0284/15 - Supremo Tribunal Administrativo

I- O artº 9º nº 1, al.. e) do CIMI constitui uma norma de delimitação negativa de incidência que, no caso de aquisição de prédios para revenda por empresas colectadas por essa actividade, estabelece o momento temporal a partir do qual os prédios ficam sujeitos a IMI.

II- Porque o regime previsto naquela norma não consubstancia um benefício fiscal (isenção), mas antes um regime de não sujeição a imposto, dele podem usufruir as empresas com dívidas fiscais, e não lhes sendo aplicável o disposto nos arts. 13º e 14º nº5 do EBF.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1- Vem a Fazenda Pública interpor recurso da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou procedente a impugnação deduzida por A……., SA contra o acto de liquidação de IMI referente a 58 fracções, provenientes da constituição em regime de propriedade horizontal do prédio inscrito na matriz sob o artigo 12.664 da freguesia de Odivelas, no montante de € 12.481,12.

Apresenta as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:

«I. Não concordando com a decisão proferida pelo Tribunal “a quo”, porquanto se entende que a mesma ao julgar procedente a impugnação deduzida incorreu em vício de violação de direito, vem a Administração Tributária apresentar o presente recurso.

II. Fá-lo, considerando que aos requisitos enumerados na sentença do tribunal a quo, se haveria de juntar um outro que respeitaria a verificação da situação tributária regularizada do impugnante.

III. Isto é, entende a AT que a impugnante para ter direito à não sujeição temporária de IMI haveria de não ter qualquer divida fiscal emergente do não pagamento de impostos.

IV. E assim o consideramos, porquanto defendemos que as situações de suspensão temporária de tributação, constantes das alíneas d) e e) do n.º 1 do artigo 9.ª do IMI, estão incluídas, e é de aplicar, a previsão do artigo 13.º, e no nº 5 do artigo 14º do Estatuto dos Benefícios Fiscais.

V. E sendo que, tal como se refere no ponto 6 do probatório, se deu como provado que a impugnante apresentou junto do SF pedido de não sujeição do IMI, o deferimento de tal pedido teria, necessariamente, que depender da não existência de qualquer divida emergente do não pagamento de impostos.

VI. Ora, constatando-se que a data do pedido a impugnante era executada por dívidas fiscais, nada há a apontar ao não reconhecimento do benefício por si pedido.

VII. E nada havendo a apontar ao não reconhecimento da requerida não sujeição, nada há de ilegal na subsequente liquidação dela emergente.

VIII. Isto porque, reiterámos, ao requisitos enumerados na sentença, ou seja, i) que o prédio tenha passado a figurar no activo circulante de uma empresa e ii) que essa empresa tenha por objecto a sua venda, teria que se verificar a inexistência de dividas, dado que consideramos ser de aplicar o que resulta do disposto no artigo 13°, e no n.º 5 do artigo 14,° do Estatuto dos Benefícios Fiscais.

IX. E, perante este quadro legal, forçoso é, salvo melhor entendimento, concluir que a sentença recorrida enferma de vicio de lei, porquanto não considerou aplicável tal disposição legal.»

2- A recorrida não apresentou contra alegações.

3- Remetidos os autos a este Tribunal, veio o Exmº Procurador-Geral Adjunto emitir fundamentado parecer que na parte relevante se transcreve:

(….) «Questão que se coloca é a de saber se na situação prevista na alínea e) do n.º 1, do art. 9.º do CIMI tem aplicação a regra do art. 13.° do art. 14°, n.º 5, ambos do EBF (Conclusões IV e ss).

Entende-se que a resposta é negativa.

O imposto municipal sobre imóveis (IMI) incide sobre o valor patrimonial tributário dos prédios rústicos e urbanos situados no território português.

No caso da aquisição de prédios para revenda por empresas colectadas por essa actividade, como é o caso, o início da tributação em sede de IMI apenas tem lugar, nos termos do disposto no art. 9.º, n.º 1, al. e) do CIMI, a partir do 3.° ano seguinte, inclusive, àquele em que um prédio tenha passado a figurar no inventário da empresa, funcionando o prédio até lá como mercadoria destinada à venda.

Trata-se, nas palavras de Diogo Leite de Campos (“Aplicação no tempo da taxa de sisa/IMT” in Boletim da ordem dos Advogados, nº28, Set/Out. de 2003.págs 28-29) e de Nuno Sá Gomes (Tributação do Património – Lições proferidas no 1º Curso de Pós Graduação em direito fiscal na Faculdade de direito da universidade do Porto (2004), Almedina 2005, págs. 147), de uma situação de delimitação negativa de incidência, conceito que não é assimilável ao de benefício fiscal na medida em que este pressupõe, como condição necessária, a verificação de uma situação abrangida pelo âmbito da incidência. Ao invés, no caso da não sujeição tributária ou da exclusão tributária, estamos perante a definição de «um campo de não incidência, estruturante do próprio sistema de tributação regra» (Maria Teresa Veiga de Faria “Estatuto dos Benefícios Fiscais, Notas Explicativas, 4ª edição, pág. 20). Aliás, o art. 9°, n.º 1, al. e) do CIMI situa-se sistematicamente no capítulo da incidência do imposto e não no capítulo das isenções o que, não sendo decisivo, é claramente indiciador de se estar perante uma verdadeira exclusão da incidência e não perante um benefício fiscal.

Não há, pois, lugar à aplicação do art. 13.º do EBF. Quanto à aplicação do art. 14°, n.º 5 do EBF é matéria que não foi, nem tinha que ser, apreciada na sentença recorrida, estando igualmente subtraída da apreciação por este Supremo Tribunal.

Com efeito, para operar a exclusão temporária de tributação constante do art. 9º, n.º 1, al. e) do CIMI apenas é exigível que o prédio tenha passado afigurar no activo circulante de uma determinada empresa e que esta tenha por objecto a sua venda, devendo o sujeito passivo efectuar, para o efeito, a comunicação a que alude o n.º 4 do preceito. Será ainda exigível que ao prédio não seja dada diferente utilização e que a venda não seja retardada por facto imputável ao sujeito passivo, nos termos e com as consequências vertidas nos seus nºs 2 e 3.

Improcederá, assim, salvo melhor entendimento, o presente recurso, mantendo-se a sentença recorrida.

É o meu parecer.»

4- Colhidos os vistos legais, cabe decidir.

5- O Tribunal Tributário de Lisboa considerou como provado os seguintes factos com interesse para a decisão:

1. Vem impugnadas as liquidações de IMI referentes às fracções autónomas A a Z do prédio inscrito na matriz da freguesia de Odivelas (111603) sob o artigo n.º 12664 no montante de € 12.481,12- cfr. consta da cópia do PEF aqui em anexo - não contestado.

2. As fracções autónomas enunciadas em 1., do probatório encontram-se inscritas na matriz em nome da impugnante (A……….. SA.,) - cfr. consta da cópia do PEF aqui em anexo - não contestado

3. O Imposto em conflito consta da nota de cobrança n.º 2011 297169603, no montante de € 14.610,53, do ano de 2011 emitida em nome de A………… SA., - cfr. consta da cópia do PEF aqui em anexo - não contestado

4. A nota de cobrança supra indica como data limite de pagamento: 30/04/2012 - cfr. consta da cópia do PEF aqui em anexo - não contestado.

5. A sociedade A………… SA., dedicava-se, à data, à atividade de construção de edifícios (residenciais e não residenciais) com o CAE de atividade 41200 - cfr. consta da cópia do PEF aqui em anexo - não contestado.

6. Em 04/05/2011 a Impugnante apresentou no Serviço de Finanças de Odivelas o pedido de não sujeição do IMI, relativamente ao prédio urbano construído em regime de propriedade horizontal com 58 frações autónomas, constituído em 14/04/2011, por escritura pública e inscrito na matriz sob o artigo n.° 12.644 - cfr. consta da cópia do PEF aqui em anexo - não contestado.

7. A Impugnante fez prova através do Balancete Analítico do Razão Geral do mês de Abril de 2011, de que as fracções autónomas supra identificadas foram reveladas na sua contabilidade e que faziam parte do seu ativo circundante - cfr. consta da cópia do PEF aqui em anexo - não contestado.

8. O pedido referido em 6.º deste probatório foi indeferido por despacho proferido pelo Chefe do Serviço de Finanças de Odivelas em 05/08/2011 - cfr. fls. 48/49 dos autos - não contestado.

9. Deste despacho a Impugnante recorreu hierarquicamente, tendo neste obtido despacho de indeferimento datado de 23/12/2011 e proferido pela Diretora de Serviços, em substituição da Direção de Serviços do Imposto Municipal sobre Imóveis - cfr. consta da cópia do PEF aqui em anexo - não contestado.

10. Do teor deste despacho tomou conhecimento por carta registada com aviso de receção que foi assinado em 08/06/2012 - cfr. consta da cópia do PEF aqui em anexo - não contestado.

11. A petição inicial da presente impugnação deu entrada no Tribunal Tributário de Lisboa no dia 13/07/2012 - cfr. fls. 6 dos autos

6. Do objecto do recurso

Da análise da decisão recorrida e dos fundamentos invocados pela Fazenda Pública para pedir a sua alteração, podemos concluir que a questão objecto do recurso consiste em saber, se incorre em erro de julgamento a sentença do Tribunal Tributário que julgou procedente a sindicada liquidação de IMI no entendimento de que se verificavam os requisitos de não sujeição temporária daquele imposto a que se reporta a al. e) do nº 1 do artº 9º do CIMI.

Em causa estava o acto de liquidação de IMI do exercício de 2011, tendo a recorrida impugnado parcialmente a liquidação constante da nota de cobrança n.º 2011 297169603 no montante de € 12.481,12, na parte referente ao prédio urbano situado na freguesia de Odivelas e inscrito na matriz sob o artigo U-12.664 (58 fracções autónomas), com o fundamento de que se encontram reunidos os requisitos a que se refere a al. e) do n.º 1 do art. 9.º do CIMI e que, por isso, lhe devia ser aplicada a não sujeição temporária do IMI.

Pretensão que foi indeferida pela Administração Fiscal, invocando o disposto no art. 13.º, nº 1,do EBF, face à informação de existência de dívidas fiscais da requerente em fase de cobrança coerciva.

A sentença recorrida, considerando que a al. e) do nº 1 do artº 9º do CIMI é uma norma de incidência, sem qualquer tipo de remissão ou dependência normativa e por conseguinte capaz de operar “per si”, verificados que sejam os respectivos requisitos e que, no caso, resultava do probatório que, à data, a impugnante se dedicava à actividade de construção de edifícios, ponderando que o prédio em causa foi construído em regime de propriedade horizontal com 58 fracções autónomas, constituído em 14/04/2011 e que a Impugnante fez prova, de que essas fracções autónomas foram relevadas na sua contabilidade, fazendo parte do seu activo circulante, concluiu nada obstar ao respectivo enquadramento da situação na norma citada, em sede de IMI, e julgou, com tal fundamentação procedente a impugnação determinando a anulação da liquidação na parte impugnada.

Não conformada vem a Fazenda Pública interpor o presente recurso argumentando em síntese que as situações de suspensão temporária de tributação, constantes das alíneas d) e e) do n.º 1 do artigo 9.ª do IMI, estão incluídas na previsão do artigo 13.º, e no nº 5 do artigo 14º do Estatuto dos Benefícios Fiscais.

Como resulta dos autos a Administração Fiscal não reconheceu a requerida isenção com base no entendimento, veiculado pelo ofício circulado nº 40095 de 12.03.2009, de que as situações de suspensão temporária de tributação constantes das alíneas d) e e) do nº 1 do artigo 9° do CIMI« constituem benefícios fiscais dependentes de reconhecimento» e estão incluídas na previsão do artigo 13° e do nº 5 do artigo 14° do EBF, sendo-lhes, por isso, aplicável o mecanismo de impedimento de reconhecimento e de extinção de benefícios fiscais.

Salvo o devido respeito, não acompanhamos este entendimento quanto à natureza do referido regime jurídico.

Vejamos.

Dispõe o artº 9º nº 1, al.. e) do CIMI que o imposto é devido a partir do terceiro ano seguinte, inclusive, àquele em que um prédio tenha passado a figurar no activo circulante de uma empresa que tenha por objecto a sua venda.

A questão em análise passa por saber se esta norma estabelece uma verdadeira isenção ou se se trata de uma norma de delimitação negativa de incidência ou de exclusão tributária.

Com efeito, sendo a isenção um benefício fiscal concedido a facto compreendido na incidência do imposto( Brás Carlos, Impostos, Teoria Geral, 3ª Edição, Almedina) já as situações de não sujeição tributária (consideradas, pelo nº 2 do artº 4º do EBF como medidas fiscais estruturais de carácter normativo que estabeleçam delimitações negativas expressas da incidência) não constituem benefícios fiscais (nº 1 do mesmo normativo).

As isenções configuram verdadeiras excepções à incidência pessoal e real dos impostos, uma vez que, embora integrem o âmbito dessa incidência, verificado que seja o seu pressuposto originam o afastamento ou impedem a eficácia da mesma (José Casalta Nabais, Direito Fiscal, 6ª edição Almedina, pag. 435.).

Por sua vez a exclusões tributárias definem um campo de não incidência, estruturante do próprio sistema de tributação regra.

Ora a norma em causa não estabelece uma isenção mas refere, sob a epígrafe “início da tributação” que o imposto só é devido a partir do terceiro ano seguinte, inclusive, àquele em que um prédio tenha passado a figurar no activo circulante de uma empresa que tenha por objecto a sua venda.

Ou seja não estamos perante uma isenção mas sim perante uma norma de delimitação negativa de incidência que, no caso de aquisição de prédios para revenda por empresas colectadas por essa actividade, estabelece o momento temporal a partir do qual os prédios ficam sujeitos a IMI.

Como sublinha José Maria Fernandes Pires (Lições de Impostos sobre o Património e do Selo, ed. Almedina, pag. 415), «o regime fiscal em IMI dos prédios comprados para revenda justifica-se pelo princípio de que este não é um imposto sobre as mercadorias mas sobre a riqueza, pelo que não se aplica a prédios para revenda que sejam considerados mercadorias no activo de uma empresa que exerce aquela actividade.

É por essa razão que o legislador fez questão de colocar sistematicamente este regime no capítulo da incidência do imposto e não no das isenções ou no Estatuto dos Benefícios Fiscais.

É também por essa razão que a Lei define que a sujeição desses prédios a imposto só se inicia no final do terceiro ano seguinte àquele em que foram afectos ao activo permutável das empresas. Por essa razão, e em sentido contrário, antes desse momento em que se inicia a tributação não existe sujeição a imposto».

No mesmo sentido se pronunciam Diogo Leite de Campos (“Aplicação no tempo da taxa de sisa/IMT” in Boletim da ordem dos Advogados, nº 28, Set/Out. de 2003.págs 28-29) e de Nuno Sá Gomes (Tributação do Património – Lições proferidas no 1º Curso de Pós Graduação em Direito Fiscal na Faculdade de Direito da Universidade do Porto (2004), Almedina 2005, págs. 147), autores que igualmente defendem que, ocorrendo o "início da tributação" em IMI, nos casos de aquisição de prédios para revenda por empresas colectadas

por esse objecto, após três anos sem a revenda, funcionando o prédio até aí como mercadoria da empresa, haverá de se concluir que não estamos perante isenção, mas sim perante exclusão fiscal.

Também assim entendemos e por isso concluímos que, para operar a exclusão temporária de tributação constante do art. 9º, n.º 1, al. e) do CIMI, apenas é exigível que o prédio tenha passado a figurar no activo circulante de uma determinada empresa e que esta tenha por objecto a sua venda, devendo o sujeito passivo efectuar, para o efeito, a comunicação a que alude o n.º 4 do preceito. Será ainda exigível que ao prédio não seja dada diferente utilização durante aquele lapso de tempo e que a venda não seja retardada por facto imputável ao sujeito passivo, nos termos e com as consequências vertidas nos seus nºs 2 e 3.

E porque o regime previsto naquela norma não consubstancia um benefício fiscal, mas antes um regime de não sujeição a imposto, dele podem usufruir as empresas com dívidas fiscais, e não lhes sendo aplicável o disposto nos arts. 13º e 14º nº5 do EBF.

A sentença recorrida que decidiu neste pendor não merece censura, pelo que deve ser confirmada.

7. Decisão

Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.

Custas pela Fazenda Pública.

Lisboa, 17 de Janeiro de 2018. – Pedro Delgado (relator) – Dulce Neto – António Pimpão.