00182/04 - Tribunal Central Administrativo Sul

I. - Nos termos do art. 23° do CIRC , só se consideram custos do exercício, os que comprovadamente foram indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos ou para a manutenção da fonte produtora.

II. - O art° 17° n° l do CIRC estabelece que uma das componentes do lucro tributável é o resultado líquido do exercício expresso na contabilidade, sendo este resultado uma síntese de elementos positivos (proveitos ou ganhos) e elementos negativos (custos ou perdas).

III. - É para definir o grupo dos elementos negativos que o art° 23° do CIRC enuncia, a título exemplifícativo, as situações que os podem integrar consagrando um critério geral definidor face ao qual se considerarão como custos ou perdas aqueles que devidamente comprovados, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto e para a manutenção da respectiva fonte produtora.

IV. - A relevância fiscal de um custo depende da prova da sua necessidade, adequação, normalidade ou da produção do resultado (ligação a um negócio lucrativo), sendo que a falta dessas características poderá gerar a dúvida sobre se a causação é ou não empresarial.

V. - Resultando dos autos que a ora impugnante concedeu empréstimos aos sócios, tal circunstância revela que os empréstimos que contraiu junto de terceiros em cada um dos ditos exercícios excederam nessa medida as necessidades da empresa ou ao menos a sua capacidade de os aplicar na exploração, ou seja, a ora impugnante não teria decerto recorrido ao crédito se não tivesse concedido empréstimos aos sócios ou se não o tivesse feito nos montantes em que o fez.

VI. - Sendo o objecto social da impugnante o comércio de automóveis e não a concessão de crédito, os encargos financeiros com empréstimos obtidos de terceiros só podem legalmente ser havidos como custos abrangidos pela al. c), 1a parte, do n°.l daquele art°. 23° e como tais aceites para efeitos fiscais, na parte e medida em que correspondam a recursos efectivamente empenhados na actividade estatutária da empresa, de acordo com o princípio da especialidade.

VII. - O entendimento contrário ao propugnado em VI. implicava que todas as empresas, seriam tentadas a contrair empréstimos com o fito de financiar os seus sócios, na certeza de que os encargos inerentes a esses empréstimos seriam deduzidos em sede de IRC a titulo de custos, o que subverteria o princípio de justiça fiscal, na sua vertente de princípio da igualdade na repartição dos encargos fiscais.

VIII. - Donde que as operações havidas entre a impugnante a os sócios e os encargos delas derivados não possam, de todo em todo, serem perspectivados como elementos realizadores dos proveitos indispensáveis à manutenção da fonte produtora.

A) – O Relatório

Acorda-se, em conferência, na 2.ª Secção do Tribunal Central Administrativo:

1. - A FªPª, com os sinais dos autos, inconformada com a sentença proferida pelo Mº Juiz do Tribunal Tributário de l.ª Instância de Évora (actualmente TAF de Beja) que, na impugnação judicial deduzida por M...– Comércio de Automóveis, Ldª., contra a liquidação de IRC dos exercícios dos anos de 1996 e 1999, julgou a mesma procedente e anulou o acto impugnado, dela recorreu formulando as conclusões seguintes:

(a) A decidida anulação do acto impugnado acarreta para a sociedade em causa um beneficio contra legem, ao permitir a inclusão de custos, em sede de IRC, que beneficiaram exclusivamente os sócios da mesma;

(b) Decisão que, aliás, se mostra completamente oposta ao espírito do art. 23° do Código de IRC;

(c) Importando, na esfera jurídica da então impugnante, a manutenção dos custos suportados em face de empréstimos obtidos no intuito de oferecimento de vantagens patrimoniais aos sócios;

(d) E, para a Administração Fiscal, a impossibilidade legal de repetição de um acto que se mostra vedada pelo prazo de caducidade do direito à liquidação;

(e) Acresce ao exposto que, toda a fundamentação legal determinante das correcções efectuadas e matéria de facto dada por provada se mostram adequadas ao alegado por esta Representação da Fazenda Pública.

TERMOS EM QUE, entende que deve ser o presente recurso Julgado procedente, com todos os subsequentes efeitos legais.

Contra – alegando, conclui a recorrida:

-Não pode proceder as pretensões da AF que pretende apenas a anulação parcial do acto por si praticado.

-Tal facto implicaria forçosamente, que se fizesse nova liquidação, uma vez que não se pode determinar da liquidação feita, qual seria o valor parcial a considerar.

-A AF podia a quando da impugnação feita pela sociedade ter rectificado a liquidação o que não fez.

-Não pode proceder a nova liquidação porque já operou a caducidade.

-O estabelecimento da figura da caducidade é representativo da garantia do contribuinte e assenta na segurança jurídica.

-Voltar a fazer nova liquidação ou rectificar um acto caduco é violar grosseiramente o art.° 45 da LGT e o Art.° 103 n° 3 da Constituição da Republica Portuguesa.

-Deve por isso manter-se nos precisos termos a decisão proferida, que julgou procedente a impugnação e anulou do acto da AF, com o que se fará JUSTIÇA!

A EPGA emitiu parecer no sentido de que (fls. 134), já que parece existir uma discrepância entre a interpretação dos factos dados por provados e a respectiva integração nos preceitos legais citados em contraponto com a decisão final de anulação do acto impugnado.

A decisão ao permitir a inclusão de custos para efeitos de IRC decorrentes de uma actividade anormal na vida societária não encontra apoio nos textos legais que cita, uma vez que não ficou demonstrada a indispensabilidade dos empréstimos concedidos aos sócios, na gestão corrente da impugnante.

Entende-se que o recurso merece provimento, por a sentença recorrida ter feito uma incorrecta integração dos factos que dá por provados, nos preceitos legais que cita para fundamentar a decisão.

Com os vistos dos senhores juizes adjuntos cumpre decidir.

B- A fundamentação

2. A questão decidenda :

É a de saber se a decidida anulação do acto impugnado acarreta para a sociedade em causa um beneficio contra legem, por se mostrar completamente oposta ao espírito do art. 23° do Código de IRC, ao permitir a inclusão, na esfera jurídica da impugnante, a manutenção dos custos suportados em face de empréstimos obtidos no intuito de oferecimento de vantagens patrimoniais aos sócios.

3. Os factos:

O quadro processual em que surgiu a questão decidenda é o seguinte, tudo com base na análise e apreciação da prova testemunhal produzida, nos documentos juntos aos autos e nos que constituem o processo administrativo:

a) M...- Comércio de Automóveis, Lda, ora impugnante, acima identificada, declarou para efeitos fiscais, em sede de IRC, encargos de natureza financeira relativos aos anos de 1996,1997,1998 e 1999 (fls. 89 a 94 e 10 do processo administrativo);

b) Na sequência da declaração, a Administração Tributária ( A. T. ) instaurou um procedimento de inspecção tributária parcial que decorreu entre 5 de Janeiro e 13 de Fevereiro de 2001 (fls. 85 a 96 do processo administrativo);

c) Nos anos de 1996, 1997, 1998 e 1999 a ora impugnante contraiu junto de terceiros empréstimos nos montantes de 51 788 000$00, 63 645 000$00, 80 512 000$00 e 128 716 000$00, respectivamente ( cfr. fls. 31 a 34 dos autos e o "quadro síntese" a fls. 94 do processo administrativo);

d) E fornecimentos com financiamentos nos montantes de 81 461 000$00, 122 765 000$00, 184 836 000$00 e 274 588 000$00, respectivamente ( fls. 26 a 30; cfr. ainda fls. 10 do processo administrativo);

e) Fornecimentos a que correspondem os juros de mora/compensatórios ( Gest) registados na conta 681500, nos montantes de 4 391 000$00, 6 896 000$00, 8 907 000$00 e 9 270 000$00 nos anos de 1996,1997,1998 e 1999, respectivamente (fls. 92 e 93 do processo administrativo);

f) Tendo suportado comissões com garantias bancárias, inscritas na conta 6881 do balanço, nos montantes de l 077 000$00, l 098 000$00, l 049 000$00 e 886 000$00 nos anos de 1996, 1997,1998 e 1999, respectivamente (fls. 92 e 93 do processo administrativo);

g) A empresa ora impugnante concedeu aos sócios, em cada um dos anos em questão ( 1996, 1997, 1998 e 1999 ), empréstimos no montante de 48 900 000$00, respectivamente ( cfr. fls. 6 dos autos e o "quadro síntese" a fls. 94 do processo administrativo);

h) O relatório da acção inspectiva incluiu nos juros dos empréstimos obtidos junto de terceiros os encargos financeiros com a Renault Gest, bem como as comissões com garantias bancárias, para o efeito do cálculo do lucro tributável ( fls. 90 a 94 e 10 do processo administrativo);

i) Tendo, na operação de determinação do rácio entre o capital dos empréstimos concedidos aos sócios e o capital dos empréstimos obtidos junto de terceiros em cada um dos anos em apreço, excluído do cômputo dos empréstimos obtidos o capital dos financiamentos a que tais encargos financeiros correspondem (cfr. relatório de fls. 85 a 96 do processo administrativo);

j) O capital dos empréstimos concedidos aos sócios em cada um dos anos em referência (1996, 1997, 1998 e 1999 ), excluídos os fornecimentos com financiamentos inscritos na conta Fornecedores e as comissões com garantias bancárias, equivalem a 94%, 77%, 61% e 38%, respectivamente, do capital dos empréstimos obtidos de terceiros ( cfr. o "quadro síntese" a fls. 94 do processo administrativo);

l) A A. T. considerou como fiscalmente não aceites os montantes de 11 134 000$00, 13 326 000$00, 16 522 000$00 e 18 015 000$00, correspondentes a 94%, 77%, 61% e 38% do total dos encargos financeiros que imputou aos empréstimos obtidos de terceiros nos anos de 1996, 1997, 1998 e 1999, respectivamente (cfr. o "quadro síntese" a fls. 94 e a Informação a fls. 10 do processo administrativo );

m) A A.T. efectuou correcções técnicas que importaram a alteração do lucro tributável para 17 333 000$00 no ano de 1996, 8 305 000$00 no ano de 1997, l 125 000$00 no ano de 1998 e 42 552 000$00 no ano de 1999 ( fls. 94 e 95 do processo administrativo );

n) A ora impugnante deduziu, em 12 de Junho de 2001, reclamação graciosa contra as correcções técnicas e a liquidação adicional, tendo apresentado valores alternativos (fls. 31 a 33 do processo administrativo);

o) A reclamação foi indeferida e as correcções e liquidação mantidas pôr despacho de 22 de Março de 2002 do Director de Finanças de Évora (fls. 6 do processo administrativo);

p) A presente impugnação judicial deu entrada no Tribunal Tributário de 1a Instância de Évora em 11-10-2002, conforme carimbo aposto na respectiva petição inicial (fls. 2 );

q) A impugnante exerce a actividade de comércio de automóveis ( fls.86 do processo administrativo e 74 dos autos).

O Tribunal considera, com base nas fontes acima indicadas, como não provados as restantes alegações das partes, que não figuram no elenco dos factos provados, pôr exclusão de partes, umas pôr constituírem afirmações conclusivas, outras pôr configurarem proposições de índole opinativa integradas no percurso argumentativo tendente à justifcação das respectivas posições: não ficou provado, nomeadamente, que a A.T. tenha imputado quaisquer juros aos empréstimos concedidos pela impugnante aos sócios.

4. - O Direito :

Entende a recorrente que a sentença, ao permitir a manutenção dos custos suportados em face de empréstimos obtidos no intuito de oferecimento de vantagens patrimoniais aos sócios vai contra o espírito do art. 23° do Código de IRC.

E isso porque, no fundamental, os sócios beneficiaram o seu património pessoal em detrimento do seu património empresarial e aqueles não são normais e indispensáveis à fonte produtora já que não apre-sentam uma conexão económica adequada com a actividade da impugnante.

Quid Juris?

Ficou assente que a impugnante concedeu aos sócios, em cada um dos anos em causa, empréstimos na ordem dos 48 900 000$00, e que a AT teve por bom o critério de calcular a proporção (o peso) do capital dos empréstimos concedidos aos sócios em relação ao capital dos empréstimos obtidos de terceiros, usando, subsequentemente, os valores ( rácios) encontrados para determinar o peso relativo dos respectivos encargos financeiros.

Seguindo essa metodologia, a AT chegou às percentagens de 94%, 77%, 61% e 38% consideradas como o peso proporcional dos empréstimos concedidos aos sócios relativamente aos empréstimos obtidos de terceiros nos anos de 1996,1997,1998 e 1999, respectivamente ( cfr. o "quadro síntese" a fls. 94 do processo administrativo ), valores que, aplicados aos encargos, lhe permitiram concluir que só as percentagens restantes - a saber: 6%, 23%, 39% e 62%, respectivamente - poderiam ser consideradas custos no sentido do art°. 23° do CIRC.

Como bem se assinala da sentença recorrida, não está em causa a existência real e efectiva dos encargos em discussão nem o facto de terem sido suportados pela ora impugnante, ficando apenas por saber se se verifica em relação a eles o requisito da indispensabilidade, condição da sua aceitação como custos dedutíveis em sede de IRC.

Nesse sentido, é certo que a impugnante não contesta o critério em si mesmo considerado, mas apenas a forma como foi aplicado e os resultados práticos a que conduziu já que, como se refere na sentença, atribui à A.T. a imputação de juros excessivamente elevados aos empréstimos concedidos aos sócios, bem como a desconsideração do capital dos fornecimentos com financiamentos da conta Fornecedores e as comissões com garantias bancárias, no cálculo da proporção entre os empréstimos concedidos aos sócios e os obtidos de terceiros.

Ora, quanto à primeira alegação, diz o Mº Juiz – no que estamos inteiramente de acordo - que a impugnante não tem razão, pois que a A.T. não imputou quaisquer taxas de juro; limitou-se a calcular a proporção entre o capital dos empréstimos concedidos aos sócios e o capital de certos empréstimos obtidos de terceiros, com vista a determinar, a partir do rácio encontrado, o valor dos encargos a considerar como custos fiscais.

No que toca à segunda alegação, considera o Mº Juiz « a quo» que não merece a censura deste Tribunal o facto de a A.T. não ter considerado todos os encargos declarados pela ora impugnante como custos fiscais, isto é como custos indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos ou para a manutenção da fonte produtora ( art°. 23° do CIRC ).

Fundamentando, aduz o Mº Juiz que a circunstância de a ora impugnante ter concedido empréstimos aos sócios revela que os empréstimos que contraiu junto de terceiros em cada um dos ditos exercícios excederam nessa medida as necessidades da empresa ou ao menos a sua capacidade de os aplicar na exploração. Vistas as coisas noutra perspectiva: a ora impugnante não teria decerto recorrido ao crédito se não tivesse concedido empréstimos aos sócios ou se não o tivesse feito nos montantes em que o fez.

Para concluir que, por isso e posto que o objecto social da impugnante é o comércio de automóveis ( cfr. fls. 86 do processo administrativo e 74 dos autos ), e não a concessão de crédito, os encargos financeiros com empréstimos obtidos de terceiros só podem legalmente ser havidos como custos abrangidos pela ai. c), 1a parte, do n°.l daquele art°. 23° e como tais aceites para efeitos fiscais, na parte e medida em que correspondam a recursos efectivamente empenhados na actividade estatutária da empresa, de acordo com o princípio da especialidade. É que se assim não fosse, todas as empresas, como pertinentemente observa o Dgmo. Magistrado do M.P., seriam tentadas a contrair empréstimos com o fito de financiar os seus sócios, na certeza de que os encargos inerentes a esses empréstimos seriam deduzidos em sede de IRC a titulo de custos - o que não é aceitável do ponto de vista de justiça fiscal, na sua vertente de princípio da igualdade na repartição dos encargos fiscais.

Segundo a lógica argumentativa da sentença, afigura-se-nos que assiste razão à recorrente Fª Pª nos termos perfilados no douto parecer da EPGA junto desta instância.

Na verdade, a recorrente nas conclusões de recurso vem discutir a interpretação factual e jurídica feita na decisão recorrida, entendendo que esta se mostra completamente oposta ao espírito do art. 23° do CIRC. ( conc. B.)

E no ponto é fulcral a conclusão e) em que a recorrente sustente que: «acresce ao exposto que toda a fundamentação legal determinante das correcções efectuadas e matéria de facto dada por provada se mostram adequadas ao alegado pela FP».

Que assim é, resulta desde logo da fundamentação da própria sentença quando nela se afirma, não obstante o que considerou e acima se referiu, que «...posto que o objecto social da impugnante é o comércio de automóveis e não a concessão de crédito, os encargos financeiros com empréstimos obtidos de terceiros só podem legalmente ser havidos como custos abrangidos pela al. c) 1° parte do n° l do art. 23° e como tais aceites para efeitos fiscais, na parte e na medida em que correspondam a recursos efectivamente empenhados na actividade estatutária da empresa, ...., todas as empresas seriam tentadas a contrair empréstimos com o fito de financiar os seus sócios, na certeza de que os encargos inerentes a esses empréstimos seriam deduzidos em sede de IRC a título de custos...» (fls. 97).

Como enfatiza a EPGA, parece existir uma discrepância entre a interpretação dos factos dados por provados e a respectiva integração nos preceitos legais citados em contraponto com a decisão final de anulação do acto impugnado.

A decisão ao permitir a inclusão de custos para efeitos de IRC decorrentes de uma actividade anormal na vida societária não encontra apoio nos textos legais que cita, uma vez que não ficou demonstrada a indispensabilidade dos empréstimos concedidos aos sócios, na gestão corrente da impugnante.

Ou seja:- o Mº Juiz recorrido sustenta que tais pagamentos não podem considerar-se normais e que não ficou provada a sua indispensabilidade para o fonte produtora. Mas, paradoxalmente, acaba por dar razão à impugnante.

Nos termos do artº 10º do CIRC ( cuja epígrafe é Custos ou perdas) Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes : ...»

Como se vê do artº 17º nº 1 do CIRC, uma das componentes do lucro tributável é o resultado líquido do exercício expresso na contabilidade, sendo este resultado uma síntese de elementos positivos (proveitos ou ganhos) e elementos negativos (custos ou perdas).

Assim, é porque é mister definir cada um destes grupos de elementos que o presente artigo enuncia, a título exemplificativo, os custos ou perdas, os elementos que, para efeitos de IRC, são considerados como componentes negativas do resultado líquido do exercício.

Decorre do estipulado que é consagrado um critério geral definidor face ao qual se considerarão como custos ou perdas aqueles que, devidamente comprovados, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto e para a manutenção da respectiva fonte produtora. Após a fixação desse critério, enuncia o preceito, a título exemplificativo, volta-se a dizer-se, os custos ou perdas de maior projecção.

O princípio rector do art° 17° n° l do CIRC estabelece que uma das componentes do lucro tributável é o resultado líquido do exercício expresso na contabilidade, sendo este resultado uma síntese de elementos positivos (proveitos ou ganhos) e elementos negativos (custos ou perdas).

É para definir o grupo dos elementos negativos que o art° 23° do CIRC enuncia, a título exemplifícativo, as situações que os podem integrar consagrando um critério geral definidor face ao qual se considerarão como custos ou perdas aqueles que devidamente comprovados, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto e para a manutenção da respectiva fonte produtora.

Não havendo dúvida de que os questionados "custos financeiros" não estão directamente relacionados com a actividade normal da impugnante pois os mesmos são totalmente estranhos à mesma, tem de aceitar-se que inexiste, em tal situação, o nexo causal de "indispensabilidade" que deve existir entre os custos e a obtenção dos proveitos ou ganhos.

O IRC visa tributar o lucro da organização, o acréscimo patrimonial experimentado durante o período tributário (art. 17°. n° l e art. 3°. n° l. al. a) e n° 2. do circ) em que são desconsideradas as entradas dos sócios por se tratarem de incrementos patrimoniais não produzidos pela empresa e as retiradas, as diminuições patrimoniais operadas em benefício dos sócios causa societatis, em virtude de não representarem custos ocasionados pela actividade da empresa.

Assim, dúvidas não podem sobrar de que face ao art. 23° do circ os custos fiscais, em regra, são os gas-tos derivados da actividade da empresa que apresentem uma conexão fáctica ou económica com a organização, que não consubs-tanciem uma diminuição patrimonial ditada pelo existência de uma participa-ção social da parte do seu beneficiário directo ou indirecto (atribuição causa societatis). Só não cobram relevo fiscal os custos registados na parcela da actividade empresarial mas a ela alheios, sendo antes relativos à vida privada dos sócios.

Deste modo e em atenção ao caso concreto, as operações económicas em causa não radicaram em razões empresariais, mas na ilícita concessão de vantagens a terceiros ou de benefícios em favor do património pessoal dos sócios.

Ainda que se concedesse que a relevância fiscal de um custo não depende da prova da sua necessidade, adequação, normalidade ou sequer da produção do resultado (ligação a um negócio lucrativo), terá de aceitar-se que a falta dessas características poderá gerar a dúvida sobre se a causação é empresarial ou privada.

«In casu», resulta claro que a impugnante beneficiou o património pessoal dos sócios em detrimento do empresarial, pelo que se impõe concluir que a sociedade impugnante geriu este último de forma inadequada à tutela dos seus interesses.

Acresce que os recorrentes efectuaram as indemnizações porque não puderam honrar os compromissos assumidos, que eram os de realizarem os contra-tos definitivos, pela certificada razão de nos terrenos ter deixado de se poder construir.

Em tal desiderato, impõe-se considerar aqueles pagamentos não foram normais e imprescindíveis à manu-tenção da fonte produtora dado que não se comprova a adequação e conveniência à acti-vidade e tutela da impugnante .

Em face desse entendimento, fica prejudicado o conhecimento das questões substanciadas na conclusão E) de recurso e as atinentes conclusões da contra-alegação.

C. - A Decisão:

Pelo exposto, acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em conceder provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública, revogando a sentença recorrida e julgando a impugnação improcedente.

Custas pela impugnante em ambas as instâncias, fixando-se a taxa de justiça em 6 UCs.

Lisboa, 16/11/2004

Gomes Correia

Casimiro Gonçalves

Ascensão Lopes