06041/01 - Tribunal Central Administrativo Sul

I- Tendo a AT adoptado o recurso a métodos indiciários para determinar o lucro tributável do contribuinte, compete-lhe demonstrar a verificação dos pressupostos legais que permitem a tributação com recurso a tais métodos e, feita essa prova, recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que houve erro ou manifesto excesso na quantificação.

II- Em tal situação, porque em relação à quantificação com recurso a métodos indiciários, pela sua própria natureza, não se pode exigir a mesma precisão que na quantificação feita com base na declaração do contribuinte, é exigível a este a prova de que os elementos utilizados pela AT ou o método que utilizou são errados.

III- O contribuinte não demonstra o erro na quantificação do lucro tributável se não consegue provar, como alegou, que um dos pressupostos factuais utilizados excede o realmente verificado e, pelo contrário, a prova apresentada confirma o acerto desse facto que até lhe é favorável.

IV. - Para determinação da matéria colectável por estimativas ou presunções podem ser utilizados quaisquer meios, designadamente as margens de lucro brutas de custo do sector, Índices de rentabilidade, etc., na falta de outros elementos colocados à disposição da AF e directamente recolhidos da actividade do contribuinte.

ACORDA-SE, EM CONFERÊNCIA, NESTE TRIBUNAL:

I. - RELATÓRIO

1. 1 C... & C...,LDª, com os sinais dos autos, vem interpor recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Tributário de l.ª Instância de Braga que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida contra a liquidação de IRC do exercício do anos de 1989.

l. 2 Em alegação, a recorrente formula conclusões que se apresentam do seguinte modo e que nós subordinamos a alíneas:

a) - A recorrente pretende, nos termos do art° 684 do C.P.C, delimitar o âmbito do recurso á questão subjudice da determinação de uma margem de lucro líquido de 15% que lhe foi aplicada.

b) - É que tal margem afasta-se bastante das margens médias que constam de publicações provenientes de entidades imparciais e acima de qualquer suspeita quais sejam o Laboratório Nacional de Engenharia Civil, Central de Balanços do BPA e da própria Monografia Para Efeitos Tributários da DGCI, para o sector de actividade em que a recorrente se insere.

c) - Aí são fixadas margens que se cifram no seguinte:

1° quartil..................................0,05% a 0,06%

2° quartil..................................2,27% a 2,53%

3° quartil..................................5,97% a 6,11% ;

d) - Deveria pois ter sido fixada á aqui recorrente, e uma vez que nada do relatório de exame á escrita permite retirar que esta seja uma contribuinte que se afasta por qualquer motivo da normalidade, melhor dizendo, 4os valores médios do sector, uma margem de valor máximo de 2,53% (valor superior do 2° quartil ou quartil intermédio) ou, subsidiariamente, e se se pretender penalizar nesta sede a recorrente pelas suas falhas de escrita, uma margem de 6,11 % (valor máximo do 3° quartil).

e) - Ao não o fazer o Meritíssimo Juiz a quo incorreu em errónea interpretação da matéria de facto atentos os elementos de prova (aqueles índices sectoriais carreados para os autos) existentes ao seu dispor completados pela referência feita no relatório de prova pericial solicitado pela recorrente e que refere serem os 15% aqui colocados em crise manifestamente exagerados.

f) - É que o não aceitar aqueles indicadores económicos supra referidos representará, sem mais, o denegar à recorrente/contribuinte o direito de fazer prova em contrário dos valores apurados no relatório de fiscalização tudo isto note-se numa época em que a própria Lei Geral Tributária pretende promover a publicação de indicadores económicos de referência para aferir se os contribuintes se afastam das margens ditas normais para cada sector de actividade.

g) - Entende pois a recorrente ter feito provir aos autos os necessários elementos que, pelo menos, suscitassem a fundada dúvida sobre a bondade parcial da liquidação inicialmente posta em crise pelo que o acto tributário deveria ser parcialmente anulado.

Nestes termos e nos melhores de Direito entende que deverá o presente recurso merecer provimento e, em consequência, ser revogada a sentença recorrida na parte que estabelece uma margem de lucro líquido que extravase os 2,53% ou, subsidiariamente, os 6,11%, assim se fazendo JUSTIÇA.

Não houve contra – alegações.

O EPGA teve vista dos autos.

Satisfeitos os vistos legais, cumpre decidir.

II. - FUNDAMENTAÇÃO

2.1. DOS FACTOS:

Na sentença recorrida, com base nos elementos dos autos, considerou-se como provada a seguinte factualidade:

1° A impugnante exerce a actividade de construção de prédios para venda e faz parte do "Grupo V...", agrupamento de empresas sem forma jurídica, com carácter familiar, que actua no ramo da construção civil (construção de prédios para venda em regime de propriedade horizontal).

2° No ano de 1989 não dispunha de contabilidade organizada, apesar de ter exercido a actividade.

3° As empresas do "Grupo ...", embora sendo juridicamente sociedades distintas, a nível de orgânica interna do grupo tudo se passa como se de uma única empresa se tratasse, sendo o serviço administrativo do grupo assegurado pelo pessoal administrativo da empresa V... - Comércio e Indústria de Construção Civil, Lda

4° Na declaração modelo 2 do exercício de 1989 a impugnante apresentou vendas no valor de 87.045.000$00.

5° A impugnante praticava uma diferença entre o "valor real da venda" e o "valor dado na escritura" (este inferior) média de 24.075%.

6° As escrituras de vendas (conforme se apurou em resultado de um levantamento efectuado junto dos cartórios notariais) celebradas pela Conceição & Correia, Lda., com os seus clientes, no exercício em questão, totalizaram esc: 111 .927$00.

7° A impugnante realizou ainda vendas em 1989 no valor de esc: 32.686.490$00, cujas escrituras não foram celebradas em 1989, mas em que os promitentes compradores tomaram nesse ano posse dos andares.

8° A impugnante recebeu em 1989 esc: 4.006.573$00 de rendas que não declarou.

9° A impugnante recebeu esc: 1.588.573$00 de juros de vendas a prestações que não declarou.

10° Para o cálculo dos custos foi aplicada a taxa de 15% de lucro, que foi o mesmo que foi aplicado à mesma empresa para os anos de 1987 e 1988, aplicando-se métodos indiciários.

11° Esta taxa foi a mesma que foi aplicada pela Administração Fiscal a todo o Grupo ..., nos anos de 1987 e 1988.

12° Em consequência de fiscalização efectuada à escrita da impugnante foi proposto o lucro tributável de esc: 31.329.133$00.

13° Notificada da fixação do rendimento colectável a impugnante deduziu reclamação perante a Comissão Distrital de Revisão.

14° Por deliberação de 22.6.1994 foi indeferida a reclamação.

12° A data limite para o pagamento do imposto, entretanto, liquidado foi de 16.1.1995.

13° A impugnação foi deduzida em 17.4.1995.

A convicção do Tribunal baseou-se nos documentos juntos aos autos, em especial no relatório da inspecção junto a fls. 135.

Não se provaram quaisquer outros factos que estejam em contradição com a matéria provada, nomeadamente:

1° Que a impugnante adoptava como princípio relevar contabilisticamente o respectivo proveito, no ano de realização da escritura, porque nem contabilidade organizada tinha, nem nenhuma prova nesse sentido foi feita.

2° Que os rácios para o seu sector de actividade, em 1989, são:

1° quartil: 0,05 a 0,06.

2° quartil: 2,27 a 2,53.

3° quartil: 5,97 a 6,11, pois nenhuma prova convincente nesse sentido foi

produzida.

3° Que a componente dos seus encargos financeiros represente 17,5% do total dos custos, porque nenhuma prova nesse sentido foi feita (aliás, é a própria impugnante na sua p. i. que diz que não sabem exactamente a quanto montam os seus encargos financeiros).

4° Que a impugnante tenha presentemente a escrita organizada e regularizada.

5° Que à data da entrega da declaração modelo 22 a impugnante não dispusesse de todas as escrituras, pois nenhuma prova convincente nesse sentido foi produzida.

6° Que o lucro tributável da impugnante tenha sido esc: 7.289.299$00, pois nenhuma prova convincente nesse sentido foi produzida.

2.2. - DA APLICAÇÃO DO DIREITO AOS FACTOS:

Na economia do recurso a impugnante desenvolve toda a sua argumentação no sentido de demonstrar ter ocorrido erro na quantificação, sem que seja posto qualquer reparo à utilização de métodos indiciários; e nas conclusões dessa peça processual expressamente se invoca como vício invalidante o erro de quantificação.

Assim, pois, a impugnante nada refere quanto às anomalias e incorrecções encontradas que impossibilitavam a comprovação e quantificação directa dos elementos indispensáveis à determinação dos serviços prestados; o que equivale a dizer que foi legal o recurso a métodos indirectos.

Concluindo-se pela existência de irregularidades que retiravam à escrita credibilidade não se vê através de que elementos se poderia alcançar o real valor dos serviços prestados, sendo que os que a impugnante indica não são aceitáveis.

O que está em causa é a fixação do valor de uma margem de lucro líquido, tendo sido considerada a margem de 15% que lhe foi aplicada, quando a impugnante que tal margem se afasta bastante das margens médias que constam de publicações provenientes de entidades imparciais e acima de qualquer suspeita quais sejam o Laboratório Nacional de Engenharia Civil, Central de Balanços do BPA e da própria Monografia Para Efeitos Tributários da DGCI, para o sector de actividade em que a recorrente se insere. Aí, segundo a recorrente, são fixadas margens que se cifram no seguinte: 1° quartil-0,05% a 0,06%; 2° quartil-.2,27% a 2,53%; 3° quartil-.5,97% a 6,11% .

Assim, a recorrente defende que deveria ter-lhe sido fixada, e uma vez que nada do relatório de exame á escrita permite retirar que esta seja uma contribuinte que se afasta por qualquer motivo da normalidade, melhor dizendo, aos valores médios do sector, uma margem de valor máximo de 2,53% (valor superior do 2° quartil ou quartil intermédio) ou, subsidiariamente, e se se pretender penalizar nesta sede a recorrente pelas suas falhas de escrita, uma margem de 6,11 % (valor máximo do 3° quartil).

Quid Juris?

Na utilização de valores indiciários entende-se que a administração fiscal goza de uma margem de discricionariedade na sua quantificação, por ser ela que, pela sua continuada experiência e contacto com os operadores económicos, se encontra em melhor posição e com melhores dados para o efeito, e tendo em conta que se trata de valores necessariamente indicativos de médias generalizadas.

E por se tratar de uma margem de discricionariedade ela só pode ser jurisdicionalmente sindicável se inequivocamente, por si ou por elementos apresentados pelos interessados, se mostrar fora dos limites da razoabilidade.

O valor que veio a ser adoptado foi apresentado pela FP com base no seguinte contexto que se encontra fixado no probatório em termos definitivos: A impugnante exerce a actividade de construção de prédios para venda e faz parte do "Grupo ...", agrupamento de empresas sem forma jurídica, com carácter familiar, que actua no ramo da construção civil (construção de prédios para venda em regime de propriedade horizontal). No ano de 1989 não dispunha de contabilidade organizada, apesar de ter exercido a actividade. As empresas do "Grupo ...", embora sendo juridicamente sociedades distintas, a nível de orgânica interna do grupo tudo se passa como se de uma única empresa se tratasse, sendo o serviço administrativo do grupo assegurado pelo pessoal administrativo da empresa V... - Comércio e Indústria de Construção Civil, Lda.. Na declaração modelo 2 do exercício de 1989 a impugnante apresentou vendas no valor de 87.045.000$00. A impugnante praticava uma diferença entre o "valor real da venda" e o "valor dado na escritura" (este inferior) média de 24.075%. As escrituras de vendas (conforme se apurou em resultado de um levantamento efectuado junto dos cartórios notariais) celebradas pela Conceição & Correia, Lda., com os seus clientes, no exercício em questão, totalizaram esc: 111 .927$00. A impugnante realizou ainda vendas em 1989 no valor de esc: 32.686.490$00, cujas escrituras não foram celebradas em 1989, mas em que os promitentes compradores tomaram nesse ano posse dos andares. A impugnante recebeu em 1989 esc: 4.006.573$00 de rendas que não declarou. A impugnante recebeu esc: 1.588.573$00 de juros de vendas a prestações que não declarou.

Para o cálculo dos custos foi aplicada a taxa de 15% de lucro, que foi o mesmo que foi aplicado à mesma empresa para os anos de 1987 e 1988, aplicando-se métodos indiciários.

Esta taxa foi a mesma que foi aplicada pela Administração Fiscal a todo o Grupo ..., nos anos de 1987 e 1988.

Assim, os valores foram obtidos foram os considerados para actividades análogas adaptados às circunstâncias do caso concreto que se consideram atendíveis. Valor esse que dessa forma justificado se apresenta dentro dos limites genéricos de razoabilidade.

E a impugnante não trouxe qualquer dado concreto donde, para a situação em concreto, se pudesse concluir extravasados aqueles limites que estão dentro da razoabilidade.

Nessa conformidade não vislumbro que à quantificação do rendimento colectável efectuada se possa assacar qualquer erro.

Mas se o recorrente entendia que não se provou tal matéria, como afirma, então deveria em concreto, em termos precisos, ter aduzido as razões da discordância com o julgamento da matéria de facto efectuado na sentença recorrida quanto a tais margens, e não ter-se limitado a fazer uma invocação genérica do errado julgamento desta matéria de facto, sem mais.

É que para o errado julgamento da matéria de facto, é a lei ainda mais exigente do que para os restantes vícios da decisão, tendo pela norma do art.° 690.°-A do CPC, introduzida pela reforma levada a cabo no direito processual civil e com entrada em vigor em 1.1.1997, vindo exigir que o recorrente deve especificar os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados e bem assim quais os concretos meios de prova que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnada diversa da recorrida/sob pena de rejeição, não sendo, por isso, nesta parte susceptível de alterar-se o decidido.

Também o facto de não ter vindo oferecer ou requerer quaisquer provas quanto a tal matéria o que assim não logra provada, também sempre se dirá que o apuramento da matéria tributável no caso, não está a ser efectuado directamente pela contabilidade do sujeito passivo, por falta de crédito desta, descredibilização que tanto vale para a contribuinte como para a AT, e que o apuramento da matéria tributável por métodos indirectos, visa, ao menos tendencialmente, sempre alcançar o rendimento real efectivo, como se proclama no preâmbulo do CIRC...em qualquer caso, procura-se sempre tributar o rendimento real efectivo, que, para o caso das empresas, é mesmo um imperativo constitucional...seu ponto 9., que tem o seu método normal de medição, mais rigoroso e mais preciso, directamente, através dos resultados revelados pela contabilidade, ou, excepcionalmente, por quaisquer outros meios, quando aqueles não sejam aptos para o mesmo fim.

A possível incerteza da quantificação da matéria colectável mais não é do que a normal consequência do próprio método presuntivo ou indiciário dessa quantificação, que lhe é inerente, surgindo como uma última ratio fisci para apuramento de uma matéria colectável que por culpa da contribuinte não foi apurada através da forma normal que é a sua escrita comerciai, mercê das deficiências que apresenta ou perante a sua falta pura e simples.

No caso, face aos elementos antes referidos, carreou a Administração Fiscal para os autos, dados certos e objectivos, baseados no relatório do exame à escrita e à relação entre os custos das existências consumidas e as vendas, na falta de quaisquer outros, que conduzem com um elevado grau de probabilidade, segundo juízos de causalidade usuais e normais no comércio, que a ora recorrente terá exercido a sua actividade de acordo com o padrão do respectivo sector de actividade, em análogas condições aos exercícios de 1987 e 1988, sendo a taxa de 15% a mesma que foi aplicada pela Administração Fiscal a todo o Grupo ..., de que a recorrente fazia parte, nos anos de 1987 e 1988, critério utilizado que, à partida, se não vislumbra que esteja errado, afigurando-se-nos antes, como razoável.

O art.° 51º do CIRC que prevê que o recurso a métodos indiciários para a determinação do imposto como uma faculdade que assiste ao Fisco, com a margem de livre apreciação ali conferida quando haja razões fundadas para concluir que não é possível a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável nas situações que estão que estão expressamente tipificadas no CIRC e que assumem um carácter excepcional - a utilização, de métodos indiciários para a determinação da matéria colectável, com a inerente liquidação do imposto, pode e deve ser feita com o recurso a presunções ou estimativas sempre que o Chefe da Repartição de Finanças constate a existência de inexactidões ou omissões nas declarações que conduzam a um imposto inferior ou a uma dedução superior aos que se mostrem devidos, sendo certo que a aludida constatação pode resultar de diversos factores enunciados naquele preceito legal, nomeadamente, de visita da Fiscalização efectuada nas instalações do sujeito passivo, através de exame aos seus elementos de escrita e/ou da verificação das existências físicas do estabelecimento.

De acordo com o Acórdão deste TCA de 03/02/04, tirado no Recurso nº 785/03, cuja fundamentação estamos seguindo de perto, com a devida vénia, a utilização de tal método presuntivo ou indiciário, traduz-se no recurso por banda da AT, a elementos de facto conhecidos que, utilizados segundo as regras da experiência, pautados por critérios de razoabilidade e normalidade, conduzem à extrapolação de outros desconhecidos que servem de suporte ao juízo valorativo extraído pela mesma.

Consequentemente e necessariamente tal conclusão não tem, na generalidade dos casos, de corresponder ao resultado de um raciocínio dedutivo, sustentado em elementos de facto concretos, mas tão só prováveis, justificando a utilização de parâmetros gerais comuns adequados àquele juízo valorativo que se impõe apurar.

Por outro lado, muito embora as situações que constituem os pressupostos que legitimam o recurso ao método indirecto de avaliação constituam as mais das vezes contra - ordenações fiscais/a aplicação de tais métodos não visa nunca a punição desses factos mas tão somente, nas palavras de Génova Galván, in La estimación indirecta, Tecnos, Madrid, 1985, «alcançar senão aquela certeza que o método directo atinge pelo menos atingir a máxima verosimilhança que seja possível alcançar no caso concreto através da utilização de inferências probabilísticas».

O recurso ao método indirecto está legitimado por força do princípio da capacidade contributiva que só se respeita fielmente quando se mede directamente a matéria tributável sendo por isso uma faculdade da AT no exercício do seu poder/dever de liquidar quando comprovadamente demonstre não poder por via directa alcançar o rendimento tributável.

Na senda do douto acórdão que vimos citando, para que assim não suceda, imperioso se torna que aquele a quem possa ser oposto o método em causa, faculte os elementos necessários e indispensáveis à decisão a tomar, de forma a que os resultados a que permitam chegar se mostrem reais, efectivos, concretos e credíveis, assim excluindo, necessariamente, a possibilidade da utilização de tais métodos.

Por outro lado, no caso de utilização de métodos indiciários, para que as extrapolações a que o mesmo venha a conduzir, se mostrem casuisticamente adequadas, bastará que se suportem na utilização de elementos obtidos segundo as regras da experiência, norteados pelos aludidos critérios de normalidade e de razoabilidade.

Caberá, então, àquele a quem o método em questão venha a ser oposto, e sendo caso disso, a demonstração que, no caso, a realidade é diversa do resultado a que conduziu a utilização das mencionadas regras da experiência, nomeadamente porque os critérios que as nortearam, não se mostram razoáveis e/ou normais.

Nesta medida, o ónus da prova da factualidade alegada pelas partes tem a natureza de ónus objectivo, por decorrência do principio da oficialidade, e não de ónus subjectivo tal como em sede de alegação, embora hoje este ónus subjectivo de alegação se apresente mitigado por disposição expressa do art.º 264.° n.º s 2 e 3 do CPC, que introduziu o conhecimento oficioso de factos instrumentais e complementares.

A consequência do ónus de prova objectivo é que vem a... suportar as desvantagens da incerteza do facto de que não tenha logrado prova, por via das partes ou do tribunal, a parte a quem interesse a aplicação da norma de que ele for pressuposto... cfr. Anselmo de Castro in Direito Processual Civil Declaratório, Almedina/1982, V-III, pág. 163.

Ora, a impugnante não devia limitar-se a alegar factos que pusessem em dúvida a existência e a quantificação do acto tributário, impondo-se-lhe cumprir o ónus probatório de tais factos, sem embargo de o juiz, no âmbito do seu poder - dever inquisitório, diligenciar também comprová-los - cfr. Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão, in CPT, Comentado e Anotado, 3.ª Edição, anotação 8. ao art.° 121.°, págs. 267 e 268.

Volta a salientar-se que o apuramento da matéria tributável não está a ser efectuado directamente pela contabilidade do sujeito passivo, por falta de crédito desta, descredibilização que tanto vale para a contribuinte como para a AT, o que significa que a possível incerteza da quantificação da matéria colectável mais não é do que a normal consequência do próprio método presuntivo ou indiciário dessa quantificação, que lhe é inerente, surgindo como uma última ratio fisci para apuramento de uma matéria colectável que por culpa da contribuinte não foi apurada através da forma normal que é a sua escrita comerciai, mercê das deficiências que apresenta ou perante a sua falta pura e simples.

Se é pacífico que a recorrente podia em qualquer altura do procedimento demonstrar que houve erro na quantificação ou foi cometida qualquer ilegalidade ou preterição de formalidade que afectem a liquidação através de provas sérias e convincentes, não resta qualquer dúvida de que ela não ofereceu contraprova convincente.

Mas, como ficou fundamentado, os pressupostos legitimadores do recurso ao método presuntivo foram efectivamente comprovados o que, à míngua de contestação válida e credível, acarreta necessariamente a conclusão de que a AF ficou impossibilitada de calcular directamente a base tributável tanto mais que, como resulta da matéria de facto que foi dada como assente, a Recorrente não logrou provar sequer a existência de qualquer erro na quantificação efectuada por presunção pois, sustentando embora que o critério deveria ter sido outro, toda a prova produzida indo no sentido de demonstrar que o valor adoptado pela AT é claro, justificado e razoável (1).

Sendo assim, e pelo mais que da sentença e do relatório resulta não se apura, com base em matéria de prova produzida pela recorrente, que a quantificação da matéria tributável esteja errada, até porque não provaram aqueles outros elementos de facto melhores que conduzam a outra quantificação, tal como era seu ónus, em face do disposto no artigo 74°, n° 3 da LGT.

III. - DECISÃO:

Termos em que se acorda neste TCA em negar provimento ao recurso e em confirmar a sentença recorrida.

Custas pela recorrente com 6 UCs de taxa de justiça.

Lisboa, 17/03/04

Gomes Correia

E. Sequeira

Casimiro Gonçalves

(1) Cfr. a este propósito o douto Acórdão deste TCA de 20/01/04 , tirado no Recurso nº 1137/03, em que se expende: “O que, pelos vistos, se pretende é que, pela eventual consideração de outros factores, se substitua por outro critério os critérios ou o critério utilizado pela Administração Fiscal, sem que nos convençamos que este se revela injustificado ou inadequado ao caso.

É que a simples circunstância de a Administração Fiscal, no procedimento de apuramento do valor tributável, ter optado pela utilização de tal ou de tal critério, em vez de por um outro qualquer, achado (mormente pelo impugnante, ora recorrido) mais adequado ao caso, não faz com que seja errado o critério efectivamente utilizado pela Administração Fiscal - pois a lei não mostra preferência por qualquer dos critérios que elenca, nem esses critérios são exclusivos ou taxativos.

Não demonstrado (como não está) que sejam errados os critérios seguidos pela Administração Fiscal, não importa provar que outro critério poderia ser adoptado que não fosse errado também.

Verificados os pressupostos de aplicação de métodos indiciários como meio de apuramento do valor tributável, realmente não está em causa saber se outro critério era o melhor para o caso. O importante, e decisivo, é que o critério utilizado pela Administração Fiscal seja claro, justificado e razoável - ainda que ele não produza certezas sobre o valor tributável.

As certezas e as dúvidas sobre o valor tributável em casos deste tipo são apenas as co-naturais ao próprio acto de apuramento de um valor por meio de métodos indiciários, onde o valor encontrado é sempre um valor probabilístico e não um valor absolutamente certo.

De resto, a impugnante, ora recorrida, só de si própria pode queixar-se quanto à existência da falta de certeza sobre os factos tributários - pois que, por insuficiência de elementos de que devia dispor, é que não foi possível que a liquidação impugnada tivesse sido operada com base nos valores tributáveis reais (rectius: declarados).”