1994/12.9BELRS - Tribunal Central Administrativo Sul

I- O artigo 9.º, nº 29 do CIVA, estabelece que a atividade de locação de bens imóveis, é uma operação isenta de imposto, a qual se encontra relacionada com a natureza não produtiva dessa mesma operação.

II- A isenção referida em I) é uma isenção incompleta na medida em que não permite a dedução do IVA suportado a montante.

III- Por forma a mitigar o efeito negativo decorrente da impossibilidade de recuperação do imposto suportado, o legislador consagrou a possibilidade de renúncia à isenção, por forma a permitir que o sujeito passivo possa liquidar e deduzir o IVA suportado nas operações, e de acordo com o regime-regra (cfr. artigo 12.º do CIVA e Decreto-Lei nº 21/2007 de 29 de janeiro).

IV- O certificado de renúncia assume natureza constitutiva do direito à renúncia e subsequente dedução ou reembolso de IVA.

V- A real natureza e qualificação jurídica do contrato não se deve ater apenas ao seu nomen iuris, devendo, outrossim, valorar-se e interpretar-se as respetivas declarações negociais constantes do documento formalizador do contrato.

VI- Se resulta provada a destruição da relação contratual validamente constituída, operada por um ato posterior de vontade de ambos os contraentes, ocorre a resolução contratual o que implica a caducidade do anterior certificado de renúncia e a necessidade de requerer novo certificado.

VII- A Diretiva IVA não se opõe a que os Estados-membros adotem uma regulamentação que faça depender a dedução do IVA da apresentação de uma declaração de opção e a obtenção da aprovação prévia da AT, não traduzindo, assim, a violação do princípio comunitário da neutralidade do IVA em geral e da dedutibilidade do IVA em particular.

VIII- Os artigos 24.º, n.ºs 5 a 8 do CIVA são o regime-regra para regularizações de IVA em bens de investimento, aplicando-se, designadamente, quando a renúncia à isenção seja inválida ou inexistente.

IX- No caso de sujeitos passivos mistos, a dedução de IVA pode ser determinada por recurso a dois métodos, o da afetação real e o do pro rata (global ou parcial).

X- O método a utilizar, para cálculo do imposto dedutível, deverá ser o que assegure a maior neutralidade.

XI- O princípio da neutralidade fiscal, inerente ao sistema comum do IVA, exige que as modalidades do cálculo da dedução reflitam objetivamente a parte real das despesas efetuadas com a aquisição de bens e serviços de utilização mista que pode ser imputada a operações que conferem direito à dedução, podendo naturalmente a AT corrigir os métodos de apuramento.

XII- Para que tal atuação se encontre legitimada, tem de encontrar-se devidamente fundamentada e demonstrada mediante alusão e concreta substanciação da existência de distorções significativas face às operações realizadas no contexto da atividade, efetivamente, exercida.

ACÓRDÃO

I- RELATÓRIO

O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA (doravante 1.º Recorrente ou DRFP), e a sociedade B…, S.A. (doravante 2.ª Recorrente ou Impugnante), vieram interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou parcialmente procedente a impugnação deduzida pela Impugnante, contra o “ato tributário de liquidação adicional de IVA n.º 12001110, no montante de € 1.235.764,94, e dos correspondentes juros compensatórios n.º 12001111, no montante de € 91.683,82, referentes ao período de Dezembro de 2009, no valor global de € 1.327.451,76”, quanto ao respetivo segmento na qual decaíram.

A 1ª Recorrente nas suas alegações de recurso formula as seguintes conclusões:

“a) Afigura-se que o sentenciado sofre de erro de julgamento, designadamente porque o decidido viola o princípio da neutralidade do IVA.

b) Neste caso concreto, para efeitos de dedução do IVA suportado nas aquisições de bens e serviços, está em causa o IVA deduzido com base num coeficiente de dedução. Este coeficiente resultou da proporção entre o número de operações/contratos em carteira que dão direito a dedução e o número de operações/contratos, com e sem direito a dedução, vivos a 31 de dezembro. Isto é, o numerador da fração é composto pelo número de contratos de Renting e leasing mobiliário e imobiliário, com renúncia à isenção, existentes no final do exercício, enquanto o denominador reflete, para além destes, todos os demais em vigor na mesma data. (Ponto III – 1.2.1 do relatório da inspeção).

c) Relativamente às despesas comuns à atividade sujeita e à atividade isenta, o Impugnante utilizou um coeficiente de imputação, que resultou da proporção entre o número de operações/contratos em carteira que dão direito à dedução e o número de operações/contratos com e sem direito a dedução, vivos em 31 de dezembro.

d) O reembolso do capital, seja no Leasing, seja no Factoring, por não constituir a contrapartida de uma transmissão de bens ou de uma prestação de serviços, não constitui um proveito.

e) Assim, no cálculo da percentagem de dedução, apenas poderá ser considerado o valor correspondente aos juros e outros proveitos relativos às diferentes atividades (Leasing, Factoring, etc.), não podendo nele ser incluído o valor relativo à amortização financeira, uma vez que a percentagem de dedução visa apurar a parte dos custos comuns à atividade sujeita e à atividade não sujeita que poderá ser deduzida pelo sujeito passivo.

f) A concessão de crédito, ou seja, o empréstimo de capital, para a aquisição de bens constitui uma operação isenta que não confere direito à dedução, pelo que colocar valores relativos a capital emprestado tanto no numerador como no denominador da fração, como fez o Impugnante, provoca claramente uma distorção significativa na tributação.

g) Uma vez que através da aplicação do método da afetação real os custos específicos das atividades não isentas são diretamente imputados (e o correspondente IVA integralmente dedutível), no cálculo da percentagem de dedução deverá apenas entrar o valor que excede o valor dos custos utilizados nas operações tributadas, uma vez que, é apenas este o valor que se encontra em conexão com os custos comuns utilizados indistintamente nos dois tipos de operações (tributadas e não tributadas).

h) A ser de outra forma, permitir-se-ia um aumento artificial da percentagem de repartição dos custos comuns, e um direito à dedução ilegítimo, prejudicial para a neutralidade que se pretende com a mecânica do imposto, distorcendo os propósitos da norma inserta no art.º 23.º do CIVA.

i) Apenas o valor relativo aos juros constitui a remuneração pelo serviço prestado (leasing) e que apenas a componente “juros” respeita ao “valor acrescentado” pelo Impugnante registado nas respetivas contas de proveitos.

j) Do mesmo modo, e relativamente ao Renting, Factoring ou Confirming, apenas o valor relativo às comissões e aos juros que se possam cobrar ao cliente (conforme o tipo de contratos) constituem a remuneração pelo serviço prestado, ou seja, o seu proveito.

k) Da leitura dos nºs 2 e 3 do art. 23.º do CIVA resulta, por um lado, que sempre que a AT verifique que a aplicação do método do pro rata, previsto na alínea b) do n.º 1 daquele mesmo art.º 23.º do CIVA, conduza a distorções significativas na tributação, pode impor a utilização do método da afetação real com base em critérios objetivos de imputação dos custos comuns.

l) E sempre que a AT concluir que a utilização do método da afetação real provoque distorções significativas na tributação, pode impor aos contribuintes condições especiais.

m) Contudo, se não for possível a aplicação de critérios objetivos de imputação dos custos comuns dos bens de utilização mista, deve ser utilizado um coeficiente de imputação específico, mas nunca utilizando, no denominador da fração, o valor do capital amortizado, que é precisamente o que origina as distorções significativas na tributação.

n) Seria inconcebível que a AT, perante a distorção significativa da tributação resultante da utilização de um qualquer método utilizado pelo contribuinte, a não pudesse corrigir.

o) Contudo, o que se verifica na situação em apreço é que a AT, que está legalmente autorizada a não aceitar todo e qualquer método utilizado pelo sujeito passivo quando constate que a sua utilização provoca distorções significativas na tributação, utilizou um rácio com variáveis homogeneizadas e coerentes entre si (apenas os proveitos) que mais não é do que um coeficiente de imputação dentro do método previsto no n.º 2 do art.º 23.º do CIVA.

p) O conceito de volume de negócios apenas abrange contas de proveitos, não contendo qualquer conta que se relacione com a amortização financeira, ou seja, com a componente capital.

q) Ora, o reembolso da componente da amortização financeira que ocorre nos contratos em apreço não tem natureza de proveito, não podendo, por essa razão, integrar o volume de negócios (com a consequência de não poder influenciar a percentagem de dedução do IVA suportado nos bens de utilização mista).

r) A ser como pretende o Impugnante, isto é, conferir igual intensidade de consumo de bens e serviços aos diferentes tipos de contratos e utilizar as amortizações de capital no cálculo da percentagem de dedução, estaria a permitir-se um aumento artificial da percentagem de repartição dos custos comuns, e um direito à dedução ilegítimo, contrário à neutralidade que se pretende com a mecânica do imposto, distorcendo os propósitos da norma inserta no art.º 23.º do CIVA.

s) Não é aceitável a alegada falta de fundamentação imputada ao relatório de inspeção tributária relativa a estas operações, quando no mesmo se conclui que as diversas operações têm exigências próprias, requerendo formalidades legais e administrativas bastante diversificadas, consumindo recursos com intensidades diferenciadas ao longo da vida dos respetivos contratos. (Cfr. fls. 22 do Relatório de Inspeção Tributária).

t) Face ao que deve ser considerado que o julgado sofre de erro de julgamento, devendo ser mantida na ordem jurídica a correção referente ao apuramento do pro rata definitivo, no valor de € 188.762,90.

III. Pedido:

Requer-se doutamente a este Venerando Tribunal que considere o presente Recurso procedente, mantendo-se na totalidade a liquidação adicional de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) relativa ao ano de 2009, no montante de € 1.235.767,94 e respectivos juros compensatórios, no valor de € 91.683,82.

Mais se requer que, em virtude de o valor da causa ser superior a € 275.000,00, seja determinada a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, nos termos do art. 6.º, nº 7, do Regulamento das Custas Processuais.”

O Impugnante não apresentou contra-alegações.

A 2.ª Recorrente interpôs, por seu turno, recurso na parte em que decaiu, formulando as conclusões que infra se reproduzem:

“1. ° A douta sentença recorrida julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de IVA e respetiva liquidação de juros compensatórios do período de dezembro de 2009;

2. ° No que ora releva o Tribunal a quo julgou não assistir razão ao Recorrente no que respeita à correção referente à regularização de IVA a favor do Estado, no montante de € 1.047.005,04;

3. ° Os serviços de inspeção tributária assentam a correção em apreço no facto de o Recorrente não ter solicitado a renúncia à isenção quando relocou o mesmo imóvel - artigo matricial 5…, freguesia e concelho de Oeiras - ao mesmo locatário – R…, Lda. -, por montante superior, apesar de ter continuado a tratar a locação como uma operação tributada e ter continuado a liquidar IVA sobre as rendas cobradas [cf. alíneas 9), 10) e 11) do probatório da sentença], tendo o Tribunal a quo validado esta interpretação;

4. ° Salvo o devido respeito, considera o Recorrente que a sentença recorrida padece de nulidade por omissão de pronúncia, nos termos do disposto no n.° 1 do artigo 125.° do CPPT e na alínea d) do n.° 1 do artigo 615.° do CPC, aplicável ex vi artigo 2.° do CPPT, uma vez que o Tribunal a quo não se pronunciou sobre dois argumentos, quais sejam: (i) inaplicabilidade do regime de regularização previsto no artigo 10.° do Decreto-Lei n.° 21/2007, de 29 de janeiro, por não estar em causa a dedução de imposto suportado com a aquisição do imóvel nem o mesmo ter sido destinado a fins alheios à atividade da empresa (cf. artigos 171.° a 200.°) e, (ii) inaplicabilidade do regime de regularização previsto no artigo 10.° do Decreto-Lei n.° 21/2007, de 29 de janeiro, por violação do direito da União Europeia (cf. artigos 216.° a 267.°).

5. ° Estão, pois, em causa questões, i.e., verdadeiras ilegalidades da correção sobre a qual o Tribunal a quo se devia ter pronunciado;

6. ° Em consequência, deverá o Tribunal ad quem conhecer em substituição do mérito das questões não apreciadas pelo Tribunal a quo [cf. artigo 665.°, n.° 1, do CPC, aplicável ex vi artigo 2.°, alínea e), do CPPT];

7. ° No que respeita ao argumento (i) supra, a situação em apreço não é subsumível ao disposto no artigo 10.°, n.° 1, alínea a), do Decreto-Lei n.° 21/2007, de 29 de janeiro;

8. ° Em primeiro lugar, porque a obrigação de regularização prevista neste preceito legal aplica-se a situações de dedução do IVA que onerou a aquisição do imóvel, o que manifestamente não corresponde ao caso vertente, pois o IVA deduzido pelo sujeito passivo respeita às obras realizadas no imóvel e não à sua aquisição;

9. ° O conceito de “aquisição” previsto naquele preceito legal não comporta as despesas com obras ou construção (cf. neste sentido, FILIPE ROMÃO e MARTA PONTES, Regularizações nas operações imobiliárias, Fiscalidade, n.° 47, 2011, p. 82);

10. ° Em segundo lugar, o imóvel não foi afeto a fins alheios à atividade, não sendo, aliás, este facto questionado pelos serviços de inspeção tributária;

11. ° No que respeita ao argumento (ii) supra, o artigo 10.°, n.° 1, alínea a), do Decreto-Lei n.° 21/2007, de 29 de janeiro, colide com os artigos 137.°, n.° 1, alínea d), e n.° 2, 168.°, 187.° e 188.° da Diretiva IVA, bem como com os princípios basilares do sistema comum do IVA, tais como o princípio da neutralidade, da prevalência da substância sobre a forma e da proporcionalidade;

12. ° Com efeito, o artigo 10.° do Decreto-Lei n.° 21/2007, de 29 de janeiro, consagra uma restrição ao exercício do direito à dedução;

13. ° A violação da Diretiva e dos princípios ínsitos ao sistema comum do IVA é ainda mais flagrante no segmento em que aquela norma impõe a regularização do direito à dedução de uma só vez e em definitivo, sendo assim desconforme com os referidos princípios (cf. FILIPE ROMÃO e MARTA PONTES, Da incompatibilidade com os princípios do IVA do regime da renúncia à isenção, Fiscalidade, n.° 34, 2008, p. 95);

14. ° Caso se entenda não proceder o supra exposto, porque está em causa uma questão de interpretação de Direito da União Europeia que suscita dúvidas, deverá submeter-se a respetiva interpretação ao TJUE, ao abrigo do disposto no artigo 267.° do TFUE. Em concreto as questões a apreciar são as seguintes:

a) “O artigo 13 7. ° da Diretiva IVA e a faculdade que concede aos Estados-membros de determinarem as regras de exercício do direito de opção pela tributação das operações imobiliárias opõem-se a que a tal faculdade seja exercida de forma a que um sujeito passivo que tenha renunciado validamente à isenção e deduzido imposto, tenha que regularizar o imposto deduzido pelo período de ajustamento não decorrido, ao relocar o mesmo imóvel nas mesmas condições ao mesmo locatário, com incremento do valor do contrato, mas dessa feita não cumprindo o formalismo de requerer a renúncia à isenção?”

b) “Em caso negativo, a resposta à primeira pergunta será a mesma, constatando-se que estão verificados todos os pressupostos substantivos para a renúncia à isenção e que o sujeito passivo continuou a liquidar IVA na subsequente locação, apesar da não renúncia formal à isenção?”

c) “O artigo 168. °, 187.° e 188. ° da Diretiva IVA opõem-se a que na situação descrita supra de não exercício formal de renúncia numa segunda operação de locação do bem imóvel, seja imposta a obrigação de regularização das deduções anteriormente efetuadas ligadas à operação tributada, de uma só vez e pelo período de regularização não decorrido, sem possibilidade de qualquer futuro ajustamento da dedução?”

15. ° Sem prejuízo do exposto considera o Recorrente e salvo o devido respeito que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento de direito;

16. ° O Decreto-Lei n.° 241/86, de 20 de agosto foi revogado pelo Decreto-Lei n.° 21/2007, de 29 de janeiro, que aprovou o regime da renúncia à isenção do IVA nas operações relativas a bens imóveis, prevendo-se, no entanto, como disposição transitória que “As renúncias à isenção validamente exercidas ao abrigo do Decreto-Lei n. ° 241/86, de 20 de Agosto, continuam a produzir efeitos enquanto vigorarem os contratos respectivos (...)” (cf. artigo 5.°, n.° 2, do Decreto-Lei n.° 21/2007, sublinhado nosso);

17. ° Na transição de regimes o legislador pretendeu acautelar os efeitos jurídicos das renúncias validamente exercidas ao abrigo do Decreto-Lei n.° 241/86, as quais apenas caducariam quando os contratos deixassem de vigorar (por exemplo, por caducidade ou por resolução);

18. ° Assim e para efeitos de aplicação deste regime transitório, deve o intérprete atentar na relação contratual e na vontade das partes;

19. ° No caso vertente a resolução do contrato celebrado entre o Recorrente e a sociedade R…, Lda. não produziu os efeitos jurídicos próprios de uma resolução contratual, visto que não resultou a nulidade ou anulabilidade do negócio jurídico;

20. ° De facto, como se explicitou nos presentes autos, a relação contratual entre ambas as partes manteve-se, não tendo sido alterado o objeto, nem a duração do contrato, mas apenas o valor do financiamento;

21. ° As partes celebraram um contrato denominado de Resolução do contrato de locação financeira e no mesmo dia, em documento autónomo, declararam celebrar uma locação financeira do mesmo imóvel nas mesmas condições, exceto no que se refere ao valor do financiamento [cf. alíneas 10) e 11) do probatório da sentença e doc. n.° 7 da p.i.];

22. ° Pelo que, do teor das declarações negociais interpretadas, do circunstancialismo e dos interesses envolvidos, resulta que o que foi visado, em termos jurídicos, foi uma modificação das condições contratuais;

23. ° Conclui-se que a relação contratual estabelecida entre o Recorrente e a sociedade R…, Lda. manteve-se em vigor, pelo que se encontra abrangida pelo disposto no artigo 5.°, n.° 2, do Decreto-Lei n.° 21/2007, de 29 de janeiro, não tendo assim caducado o certificado de renúncia à isenção emitido em 17.09.2004 [cf. alínea 4) do probatório da sentença, p. 12];

24. ° O Recorrente não controverte que a renúncia depende do exercício expresso dessa opção e do cumprimento dos requisitos objetivos, subjetivos e formais, contudo, no caso vertente, como constaram os serviços de inspeção tributária [cf. alínea 4) do probatório da sentença, p. 12], o sujeito passivo exerceu aquela opção, tendo expressamente renunciado à isenção;

25. ° De facto, o único requisito que vem posto em causa é o requisito formal e cuja exigibilidade, resulta de uma errada interpretação da relação contratual e, por outro lado, da norma transitória;

26. ° Ora, o direito à dedução rege-se pela realidade as operações, em observância do princípio da prevalência da substância económica sobre a forma e da igualdade tributária traduzidos na equivalência económica e fiscal de direitos formalmente diversos, princípios inerentes ao sistema comum do IVA;

27. ° No caso vertente, os serviços de inspeção tributária fundamentam a correção em apreço num formalismo excessivo e que se alheia por completo da realidade subjacente à operação de locação financeira em apreço;

28. ° Acresce que, a jurisprudência invocada pelo Tribunal a quo (cf. acórdãos proferidos nos processos n.° 0822/11.7BEBRG 0202/18 e n.° 012/08.6BCPRT 01593/15) não é aplicável ao caso vertente, uma vez que as situações sobre as quais o Supremo Tribunal Administrativo se debruçou são distintas;

29. ° Sem prejuízo do exposto, o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento no que respeita à apreciação da inconstitucionalidade do artigo 10.° do Decreto-Lei n.° 21/2007, de 29 de janeiro;

30. ° O regime de renúncia à isenção aprovado pelo Decreto-Lei n.° 21/2007, de 29 de janeiro, surgiu no âmbito da transposição da Diretiva n.° 2006/69/CE, do Conselho, de 24 de julho;

31. ° No que respeita ao alcance da autorização de legislativa, previa-se a revisão dos “(...) requisitos necessários ao exercício do direito a renunciar à isenção de IVA constante dos n.os 4 a 7 do artigo 12.°do Código do IVA, introduzindo restrições a tal direito quando, nas operações realizadas ou a realizar, estejam envolvidos sujeitos passivos sem direito à dedução integral ou quando entre eles existam relações especiais tal como estas se encontram definidas para efeitos de IRC, devendo, no mesmo contexto, reformular todo o procedimento administrativo as exigências e obrigações declarativas previstas no Decreto-Lei n. ° 241/86, de 20 de Agosto, de modo a reforçar os mecanismos de controlo da utilização deste regime. (...)” (cf. artigo 45.°, n.° 3, alínea c), da Lei 60-A/2005, de 30 de dezembro);

32. ° No entanto o legislador introduziu uma obrigação de regularização do IVA, não apenas anual, mas por todo o período de regularização não decorrido, ultrapassando assim o âmbito da autorização legislativa;

33. ° Por este razão, o artigo 10.°, n.° 1, do Decreto-Lei n.° 21/2007, padece de inconstitucionalidade orgânica, por violação do princípio da legalidade, na vertente da reserva de lei formal [cf. artigos 103.°, n.° 2, 165.°, n.° 1, alínea i) e 198.°, n.° 1, alínea b), todos da CRP];

34. ° Por fim, caso se considere não assistir razão ao Recorrente no que respeita à invocada nulidade da sentença por omissão de pronúncia não proceder, no que não se concede e apenas por cautela de patrocínio se equaciona, então sempre terá de ser apreciado nos presentes autos o erro de julgamento de direito no que concerne à apreciação da invocada não aplicação do regime previsto no artigo 10.° do Decreto-Lei n.° 21/2007, de 29 de janeiro, não podendo deixar de concluir-se nos seguintes termos;

> Inaplicabilidade da regularização prevista no artigo 10.°, n.° 1, alínea a), do Decreto- Lei n.° 21/2007, de 29 de janeiro, por não estar em causa a dedução de imposto suportado com a aquisição do imóvel nem o mesmo ter sido destinado a fins alheios à atividade da empresa;

> Inaplicabilidade do artigo 10.°, n.° 1, alínea a), do Decreto-Lei n.° 21/2007, de 29 de janeiro, por violação dos artigos 137.°, 168.°, 187.° e 188.° da Diretiva IVA.

35. ° Em face de todo o exposto, deve ser concedido provimento ao recurso e em consequência revogada a sentença recorrida, nesta parte.

Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, com a consequente revogação da sentença recorrida, na parte em que julgou improcedente a impugnação judicial, determinando-se, em consequência, a anulação da correção em apreço e do ato tributário, nesta parte, com a consequente restituição do imposto e juros indevidamente pagos, acrescidos de juros indemnizatórios, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA!

Sendo o valor do recurso superior a € 275.000,00 e verificando-se os pressupostos estabelecidos no n.° 7 do artigo 6.° do Regulamento das Custas Processuais, requer-se que seja a Recorrente dispensada do pagamento do remanescente da taxa de justiça.”

O DRFP não apresentou contra-alegações.

A Digna Magistrada do Ministério Público (DMMP) neste Tribunal Central Administrativo Sul emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso apresentado pela Impugnante e ser concedido provimento ao recurso apresentado pelo DRFP.

Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, cumpre, agora, decidir.

II- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

“1) O Impugnante incorporou por processo de fusão a sociedade “T… Financeira de Crédito, SA”, que ocorreu em 01/04/2011 – cf. doc. 1 junto com a PI.

2) A sociedade “T… Financeira de Crédito, SA”, tinha por objeto social o exercício das atividades legalmente consentidas às Instituições Financeiras de Crédito, estava coletada em sede de IRC pelo exercício de outras atividades de crédito, com o código de atividade económica (CAE) 64923, sujeita ao regime geral de tributação, e em sede de IVA no regime normal com periodicidade mensal, desenvolvendo operações isentas, no termos dos n.ºs 27 e 29 do art.º 9.º do CIVA, e operações sujeitas, nas quais se incluem as relativas à locação financeira mobiliária e imobiliária com renúncia à isenção – cf. Relatório de Inspeção Tributária (RIT), a fls. 3 e seg. do Processo Administrativo (PA), em apenso.

3) A sociedade “T… Financeira de Crédito, SA” foi alvo de uma ação de inspeção externa de âmbito geral, a coberto da Ordem de Serviço n.º OI201100452, de 18/07/2011, realizada pela Divisão de Inspeção a Bancos e Outras Instituições Financeiras da Direção de Serviços de Inspeção Tributária da então Direção Geral dos Impostos, relativa ao exercício de 2009 - cf. RIT, a fls. 3 e seg. do PA, cujo teor se dá como reproduzido;

4) Na sequência da ação inspetiva referida no ponto antecedente foi elaborado o respetivo relatório de inspeção (RIT), do qual resultaram correções à matéria tributável em IVA, do exercício de 2009, do qual consta, no que aqui importa, designadamente, o seguinte:

“(…)

(…)

«Imagem em texto no original»

«Imagem em texto no original»

«Imagem em texto no original»

(…)” – cf. RIT a fls. 3 e seg. do PA, em apenso.

5) Por despacho de 21/12/2011, proferido pelo Diretor da Direção de Serviços da Inspeção Tributária (DSIT) foram sancionadas as conclusões do relatório de inspeção– cf. despacho aposto no RIT a fls. 3 do PA, em apenso.

6) Em 24/01/2012, na sequência das correções acima identificadas, foi emitida em nome da sociedade “T… Financeira de Crédito, SA”, a liquidação adicional de IVA, referente ao período de 0912, com o n.º 12001110, no valor de € 1.235.767,94, com data limite de pagamento voluntário de 31/03/2012 - cf. liquidação junta como doc.3 da PI.

7) Na mesma data, foi emitida em nome da sociedade “T… Financeira de Crédito, SA”, a liquidação de juros compensatórios, referente ao período de 0912, com o n.º 12001111, no valor de € 91.683,82, com data limite de pagamento voluntário de 31/03/2012 - cf. liquidação junta como doc.3 da PI.

8) Em 29/03/2012 as liquidações referidas nos pontos antecedentes foram pagas - cf. documento 4 junto com a PI.

9) Em 19/12/2003, entre a sociedade “T… Financeira de Crédito, SA” e a sociedade “R…, Lda”, foi celebrado o

contrato de locação financeira imobiliária n.º 1000803, que tem o teor do documento 6 junto com a PI, para o qual se remete e se dá por reproduzido – cf. documento 6 junto com a PI.

10) Em 13/08/2009, entre a sociedade “T… Financeira de Crédito, SA” e a sociedade “R…, Lda”, foi celebrada o contrato de resolução do contrato de locação imobiliária n.º 1000803, que tem o teor do documento 7 junto com a PI, para o qual se remete e se dá por reproduzido– cf. documento 7 junto com a PI.

11) Na mesma data entre a sociedade “T… Financeira de Crédito, SA” e a sociedade “R…, Lda”, foi celebrado o contrato de locação financeira imobiliária n.º 1007988, que tem o teor do documento 8 junto com a PI, para o qual se remete e se dá por reproduzido – cf. documento 8 junto com a PI.

12) O critério de afetação das despesas comuns com base no critério dos contratos em carteira é utilizado pela generalidade das empresas de leasing – cf. depoimento da testemunha N…”.

A decisão recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte:

“Inexistem factos não provados com interesse para a decisão da causa.”

Mais consignou como motivação da matéria de facto o seguinte:

“A matéria de facto, constante das alíneas do probatório foi a considerada relevante para a decisão da causa e a formação da convicção do tribunal assentou na análise crítica dos documentos identificados e não impugnados e no processo administrativo, conforme é especificado em cada um dos pontos da matéria de facto provada.

O facto 12) foi dado como provado com base o depoimento da testemunha inquirida nos autos, que é economista e bancário, foi funcionário da sociedade inspecionada a qual foi integrada na sociedade Impugnante em 2011. Asseverou que para apuramento do pro rata de dedução do IVA suportado, o impugnante utiliza o critério do número de contratos, que é o critério utilizado na grande maioria das empresas de leasing, tendo conhecimento disso, pelo facto de ter participado em diversas reuniões de empresas do sector. Mais referiu que esse critério foi utilizado em exercícios anteriores e posteriores ao exercício de 2009.

Apesar da testemunha inquirida ter relações profissionais com o Impugnante, apresentou um discurso escorreito, evidenciador de conhecimento direto sobre a matéria sobre a qual foi inquirida, não se tendo detetado sinais de parcialidade no conteúdo do depoimento prestado, pelo que o seu depoimento contribuiu para a formação da convicção do Tribunal.”

Atento o disposto no artigo 662.º, n.º 1, do CPC, acorda-se em alterar a redação do ponto 10 da factualidade provada, em virtude de resultarem dos autos elementos documentais que exigem tal alteração. (1-Cfr. António dos Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, 5.ª Edição, Almedina, Coimbra, 2018, p. 286.)

Nesse seguimento, procede-se à alteração da redação do visado facto o qual passa assumir a seguinte redação:

10) A 13/08/2009, foi outorgado escrito denominado de “resolução do contrato de locação financeira imobiliária nº 10000803”, entre a sociedade “T… Financeira de Crédito, SA” e a sociedade “R…, Lda”, do qual se extrata, designadamente, o seguinte:

«Imagem em texto no original»

«Imagem em texto no original»

«Imagem em texto no original»

«Imagem em texto no original»

(cfr. documento 7 junto com a p.i.)

III- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

In casu, ambas as partes não se conformam com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial apresentada contra as liquidações adicionais de IVA, e respetivos JC, referentes aos períodos de tributação do ano de 2009.

Nesta conformidade, o DRFP recorre quanto à sentenciada procedência da correção respeitante ao apuramento do pro rata do exercício, no valor de €188.762,90, enquanto a Impugnante recorre quanto à manutenção da correção respeitante à regularização a favor do Estado no montante de €1.047.005,04.

Mais importa ter presente e em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, que as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir:

Quanto ao Recurso do DRFP se o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, por ter ajuizado que a correção respeitante ao apuramento do pro rata padece de ilegalidade, desde logo, porque não se encontra devidamente fundamentada, e bem assim porque o critério utilizado pelo Impugnante, baseado no número de contratos em carteira, não colide com o prescrito na lei, mormente, com o artigo 23.º do CIVA, nem com o direito da União Europeia.

Quanto ao Recurso da Impugnante B…, importa apreciar:

ü Se a decisão recorrida padece de nulidade:

o Por Omissão de Pronúncia;

ü Ajuizando-se procedente a nulidade por omissão de pronúncia, conhecer em substituição, da questão atinente à inaplicabilidade do regime de regularização previsto no artigo 10.º, nº1, alínea a), do Decreto-Lei n.º 21/2007, de 29 de janeiro;

ü Errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito, na medida em que sentenciou que:

o Atenta a celebração do contrato de locação financeira a 13 de agosto de 2009, deveria ter sido obtido um novo certificado de renúncia à isenção;

o Tal interpretação não é desconforme com princípios basilares, mormente, da substância sobre a forma, igualdade, neutralidade e proporcionalidade;

o Não colide com o princípio constitucional da reserva de lei em matéria tributária;

o Não viola o Direito da União Europeia.

ü Improcedendo os aduzidos erros de julgamento, aquilatar do pedido de reenvio prejudicial.

Vejamos, então.

Tendo em consideração que a 2ª Recorrente argui uma nulidade da decisão recorrida, importa, então, iniciar a apreciação da presente lide, justamente, por esse recurso e por uma questão de lógica prejudicial.

Apreciando.

Analisemos, então, a arguida nulidade por omissão de pronúncia.

Advoga a Recorrente que o Tribunal a quo não se pronunciou sobre a questão atinente à inaplicabilidade do regime de regularização previsto no artigo 10.º do Decreto-Lei n.º 21/2007, de 29 de janeiro, especificamente, por não estar em causa a dedução de imposto suportado com a aquisição do imóvel, e por o mesmo não ter sido destinado a fins alheios à atividade da empresa, e bem assim no âmbito da violação do direito da União Europeia.

A propósito da omissão de pronúncia dispõe o artigo 125.º, nº1, do CPPT que constitui nulidade a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar.

Preceituando, por seu turno, a primeira parte da alínea d), do nº 1, do artigo 615.º do CPC, que a decisão é nula, quando “o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento”.

Na verdade, a nulidade da decisão por omissão de pronúncia sucede apenas quando a mesma deixe de decidir alguma das questões suscitadas pelas partes, salvo se a decisão tiver ficado prejudicada pela solução dada a outra questão submetida apreciação do Tribunal.

Dir-se-á, neste particular e em abono da verdade que, as questões submetidas a apreciação do tribunal identificam-se com os pedidos formulados, com a causa de pedir ou com as exceções invocadas, desde que não prejudicadas pela solução de mérito encontrada para o litígio. De notar para o efeito que, as questões não são passíveis de qualquer confusão conceptual com as razões jurídicas invocadas pelas partes em defesa do seu juízo de valoração, porquanto as mesmas correspondem a simples argumentos e não constituem questões na dimensão valorativa preceituada no citado normativo 615.º, nº 1, alínea d), do CPC.

Conforme doutrinado por ALBERTO DOS REIS (2-Código de Processo Civil anotado, Volume V, Coimbra Editora, 1981 (reimpressão), pág. 143.)

“[s] ão, na verdade, coisas diferentes: deixar de conhecer de questão de que devia conhecer-se, e deixar de apreciar qualquer consideração, argumento ou razão produzida pela parte. Quando as partes põem ao tribunal determinada questão, socorrem-se, a cada passo, de várias razões ou fundamentos para fazer valer o seu ponto de vista; o que importa é que o tribunal decida a questão posta; não lhe incumbe apreciar todos os fundamentos ou razões em que elas se apoiam para sustentar a sua pretensão” .

Apreciando.

Comecemos, então, por ter presente o alegado na petição inicial, mormente, o convocado nos artigos 171.º a 200.º e 216.º a 267.º da pi.

Ora, mediante análise do teor da petição inicial verifica-se que nos artigos 126.º a 130.º a Recorrente procede ao enquadramento da situação de facto, convocando, desde logo, como questão primordial a atinente à imperatividade legal de entrega de novo pedido de renúncia.

Sustentando, nesse âmbito, que existiu, tão-só, uma alteração das condições contratuais, em nada configurando uma verdadeira resolução contratual. Donde, não se impunha a entrega de novo pedido de renúncia, não estando, por conseguinte, o anterior caducado, mantendo-se válido na sua esfera jurídica.

Subsidiariamente, alega nos seus artigos 171.º a 200.º que, independentemente da concreta necessidade formal/legal de renovação da renúncia da isenção, o não cumprimento dessa obrigação/formalismo não preclude o direito à dedução nos moldes reclamados pela AT.

Densifica, para o efeito, que inexiste subsunção normativa no artigo 10.º, nº1, alínea a), do DL 21/2007, porquanto, por um lado, não onerou o IVA deduzido na aquisição do imóvel respeitando, ao invés, às obras realizadas no imóvel, e por outro lado, o bem imóvel não foi afeto a fins alheios à atividade exercida pelo sujeito passivo.

Por seu turno, nos artigos 216.º a 267.º, e por mera cautela do patrocínio, aduz que caso assim o não se entenda, ou seja, admitindo-se a sua subsunção no artigo 10.º, nº1, alínea a), a correção não pode manter-se por violar o Direito Comunitário, mormente, os princípios enformadores, particularmente, princípios da proporcionalidade, igualdade e neutralidade.

Resulta, assim, da análise conjugada de tais artigos, que vêm, efetivamente, alegadas tais questões, é certo que as mesmas podem carecer de materialidade face à fundamentação contemporânea do ato, contudo, tendo sido suscitadas, as mesmas reclamavam uma expressa pronúncia, na medida em que não se encontravam prejudicadas, independentemente da bondade da sua pretensão.

Resulta, assim, mediante análise atenta da decisão recorrida que a decisão recorrida não se pronunciou pela insusceptibilidade de subsunção normativa no artigo 10.º do DL 21/2007 e da aduzida violação do Direito Comunitário nos moldes propugnados pela Impugnante, ora Recorrente, padecendo, portanto, da arguida nulidade por omissão de pronúncia.

Assim, face a todo o exposto, não tendo, como visto, a sentença tomado conhecimento das questões subsidiárias supra expendidas e não resultando o conhecimento das mesmas prejudicado pelo conhecimento de outras, procede a arguida nulidade por omissão de pronúncia, impondo-se, por isso, dela conhecer, em substituição, ao abrigo do disposto no artigo 665.º, nº1 do CPC, uma vez que os autos reúnem todos os elementos para o efeito, relegando-se o seu conhecimento para fase ulterior, até porque, a mesma depende da dilucidação da questão atinente à necessidade de prévia apresentação de novo pedido de renúncia, sua, eventual, caducidade e consequências atinentes ao efeito.

Prosseguindo, então.

De relevar, ab initio, que não tendo nenhuma das partes sindicado qualquer erro de julgamento de facto, nada requerendo em termos de impugnação da matéria de facto ao abrigo do artigo 640.º do CPC, quer mediante um aditamento por complementação, quer mediante uma supressão, e tendo o Tribunal ad quem -ao abrigo dos seus poderes de cognição- corporizado as alterações que reputava pertinentes para a lide, a matéria de facto encontra-se devidamente estabilizada.

Face ao exposto importa, então, apreciar se a decisão recorrida padece de erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito.

Vejamos, então.

Alega a Recorrente que o Tribunal a quo não valorou adequada e acertadamente as premissas contratuais não tendo, por conseguinte, caducado o certificado de renúncia à isenção emitido em 17 de setembro de 2004, na medida em que, inversamente ao sustentado, não ocorreu a resolução do contrato celebrado entre a Recorrente e a sociedade R…, Lda. não produzindo, por conseguinte, os efeitos jurídicos próprios de uma resolução contratual, mas, tão-somente, uma alteração da relação contratual, mormente, do valor do financiamento.

E por assim ser, advoga que não carecia de prévia apresentação de novo certificado de renúncia, até porque o direito à dedução rege-se pela realidade das operações, em observância do princípio da prevalência da substância económica sobre a forma e da igualdade tributária traduzidos na equivalência económica e fiscal de direitos formalmente diversos, princípios inerentes ao sistema comum do IVA. Donde, a correção não pode manter-se por inculcar num formalismo excessivo, e bem assim por subverter os aduzidos princípios.

Mais sustenta que, assumindo-se como vinculação legal a apresentação de novo pedido de renúncia à isenção, a verdade é que a consequência assacada pelos serviços de inspeção tributária não encontra qualquer correspondência no texto da lei.

Densifica, para o efeito, que o disposto no artigo 10.º, n.º 1, alínea a), não é aplicável à situação vertente, na medida em que a visada obrigação de regularização aplica-se apenas a situações de dedução do IVA que onerou a aquisição do imóvel, o que não corresponde ao caso vertente, porquanto o IVA deduzido pelo sujeito passivo respeita às obras realizadas no imóvel e não à sua aquisição.

Mais sustenta que, de todo o modo, a regularização prevista no artigo 10.º, n.º 1, alínea a), é apenas aplicável quando o bem imóvel seja afeto a fins alheios à atividade exercida pelo sujeito passivo, o que manifestamente não sucedeu no caso vertente não vem indiciado, e decorre, ademais, do respetivo probatório dos autos a prova inversa.

Sufraga, outrossim, que sem embargo do exposto, a manutenção de tal entendimento traduz uma violação dos princípios basilares do sistema comum do IVA, tais como o princípio da neutralidade, da prevalência da substância sobre a forma e da proporcionalidade. E isto porque, consagrando o normativo uma restrição ao exercício do direito à dedução, impõe, igualmente, a regularização do direito à dedução de uma só vez e em definitivo.

Desfecha, secundando a inconstitucionalidade orgânica, porquanto o legislador introduziu uma obrigação de regularização do IVA, não apenas anual, mas por todo o período de regularização não decorrido, ultrapassando assim o âmbito da autorização legislativa.

Convoca, a final, o reenvio prejudicial ao abrigo do disposto no artigo 267.º do TFUE.

Por seu turno, a decisão recorrida esteou a improcedência com base na seguinte fundamentação que se transcreve nos trechos de maior relevo:

“[O] exercício de renúncia à isenção sem que estejam reunidas as respetivas condições previstas no Regime de Renúncia, ou sem que o locador disponha de um certificado de renúncia, válido, para a operação concreta não produz efeitos jurídico-tributários. É hoje consensual na jurisprudência o entendimento de que o certificado de renúncia à isenção é um ato constitutivo de direito em matéria tributária (Ac. TCAN, de 30/10/2014, processo 00012/08.6BCPRT, disponível em www.dgsi.pt). (…)

Importa apreciar se no caso concreto, pode o Impugnante usar da prerrogativa que lhe é dada pela renúncia à isenção solicitada e atribuída para o primeiro contrato, celebrado em 19/12/2003, num novo contrato celebrado em 13/08/2009, para o qual não solicitou a renúncia à isenção, alegando que por se tratar do mesmo imóvel e dos mesmos contraentes o pedido de renúncia à isenção não caducou. Ou seja, importa saber se a locação de imóvel efetuada imediatamente após a resolução do contrato primitivo, que foi realizada em ato contínuo, não tendo sido possível ao impugnante obter um novo certificado de renúncia, se ainda assim a situação estava a coberto do regime de renúncia à isenção do Decreto-Lei 241/86, de 20 de Agosto, e por conseguinte, sem necessidade de emissão de novo certificado de renúncia.

Ora, resulta da norma revogatória ínsita no n.º 2 do art.º 5 do Decreto-Lei n.º 21/2007, de 19 de Janeiro, que “As renúncias à isenção validamente exercidas ao abrigo do Decreto-Lei n.º 241/86, de 20 de Agosto, continuam a produzir efeitos enquanto vigorarem os contratos respectivos, sem prejuízo da aplicação do disposto no artigo 10.º do regime aprovado pelo artigo 3.º do presente decreto-lei.”

Ainda de acordo com o estabelecido pelo Decreto-Lei 21/2007, de 19 de Janeiro, nomeadamente, nos artigos transcritos, 2.º, 3.º e 4.º, resulta claramente, que a renúncia à isenção tem de ser requerida e dados os pressupostos para que seja concedida, não é de aplicação automática.

Relativamente à alegação de que a interpretação da AT materializa uma restrição ao direito à dedução e não uma mera restrição à opção de tributação, que configura uma desconformidade com o Direito Comunitário, violadora dos princípios da proporcionalidade e da neutralidade do imposto, já a Jurisprudência dos Tribunais superiores foi chamada a pronunciar-se. Sobre a questão veja-se, designadamente, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 16/09/2020, no processo 0822/11.7BEBRG 0202/18, (…) E no mesmo sentido o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 03/06/2020, no processo o 012/08.6BCPRT 01593/15.(…)

Ante o exposto, tem de concluir-se que não viola o direito da União, o estabelecimento de condições formais para o exercício da renúncia à isenção nas operações de locação imobiliária, onde se inclui a exigência de apresentação prévia de uma declaração modelo com base na qual serão analisados os pressupostos legais pela AT, e posteriormente, emitido um certificado. Por último, cumpre dizer que não se verifica a inconstitucionalidade material do art.º 10.º do regime de renúncia, na interpretação perfilhada pela Administração tributária, nos termos invocados pelo impugnante. Termos em que improcede, nesta parte, a presente impugnação.”

Apreciando.

Comecemos por ter presente a fundamentação jurídica e as premissas que nortearam a correção sindicada, as quais, naturalmente, se encontram plasmadas no respetivo Relatório de Inspeção Tributária.

Ora, do aludido Relatório de Inspeção Tributária decorre, designadamente, o seguinte:

Þ A 12 de agosto de 2009, foi contabilizado o IVA liquidado numa fatura emitida pela sociedade R…, Lda relativa ao "Valor de indemnização pela resolução antecipada do contrato de locação financeira imobiliária n.° 1000603".

Þ O contrato objeto de resolução foi celebrado entre aquela empresa e a T…, tendo o certificado de renúncia à isenção sido emitido em 2004-09-17, pelo competente Serviço de Finanças, nos termos do n.° 6 do artigo 12.° do CIVA conjugado com o Decreto-Lei n.° 241/86, de 20 de agosto em vigor à data dos factos.

Þ Tal contrato de locação financeira foi celebrado em 19 de dezembro de 2003 e teve por objeto o imóvel inscrito na matriz sob o artigo 5…, dele constando como condições particulares o valor do financiamento, o qual corresponde ao somatório do preço de aquisição (€ 1.621.093,17); SISA (€ 61.054,66) e financiamento para obras (€ 3.761.760,00 ao qual acresce IVA à taxa legal em vigor).

Þ Na sequência da renúncia à isenção o sujeito passivo deduziu o IVA suportado nas obras e liquidou imposto nas rendas pagas pelo locatário.

Þ Porém, o aludido contrato foi objeto de resolução a 12 de agosto de 2009, e no dia seguinte celebrou um novo contrato de locação financeira com o mesmo locatário e sobre o mesmo imóvel (contrato nº 1007988), mas de um montante superior (correspondente ao valor em dívida do primeiro contrato acrescido do valor da indemnização).

Þ Na sequência de pedido de esclarecimentos quanto à existência de certificado de renúncia relativamente ao novo contrato, esclareceu que “Em 2009, data da primeira relocação, o imóvel existente era um prédio urbano, que apesar de dividido, não tinha ainda a PH, pelo que não foi possível pedir nova renúncia. O imóvel manteve-se nosso, não se verificou qualquer transmissão, apenas incremento de valor. Contudo, apesar de não ter sido possível obter formalmente a renúncia à isenção, foi debitado IVA nas rendas do contrato."

Þ Não obstante a locação de bens imóveis seja uma atividade isenta de acordo com o previsto no n.° 29 do artigo 9.º do CIVA, pode o sujeito passivo nos termos dos n.°s 4 a 7 do art.º 12 do CIVA e do Decreto-Lei n.° 21/2007, de 29 de janeiro, optar pela aplicação do IVA à locação de prédios urbanos ou frações autónomas destes, desde que reunidos determinados requisitos, ou seja nos casos em que os locatários au adquirentes sejam sujeitos passivos do imposto, “que os utilizem, total ou predominantemente, em atividades que conferem direito à dedução”.

Þ Para esse efeito, para além de ter de obedecer às regras constantes dos artigos 19.° e seguintes do CIVA, tem obrigatoriamente de obedecer às condições plasmadas no Decreto-Lei nº 21/2007, especificamente, a emissão de certificado emitido para o efeito e válido por seis meses.

Þ Ora, face aos considerandos de facto supra enunciados, a renúncia à isenção exercida ao abrigo do Decreto-Lei n.° 241/86, não opera para o novo contrato celebrado em 13 de agosto de 2009, donde face ao plasmado no n.° 5 do artigo 24.° do CIVA, a regularização em causa deverá ser efetuada de uma só vez, pelo período ainda não decorrido e constar da declaração do último período do ano a que respeita (n.° 8 do artigo 24.°).

Þ Sendo, portanto, devido imposto a favor do Estado, na declaração periódica relativa ao mês de dezembro de 2009 no montante de € 1.047.005,04.

Aqui chegados, analisada a argumentação das partes, o sentenciado na decisão recorrida e os pressupostos que legitimaram a correção cumpre, ora, convocar o respetivo regime normativo e tecer os competentes considerandos de direito que se reputam de relevo para o caso vertente.

O IVA sendo um imposto de matriz comunitária, e plurifásico, assenta numa estrutura de entrega e respetiva dedução, pelos vários intervenientes na cadeia, até ao consumidor final, que o suporta, sem o poder deduzir, razão pela qual o direito à dedução é um elemento essencial do funcionamento do imposto, a “trave-mestra do sistema do imposto sobre o valor acrescentado” (3-Xavier de Basto, José Guilherme A tributação do consumo e a sua coordenação internacional: lições sobre harmonização fiscal na comunidade económica europeia, Volume 164 de Cadernos de Ciência e Técnica fiscal, Centro de Estudos Fiscais, Direcção-Geral das Contribuições e Impostos, Ministério das Finanças, 1991, p.41.), designada como método da dedução do imposto, método do crédito de imposto, método subtrativo indireto ou ainda método das faturas, de acordo com o qual o sujeito passivo deduz, ao imposto liquidado nos seus outputs, o imposto liquidado nos respetivos inputs.

Por conseguinte, deve garantir a neutralidade fiscal, a qual configura a característica nuclear do imposto, constituindo o equivalente, em matéria de IVA, ao princípio da igualdade de tratamento. (4-Conforme resulta do Acórdão S. Puffer, C-460/07, de 23.04.2009.)

Daí que o direito à dedução seja visto como um princípio fundamental do sistema comum do IVA que não pode, em princípio, ser limitado e que é exercido imediatamente para a totalidade dos impostos que oneraram as operações efetuadas a montante (5-Vide neste sentido, designadamente, Acórdãos Mahagében e Dávid, C‑80/11, de 21.06.2012; Bonik, C‑285/11, de 06.12.2012; Petroma Transports C‑271/12, de 08.05.2013; Biosafe, C-8/17, de 12.04.2018; Volkswagen C-533/16, de 21.03.2018 e CTT-Correios de Portugal C-661/18, de 30.04.2020 e demais jurisprudência aí citada. Vide, também, a propósito do exercício do direito à dedução Palma, Clotilde Celorico, Introdução ao IVA, Cadernos do IDEFF, n.º I, Almedina, 6ª edição, abril 2020, pp. 228 a 231.)

O regime de deduções instituído pela Diretiva IVA visa desonerar inteiramente o empresário do encargo do IVA devido ou pago no quadro de todas as suas atividades económicas. O sistema comum do IVA garante, assim, a perfeita neutralidade quanto à carga fiscal de todas as atividades económicas, independentemente dos respetivos fins ou resultados, desde que essas atividades estejam, em princípio, elas próprias sujeitas a IVA (6-Acórdão Marle Participations, C‑320/17, de 05.05.2018 e jurisprudência aí referida.)

O crédito de imposto e o direito à dedução do IVA encontram-se regulados nos artigos 167.º a 192.º da Diretiva IVA resultando do artigo 168.º da citada Diretiva que, para poder beneficiar do direito a dedução é necessário, por um lado, que o interessado seja um sujeito passivo, na aceção desta diretiva, e, por outro, que os bens ou os serviços invocados para fundamentar esse direito sejam utilizados a jusante pelo sujeito passivo para os fins das suas próprias operações tributadas e que, a montante, esses bens sejam entregues ou esses serviços sejam prestados por outro sujeito passivo. Razão pela qual as operações que não se incluem no campo de aplicação da Diretiva IVA ou as que estejam isentas de IVA não dão, em princípio, direito a dedução.

No âmbito do direito interno importa ter presente e no que para os presentes autos releva, designadamente, o seguinte:

O artigo 1.º do CIVA estabelece a base de incidência do IVA, consignando de forma expressa que:

“Estão sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado:

a) As transmissões de bens e as prestações de serviços efetuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal;

b) As importações de bens;

c) As operações intracomunitárias efetuadas no território nacional, tal como são definidas e reguladas no Regime do IVA nas Transações Intracomunitárias.”

Preceituando, por sua vez, os artigos 3.° e 6.° do CIVA sobre os casos de não incidência estando, por sua vez, os casos de isenção tipificados no artigo 9.º do CIVA.

Neste particular, e no que para os autos releva, estatuía o artigo 9.º, nº 29 do CIVA, a isenção de IVA quanto à locação de bens imóveis, com as inerentes derrogações contempladas nas suas alíneas a) a e), contemplando-se idêntica isenção para as operações sujeitas a IMT face ao plasmado no seu nº30.

Mais importa, outrossim, ter presente que nos termos do disposto no artigo 19.º do CIVA, especificamente do seu n.º 1, alínea a), os sujeitos passivos de IVA podem deduzir, ao imposto incidente sobre as suas operações tributáveis, o imposto devido ou pago pela aquisição de bens e serviços a outros sujeitos passivos de IVA.

Prescrevendo, por seu turno, o artigo 20.º, n.º 1, al. a), do mesmo código, que só é dedutível o imposto suportado relativo a bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados para a transmissão de bens e prestações de serviços sujeitas a IVA e dele não isentas.

Como supra evidenciado, e no que para os autos releva, o artigo 9.º, nº 29 do CIVA, estabelece que a atividade de locação de bens imóveis, é uma operação isenta de imposto, a qual se encontra relacionada com a natureza não produtiva dessa mesma operação.

Encontramo-nos, assim, perante uma isenção incompleta na medida em que não permite a dedução do IVA suportado a montante, isto é, quer na locação, quer na transmissão de imóveis o locador/alienante não liquida IVA sobre o valor da operação, não lhe assistindo, consequentemente, o direito de recuperar qualquer imposto que tenha suportado a montante (7-Sobre as isenções, vide Clotilde Celorico Palma, Introdução ao Imposto sobre o Valor Acrescentado, Cadernos IDEFF, Almedina, 4.ª edição, pp. 145 e 146.).

No entanto, e por forma a mitigar o efeito negativo decorrente da impossibilidade de recuperação do imposto suportado, que, naturalmente, gera efeitos económicos perversos e penalizadores, e implica, outrossim, distorção no funcionamento do imposto, designadamente ao nível da neutralidade, o legislador consagrou a possibilidade de renúncia à isenção, por forma a permitir que o sujeito passivo possa liquidar e deduzir o IVA suportado nas operações, e de acordo com o regime-regra.

Neste concreto particular, importa relevar que a renúncia à isenção de IVA nas operações de transmissão onerosas de imóveis e na locação de bens imóveis, ora em contenda, foi inicialmente regulada no artigo 13.º-B e C, da Sexta Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de maio de 1977, objeto de transposição para o CIVA, particularmente para o artigo 12.º e regulamentado pelo Decreto-Lei nº 241/86 de 20 de agosto.

O artigo 137.º, nº1 da Diretiva IVA passou, por seu turno, a prever que, em determinadas operações relacionadas com bens imóveis os sujeitos passivos pudessem optar pela tributação, renunciando à isenção. “Esta operação pela tributação revela-se financeiramente vantajosa para os intervenientes numa operação imobiliária: por um lado, permite ao vendedor ou locador liquidar o IVA devido pela transação enquanto deduz o IVA suportado a montante, por outro lado, alivia o comprador ou arrendatário do IVA que oneraria o preço final da operação (8-Conceição Gamito, Rita Simão e Nídia Rebelo, Rumo a um Novo Regime da Renúncia à Isenção nas Operações Imobiliárias, Cadernos do IVA, 2024, Almedina, página 205.).”

Na sequência dessa transposição, foi aprovado o Decreto-Lei nº 21/2007 de 29 de janeiro, aplicável ao caso vertente, o qual veio restringir a aplicação do direito de renúncia à isenção, mediante restrição dos pressupostos legais de natureza subjetiva e de natureza objetiva.

Daqui resulta, portanto, que a renúncia à isenção para os sujeitos passivos que realizem locação de imóveis ou transmissão do direito de propriedade de prédios urbanos, frações autónomas destes ou terrenos para construção para outros sujeitos passivos que os utilizem em atividades que conferem direito à dedução, encontra-se regulada nos n.ºs 4 e 5 do artigo 12.º, artigo esse que, no seu n.º 6, remete para legislação especial a regulamentação dos seus termos e condições. Prescrevendo, expressamente, o seu n.º 7 que no caso de renúncia, o direito à dedução do IVA “obedece às regras constantes dos artigos 19.º e seguintes, salvo o disposto em normas regulamentares especiais”.

Face ao exposto, há, então, que atentar no que se encontra prescrito nesse mesmo Regime Legal, quanto aos seus termos e condições.

Diz-nos, desde logo, o artigo 2.º relativamente às condições objetivas para a renúncia à isenção que:

“1- A renúncia à isenção é admitida nas operações relativas a bens imóveis quando se mostrem satisfeitas as seguintes condições:

“a) O imóvel se trate de um prédio urbano ou de uma fração autónoma deste ou ainda, no caso de transmissão, de um terreno para construção;

b) O imóvel esteja inscrito na matriz em nome do seu proprietário, ou tenha sido pedida a respetiva inscrição, e não se destine a habitação;

c) O contrato tenha por objeto a transmissão do direito de propriedade do imóvel ou a sua locação e diga respeito à totalidade do bem imóvel;

d) O imóvel seja afeto a atividades que confiram direito à dedução do IVA suportado nas aquisições;

e) No caso de locação, o valor da renda anual seja igual ou superior a quinze avos do valor de aquisição ou construção do imóvel.

2- Verificadas as condições previstas no número anterior, a renúncia só é permitida quando o bem imóvel se encontre numa das seguintes circunstâncias:

a) Esteja em causa a primeira transmissão ou locação do imóvel ocorrida após a construção, quando tenha sido deduzido ou ainda seja possível deduzir, no todo ou em parte, o IVA nela suportado;

b) Esteja em causa a primeira transmissão ou locação do imóvel após ter sido objeto de grandes obras de transformação ou renovação, de que tenha resultado uma alteração superior a 50% do valor patrimonial tributável para efeito do imposto municipal sobre imóveis, quando ainda seja possível proceder à dedução, no todo ou em parte, do IVA suportado nessas obras;

c) Na transmissão ou locação do imóvel subsequente a uma operação efetuada com renúncia à isenção, quando esteja a decorrer o prazo de regularização previsto no n.º 2 do artigo 24.º do Código do IVA relativamente ao imposto suportado nas despesas de construção ou aquisição do imóvel.

3- No caso de contratos realizados em simultâneo, em que haja lugar à renúncia à isenção, a condição prevista na alínea b) do n.º 1, relativamente à inscrição em nome do proprietário, deve verificar-se em relação ao sujeito passivo que realiza a transmissão do imóvel no primeiro dos contratos.

4- Não é permitida a renúncia à isenção na sublocação de bens imóveis.”

Por seu turno, o artigo 3.º estatui as condições subjetivas para a renúncia à isenção nele resultando plasmado, designadamente, o seguinte:

“1- A renúncia à isenção é permitida quando o transmitente e o adquirente do bem imóvel ou, no caso de locação, quando o locador e o locatário sejam sujeitos passivos referidos na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º do Código do IVA, que preencham as seguintes condições:

a) Pratiquem operações que confiram direito à dedução ou, no caso de sujeitos passivos que exerçam simultaneamente operações que conferem direito à dedução e operações que não conferem esse direito, quando o conjunto das operações que conferem direito à dedução seja superior a 80% do total do volume de negócios;

b) Não estejam abrangidos pelo regime especial dos pequenos retalhistas constante dos artigos 60.º e seguintes do Código do IVA;

c) Disponham de contabilidade organizada nos termos dos Códigos do IRS ou do IRC.

2- A percentagem referida na alínea a) do número anterior é determinada nos termos dos n.os 4, 5, 7 e 8 do artigo 23.º do Código do IVA, com base no montante das operações realizadas no ano anterior, independentemente do critério que o sujeito passivo utilize para o exercício do direito à dedução.

3- Não obstante o disposto na alínea a) do n.º 1, podem renunciar à isenção, ainda que o conjunto das operações que confere direito à dedução não seja superior à percentagem aí prevista, os sujeitos passivos cuja atividade tenha por objeto, com carácter de habitualidade, a construção, reconstrução ou aquisição de imóveis para venda ou para locação.

4- No caso de operações relativas a imóveis detidos ou a deter em regime de compropriedade, a renúncia à isenção só é admitida quando as condições referidas nos números anteriores se verifiquem relativamente a todos os comproprietários e o direito de renúncia à isenção seja exercido por todos eles.”

Prescrevendo, igualmente, o artigo 4.º as respetivas formalidades para a renúncia à isenção, como se transcreve:

“1- Os sujeitos passivos que pretendam renunciar à isenção devem dirigir à Direcção-Geral dos Impostos, por via eletrónica, um pedido de emissão de certificado para efeitos de renúncia, do qual conste os seguintes elementos:

a) O nome ou designação social do sujeito passivo transmitente ou locador e do sujeito passivo adquirente ou locatário do imóvel, bem como os respetivos números de identificação fiscal;

b) A identificação do imóvel;

c) Se se trata de uma operação de transmissão do direito de propriedade do imóvel ou de uma operação de locação do mesmo;

d) A atividade a exercer no imóvel;

e) O valor da venda do imóvel ou o valor mensal da renda;

f) A declaração de que se encontram reunidas todas as condições para a renúncia à isenção, previstas no Código do IVA e no presente regime.

2- A Direcção-Geral dos Impostos, após a receção do pedido de emissão de certificado, deve, por via eletrónica, dar conhecimento do mesmo ao sujeito passivo adquirente ou locatário do imóvel, para efeitos de confirmação por este, pela mesma via, dos elementos que lhe dizem respeito.

3- Não obstante o disposto no número anterior, quando a informação disponibilizada no pedido não corresponder aos elementos na posse dos serviços centrais da Direcção-Geral dos Impostos, a decisão de emissão do certificado é tomada pelo chefe do serviço de finanças da área da sede, do estabelecimento estável ou, na sua falta, do domicílio do transmitente ou locador, após a apreciação da conformidade dessa informação.

4- O certificado para efeitos de renúncia é emitido no prazo de 10 dias a contar da data da confirmação a que se refere o n.º 2.

5- O certificado emitido é válido por seis meses e tem exclusivamente por efeito titular que os sujeitos passivos intervenientes na operação manifestaram à Direcção-Geral dos Impostos a intenção de renunciar à isenção do IVA nessa operação e que declararam estar reunidas as condições legalmente previstas para que a renúncia se efetivasse.”

Sendo que quanto ao momento em que se considera efetivada a renúncia à isenção prescreve, expressamente, o artigo 5.º que:

“1- A renúncia à isenção só opera no momento em que seja celebrado o contrato de compra e venda ou de locação do imóvel, desde que o sujeito passivo esteja na posse de um certificado de renúncia válido e se continuem a verificar nesse momento as condições para a renúncia à isenção estabelecidas no presente regime.

2- Deixando de se verificar as condições de renúncia à isenção antes da celebração do contrato referido no número anterior, ou tendo decorrido o prazo de validade do certificado de renúncia sem que tal contrato haja sido celebrado, deve o sujeito passivo que solicitou a emissão do mesmo comunicar, por via eletrónica, esse facto à administração tributária.

3- O exercício da renúncia à isenção sem que estejam reunidas as condições referidas no n.º 1 não produz efeitos.”

Resultando, igualmente, plasmado do artigo 8.º e quanto ao exercício do direito à dedução que:

“1- Sem prejuízo do disposto nos números seguintes, os sujeitos passivos intervenientes em operações em que tenha ocorrido a renúncia à isenção no âmbito do presente regime têm direito à dedução do imposto suportado para a realização das operações relativas a cada bem imóvel, segundo as regras definidas nos artigos 19.º a 25.º do Código do IVA.

2- Os transmitentes ou locadores podem deduzir o IVA relativo ao bem imóvel na declaração do período de imposto ou de período posterior àquele em que, nos termos do n.º 1 do artigo 5.º do presente regime, tem lugar a renúncia à isenção, tendo em conta o prazo a que se refere o n.º 2 do artigo 91.º do Código do IVA.

3- O prazo previsto no n.º 2 do artigo 91.º do Código do IVA é elevado para o dobro para efeitos da dedução do imposto suportado na construção de bens imóveis por sujeitos passivos cuja atividade tenha por objeto, com carácter de habitualidade, a construção de imóveis para venda ou para locação, quando essa construção, comprovadamente, tenha excedido o prazo referido naquela disposição.

4- Os sujeitos passivos adquirentes de bens imóveis podem deduzir o imposto liquidado pela respetiva aquisição na declaração do período de imposto em que, nos termos do n.º 1 do artigo 5.º, tem lugar a renúncia à isenção.”

A final, importa ter presente o plasmado no artigo 10.º o qual a propósito de regularização de imposto deduzido, preceitua especificamente que:

“1- Não obstante o disposto no n.º 1 do artigo 25.º do Código do IVA, os sujeitos passivos que utilizem bens imóveis relativamente aos quais houve direito à dedução total ou parcial do imposto que onerou a respetiva aquisição são obrigados a regularizar, de uma só vez, nos termos do n.º 5 do artigo 24.º do mesmo Código, as deduções efetuadas, considerando que os bens estão afetos a uma atividade não tributada, quando:

a) O bem imóvel seja afeto a fins alheios à atividade exercida pelo sujeito passivo;

b) Ainda que não seja afeto a fins alheios à atividade exercida pelo sujeito passivo, o bem imóvel não seja efetivamente utilizado em fins da empresa por um período superior a dois anos consecutivos.

2- O montante das regularizações referidas no número anterior deve ser incluído na declaração de imposto relativa ao último período do ano em que ocorrer a situação que lhes dá origem.

3- O disposto na alínea b) do n.º 1 não prejudica o dever de proceder às regularizações anuais previstas no n.º 1 do artigo 25.º do Código do IVA até ao decurso do prazo de dois anos referido nessa alínea.”

Ora, tendo presente o exposto decorre, desde logo, que o sujeito passivo que pretenda renunciar da isenção nas operações imobiliárias, mormente, de locação imobiliária, tem de a requerer previamente e de cumprir os requisitos objetivos e subjetivos supra elencados.

No atinente à concreta natureza do certificado de renúncia importa referir que a mesma assume natureza constitutiva. Com efeito, diz-nos Isabel Vieira dos Reis (9-O Certificado de Renúncia à Isenção do IVA na Locação de Imóveis, Cadernos IVA 2015, pp. 251 e 252.) que “[o]utra natureza não poderá ser atribuída ao referido certificado se não a de natureza constitutiva, sendo que visa formalizar o exercício do direito de renúncia da isenção, titulado pelo sujeito passivo locador, que declara encontrarem-se reunidas as condições objetivas e subjectivas necessárias ao exercício desse direito no momento em que é celebrado o contrato respetivo. É o exercício deste direito que enquadra a operação subjacente para efeitos do IVA e determina que a mesma fica sujeita a IVA e seja liquidado este imposto nas rendas debitadas. Pelo que a obtenção do referido certificado tem que ser necessariamente prévia à celebração do respetivo certificado como condição de eficácia do exercício do direito de renúncia, não sendo admissível suprir-se posteriormente a esse momento a sua falta. Não sendo emitido o certificado, a renúncia enfermerá de vicio insanável.”

Sendo, igualmente, de assinalar que este é o sentido da jurisprudência sublinhando, de forma unânime, que esse certificado de renúncia assume natureza constitutiva do direito à renúncia e subsequente dedução ou reembolso de IVA [Vide, designadamente, Acórdãos do STA de 3 de julho de 2002, processo n.º 139/02, de 19.09.2007, processo nº 460/07, de 25 de novembro de 2009, processo nº 486/09, de 05.07.2012, processo nº 640/11, de 07.10.2015, processo nº 1455/12 e de 20.05.2020, processo nº 1687/13].

Daqui resulta, portanto, que o direito à dedução depende da prévia renúncia a isenção, sendo que ele apenas nasce com a realização da operação económica tributável e após a obtenção do respetivo certificado de renúncia, o qual, como visto, assume natureza constitutiva.

Aqui chegados, estabelecido o respetivo enquadramento normativo e tecidos os considerandos de direito reputados de relevantes, importa, então, que apreciar do erro de julgamento atinente à vinculação legal e efetiva de obtenção de novo certificado de renúncia.

Para esse efeito, afigura-se vital aferir o que resulta clausulado nos aludidos contratos, e das respetivas vontades negociais, por forma aquilatar-se se, como aduz a Recorrente, nos encontramos perante uma mera alteração contratual sem impacto nas relações jurídicas estabelecidas, ou ao invés numa efetiva resolução contratual, tal como sentenciado.

Vejamos, então.

Do acervo probatório dos autos resulta o seguinte:

A sociedade “T… Financeira de Crédito, SA”, tinha por objeto social o exercício das atividades legalmente consentidas às Instituições Financeiras de Crédito, estava coletada em sede de IRC pelo exercício de outras atividades de crédito, com o código de atividade económica (CAE) 64923, sujeita ao regime geral de tributação, e em sede de IVA no regime normal com periodicidade mensal, desenvolvendo operações isentas, nos termos dos n.ºs 27 e 29 do artigo 9.º do CIVA, e operações sujeitas, nas quais se incluem as relativas à locação financeira mobiliária e imobiliária com renúncia à isenção.

A 19 de dezembro de 2003, entre a sociedade “T… Financeira de Crédito, SA” e a sociedade “R…, Lda”, foi celebrado o contrato de locação financeira imobiliária n.º 1000803, do qual resulta, designadamente, a concreta densificação do seu objeto, no caso do bem imóvel identificado na cláusula I das Condições Particulares, o investimento máximo, a concreta vinculação para financiamento para obras, pagamento dos trabalhos, respetivas obrigações da locatária, posse e afetação do imóvel, cessão da posição contratual, renda, outros encargos, expressa densificação da resolução do contrato e inerente indemnização, restituição do imóvel, entre outras. Dimanando, designadamente, nas suas condições particulares a menção do prazo de dez anos, valor de financiamento, €1.621.093,17, valor de financiamento para obras €3.761.760,00, número de rendas 120, e que tal contrato entra em vigor em 19 de dezembro de 2003.

Nessa sequência requereu o competente certificado de renúncia à isenção o qual foi emitido em 17 de setembro de 2004.

Por seu turno, a 13 de agosto de 2009, foi celebrado contrato denominado de resolução do contrato de locação imobiliária n.º 1000803, entre a sociedade “T… Financeira de Crédito, SA” e a sociedade “R…, Lda”.

Na mesma data, e após essa outorga, foi celebrado novo contrato de locação financeira imobiliária n.º 1007988, entre a sociedade “T… Financeira de Crédito, SA” e a sociedade “R…, Lda”, respeitante ao mesmo bem imóvel, clausulando-se expressamente nas suas condições particulares a menção do prazo de sete anos e cinco meses, valor de financiamento, €7.992.930,98, número de rendas 89, e que tal contrato entra em vigor em 13 de agosto de 2009.

Ora, mediante análise das realidades contratuais supra expendidas, e inversamente ao propugnado pela Recorrente, o que se infere é que primeiramente foi outorgado um contrato de locação financeira estabelecendo os seus considerandos base, mormente, prazo, preço e eventuais penalizações, o qual foi, efetivamente, objeto de resolução por vontade das partes outorgantes, em 2009.

É certo que se anui -tal como aduzido pela Recorrente- que a real natureza e qualificação jurídica do contrato não se deve ater apenas ao seu nomen iuris, devendo, outrossim, valorar-se e interpretar-se as respetivas declarações negociais constantes do documento formalizador do contrato. Mas, é igualmente certo que, no caso vertente, as mesmas permitem validar a qualificação que lhe foi atribuída.

Com efeito, e inversamente ao propugnado pela Recorrente, a 13 de agosto de 2009, ocorreu, efetivamente, uma resolução contratual. Note-se que, resulta, expressamente, quer dos seus considerandos e pressupostos introdutórios, quer dos seus termos e condições, que ambas as partes, de forma livre e espontânea, declararam que pretendem “pôr fim ao contrato de locação financeira imobiliária”, e que o “resolvem com fins imediatos”, obrigando-se nessa conformidade a locatária à restituição do bem imóvel locado, e a locadora a entregar à locatária a título de indemnização, a quantia de €2.340.000,00.

É de realçar ainda que, com a resolução do contrato visa-se a extinção de todos os efeitos que esse contrato pretendia produzir e a restituição do que foi prestado, realidades que, como visto, foram clausuladas e inclusive arbitrada e atribuída uma indemnização ao locatário.

Registe-se que, a isso não obsta a outorga, no mesmo dia, de um contrato de locação financeira imobiliária, relativamente ao mesmo bem imóvel. E isto porque, ao invés do sufragado pela Recorrente, o mesmo representa efetivamente a outorga de um novo contrato, com cláusulas, e condições distintas, ainda que entre as mesmas partes e relativamente ao mesmo bem imóvel.

Face ao exposto, conclui-se que não assiste razão à Recorrente quando propugna que, não obstante o nomen iuris, o mesmo não integra, em si, uma resolução do contrato definitivo de locação financeira, porquanto, como visto, ocorreu, inequivocamente, a destruição da relação contratual validamente constituída, operada por um ato posterior de vontade de ambos os contraentes, donde a resolução contratual tal como qualificada pelas partes.

Enfatize-se que, conforme doutrinado no Aresto do STA prolatado no âmbito do processo nº 0486/09, datado de 25.11.2009:

“I- As isenções previstas nos números 30 e 31 do artigo 9.º do Código do IVA, na redacção vigente à data dos factos, não têm natureza "pessoal" mas objectiva, pois que se tratam de isenções aplicáveis independentemente da qualidade de quem realiza a operação, antes dependendo da natureza da actividade exercida (no caso da isenção relativa à locação de bens imóveis - n.º 30 do artigo 9.º do Código do IVA), ou da sua sujeição a SISA/IMT (no caso da isenção prevista no n.º 31 do artigo 9.º do Código do IVA);

II- Do reconhecimento da natureza objectiva destas isenções não resulta, contudo, a desnecessidade de (nova) opção pela renúncia à isenção e de emissão de (novo) certificado de renúncia, mesmo em caso de sucessão no arrendamento, pois a possibilidade de renúncia à isenção tem pressupostos legais cuja verificação cabe à Administração tributária certificar;

III- A sucessão no contrato de arrendamento não dispensa o sujeito passivo de cumprir as formalidades necessárias para que, de acordo com a lei fiscal, possa legitimamente cumprir aquilo a que ficou obrigado para com o arrendatário;

IV- Não o tendo, contudo, feito no momento que lhe permitiria assegurar o integral exercício do direito à dedução do IVA que suportou aquando da aquisição do imóvel com renúncia à isenção do IVA, mas apenas em momento posterior, esse comportamento omissivo é-lhe exclusivamente imputável (…)”.

Aqui chegados, resulta inequívoco que o anterior certificado de renúncia emitido em setembro de 2004, caducou não se subsumindo a realidade de facto na disposição transitória constante no artigo 5.º do Decreto-Lei nº 21/2007.

Como enuncia, de forma clara, Elisabete Louro Martins (10-O direito de renúncia à isenção de IVA nas Operações Imobiliárias e o Direito de Dedução, ISG, disponível chrome-extension://efaidnbmnnnibpcajpcglclefindmkaj/https://www.isg.pt/wp-content/uploads/2021/03/41_3_elizabete_imoiva_f41.pdf) : “[o] direito de renúncia à isenção tem natureza objectiva, sendo o mesmo aplicável à operação em concreto, o que implica a necessidade de o Sujeito Passivo requerer a emissão de um novo certificado de renúncia, cada vez que um dos intervenientes da operação mude [aplicando-se, in casu, mutatis mutandis] ainda que se trate de uma operação continuada como a locação de imóveis.”

No mesmo sentido se infere, no Acórdão do STA, prolatado no processo nº 01362/09, de 01 de março de 2023: “O direito à dedução do IVA suportado com a construção das fracções autónomas de um prédio só nasce com a renúncia à isenção, quando da celebração do contrato de transmissão ou de locação dessas fracções, e desde que o sujeito passivo se tenha previamente munido do certificado de renúncia (arts. 9.º, n.ºs 30 e 31, e 12.º do CIVA, na redacção em vigor à data, e arts. 1.º a 4.º do Decreto-Lei n.º 241/86).”

Logo, a conclusão que impera é a de que o direito à dedução do IVA suportado só se encontrava legitimado se a Recorrente tivesse requerido novo certificado de renúncia ao abrigo do disposto no artigo 4.º do Decreto-Lei nº 21/2007.

Reitere-se e enfatize-se que, o exercício do direito de renúncia à isenção encontra-se condicionado à referida certificação administrativa e a mesma tem de verificar-se previamente ao facto gerador dos impostos, que ocorre à data da celebração do contrato, resultando, como visto, este corolário do já citado artigo 12.º, nº6 do CIVA. Dir-se-á, portanto, que “comprovados os pressupostos referidos naqueles números, a Administração Fiscal emitirá nessa altura o certificado, isento de selo, que deve ser exibido aquando da celebração do contrato ou da escritura de transmissão” (11-Como doutrina Emanuel Vidal Lima IVA, anotado e comentado, 9.ª edição, Porto Editora, página 257.).

A adensar o supra exposto apele-se, in fine, à doutrina vertida no Acórdão do STA, proferido no processo nº 139/02, de 03 de julho de 2002, do qual se extrata o seguinte:

“O seu artº 12° prevê, todavia, a renúncia à isenção, devendo o contribuinte, para o efeito, apresentar uma declaração, do modelo aprovado, de que constem as condições do contrato e, verificados os respectivos pressupostos, a administração fiscal emitirá um certificado, a ser exibido a quando da celebração do contrato ou da escritura de transmissão, tendo então direito à dedução – nºs. 6 e 7.

Por sua vez, o Dec.-Lei n° 241/86, de 20 de Ago veio estabelecer as formalidades e os condicionalismos a observar pelos sujeitos passivos que decidem optar pela aplicação do IVA à transmissão ou locação de bens imóveis ou partes autónomas, prevendo-se nomeadamente a entrega daquela declaração e a emissão do respectivo certificado.

E é face a tal declaração que a Administração Fiscal “comprova” os pressupostos substanciais da renúncia prevista naqueles normativos.

Pelo que a liquidação do imposto pelo sujeito passivo só é possível uma vez na posse do aludido certificado que, para o efeito, terá de ser exibido “aquando da celebração do contrato ou da escritura de transmissão” do imóvel.

O que significa que, no caso e face à ausência de tal certificado, a própria liquidação do IVA foi ilegal.

Pelo que, já por aí, não poderá haver lugar ao pretendido reembolso.

A emissão e apresentação do predito certificado é uma formalidade absolutamente essencial na mecânica do tributo.

O próprio preâmbulo do aludido Dec-Lei dá disso orientação segura:

“Os procedimentos a seguir no domínio contabilístico, as exigências declarativas e, bem assim, as modalidades fixadas para o exercício do direito à dedução decorrem essencialmente das características específicas das operações imobiliárias e visam proporcionar um correcto apuramento e controle do imposto relativo a cada imóvel ou parte autónoma abrangidos pelo regime de renúncia à isenção”.

Ou seja: há uma relação intrínseca entre o certificado consequente àquela declaração e a própria tributação: sujeição da operação a imposto que depois possibilitará o reembolso ou dedução respectiva.

Ora, já por aqui se vê que não basta o predito preenchimento do quadro 10,

quadrícula 1, na declaração de início de actividade.

Aliás, esta é puramente abstracta, nos preditos termos, - transmissões de bens e/ou prestações de serviços que conferem direito à dedução - , não as concretizando nem possibilitando, pois, a análise, pela Administração Fiscal, dos requisitos substanciais previstos naquele artº 12º e falado Dec-Lei 241/86.

E o próprio artº 2 deste alicerça tal modo de ver, exigindo, a par da declaração inicial de actividade, a declaração a que se refere o n° 1, base da emissão do dito certificado.

Certo que, como refere a recorrente e resulta do probatório, ainda que por remissão – cfr. al. A) in fine - , os Serviços Centrais da Administração do IVA, face à predita declaração de início de actividade, inscreveram a impugnante, no respectivo cadastro, enquadrando-a em sujeição a IVA,. não isento, no regime normal e com periodicidade trimestral - cfr. fls. 25.

Mas tal não tem a virtualidade de pôr em causa o exposto, pois que não confere directamente quaisquer direitos ao contribuinte nem é sequer conclusivo da legalidade da liquidação do imposto, seja, da adequação da realidade aos pressupostos legalmente exigidos da renúncia à isenção que, como se disse, só podiam resultar da emissão do predito certificado.

Pelo que este não pode deixar de ter natureza constitutiva do direito à renúncia à isenção e consequente possibilidade de liquidação do imposto e subsequente dedução ou reembolso pelo que, ao contrário do que pretende a recorrente, a isenção, ainda que automática, não pode ser “paralizada” à mingua do respectivo quid concretizador: o dito certificado.”

Destarte, face a todo o expendido dimana que essa exigência prévia e formal se afigura legal, válida, e conforme com os ditames constantes no ordenamento nacional.

Não podendo, por conseguinte, o princípio da substância sobre a forma ter a amplitude e lograr o mérito almejado pela Recorrente.

E isto porque, a ratio e a natureza constitutiva do certificado de renúncia, tem subjacente a validação do cumprimento de todos os pressupostos legais para o efeito, ou seja, objetivos, subjetivos e formais.

Ou seja, a letra da lei estabelece o procedimento para que seja concretizada a renúncia à isenção, por forma a fazer atuar o direito à dedução, devendo, como tal, respeitarem-se as condições, pressupostos e prazos para que se possa obter, desde logo, uma completa igualdade entre os diversos sujeitos passivos colocados numa situação fática igual à da Recorrente.

Tais procedimentos não se destinam a lesar o direito à dedução, mas permitem, pelo contrário, que este direito seja plenamente exercido, desde que se respeitem certas exigências, e especialmente a condição prévia de aferição dos seus pressupostos base.

É certo que a Recorrente advoga, igualmente, que tal entendimento não se pode manter porquanto se encontra em desconformidade com o direito comunitário e os princípios que o enformam, pelo que a decisão recorrida que assim o não entendeu padece de erro de julgamento.

Mas, a verdade é que, mais uma vez, ajuizamos que não logra mérito esse entendimento, tendo o TJUE já se pronunciado nesse sentido o qual tem sido seguido pela Jurisprudência, mormente, do STA.

Há, portanto, que assinalar que o TJUE já decidiu que a Diretiva IVA (à data Sexta Diretiva) não se opõe a que os Estados-membros adotem uma regulamentação que faça depender a dedução do IVA da apresentação de uma declaração de opção e a obtenção da aprovação prévia da AT.

Para o efeito, atente-se no que foi declarado no Processo C-269/03, de 06 de setembro de 2004:

“20

Resulta destas disposições que a tributação das operações de arrendamento e locação é uma faculdade que o legislador concedeu aos Estados-Membros em derrogação à regra geral estabelecida no artigo 13.°, B, alínea b), da Sexta Directiva, segundo a qual as operações de arrendamento e de locação estão, em princípio, isentas. Portanto, o direito à dedução não se exerce de forma automática neste contexto, mas unicamente se os Estados-Membros utilizaram a faculdade referida no artigo 13.°, C, da Sexta Directiva, e desde que os sujeitos passivos exerçam o direito de opção que lhe foi concedido.

21

Como o Tribunal já declarou, os Estados-Membros podem, no exercício desta faculdade, conceder aos beneficiários das isenções previstas pela Sexta Directiva a possibilidade de renunciarem à isenção, quer em todos os casos, quer dentro de certos limites, quer ainda sob determinadas modalidades. Daí resulta que os Estados-Membros gozam de um amplo poder de apreciação no âmbito das disposições do artigo 13.°, B e C, da Sexta Directiva (v. acórdão de 3 de Dezembro de 1998, Belgocodex, C-381/97, Colect., p. I-8153, n.os 16 e 17).

22

O Grão-Ducado do Luxemburgo, ao exercer a faculdade referida no artigo 13.°, C, segundo parágrafo, da Sexta Directiva, limitou o direito de opção aos casos em que o locatário é ele próprio um sujeito passivo com direito à dedução e sujeitou o exercício desta opção a um procedimento de aprovação prévia.

23

Há que considerar que este procedimento de aprovação constitui, como resulta das conclusões do advogado-geral, uma modalidade do exercício do direito de opção na acepção do artigo 13.°, C, segundo parágrafo, da Sexta Directiva.

24

Importa verificar se esta modalidade permite exercer o direito de opção sem, de forma indevida, lesar o direito à dedução.

25

Segundo o Estado do Grão-Ducado do Luxemburgo e a administração, o procedimento de aprovação é necessário para permitir à administração verificar se as condições legais relativas, em especial, à qualidade de sujeito passivo do locatário estão preenchidas. Estes dois recorrentes no processo principal esclarecem que este procedimento contribui para a segurança jurídica ao permitir a um proprietário-locador ser informado, o mais cedo possível, da eventual impossibilidade de sujeitar uma locação imobiliária a IVA. Acrescentam que o referido procedimento se destina, designadamente, a evitar casos de fraude ou de abuso e de modo nenhum tem por objecto restringir o direito à dedução.

26

A este respeito, há que admitir, em primeiro lugar, que, quando um Estado-Membro faz depender o direito de optar pela tributação de certas condições legais, um procedimento de aprovação prévia permite verificar se essas condições estão preenchidas.

27

Importa referir, em segundo lugar, que, no caso em apreço no processo principal, não se contesta que teria bastado que a interessada, a VOK, apresentasse a sua declaração de opção antes do início da locação, na prática, antes do fim do mês de Dezembro de 1992, a fim de obter a aprovação no decurso desse mês e poder exercer integralmente o seu direito à dedução desde o início da locação em 1 de Janeiro de 1993.

28

Verifica-se assim que tal procedimento de aprovação não se destina a lesar o direito à dedução, mas permite, pelo contrário, que este direito seja plenamente exercido, desde que se respeitem certas exigências, designadamente, a apresentação de uma declaração de opção e a obtenção da aprovação dentro de determinados prazos.

29

O facto de o procedimento de aprovação não ser retroactivo não o torna desproporcionado. Pelo contrário, tal procedimento pode considerar-se útil a fim de incitar os locadores a apresentar antecipadamente a sua declaração de opção. Com efeito, não se pode excluir que um procedimento de aprovação com carácter retroactivo seja susceptível de produzir efeito inverso, conduzindo os locadores a apresentar tardiamente a sua declaração de opção e que seja, consequentemente, menos apto a assegurar a aplicação correcta do exercício do direito de opção e a alcançar o objectivo de segurança jurídica referido no n.° 25 do presente acórdão.

30

Nestas condições, há que responder à questão colocada que as disposições do artigo 13.°, C, primeiro parágrafo, alínea a), e segundo parágrafo, da Sexta Directiva não se opõem a que um Estado-Membro que tenha exercido a faculdade de conceder aos seus sujeitos passivos o direito de optarem pela tributação das operações de arrendamento e locação de bens móveis adopte uma regulamentação que faz depender a dedução integral do IVA a montante da obtenção prévia de aprovação, não retroactiva, por parte da administração fiscal.(…)

Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Primeira Secção) declara:

As disposições do artigo 13.°, C, primeiro parágrafo, alínea a), e segundo parágrafo, da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios – Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme, não se opõem a que um Estado-Membro que tenha exercido a faculdade de conceder aos seus sujeitos passivos o direito de optarem pela tributação das operações de arrendamento e locação de bens imóveis adopte uma regulamentação que faz depender a dedução integral do IVA a montante da obtenção prévia de aprovação, não retroactiva, por parte da administração fiscal.”

Reiterando, mais recentemente, o TJUE no processo nº C-566/16, 17 de maio de 2018 que: “O direito da União deve ser interpretado no sentido de que não se opõe a uma legislação nacional que exclui a aplicação de um regime especial de tributação de imposto sobre o valor acrescentado que prevê uma isenção para as pequenas empresas — aprovado em conformidade com as disposições da secção 2 do capítulo 1 do título XII da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado- a um sujeito passivo que preenche todos os requisitos materiais, mas que não exerceu a faculdade de optar pela aplicação deste regime no momento em que declarou o início das suas atividades económicas à Administração Fiscal.” (destaques e sublinhados nossos).

No mesmo sentido se tem pronunciado, de forma unânime, a Jurisprudência do STA, chamando-se, desde já, à colação a doutrina vertida no Acórdão proferido no processo nº 012/08, de 03 de junho de 2020, do qual se extrata, designadamente, o seguinte:

“Importa reter que os artigos 13º, C) e 18.° da Sexta Directiva em vigor à data dos factos, conferiam aos Estados-Membros um amplo poder discricionário que lhes permitia determinar as modalidades de exercício do direito de opção e mesmo suprimi-lo . A margem concedida ao legislador estadual quanto ao alcance do direito de opção dependia assim de critérios de conveniência e oportunidade aplicados pelos Estados-Membros.

Neste conspecto, como bem se notou no Acórdão recorrido, a jurisprudência do TJUE já afirmou a compatibilidade com o direito da União, da exigência de declaração prévia, junto da AT, enquanto condição de acesso ao regime de renúncia à isenção e a conformidade dessa exigência na ampla margem de manobra de que dispõe o legislador estadual.

Margem que o Estado Português não extravasou ao prever um procedimento de certificação para a emissão de um certificado de renúncia.

Neste sentido se pronunciou o TJUE, no Caso Kirchberg (C-269/03, de 9/09/2004) a propósito de uma disposição da lei Luxemburguesa, que impõe a observância de determinados requisitos para aceder a tal regime.

No referido Acórdão o TJUE afirmou que as disposições do artº 13º,C, 1º parágrafo, al. a) e segundo parágrafo da Sexta Directiva do Conselho, 77/388 CEE, não se opõem a que um Estado Membro que tenha exercido a faculdade de conceder aos seus sujeitos passivos o direito de optarem pela tributação das operações de arrendamento e locação de bens imóveis adopte uma regulamentação que faz depender a dedução integral do IVA a montante da obtenção prévia de aprovação, não retroactiva, por parte da Administração Fiscal.”

Expendendo-se, outrossim, no Aresto do STA, prolatado no âmbito do processo nº 0822/11, de 16 de setembro de 2020, designadamente, que:

“Do facto de o direito à dedução relativo a essa tributação não se exercer de forma automática e ficar dependente do prévio exercício do direito de opção a que aludem aqueles diplomas não deriva alguma limitação ao exercício desse direito e, por conseguinte, a violação do princípio comunitário da neutralidade do IVA em geral e da dedutibilidade do IVA em particular.”

Face ao exposto, e sem necessidade de quaisquer considerandos adicionais, improcede o arguido erro de julgamento, não se vislumbrando a violação de quaisquer princípios constitucionais basilares e bem assim qualquer violação do Direito Comunitário.

De relevar, in fine, que este Tribunal está ciente da relevância do princípio da neutralidade, e que -tal como já aduzido anteriormente- as restrições ao direito à dedução devem ser limitadas, e reduzidas ao mínimo. Tendo, outrossim, presente a Jurisprudência do TJUE e os entendimentos que dimanaram, designadamente, do Acórdão Barlis C-516/14, de 15.09.2016, e bem assim do Aresto Imofloresmina Processo C-672/16, de 28.02.2018. Ajuíza-se, no entanto, que essa exigência de prévia certificação se situa num plano anterior e que vai inclusive conflituar com a própria aferição e análise dos pressupostos, e, naturalmente, com a sua legalidade. Note-se que, não nos encontramos perante um certificado incompleto, ou mesmo perante um certificado que integre erros materiais, mas sim perante a ausência, tout court, de um novo certificado, o qual, como visto, imperaria a sua obtenção.

Tudo visto e ponderado, improcede, assim, o erro de julgamento quanto aos aduzidos princípios constitucionais e comunitários.

Atenhamo-nos, ora, quanto à questão atinente à omissão de pronúncia.

Como visto, este Tribunal entendeu que tinha, efetivamente, sido alegado vício de violação de lei por incorreta subsunção normativa no artigo 10.º, nº1, alínea a), do DL da regularização 21/2007, porquanto, por um lado, a situação fática não onerou o IVA deduzido na aquisição do imóvel respeitando apenas às obras realizadas no imóvel, e por outro lado, o bem imóvel não foi afeto a fins alheios à atividade exercida pelo sujeito passivo.

Ora, se é certo que, como visto, existe a aduzida omissão de pronúncia é, igualmente certo que, a mesma não impacta na legalidade do ato de liquidação nos moldes expendidos pela Recorrente.

E isto porque, de uma leitura atenta do Relatório de Inspeção Tributária, dele dimana que a AT não convocou como base legal e fundamentadora da regularização do imposto, o aludido normativo, ou seja, a correção sindicada não se estribou no artigo 10.º do Decreto-Lei nº 21/2007, sendo antes convocado, designadamente, o artigo 24.º do CIVA.

Vejamos, então, com o devido pormenor.

O aludido ato administrativo no qual radica, exclusivamente, a fundamentação contemporânea que subjaz à correção começa por estabelecer o enquadramento fático da situação, mormente, dos procedimentos contabilísticos, evidenciando depois que a locação financeira é uma atividade isenta, concretizando, nessa conformidade, a inerente subsunção normativa. Sublinha depois que, a possibilidade de renúncia se encontra prevista no artigo 12.º, nºs 4 a 7 do CIVA, e no Decreto-Lei que regulamenta os seus termos e condições, ou seja, o já citado Decreto-Lei nº 21/2007 aí fazendo expressa alusão artigos 2.º, 3.º, 4.º, 5.º, enquanto condições objetivas, subjetivas e formais.

Sendo que a base legal que redundou na obrigação legal de regularizar o IVA indevidamente suportado e de uma só vez, fundou-se no artigo 24.º do CIVA, aliás a epígrafe do respetivo Relatório vai, justamente, nesse sentido.

Cumpre referir que o mesmo, à data, e na parte que, ora, releva, preceituava o seguinte:

“5- Nos casos de transmissões de bens do ativo imobilizado durante o período de regularização, esta é efetuada de uma só vez, pelo período ainda não decorrido, considerando-se que tais bens estão afetos a uma atividade totalmente tributada no ano em que se verifica a transmissão e nos restantes até ao esgotamento do prazo de regularização. Se, porém, a transmissão for isenta de imposto, nos termos dos n.ºs 30) ou 32) do artigo 9.º, considera-se que os bens estão afetos a uma atividade não tributada, devendo no primeiro caso efetuar-se a regularização respetiva.

6- A regularização prevista no número anterior é também aplicável, considerando-se que os bens estão afetos a uma atividade não tributada, no caso de bens imóveis relativamente aos quais houve inicialmente lugar à dedução total ou parcial do imposto que onerou a respetiva construção, aquisição ou outras despesas de investimento com eles relacionadas, quando:

a) O sujeito passivo, devido a alteração da atividade exercida ou por imposição legal, passe a realizar exclusivamente operações isentas sem direito à dedução;

b) O sujeito passivo passe a realizar exclusivamente operações isentas sem direito à dedução, em virtude do disposto no n.º 3 do artigo 12.º ou nos n.os 3 e 4 do artigo 55.º;

c) O imóvel passe a ser objeto de uma locação isenta nos termos do n.º 29) do artigo 9.º

7- As regularizações previstas nos n.os 3 e 4 não são aplicáveis aos bens do activo imobilizado de valor unitário inferior a (euro) 2500 nem aos que, nos termos do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de janeiro, tenham um período de vida útil inferior a cinco anos.

8- As regularizações previstas nos números anteriores deve constar da declaração do último período do ano a que respeita.”

Aliás, basta atentar, designadamente, nos seguintes excertos do respetivo Relatório de Inspeção Tributária:

“[a] regularização em causa deverá ser, nos termos do Código do IVA, efectuada de uma só vez, pelo período ainda não decorrido e constar da declaração do último período do ano a que respeita (n.° 8 do art.° 24.°).

Assim, atentos os citados normativos, e porque a opção pela aplicação do imposto ao contrato de locação celebrado após resolução do anterior implicaria um novo pedido de renúncia da isenção a efetuar nos termos do artº 12.° do CIVA, o que não aconteceu, a T… deveria ter regularizado a favor do Estado 14/20 do imposto deduzido relativo às obras efetuadas no imóvel até á resolução do contrato n.° 1000803, conforme detalhe apresentado pelo sujeito passivo 15 (Anexo 9) uma vez que nesse exercício, passados sete anos após a afetação do imóvel a uma atividade tributada, afetou o bem a uma atividade diferente da que lhe conferiu o direito à dedução. Em face do exposto, será de apurar imposto a favor do Estado, na declaração periódica relativa ao mês de Dezembro de 2009 no montante de € 1.047.005,04 (Anexo 9).”

É certo que se reconhece que, é feita alusão ao artigo 10.º do aludido Decreto-Lei, mas não numa lógica de sustentação e base legal da correção, até porque a mesma redunda numa regularização específica, preceituando, desde logo, o preceito que sem prejuízo do consignado no artigo 25.º do CIVA.

Note-se que, mediante análise do artigo 5.º, norma revogatória, do citado Decreto-Lei nº 21/2007 que faz alusão ao visado normativo é, desde logo, evidenciado que “as renúncias à isenção validamente exercidas ao abrigo do Decreto-Lei n.º 241/86, de 20 de agosto, continuam a produzir efeitos enquanto vigorarem os contratos respetivos, sem prejuízo da aplicação do disposto no artigo 10.º do regime aprovado pelo artigo 3.º do presente decreto-lei.”

Sendo que o “[a]rtigo 10.º do DL 21/2007 que prevê as regras sobre regularização do IVA deduzido, prevê no n.º 1 que não obstante o disposto no n.º 1 do artigo 25.º do Código do IVA (que prevê as regras sobre regularizações relativas a bens do activo imobilizado por motivo de alteração da actividade ou imposição legal) os sujeitos passivos que utilizem bens imóveis relativamente aos quais houve direito à dedução total ou parcial do imposto que onerou a respectiva aquisição, são obrigados a regularizar, de uma só vez, nos termos do n.º 5 do artigo 24.º do CIVA, as deduções efectuadas, considerando que os bens estão afectos a uma actividade não tributada, quando: (a) o bem imóvel seja afecto a fins alheios à actividade exercida pelo sujeito passivo; ou (b) ainda que não seja afecto a fins alheios à actividade exercida, o imóvel não seja efectivamente utilizado em fins da empresa por um período superior a dois anos consecutivos, sem prejuízo do dever de proceder às regularizações anuais previstas no n.º 1 do artigo 25.º do Código do IVA até ao decurso do mesmo prazo. Prevê o n.º 2 que o montante das regularizações deve ser incluído na declaração de imposto relativa ao último período do ano em que ocorrer a situação que lhes dá origem (12-O direito de renúncia à isenção de IVA nas Operações Imobiliárias e o Direito de Dedução, Elisabete Louro Martins, ISG, disponível chrome-extension://efaidnbmnnnibpcajpcglclefindmkaj/https://www.isg.pt/wp-content/uploads/2021/03/41_3_elizabete_imoiva_f41.pdf.)”

Com efeito, e tal como expendido por Conceição Gamito (13-In Ob. Citada, página 224) o regime da renúncia remete para o Código do IVA em tudo o que nele não se encontre expressamente previsto e regulado, sendo certo que a disposição legal [artigo 10.º] prevê uma consequência legal e específica para um incumprimento devidamente concretizado no âmbito do regime da renúncia “[a] consequência prevista aplica-se a uma previsão concreta-a circunstância de um sujeito passivo (…) não utilizar o imóvel para operações tributadas por um período superior a 5 anos consecutivos.”

Logo, a alegação da Recorrente não tem, portanto, o alcance por si advogado, não podendo, por conseguinte, lograr mérito. Note-se que, mediante interpretação, desde logo, do artigo 8.º do citado Decreto-Lei nº 21/2007, não estando a Recorrente munida do competente certificado de renúncia, a consequência imediata é per se a perda do direito à dedução do IVA alcançado por via do regime de renúncia à isenção.

Dir-se-á, portanto, que os artigos 24.º, n.ºs 5 a 8 do CIVA são o regime-regra para regularizações de IVA em bens de investimento, aplicando-se, designadamente, quando a renúncia à isenção seja inválida ou inexistente, enquanto o artigo 10.º do DL 21/2007 é um regime aplicável a situações muito específicas, mormente, quando um imóvel adquirido com renúncia à isenção passa a ser afetado a fins privados ou não empresariais, ou a operações não relacionadas com a atividade, donde alterações de afetação económica, e não de erros ou falhas no regime de renúncia.

Daqui resulta, portanto, que não tendo, como visto, existido renúncia válida, o sujeito passivo ficou enquadrado na isenção do artigo 9.º, donde relativamente ao imposto suportado na construção do imóvel há que proceder à regularização do imposto deduzido, na proporção dos anos que faltam para o esgotamento do prazo de regularização dos imóveis de uma só vez, sendo que, como visto, o nº 8 do citado 24.º do CIVA prescreve que: "as regularizações previstas nos números anteriores deve constar da declaração do último período do ano a que respeita.”

Logo, face a todo o expendido, todos os considerandos de direito, arguições e cominações que sindiquem diretamente o aludido artigo 10.º carecem de materialidade, razão pela qual eximimo-nos de expender considerandos adicionais, julgando, para o efeito, improcedentes as questões cuja pronúncia foi julgada omitida e bem assim a inconstitucionalidade do visado normativo, exatamente pelas mesmas razões.

Sem embargo, sempre se dirá que o intuito do legislador ao instituir o Decreto-Lei 21/2007 foi o de combater algumas situações de fraude, evasão e abuso que vinham sendo encetadas na realização de operações imobiliárias, dimanando expressamente do seu preâmbulo que: “seguindo, nesta matéria, a experiência anteriormente adquirida e as melhores práticas adoptadas em outros Estados membros da União Europeia. Com esse propósito, são revistas de forma substancial as regras da renúncia à isenção do IVA na locação e transmissão de bens imóveis abrangidas pelos n.os 30 e 31 do artigo 9.º do respectivo Código, sujeitando-se a renúncia à verificação cumulativa de algumas condições referentes ao imóvel e aos sujeitos passivos que podem intervir nessas operações. Sem pôr em causa a possibilidade de desoneração do imposto, por parte dos operadores económicos, quando os imóveis sejam por si utilizados em actividades tributadas, impõe-se, no entanto, certas restrições quanto à possibilidade de opção pela tributação, quando a actividade habitual dos intervenientes não confira um significativo direito à dedução do IVA suportado, salvo se essa actividade consistir na construção ou aquisição de imóveis para venda ou para locação.”

O legislador está, assim, ciente das suas opções e soluções legais que adota, sendo que, como visto e ora se reitera, não só a Diretiva IVA concedeu uma margem significativa de manobra para os Estados-membros limitarem, condicionarem ou até mesmo suprimirem o direito de opção pela tributação, como em nada se pode configurar uma violação do âmbito da autorização legislativa nos moldes propugnados pela Recorrente e que possa redundar em qualquer violação do princípio da legalidade.

Resta aquilatar do pedido de Reenvio Prejudicial.

A Recorrente requer, a final, e a título subsidiário um pedido de reenvio prejudicial sugerindo a colocação das seguintes questões prejudiciais:

“a) “O artigo 137. ° da Diretiva IVA e a faculdade que concede aos Estados-membros de determinarem as regras de exercício do direito de opção pela tributação das operações imobiliárias opõem-se a que a tal faculdade seja exercida de forma a que um sujeito passivo que tenha renunciado validamente à isenção e deduzido imposto, tenha que regularizar o imposto deduzido pelo período de ajustamento não decorrido, ao relocar o mesmo imóvel nas mesmas condições ao mesmo locatário, com incremento do valor do contrato, mas dessa feita não cumprindo o formalismo de requerer a renúncia à isenção?”

b) “Em caso negativo, a resposta à primeira pergunta será a mesma, constatando-se que estão verificados todos os pressupostos substantivos para a renúncia à isenção e que o sujeito passivo continuou a liquidar IVA na subsequente locação, apesar da não renúncia formal à isenção?”

c) “O artigo 168. °, 187.° e 188. ° da Diretiva IVA opõem-se a que na situação descrita supra de não exercício formal de renúncia numa segunda operação de locação do bem imóvel, seja imposta a obrigação de regularização das deduções anteriormente efetuadas ligadas à operação tributada, de uma só vez e pelo período de regularização não decorrido, sem possibilidade de qualquer futuro ajustamento da dedução?”

Apreciando.

Dispõe o artigo 267.º, do TFUE (14-Ex-artigo 234.º TCE.). o seguinte:

“O Tribunal de Justiça da União Europeia é competente para decidir, a título prejudicial:

“a) Sobre a interpretação dos Tratados;

b) Sobre a validade e interpretação dos atos adotados pelas instituições, órgãos ou organismos da União.

Sempre que uma questão desta natureza seja suscitada perante qualquer órgão jurisdicional de um dos Estados-Membros, esse órgão pode, se considerar que uma decisão sobre essa questão é necessária ao julgamento da causa, pedir ao Tribunal que sobre ela se pronuncie.

Sempre que uma questão desta natureza seja suscitada em processo pendente perante um órgão jurisdicional nacional cujas decisões não sejam suscetíveis de recurso judicial previsto no direito interno, esse órgão é obrigado a submeter a questão ao Tribunal.

Se uma questão desta natureza for suscitada em processo pendente perante um órgão jurisdicional nacional relativamente a uma pessoa que se encontre detida, o Tribunal pronunciar-se-á com a maior brevidade possível”

Conforme resulta da interpretação do aludido normativo, o reenvio prejudicial de interpretação só é obrigatório caso a questão de interpretação seja suscitada perante tribunal nacional de cujas decisões não caiba recurso, sendo nas restantes circunstâncias facultativo.

Por outro lado, o facto de estarem em discussão normas do CIVA e sua conformação com a Diretiva e respetivos princípios basilares de Direito Comunitário não implica, de forma necessária e automática, que se proceda ao reenvio para o TJUE, já que este depende da necessidade de formular uma questão prejudicial para a solução do litígio; razão por que o reenvio não deve ser efetuado sempre que: (i) a questão prejudicial não for necessária nem pertinente para o julgamento do litígio; (ii) o TJUE já se tenha pronunciado de forma firme sobre a questão ou já exista jurisprudência sua consolidada sobre ela; (iii) o juiz nacional não tenha dúvidas razoáveis quanto à solução a dar à questão de Direito da União, por o sentido da norma em causa ser claro e evidente (15-Vide, neste sentido, Acórdão do STA, proferido no processo nº 0280/06, de 14.11.2018.).

In casu, encontramo-nos face a uma situação de reenvio de interpretação facultativo, não se afigurando que a questão prejudicial seja necessária, e pertinente para o julgamento do litígio, não resultando, face a todo o supra expendido, dúvidas razoáveis quanto à solução a dar à questão de direito.

Face ao que resulta da fundamentação supra, resulta manifesto que a questão formulada não contribuiria para a resolução da presente causa. Acresce que a correta aplicação do direito comunitário, face aos Arestos que foram sendo convocados para dirimir a questão, não oferece qualquer dúvida razoável quanto à solução a dar à questão suscitada.

Com efeito, quando a lei comunitária seja clara e existindo profusa Jurisprudência sobre o alcance do direito à dedução, formalidades atinentes ao exercício do direito à renúncia do IVA e sua conformação com os princípios basilares, mormente, neutralidade, proporcionalidade e efetividade, não resulta necessário proceder a essa consulta, aliás, em sentido consonante com o que TJUE esclareceu, designadamente, no Acórdão de 06 de outubro de 1982, no processo C-283/81.

E por assim ser, não se colocando a este Tribunal qualquer dúvida da conformidade da solução adotada com o direito comunitário, nos termos supra evidenciados e contemplados na fundamentação de direito, e tendo presente, por outro lado, que o Tribunal a quo, in casu, não é obrigado a submeter qualquer pedido de reenvio prejudicial que, como já referimos, é, neste caso, facultativo, uma vez que os autos são suscetíveis de recurso ordinário, não se procede a qualquer reenvio prejudicial.

Aliás, tal como sufragado no Aresto do STA, prolatado no processo nº 0822/11.7BEBRG 0202/18, de 16 de setembro de 2020: “Sempre se dirá, de passagem, que os termos em que o Tribunal de Justiça se pronunciou no processo C-269/03 não deixariam espaço sequer para questionar a conformidade de um tal regime de opção com o princípio da proporcionalidade (que – reafirme-se – já estaria implícita na conclusão de que não lesa o direito à dedução). Em primeiro lugar, admite-se ali que um tal procedimento seja necessário e adequado à verificação das condições de que depende a aprovação e a evitar casos de fraude e abuso. Em segundo lugar, considera-se que não é um procedimento desproporcionado nem mesmo quando impeça a recuperação do imposto a montante da aprovação (n.º 29).

Prejudicado fica também, o conhecimento do pedido subsidiariamente formulado de suspensão da instância para suscitar a questão prejudicial formulada na conclusão “ee)” do recurso. Na verdade, tendo-se acima demostrado e concluído que a questão dos autos tem identidade material com as já decididas nos arestos supra indicados (e que, por conseguinte, já há jurisprudência comunitária sobre essa questão), não é necessário nem pertinente o reenvio prejudicial – cfr. decidido no acórdão deste Supremo Tribunal de 8 de outubro de 1997, no recurso n.º 21 012 e jurisprudência comunitária ali citada.”

Face a todo o exposto, e sem necessidade de quaisquer considerandos adicionais, improcede o recurso interposto pela Recorrente Impugnante.

Importa, ora, conhecer do Recurso interposto pela DRFP.

Advoga, desde logo, a Recorrente que não é aceitável a alegada falta de fundamentação imputada ao relatório de Inspeção Tributária referente a estas operações, quando no mesmo se conclui que as diversas operações têm exigências próprias, requerendo formalidades legais e administrativas bastante diversificadas, consumindo recursos com intensidades diferenciadas ao longo da vida dos respetivos contratos.

Mais defende que o Tribunal a quo que incorreu em erro de julgamento, violando, desde logo, o princípio da neutralidade do IVA.

Sustenta, para o efeito, que no cálculo da percentagem de dedução, apenas poderá ser considerado o valor correspondente aos juros e outros proveitos relativos às diferentes atividades (Leasing, Factoring, etc.), não podendo nele ser incluído o valor relativo à amortização financeira, uma vez que a percentagem de dedução visa apurar a parte dos custos comuns à atividade sujeita e à atividade não sujeita que poderá ser deduzida pelo sujeito passivo.

Defendendo, adicionalmente, que outro entendimento acarretaria um aumento artificial da percentagem de repartição dos custos comuns, e um direito à dedução ilegítimo, prejudicial para a neutralidade que se pretende com a mecânica do imposto, distorcendo os propósitos da norma inserta no artigo 23.º do CIVA.

Logo, a conduta da AT encontra-se legitimada, desde logo, face à leitura dos nºs 2 e 3 do art. 23.º do CIVA do qual resulta, por um lado, que sempre que a AT verifique que a aplicação do método do pro rata, previsto na alínea b) do n.º 1 daquele mesmo artigo 23.º do CIVA, conduza a distorções significativas na tributação, pode impor a utilização do método da afetação real com base em critérios objetivos de imputação dos custos comuns.

Até porque, o conceito de volume de negócios apenas abrange contas de proveitos, não contendo qualquer conta que se relacione com a amortização financeira, ou seja, com a componente capital.

Neste concreto particular a decisão recorrida esteou a procedência ancorando-se, designadamente, na seguinte fundamentação jurídica:

“No caso dos autos, não é controvertido que o Impugnante determinou a dedução do IVA aplicando o método pro rata em relação aos custos cuja afetação à atividade isenta ou à atividade tributada não podia discernir.

Porém, de acordo com o RIT, assente no ponto 4) e que constitui o fundamento das liquidações impugnadas, a AT entendeu que, para efeitos de cálculo do pro rata aplicável a estes custos comuns, o critério utilizado pela Impugnante não era adequado, consistindo este na utilização, no numerador da fração, do número de contratos de leasing mobiliário e imobiliário com renúncia à isenção existentes no final do exercício, e no denominador, para além destes, todos os demais em vigor na mesma data.

Assim, e ainda de acordo com o RIT, considera a AT que o referido critério, baseado no número de contratos vivos no final do exercício, assenta no pressuposto que todos os contratos consomem com igual intensidade os bens e serviços adquiridos, o que não acontece dado o âmbito da atividade global desenvolvida, desvirtuando o mesmo, por consequência, a real utilização dos inputs em cada grupo de operações, consoante confiram ou não direito a dedução.

Deste modo, entendeu a AT que o critério a ser utilizado, para efeitos de dedução do IVA suportado na aquisição de bens e serviços de utilização conjunta nos vários tipos de atividades, deve ter no denominador da fração os proveitos registados no exercício decorrentes das transmissões de bens e prestações de serviços, e no numerador o mesmo valor com exclusão dos proveitos decorrentes de operações isentas sem direito a dedução. (…)”

Após convocar o doutrinado no Acórdão do STA, proferido no processo n.º 01017/12, no qual foi realizado um reenvio prejudicial para o TJUE [processo C-183/13, de 10 de julho de 2014 (Caso Banco Mais vs. Fazenda Pública] concluiu que:

“Aqui chegados, verifica-se, pois, que não repugna ao Direito Europeu, nem, por conseguinte, ao nacional, a previsão da norma contida no n.º 2 do artigo 23.º do CIVA, segundo a qual pode o sujeito passivo utilizar um critério objetivo que permita determinar o grau de utilização dos bens e serviços em operações que conferem direito a dedução e em operações que não conferem esse direito, sem prejuízo de a AT lhe vir a impor condições especiais ou a fazer cessar esse procedimento no caso de se verificar que provocam ou que podem provocar distorções significativas na tributação.

Para tal, como vimos, defende a AT que o critério utilizado pelo sujeito passivo, baseado no número de contratos vivos no final do exercício, assenta no pressuposto que todos os contratos consomem com igual intensidade os bens e serviços adquiridos, o que não acontece dado o âmbito da atividade global desenvolvida.

De resto, ficou provado que o critério do número de contrato é também utilizado pela generalidade das empresas de leasing.

Porém, a AT nunca explica o porquê e em que medida a diversidade da atividade da Impugnante afeta o nível de utilização dos serviços afetos às atividades isentas e não isentas.

(…) os atos tributários deverão conter a fundamentação, ainda que efetuada de forma sumária, das razões de facto e de direito que o motivaram, mencionando sempre as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo.(…)

Daqui se extrai que para atingir os objetivos pretendidos, a fundamentação deve proporcionar ao destinatário do ato a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela autoridade que o praticou, de forma àquele poder saber claramente as razões por que esta decidiu da forma que decidiu e não de forma diferente.

Porém, ao contrário do legalmente imposto, não decorre do RIT qualquer explicação para que se considere diverso o nível de utilização dos referidos serviços para a realização de dois contratos, um isento e outro sujeito a imposto, desde que as restantes condições sejam semelhantes, motivo pelo qual a liquidação padece de falta de fundamentação.

E não obstante se descreva sumariamente no RIT o funcionamento de cada um dos serviços prestados pela Impugnante, em momento algum estes se comparam entre si ou, sequer, se analisa o seu impacto junto dos bens e serviços adquiridos e utilizados nas operações isentas e não isentas, ficando sem explicação o entendimento pugnado segundo o qual a diversidade da atividade da Impugnante afeta o nível de utilização dos serviços afetos às atividades isentas e não isentas.

Mas mesmo que se considere, através de regras de experiência, que pelas características específicas de cada contrato estes consomem os bens e serviços adquiridos com níveis de intensidade díspar, o critério adotado pela AT, baseado no volume de negócios, também não é suscetível de espelhar com objetividade o grau de utilização desses mesmos bens e serviços, como explicou a testemunha inquirida nos autos.

Isto porque, como decorre também de um raciocínio lógico, não é o valor do contrato que determina o nível de utilização dos serviços afetos às atividades isentas e não isentas, podendo casos haver em que o contrato de montante mais elevado está isento de IVA, ao passo que aquele de menor valor não está.

Nada disto foi alegado ou provado pela AT, sublinhe-se, não tendo sido analisado, por exemplo, o impacto do valor do contrato ou a sua duração no consumo dos bens ou serviços adquiridos.

Daqui resulta que, no caso, não está preenchido o requisito previsto no n.º 2 do artigo 23.º do CIVA, segundo o qual a AT pode fazer cessar o critério utilizado pela Impugnante, baseado no número de contratos, porquanto, não se verifica que este provoca ou que pode provocar distorções significativas na tributação.

Pelo que forçoso é concluir que assiste razão ao impugnante, nesta parte.”

Apreciando.

Tendo por base todos os considerandos de direito expendidos anteriormente quanto ao enquadramento normativo, funcionamento e mecânica do IVA e em particular do direito à dedução, os quais nos eximimos de replicar -obviando, naturalmente, a um juízo de iteração e sem valia adicional- cumpre, ora, analisar o erro de julgamento sindicado convocando apenas o quadro normativo que não foi objeto de dilucidação anteriormente, e dando por reproduzido o demais.

Feito este introito, há, então, que convocar, neste particular, o disposto no artigo 23.º do CIVA, o qual dispunha, à data, que:

“1- Quando o sujeito passivo, no exercício da sua atividade, efetuar operações que conferem direito a dedução e operações que não conferem esse direito, nos termos do artigo 20.º, a dedução do imposto suportado na aquisição de bens e serviços que sejam utilizados na realização de ambos os tipos de operações é determinada do seguinte modo:

a) Tratando-se de um bem ou serviço parcialmente afeto à realização de operações não decorrentes do exercício de uma atividade económica prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, o imposto não dedutível em resultado dessa afetação parcial é determinado nos termos do n.º 2;

b) Sem prejuízo do disposto na alínea anterior, tratando-se de um bem ou serviço afeto à realização de operações decorrentes do exercício de uma atividade económica prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, parte das quais não confira direito à dedução, o imposto é dedutível na percentagem correspondente ao montante anual das operações que deem lugar a dedução.

2- Não obstante o disposto da alínea b) do número anterior, pode o sujeito passivo efetuar a dedução segundo a afetação real de todos ou parte dos bens e serviços utilizados, com base em critérios objetivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços em operações que conferem direito a dedução e em operações que não conferem esse direito, sem prejuízo de a Direcção-Geral dos Impostos lhe vir a impor condições especiais ou a fazer cessar esse procedimento no caso de se verificar que provocam ou que podem provocar distorções significativas na tributação.

3- A administração fiscal pode obrigar o sujeito passivo a proceder de acordo com o disposto no número anterior:

a) Quando o sujeito passivo exerça atividades económicas distintas;

b) Quando a aplicação do processo referido no n.º 1 conduza a distorções significativas na tributação.

4- A percentagem de dedução referida na alínea b) do n.º 1 resulta de uma fração que comporta, no numerador, o montante anual, imposto excluído, das operações que dão lugar a dedução nos termos do n.º 1 do artigo 20.º e, no denominador, o montante anual, imposto excluído, de todas as operações efetuadas pelo sujeito passivo decorrentes do exercício de uma atividade económica prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, bem como as subvenções não tributadas que não sejam subsídios ao equipamento.

5- No cálculo referido no número anterior não são, no entanto, incluídas as transmissões de bens do ativo imobilizado que tenham sido utilizadas na atividade da empresa nem as operações imobiliárias ou financeiras que tenham um carácter acessório em relação à atividade exercida pelo sujeito passivo.

6- A percentagem de dedução referida na alínea b) do n.º 1, calculada provisoriamente com base no montante das operações realizadas no ano anterior, assim como a dedução efetuada nos termos do n.º 2, calculada provisoriamente com base nos critérios objetivos inicialmente utilizados para aplicação do método da afetação real, são corrigidas de acordo com os valores definitivos referentes ao ano a que se reportam, originando a correspondente regularização das deduções efetuadas, a qual deve constar da declaração do último período do ano a que respeita.

7- Os sujeitos passivos que iniciem a atividade ou a alterem substancialmente podem praticar a dedução do imposto com base numa percentagem provisória estimada, a inscrever nas declarações a que se referem os artigos 31.º e 32.º

8- Para determinação da percentagem de dedução, o quociente da fração é arredondado para a centésima imediatamente superior.

9- Para efeitos do disposto neste artigo, pode o Ministro das Finanças, relativamente a determinadas atividades, considerar como inexistentes as operações que deem lugar à dedução ou as que não confiram esse direito, sempre que as mesmas constituam uma parte insignificante do total do volume de negócios e não se mostre viável o procedimento previsto nos n.ºs 2 e 3”

O que significa, portanto, que no caso de sujeitos passivos mistos, a dedução de IVA pode ser determinada por recurso a dois métodos, o da afetação real e o do pro rata (global ou parcial).

Como evidencia Rui Manuel Pereira da Costa Bastos, “[r]efere o nº1 do art.º 173.º da Diretiva IVA que o sujeito passivo misto deverá aferir sobre a dedutibilidade do IVA dos inputs comuns em função de uma proporção definida tendo por referência as operações que conferem o direito à dedução. A aferição daquela proporção poderá ser efetuada, numa perspetiva ex post, por via do método da percentagem de dedução ou “prorata”, geral o setorial ou, numa perspetiva ex ante, pela afetação real dos inputs (16-O Direito à Dedução do IVA, O caso Particular dos Inputs de Utilização Mista, Cadernos IDEFF, nº15, Almedina, 317.)”.

Relevando, neste âmbito, que enquanto o método da afetação real pressupõe a possibilidade de determinar concretamente os inputs afetos às atividades tributadas e às atividades isentas, deduzindo-se integralmente o IVA suportado, no primeiro caso, e não se deduzindo no segundo.

No método do pro rata tal implica o cálculo da percentagem correspondente ao montante anual de operações que dão direito à dedução, daí que seja apenas deduzido o IVA dos inputs na percentagem determinada, competindo, criteriosamente, demarcar quais as operações a computar no numerador e no denominador da fração de cálculo do pro rata de dedução.

Neste concreto particular, há, desde logo, que ter presente que para efeitos de aplicação do método do pro rata, o mesmo só pode ser utilizado por sujeitos passivos mistos e não por sujeitos passivos que apenas pratiquem operações tributáveis, ou seja, “sujeitos passivos integrais”, e bem assim que o método a utilizar deverá ser o que assegure a maior neutralidade do imposto.

Sendo certo que, como doutrinado por Rui Manuel Pereira da Costa Bastos (17-In Ob. Cit., página 150.), “[a] condição do sujeito passivo misto em sede de IVA, abrangida pelo disposto no art. 23.º do CIVA, não resulta propriamente do exercício simultâneo de operações que conferem à dedução e de operações que não conferem o direito à dedução e de operações que não conferem esse direito, mas sim, da utilização “mista” dos seus inputs, isto é, pela afetação simultânea dos inputs em que foi suportado IVA aos dois tipos de operações”.

Elucidando Xavier de Basto e Odete Oliveira que (18-In Desfazendo mal-entendidos em matéria de direito à dedução de imposto sobre o valor acrescentado: as recentes alterações do artigo 23.º do Código do IVA, Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, Ano 1, n.º 1, Almedina, 2008, pp. 58 e 59.): “Os sujeitos mistos (…) devem (…) ter direito à dedução integral quanto ao imposto contido em bens e serviços que são só utilizados em operações tributadas (e isentas com direito à dedução) e não devem ter qualquer direito a deduzir quanto ao imposto contido em bens e serviços que são só utilizados em operações que não conferem direito à dedução. A disciplina do artigo 23.º, interpretado de acordo com a sua fonte comunitária que é o n.º 5 da 6ª directiva, não se impõe, sem mais considerações, aos sujeitos passivos mistos, mas apenas aos bens e serviços utilizados pelos sujeitos passivos em que não seja possível separar a utilização respectiva em operações que conferem e operações que não conferem direito à dedução”.

De relevar, neste âmbito, que para aferir do respeito da interpretação da AT pelo direito europeu e pelos princípios enformadores do IVA, o STA, no âmbito do processo n.º 01017/12, efetuou um reenvio prejudicial para o TJUE na sequência do qual foi proferido Acórdão no processo C-183/13, de 10 de julho de 2014 (Caso Banco Mais vs. Fazenda Pública), no qual se entendeu, na parte que para os autos releva, designadamente, o seguinte:

«[...] 16 Decorre dos elementos dos autos de que o Tribunal de Justiça dispõe que o litígio no processo principal tem por objeto a legalidade da decisão da Fazenda Pública que recalcula o direito à dedução do Banco Mais no que respeita aos bens e serviços de utilização mista, por aplicação do regime de dedução previsto no artigo 23.º, n.º 2, do CIVA.

17 Ora, segundo esta disposição, conjugada com o artigo 23.º, n.º 3, do CIVA, no caso de se verificarem distorções significativas na tributação, um sujeito passivo pode ser obrigado a efetuar a dedução do IVA em função da afetação real da totalidade ou de parte dos bens e serviços utilizados.

18 Assim, a referida disposição reproduz, em substância, a regra de determinação do direito à dedução enunciada no artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Diretiva [a que corresponde o art.º 173.º, da Diretiva 2006/112/CE, do Conselho, de 28 de novembro], que é uma disposição derrogatória da regra prevista nos artigos 17.º, n.º 5, primeiro parágrafo, e 19.º, n.º 1, dessa diretiva.

19 Consequentemente, importa considerar (…) que o artigo 23.º, n.º 2, do CIVA constitui a transposição, para o direito interno do Estado-Membro em causa, do artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Diretiva. [...]

21 Segundo jurisprudência assente, na interpretação de uma disposição de direito da União, importa ter em conta não apenas os respetivos termos mas também o seu contexto e os objetivos prosseguidos pela regulamentação em que está integrada (acórdão SGAE, C-306/05, EU:C:2006:764, n.º 34).

22 No caso em apreço, o artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Diretiva dispõe que um Estado-Membro pode autorizar ou obrigar o sujeito passivo a efetuar a dedução do IVA com base na afetação da totalidade ou de parte dos bens e dos serviços.

23 Tendo em conta a redação dessa disposição, um Estado-Membro pode prever um regime de dedução que tenha em conta a afetação especial da totalidade ou de parte dos bens e dos serviços em causa.

24 Na inexistência de qualquer outra indicação na Sexta Diretiva quanto às regras que podem ser utilizadas nesta situação, incumbe aos Estados-Membros estabelecê-las (v., neste sentido, acórdãos Royal Bank of Scotland, C-488/07, EU:C:2008:750, n.º 25, e Crédit Lyonnais, C-388/11, EU:C:2013:541, n.º 31).

25 Com efeito, por um lado, como decorre claramente da redação dos artigos 17.º, n.º 5, e 19.º, n.º 1, da Sexta Diretiva, esta última disposição remete unicamente para o pro rata de dedução previsto no artigo 17.º, n.º 5, primeiro parágrafo, desta diretiva e, assim, apenas fixa uma regra de cálculo específica para o caso visado neste artigo 17.º, n.º 5, primeiro parágrafo (v., neste sentido, acórdão Royal Bank of Scotland, EU:C:2008:750, n.º 22).

26 Por outro lado, embora o segundo parágrafo do artigo 17.º, n.º 5, da Sexta Diretiva preveja que essa regra de cálculo se aplica a todos os bens e serviços de utilização mista adquiridos por um sujeito passivo, o terceiro parágrafo desse artigo 17.º, n.º 5, que também inclui a disposição que figura na alínea c), começa com a conjunção adversativa «todavia», que implica a existência de derrogações à referida regra (acórdão Royal Bank of Scotland, EU:C:2008:750, n.º 23).

27 Contudo, no exercício da faculdade concedida no artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Diretiva, de derrogar a regra de cálculo prevista nessa diretiva, todos os Estados-Membros estão obrigados a ter em conta a finalidade e a sistemática da referida diretiva e os princípios em que assenta o sistema comum do IVA (acórdãos BLC Baumarkt, C-511/10, EU:C:2012:689, n.º 22, e Crédit Lyonnais, EU:C:2013:541, n.º 52).

28 A este respeito, o Tribunal de Justiça recordou que o regime das deduções visa libertar inteiramente o empresário do ónus do IVA devido ou pago no âmbito de todas as suas atividades económicas. O sistema comum do IVA deve garantir, por conseguinte, a perfeita neutralidade quanto à carga fiscal de todas as atividades económicas, quaisquer que sejam os seus fins ou resultados, na condição de as referidas atividades estarem, em princípio, elas próprias sujeitas ao IVA (acórdão Royal Bank of Scotland, EU:C:2008:750, n.º 15).

29 Além disso, o Tribunal de Justiça declarou que o artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, da Sexta Diretiva se destina a permitir que os Estados-Membros tenham em conta as características específicas próprias a determinadas atividades dos sujeitos passivos, a fim de obterem resultados mais precisos na determinação do alcance do direito à dedução (v., neste sentido, acórdãos Royal Bank of Scotland, EU:C:2008:750, n.º 24, e BLC Baumarkt, EU:C:2012:689, n.os 23 e 24).

30 Resulta do que antecede que, no que respeita, primeiro, à redação do artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Diretiva, segundo, ao contexto em se insere esta disposição, terceiro, aos princípios da neutralidade fiscal e da proporcionalidade e, quarto, à finalidade do artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, dessa diretiva, qualquer Estado-Membro que exerça a faculdade prevista no artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Diretiva deve garantir que as modalidades de cálculo do direito à dedução permitam estabelecer com a maior precisão a parte do IVA relativa às operações que conferem direito à dedução (v., neste sentido, acórdão BLC Baumarkt, EU:C:2012:689, n.º 23).

31 Com efeito, o princípio da neutralidade fiscal, inerente ao sistema comum do IVA, exige que as modalidades do cálculo da dedução reflitam objetivamente a parte real das despesas efetuadas com a aquisição de bens e serviços de utilização mista que pode ser imputada a operações que conferem direito à dedução (v., neste sentido, acórdão Securenta, C-437/06, EU:C:2008:166, n.º 37).

32 Para este efeito, a Sexta Diretiva não se opõe a que os Estados-Membros apliquem, numa determinada operação, um método ou um critério de repartição diferente do método baseado no volume de negócios, desde que esse método garanta uma determinação do pro rata de dedução do IVA pago a montante mais precisa do que a resultante da aplicação do método do volume de negócios (v., neste sentido, acórdão BLC Baumarkt, EU:C:2012:689, n.º 24) [...]».

Do entendimento vertido anteriormente, dimana inequívoco que não viola o Direito Europeu, nem, por conseguinte, o nacional, a previsão da norma contida no n.º 2 do artigo 23.º do CIVA, segundo a qual pode o sujeito passivo utilizar um critério objetivo que permita determinar o grau de utilização dos bens e serviços em operações que conferem direito a dedução e em operações que não conferem esse direito, sem prejuízo de a AT lhe vir a impor condições especiais ou a fazer cessar esse procedimento no caso de se verificar que provocam ou que podem provocar distorções significativas na tributação.

Contudo, in casu, e tal como secundado na decisão recorrida, a AT limita-se a concluir que o critério utilizado pelo sujeito passivo, baseado no número de contratos vivos no final do exercício, não pode manter-se, porquanto assenta no pressuposto erróneo que todos os contratos consomem com igual intensidade os bens e serviços adquiridos, mas a verdade é que nada fundamenta, e justifica no sentido da concreta densificação dos elementos de facto que permitam a assunção dessa conclusão.

Senão vejamos.

Desde logo, mediante análise atenta da fundamentação contemporânea do ato verifica-se que a mesma é manifestamente insuficiente, assenta em premissas conclusivas, não se conseguindo percecionar as razões que determinaram a assunção das conclusões e que legitimaram as correções.

Atentemos, então, no que resulta do respetivo Relatório de Inspeção Tributária.

A AT começa por descrever a atividade da Impugnante, ora Recorrida, evidenciando que a mesma compreende o exercício simultâneo de operações isentas de IVA, nos termos dos n.ºs 27 e 29 do artigo 9.° do CIVA, e operações sujeitas, nas quais se incluem as de locação financeira imobiliária com renúncia à isenção.

Seguidamente, passa para a concreta enunciação dos métodos de dedução do IVA suportado nas aquisições de bens e serviços utilizados, dando nota do apuramento realizado pela Recorrida. Após convocar o quadro normativo, evidencia que o sujeito passivo aplicou, ao imposto suportado nas aquisições de bens e serviços utilizados indistintamente em operações sujeitas com e sem direito à dedução, a percentagem de dedução correspondente à proporção dos contratos de operações vivas em 31 de dezembro de 2009 que dão direito a dedução.

Passando depois a fazer uma descrição genérica das atividades de renting, factoring e financiamento de aquisições a crédito, concluindo, ulteriormente, que todas elas têm exigências próprias requerendo formalidades legais e administrativas bastante diversificadas.

Desfecha, assim, que o critério utilizado pelo sujeito passivo, baseado no número de contratos vivos no final do exercício, assenta no pressuposto de que todos os contratos consomem com igual intensidade os bens e serviços adquiridos, o que de facto não acontece dado o âmbito da atividade global desenvolvida, desvirtuando o mesmo, por consequência, a real utilização das inputs em cada grupo de operações, consoante confiram ou não direito a dedução.

E nessa medida, não sendo o critério adotado o mais adequado para servir os propósitos que enformam o IVA, deve ser utilizado, para efeitos de dedução do IVA suportado na aquisição de bens e serviços de utilização conjunta nos vários tipos de atividades um rácio cujas variáveis sejam homogéneas, a fim de se tomarem coerentes entre si, em cumprimento do nº 2 do artigo 23.° do CIVA.

Alterando, assim, a percentagem de dedução utilizada pelo sujeito passivo de 71% para 40,18%, apurando- se, em consequência, imposto em falta no montante de € 188.762,30.

Ora, tendo presente o supra exposto há, efetivamente, que secundar o entendimento propugnado pelo Tribunal a quo, na medida em que as asserções de facto que constam no aludido Relatório de Inspeção Tributária são manifestamente insuficientes para se percecionar a alteração da percentagem apurada e naturalmente avalizar a concreta demonstração da distorção significativa na tributação.

Note-se que, não basta à AT fazer uma descrição genérica e conclusiva das atividades de renting, factoring e financiamento de aquisições a crédito, e depois concluir que face às exigências próprias, formalidades legais e administrativas bastante diversificadas, e dos serviços associados a prestar aos clientes, há um erróneo apuramento.

Com efeito, e como é bom de ver, é preciso que a AT explique e demonstre por que motivo o critério utilizado pelo sujeito passivo, baseado no número de contratos vivos no final do exercido, se encontra errado e carece de uma alteração do método de apuramento e da percentagem em cerca de 30%.

In casu, ficam por esclarecer, explicar, e responder às seguintes questões que estiveram na génese da fundamentação -como visto eminentemente conclusiva:

- De que forma as operações visadas consomem de forma distinta e qual o impacto e expressão numérica devidamente particularizada?

- Qual o impacto do valor do contrato ou a sua duração no consumo dos bens ou serviços adquiridos e de que forma desvirtuam, em concreto, a real utilização dos inputs em cada grupo de operações?

- Não é a imputação mais adequada porquê?

- Quais as razões que levaram à reformulação do pro rata, e as implementações/reformulações específicas constantes nos respetivos numeradores/denominadores?

Fica, assim, por percecionar de que forma e em que medida, em concreto, não é adequado esse método, porquanto o erro evidenciado a montante não é minimamente densificado, ou seja, de que forma os contratos não consomem com igual intensidade e qual a expressão numérica desse diferencial e mais ainda por que motivo tal errónea assunção acarreta erros no apuramento e distorções significativas na tributação.

É certo que, nas alegações de recurso a Recorrente pretende, ora, suprir essa falta de fundamentação e demonstrar o erro que está subjacente a esse apuramento, mediante concreta dilucidação do respetivo numerador e denominador da fórmula de cálculo e bem assim da concreta densificação do âmbito dos proveitos e da específica ponderação do volume de negócios, mas a verdade é que, tal fundamentação não pode lograr qualquer mérito porquanto representa fundamentação a posteriori, que, como é consabido, não é legalmente admissível. Carecendo, portanto, de qualquer materialidade o aduzido nesse e para esse efeito, não competindo, portanto, tecer quaisquer considerandos atinentes à sua valia.

Competia, portanto, e inversamente ao propugnado pela Recorrente, à AT demonstrar, fundamentando o erro que imputa à atuação da Recorrida, concretamente enunciar, de forma cabal e demonstrar os pressupostos legitimantes da correção, só passando depois a competir ao contribuinte alegar e demonstrar factualidade que afaste o entendimento da AT (vide, designadamente, Acórdão do STA, proferido no processo nº 0485/17, de 15 de novembro de 2017).

Conclui-se, assim, que no caso vertente, inexiste qualquer alusão e concreta substanciação da existência de distorções significativas, sem específica e particular densificação dos desfasamentos em termos de concreta ponderação e de quantum efetivo face às distintas atividades, existindo, como visto, um juízo conclusivo sem a inerente explicação, densificação e demonstração das premissas que estão subjacentes.

Note-se que este Tribunal anui, naturalmente, com o entendimento expresso nas suas alegações de recurso de que “a AT, perante a distorção significativa da tributação resultante da utilização de um qualquer método utilizado pelo contribuinte, a não pudesse corrigir”, e bem assim que “está legalmente autorizada a não aceitar todo e qualquer método utilizado pelo sujeito passivo quando constate que a sua utilização provoca distorções significativas na tributação”, o que não anui e secunda é que, in casu, tenha sido feita essa expressa enunciação, fundamentação e densificação dos pressupostos que a enformam e a legitimam o que, naturalmente, é realidade prévia e a montante, e que vai desaguar na sua ilegalidade.

Com efeito, e como já expendido anteriormente, o princípio da neutralidade fiscal, inerente ao sistema comum do IVA, exige que as modalidades do cálculo da dedução reflitam objetivamente a parte real das despesas efetuadas com a aquisição de bens e serviços de utilização mista que pode ser imputada a operações que conferem direito à dedução, podendo naturalmente a AT corrigir os métodos de apuramento. Porém, como visto, para que tal atuação se encontre legitimada, tem de se encontrar devidamente fundamentada e demonstrada o que, como visto, in casu, não sucede.

Por outro lado, e, não obstante o supra expendido sempre se dirá que a Recorrente se alheia da prova produzida nos autos, nada apartando no que em concreto resultou provado e não impugnado.

Secunda-se, assim, o aduzido na decisão recorrida no sentido de que: “[c]omo decorre também de um raciocínio lógico, não é o valor do contrato que determina o nível de utilização dos serviços afetos às atividades isentas e não isentas, podendo casos haver em que o contrato de montante mais elevado está isento de IVA, ao passo que aquele de menor valor não está.Nada disto foi alegado ou provado pela AT, sublinhe-se, não tendo sido analisado, por exemplo, o impacto do valor do contrato ou a sua duração no consumo dos bens ou serviços adquiridos. Daqui resulta que, no caso, não está preenchido o requisito previsto no n.º 2 do artigo 23.º do CIVA, segundo o qual a AT pode fazer cessar o critério utilizado pela Impugnante, baseado no número de contratos, porquanto, não se verifica que este provoca ou que pode provocar distorções significativas na tributação.”

Como aduzido, no Aresto deste TCAS, prolatado no âmbito do processo nº 192/09, datado de 12.02.2022 [no mesmo sentido vide, também processo nº 191/09, de 12.09.2024]:

“I. Para os sujeitos passivos mistos de IVA, ou seja, que pratiquem operações sujeitas e operações isentas de IVA, a dedução de IVA pode ser determinada por recurso (em alternativa ou em simultâneo) ao método da afetação real e/ou ao do pro rata (global ou parcial).

II. O método da afetação real pressupõe a possibilidade de determinar concretamente os inputs afetos às atividades tributadas e às atividades isentas, deduzindo-se integralmente o IVA suportado, no primeiro caso, e não se deduzindo no segundo.

III. No caso dos sujeitos passivos mistos, o método a utilizar, para cálculo do imposto dedutível, deverá ser o que assegure a maior neutralidade.

IV. A análise, por parte da AT, da situação de um sujeito passivo, em termos de método de dedução utilizado, exige, antes de mais, que a administração demonstre, de forma sustentada, os pressupostos legais que legitimam a sua atuação.

V. Tal demonstração não se verifica quando a mesma se reduz a afirmações de carácter conclusivo e parcamente consubstanciadas.”

Face a todo o exposto, e sem necessidade de quaisquer considerações adicionais, improcede o arguido erro de julgamento, mantendo-se, assim, o juízo anulatório.

Subsiste, então, por analisar a dispensa do remanescente da taxa de justiça.

De acordo com o disposto no citado artigo 6.°, nº7, do RCP que:

“(…) 7 - Nas causas de valor superior a (euro) 275 000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento.”

Em termos de densificação dos critérios da dispensa do pagamento do remanescente, veja-se, designadamente, o Acórdão proferido pelo STA, no âmbito do processo nº 0627/16, de 20 de setembro de 2017, e demais jurisprudência nele citada, que se transcreve na parte que releva para os autos:

“[a] dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça tem natureza excepcional, pressupõe uma menor complexidade da causa e uma simplificação da tramitação processual aferida pela especificidade da situação processual e pela conduta das partes. A jurisprudência tem vindo também a admitir essa dispensa quando o montante da taxa de justiça devida se afigurar manifestamente desproporcionado em face do concreto serviço prestado, pondo em causa a relação sinalagmática que a taxa pressupõe, configurando uma violação dos princípios constitucionais do acesso ao direito e da tutela jurisdicional efectiva, da proporcionalidade e da necessidade (A título de exemplo, vide o seguinte acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- de 1 de Fevereiro de 2017, proferido no processo n.º 891/16, disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/bc712805391451a8802580c00036138a.”

Ora, considera-se que o valor de taxa de justiça devido, calculado nos termos da tabela I.B., do RCP, é excessivo. Assim, não obstante, se entender que, face à pluralidade e complexidade das questões envolvidas e à tramitação dos autos, não deve haver dispensa total do pagamento da taxa de justiça, na parte que exceda os 275.000,00 Eur., entende-se ser adequado e proporcional, face às caraterísticas concretas dos autos e à atuação das partes, dispensar o pagamento da taxa de justiça, na parte que exceda 325.000,00 Eur.

Face ao exposto, deve ser decretada a dispensa do remanescente da taxa de justiça, mas apenas na parte em que excede os €325.000,00.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na Secção de Contencioso Tributário, Subsecção Comum, do Tribunal Central Administrativo Sul, em:

- NEGAR provimento ao recurso da DRFP.

- conceder parcial provimento ao recurso da impugnante, julgando verificada a arguida omissão de pronúncia, e em substituição, julgar improcedente, e no demais negar provimento ao recurso, mantendo-se a sentença recorrida, com todas as legais consequências.

Custas pelos Recorrentes nos respetivos recursos, com dispensa do remanescente na parte que excede os 325.000,00.

Registe. Notifique.

Lisboa, 12 de fevereiro de 2026

(Patrícia Manuel Pires)

(Sara Diegas Loureiro)

(Cristina Coelho da Silva)