4- O Direito :
Entende a recorrente que a sentença, ao permitir a manutenção dos custos suportados em face de empréstimos obtidos no intuito de oferecimento de vantagens patrimoniais aos sócios vai contra o espírito do art. 23° do Código de IRC.
E isso porque, no fundamental, os sócios beneficiaram o seu património pessoal em detrimento do seu património empresarial e aqueles não são normais e indispensáveis à fonte produtora já que não apre-sentam uma conexão económica adequada com a actividade da impugnante.
Quid Juris?
Ficou assente que a impugnante concedeu aos sócios, em cada um dos anos em causa, empréstimos na ordem dos 48 900 000$00, e que a AT teve por bom o critério de calcular a proporção (o peso) do capital dos empréstimos concedidos aos sócios em relação ao capital dos empréstimos obtidos de terceiros, usando, subsequentemente, os valores ( rácios) encontrados para determinar o peso relativo dos respectivos encargos financeiros.
Seguindo essa metodologia, a AT chegou às percentagens de 94%, 77%, 61% e 38% consideradas como o peso proporcional dos empréstimos concedidos aos sócios relativamente aos empréstimos obtidos de terceiros nos anos de 1996,1997,1998 e 1999, respectivamente ( cfr. o "quadro síntese" a fls. 94 do processo administrativo ), valores que, aplicados aos encargos, lhe permitiram concluir que só as percentagens restantes - a saber: 6%, 23%, 39% e 62%, respectivamente - poderiam ser consideradas custos no sentido do art°. 23° do CIRC.
Como bem se assinala da sentença recorrida, não está em causa a existência real e efectiva dos encargos em discussão nem o facto de terem sido suportados pela ora impugnante, ficando apenas por saber se se verifica em relação a eles o requisito da indispensabilidade, condição da sua aceitação como custos dedutíveis em sede de IRC.
Nesse sentido, é certo que a impugnante não contesta o critério em si mesmo considerado, mas apenas a forma como foi aplicado e os resultados práticos a que conduziu já que, como se refere na sentença, atribui à A.T. a imputação de juros excessivamente elevados aos empréstimos concedidos aos sócios, bem como a desconsideração do capital dos fornecimentos com financiamentos da conta Fornecedores e as comissões com garantias bancárias, no cálculo da proporção entre os empréstimos concedidos aos sócios e os obtidos de terceiros.
Ora, quanto à primeira alegação, diz o Mº Juiz – no que estamos inteiramente de acordo - que a impugnante não tem razão, pois que a A.T. não imputou quaisquer taxas de juro; limitou-se a calcular a proporção entre o capital dos empréstimos concedidos aos sócios e o capital de certos empréstimos obtidos de terceiros, com vista a determinar, a partir do rácio encontrado, o valor dos encargos a considerar como custos fiscais.
No que toca à segunda alegação, considera o Mº Juiz « a quo» que não merece a censura deste Tribunal o facto de a A.T. não ter considerado todos os encargos declarados pela ora impugnante como custos fiscais, isto é como custos indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos ou para a manutenção da fonte produtora ( art°. 23° do CIRC ).
Fundamentando, aduz o Mº Juiz que a circunstância de a ora impugnante ter concedido empréstimos aos sócios revela que os empréstimos que contraiu junto de terceiros em cada um dos ditos exercícios excederam nessa medida as necessidades da empresa ou ao menos a sua capacidade de os aplicar na exploração. Vistas as coisas noutra perspectiva: a ora impugnante não teria decerto recorrido ao crédito se não tivesse concedido empréstimos aos sócios ou se não o tivesse feito nos montantes em que o fez.
Para concluir que, por isso e posto que o objecto social da impugnante é o comércio de automóveis ( cfr. fls. 86 do processo administrativo e 74 dos autos ), e não a concessão de crédito, os encargos financeiros com empréstimos obtidos de terceiros só podem legalmente ser havidos como custos abrangidos pela ai. c), 1a parte, do n°.l daquele art°. 23° e como tais aceites para efeitos fiscais, na parte e medida em que correspondam a recursos efectivamente empenhados na actividade estatutária da empresa, de acordo com o princípio da especialidade. É que se assim não fosse, todas as empresas, como pertinentemente observa o Dgmo. Magistrado do M.P., seriam tentadas a contrair empréstimos com o fito de financiar os seus sócios, na certeza de que os encargos inerentes a esses empréstimos seriam deduzidos em sede de IRC a titulo de custos - o que não é aceitável do ponto de vista de justiça fiscal, na sua vertente de princípio da igualdade na repartição dos encargos fiscais.
Segundo a lógica argumentativa da sentença, afigura-se-nos que assiste razão à recorrente Fª Pª nos termos perfilados no douto parecer da EPGA junto desta instância.
Na verdade, a recorrente nas conclusões de recurso vem discutir a interpretação factual e jurídica feita na decisão recorrida, entendendo que esta se mostra completamente oposta ao espírito do art. 23° do CIRC. ( conc. B.)
E no ponto é fulcral a conclusão e) em que a recorrente sustente que: «acresce ao exposto que toda a fundamentação legal determinante das correcções efectuadas e matéria de facto dada por provada se mostram adequadas ao alegado pela FP».
Que assim é, resulta desde logo da fundamentação da própria sentença quando nela se afirma, não obstante o que considerou e acima se referiu, que «...posto que o objecto social da impugnante é o comércio de automóveis e não a concessão de crédito, os encargos financeiros com empréstimos obtidos de terceiros só podem legalmente ser havidos como custos abrangidos pela al. c) 1° parte do n° l do art. 23° e como tais aceites para efeitos fiscais, na parte e na medida em que correspondam a recursos efectivamente empenhados na actividade estatutária da empresa, ...., todas as empresas seriam tentadas a contrair empréstimos com o fito de financiar os seus sócios, na certeza de que os encargos inerentes a esses empréstimos seriam deduzidos em sede de IRC a título de custos...» (fls. 97).
Como enfatiza a EPGA, parece existir uma discrepância entre a interpretação dos factos dados por provados e a respectiva integração nos preceitos legais citados em contraponto com a decisão final de anulação do acto impugnado.
A decisão ao permitir a inclusão de custos para efeitos de IRC decorrentes de uma actividade anormal na vida societária não encontra apoio nos textos legais que cita, uma vez que não ficou demonstrada a indispensabilidade dos empréstimos concedidos aos sócios, na gestão corrente da impugnante.
Ou seja:- o Mº Juiz recorrido sustenta que tais pagamentos não podem considerar-se normais e que não ficou provada a sua indispensabilidade para o fonte produtora. Mas, paradoxalmente, acaba por dar razão à impugnante.
Nos termos do artº 10º do CIRC ( cuja epígrafe é Custos ou perdas) Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes : ...»
Como se vê do artº 17º nº 1 do CIRC, uma das componentes do lucro tributável é o resultado líquido do exercício expresso na contabilidade, sendo este resultado uma síntese de elementos positivos (proveitos ou ganhos) e elementos negativos (custos ou perdas).
Assim, é porque é mister definir cada um destes grupos de elementos que o presente artigo enuncia, a título exemplificativo, os custos ou perdas, os elementos que, para efeitos de IRC, são considerados como componentes negativas do resultado líquido do exercício.
Decorre do estipulado que é consagrado um critério geral definidor face ao qual se considerarão como custos ou perdas aqueles que, devidamente comprovados, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto e para a manutenção da respectiva fonte produtora. Após a fixação desse critério, enuncia o preceito, a título exemplificativo, volta-se a dizer-se, os custos ou perdas de maior projecção.
O princípio rector do art° 17° n° l do CIRC estabelece que uma das componentes do lucro tributável é o resultado líquido do exercício expresso na contabilidade, sendo este resultado uma síntese de elementos positivos (proveitos ou ganhos) e elementos negativos (custos ou perdas).
É para definir o grupo dos elementos negativos que o art° 23° do CIRC enuncia, a título exemplifícativo, as situações que os podem integrar consagrando um critério geral definidor face ao qual se considerarão como custos ou perdas aqueles que devidamente comprovados, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto e para a manutenção da respectiva fonte produtora.
Não havendo dúvida de que os questionados "custos financeiros" não estão directamente relacionados com a actividade normal da impugnante pois os mesmos são totalmente estranhos à mesma, tem de aceitar-se que inexiste, em tal situação, o nexo causal de "indispensabilidade" que deve existir entre os custos e a obtenção dos proveitos ou ganhos.
O IRC visa tributar o lucro da organização, o acréscimo patrimonial experimentado durante o período tributário (art. 17°. n° l e art. 3°. n° l. al. a) e n° 2. do circ) em que são desconsideradas as entradas dos sócios por se tratarem de incrementos patrimoniais não produzidos pela empresa e as retiradas, as diminuições patrimoniais operadas em benefício dos sócios causa societatis, em virtude de não representarem custos ocasionados pela actividade da empresa.
Assim, dúvidas não podem sobrar de que face ao art. 23° do circ os custos fiscais, em regra, são os gas-tos derivados da actividade da empresa que apresentem uma conexão fáctica ou económica com a organização, que não consubs-tanciem uma diminuição patrimonial ditada pelo existência de uma participa-ção social da parte do seu beneficiário directo ou indirecto (atribuição causa societatis). Só não cobram relevo fiscal os custos registados na parcela da actividade empresarial mas a ela alheios, sendo antes relativos à vida privada dos sócios.
Deste modo e em atenção ao caso concreto, as operações económicas em causa não radicaram em razões empresariais, mas na ilícita concessão de vantagens a terceiros ou de benefícios em favor do património pessoal dos sócios.
Ainda que se concedesse que a relevância fiscal de um custo não depende da prova da sua necessidade, adequação, normalidade ou sequer da produção do resultado (ligação a um negócio lucrativo), terá de aceitar-se que a falta dessas características poderá gerar a dúvida sobre se a causação é empresarial ou privada.
«In casu», resulta claro que a impugnante beneficiou o património pessoal dos sócios em detrimento do empresarial, pelo que se impõe concluir que a sociedade impugnante geriu este último de forma inadequada à tutela dos seus interesses.
Acresce que os recorrentes efectuaram as indemnizações porque não puderam honrar os compromissos assumidos, que eram os de realizarem os contra-tos definitivos, pela certificada razão de nos terrenos ter deixado de se poder construir.
Em tal desiderato, impõe-se considerar aqueles pagamentos não foram normais e imprescindíveis à manu-tenção da fonte produtora dado que não se comprova a adequação e conveniência à acti-vidade e tutela da impugnante .
Em face desse entendimento, fica prejudicado o conhecimento das questões substanciadas na conclusão E) de recurso e as atinentes conclusões da contra-alegação.
C.- A Decisão:
Pelo exposto, acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em conceder provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública, revogando a sentença recorrida e julgando a impugnação improcedente.
Custas pela impugnante em ambas as instâncias, fixando-se a taxa de justiça em 6 UCs.
Lisboa, 16/11/2004
Gomes Correia
Casimiro Gonçalves
Ascensão Lopes
