Quem foi o relator do acórdão 800/12.9BELRA?

O relator foi Vital Lopes, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 800/12.9BELRA?

O acórdão foi proferido em 12 de março de 2026.

800/12.9BELRA

Sumário

I- A exclusão do conceito de “transmissão de bens” para efeitos de IVA das “cessões a título oneroso ou gratuito do estabelecimento comercial, da totalidade de um património ou de uma parte dele, que seja susceptível de constituir um ramo de actividade independente”, constante do n.º 4 do artigo 3.º do CIVA, corresponde à utilização por parte do legislador nacional da faculdade que lhe foi conferida pelo n.º 8 do artigo 5.º da Sexta Directiva do Conselho de 17 de Maio de 1977 (Directiva 77/388/CEE), nos termos da qual «Os Estados-membros podem considerar que a transferência a título oneroso ou a título gratuito ou sob a forma de entrada numa sociedade de uma universalidade de bens ou de parte dela não implica uma entrega de bens e que o beneficiário é equiparado a sucessor do transmitente. (…)». II- A norma comunitária pretendeu conferir aos Estados-Membros a possibilidade de estabelecerem “uma simplificação de procedimentos” e bem assim a de lhes permitir “evitar sobrecarregar as tesourarias das empresas”, estando este segundo objectivo relacionado “com a intenção de não agravar o esforço financeiro das empresas que pretendem iniciar uma actividade comercial ou industrial, ou expandir ou renovar a que vêm já exercendo, obrigando-as nesses momento ao dispêndio de um montante avultado de IVA, o qual, em princípio, iria posteriormente ser objecto de dedução a seu favor”. III- Daí que a norma comunitária refira expressamente que, nesses casos, o beneficiário é equiparado a sucessor do transmitente, alocução que, não implicando necessariamente a identidade de ramos de actividade exercidas por este e por aquele (como o Tribunal de Justiça já teve ocasião de esclarecer no seu Acórdão de 27 de Novembro de 2003, processo n.º C- 497/01), parece ter implícito o entendimento, sob pena de frustração da ratio da norma em causa (e a daquelas que nos ordenamentos dos Estados-Membros concretizaram aquela faculdade), de que a exclusão só se verifica se o adquirente for ou vier a ser, pelo facto da aquisição, um sujeito passivo de imposto, sendo necessário que o adquirente continue a exercer mesma actividade económica que vinha sendo exercida pelo transmitente, numa relação de sequência contínua e sem interrupções.

Texto

ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SUBSECÇÃO COMUM DA SECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL I. RELATÓRIO A Representação da Fazenda Pública, recorre da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria que julgou procedente a impugnação judicial apresentada por G......, Lda., na sequência do ato de indeferimento expresso do recurso hierárquico interposto da decisão de indeferimento, também expressa, da reclamação graciosa deduzida contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), e os correspondentes juros compensatórios, referente ao período de tributação de fevereiro de 2006, no montante global de €182.501,99, sendo de imposto €156.017,49 e de juros compensatórios a quantia de €26.484,50. A Recorrente alega para tanto, conclusivamente, o seguinte: «A. Visa o presente recurso reagir contra a decisão proferida em 1ª instância que julgou procedente a impugnação judicial apresentada pela Recorrida, e, em consequência, determinou a anulação da liquidação adicional de IVA e respetivos juros compensatórios, relativa ao mês de Fevereiro de 2006; B. Estabelece efetivamente o artigo 3.°, n.°4 do Código do IVA (CIVA) que “Não são consideradas transmissões as cessões a título oneroso ou gratuito do estabelecimento comercial, da totalidade de um património ou de uma parte dele, que seja suscetível de constituir um ramo de atividade independente, quando, em qualquer dos casos, o adquirente seja, ou venha a ser, pelo facto da aquisição, um sujeito passivo do imposto de entre os referidos na alínea a) do n.°1 do artigo 2.°”; C. Esta norma é, tal como referido pelo Tribunal a quo, uma norma de incidência negativa do IVA, a qual visa evitar sobrecarregar a tesouraria das empresas, aplicável, designadamente, nos casos de trespasse de estabelecimento, fusão, incorporação ou cisão de sociedades, e justificável, uma vez que existe a continuidade da atividade económica; D. Por sua vez, o artigo 19.°, primeiro parágrafo, da Diretiva 2006/112/CE, do Conselho, de 28 de novembro, usualmente designada por Diretiva IVA, estabelece que “Os Estados-Membros podem considerar que a transmissão, a título oneroso ou gratuito ou sob a forma de entrada numa sociedade, de uma universalidade de bens ou de parte dela não implica uma entrega de bens e que o beneficiário sucede ao transmitente.”; E. O conceito de "transferência de uma universalidade de bens ou parte dela" já foi interpretado pelo Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE), nomeadamente no Acórdão proferido em 27 de novembro de 2003, no Processo C-497/01 (caso Zita Modes Sàrl contra Administration de L'enregistrement et des domaines) no sentido de que abrange "a transmissão do estabelecimento comercial ou de uma parte autónoma de uma empresa que inclui elementos corpóreos e, se for o caso, incorpóreos que, em conjunto, constituem uma empresa ou parte de uma empresa que pode prosseguir uma atividade económica autónoma, mas que não abrange a simples cessão de bens como a venda de stock de produtos." (nosso negrito e sublinhado); F. Ora, no caso em dissídio nos autos, ficou assente que em 14/2/2006, entre a G...... e a G.I......, foi celebrado um “contrato de compra e venda” no qual consta que, pelo preço de € 742.940,41, a primeira vendeu à segunda “a totalidade dos seus stocks de mercadorias melhor identificados no Inventário anexo ao Balanço e Contas da empresa reportados a 31/12/2005, cuja cópia se junta como Anexo I, e que se encontram guardadas nas suas instalações sitas no ...” (cláusulas 1ª e 2ª) e que “a presente transação é não sujeita a IVA por virtude do disposto no art.° 3°, n° 4, do CIVA” (cláusula 2ª, n° 2.3); G. Tal facto provado resulta do documento carreado aos autos - fls. 68 a 82 do Processo Administrativo - o qual consiste num contrato de compra e venda, no qual foi expressa e inequivocamente referido que a Impugnante vendeu à sociedade comercial G.I...... a totalidade dos seus stocks de mercadorias melhor identificados no Inventário anexo ao Balanço e Contas da empresa reportados a 31/12/2005; H. Tal como consideraram os Serviços de Inspeção Tributária, tal operação de compra e venda não configura nem uma cessão de estabelecimento comercial, nem a transmissão da totalidade de um património ou de uma parte dele, que seja suscetível de constituir um ramo de atividade independente; I. No entanto, considerou o Tribunal a quo que o negócio supra quis abranger todo o património da sociedade alienante, e que sob tal contrato foram também efetivamente transmitidos os bens mencionados no mapa de imobilizado da Impugnante, alicerçando tal conclusão nas declarações de parte prestadas em audiência pelo representante legal daquela sociedade; J. Não obstante o princípio da livre apreciação da prova, consagrado expressamente no artigo 466.°, n° 3 do Código de Processo Civil, tem vindo a entender a jurisprudência que, quanto a factos essenciais e que são favoráveis à parte, as respetivas declarações de parte serão insuficientes, só por si, desacompanhadas de outras provas, para as sustentar (neste sentido, v.g. o Acórdão do Tribunal da Relação de Coimbra, de 11/05/2019, proferido no proc. 2012/15.0T8CBR.C1 e o Acórdão da Relação de Lisboa de 21 de setembro de 2017, Proc. 445/13.6TBPTS.L2-2) K. Ora, no caso em concreto, não só inexistem essas provas como também existem provas inequívocas no sentido contrário às declarações do representante legal da impugnante. L. Em concreto, o próprio contrato celebrado entre a Impugnante e a sociedade G.I......., cujos termos são claros, inequívocos e reveladores da vontade das partes que o celebraram (a venda dos stocks de mercadorias), mas cujo conteúdo não foi devidamente valorado pelo Tribunal; M. De facto, inexiste qualquer prova documental da transferência do ativo imobilizado da Impugnante para sociedade G.I......., inclusive das viaturas que o integravam, as quais estavam sujeitas a registo de propriedade. N. Face ao exposto, atento o natural interesse do declarante na decisão da causa e também face à inexistência de factos ou provas que contrariem o disposto no Relatório de Inspeção Tributária, o valor probatório das declarações de parte prestadas relativamente a esta matéria deverá ser, naturalmente, nulo; O. Pelo que, salvo o devido respeito, se entende que incorreu o Tribunal a quo em erro de julgamento, por errada apreciação da matéria de facto; P. Erro que poderá ser suprido mediante o aditamento aos factos não provados da sentença da seguinte asserção: “1 - Não se provou que a Impugnante procedeu à venda do seu ativo imobilizado à sociedade comercial G.I........ - cf. fls. fls. 68 a 82 do PA” Q. Concluiu ainda o Tribunal que (...) a sociedade adquirente desse património, isto é, a sociedade G.I......, cessou a sua atividade produtiva e comercial que se propunha após o contrato de 14/2/2006, tendo acabado por vender à sociedade I........, logo no final de março desse ano, todo o seu património, incluindo as mercadorias adquiridas à agora Impugnante, conforme factos 15 e 18 de 3.1 supra (ou seja, o volume de negócios, no montante de € 497.234,63, e o total dos proveitos, no montante de € 641.146,24, conforme facto 19 de 3.1 supra, resultaram da venda dos referidas mercadorias e do restante património, com consequente prejuízo declarado de € 201.821,62, e não do normal exercício da atividade)”. R. Ora, tal como consideraram os Serviços de Inspeção Tributária, este facto revela que a transmissão em dissídio nos autos não “operou no sentido do prosseguimento da atividade económica”; S. Uma vez que se encontra demonstrado - cf. facto provado constante do ponto 18 do probatório da sentença - que ainda no primeiro trimestre de 2006, a sociedade comercial G.I...... procedeu à venda da totalidade do seu património, incluindo o stock de mercadorias aludido no contrato celebrado entre esta e a Impugnante, à sociedade I........, constata-se que não se encontra verificado um dos requisitos estabelecidos no artigo 3.°, n.° 4 do CIVA - a continuidade da atividade económica por parte do adquirente. T. Tal como se referiu no Acórdão do TJUE, de 27/11/2003, do TJUE, processo C-497/01, citado na própria sentença recorrida “O beneficiário da transferência deve, no entanto, ter intenção de explorar o estabelecimento comercial ou a parte da empresa desta forma transmitida e não simplesmente liquidar imediatamente a atividade em causa bem como, eventualmente, vender o stock. - n.°46 do citado Ac. C-497/01.”; U. Ora, a sociedade comercial G.I......, aquirente dos stocks da Impugnante, procedeu à venda de todo o seu património, incluindo essas mercadorias que adquiriu à impugnante, a outra sociedade comercial, não tendo logrado continuar a atividade económica da Impugnante, facto que impede a aplicação da norma constante do artigo 3.°, n.° 4 do CIVA; V. Pelo exposto, entende-se que o Tribunal a quo fez uma incorreta aplicação do disposto no artigo 3.°, n.°4, visto que a adquirente não continuou a atividade económica da Impugnante; W. Sem prescindir, e na hipótese de se considerar que, tal como considerou o Tribunal a quo, que a simples intenção de prosseguimento dessa atividade económica preenche esse requisito legal, certo é que os factos apurados na sentença recorrida não são aptos a tal desiderato; X. Pois, atento o curto lapso temporal registado entre o contrato celebrado entre a Impugnante e a sociedade G.I...... - 14/02/2016, e a posterior venda de todo o património desta sociedade à sociedade I........(realizada ainda no 1.° trimestre de 2006), é legítimo, face às regras da experiência comum, deduzir-se que, ao contrário do que entendeu o Tribunal a quo, não foi intenção da sociedade G.I...... prosseguir a atividade da G........; Y. Ademais, de acordo com a Impugnante e a própria convicção do Tribunal, a 14/02/2006 existia esperança no prosseguimento da atividade da G.I........, com os parceiros espanhóis, e por isso, adquiriram os stocks de mercadorias à Impugnante. Z. Mas, menos de um mês depois (!), ou seja, a 10 de Março de 2006, data da celebração do contrato de cessão de quotas, esse interesse ou esperança desapareceu, alegadamente por motivos relacionados com o financiamento da atividade económica da G.I......, o qual havia sido contratualizado no ano de 2005 (e recebido parcialmente). AA. Ficando por explicar qual o motivo que levou a que apenas e logo após a venda dos stocks de mercadorias da Impugnante à G.I...... se tenha precipitado essa desistência da parceria com os investidores espanhóis, e consequentemente, a venda de todo o património da G.I......; BB. Sendo no mínimo estranho que se tenha procedido a um negócio de tal monta - venda das mercadorias da impugnante ou, como alegado pela Impugnante e tal como foi convicção do Tribunal, a venda de todo o seu património, pelo valor de €742.940,41 - sem garantias do prosseguimento da atividade pela adquirente G.I......; CC. Considera-se, por isso, que incorreu o Tribunal em erro na apreciação da matéria de facto, quando considerou que “(..) a sociedade cessionária tinha intenção de prosseguir a atividade produtiva e comercial” e, sobretudo, quando considerou ou inferiu que essa intenção foi contemporânea da aquisição que originou a correção dos serviços de inspeção tributária ora posta em crise; DD. Por tudo o exposto, entende-se que não existe o vício assacado à liquidação de IVA plasmado na sentença recorrida; Nestes termos e nos restantes de Direito que o distinto Tribunal entender por bem suprir, advoga a Representação da Fazenda Pública a procedência do presente recurso jurisdicional, determinando-se a revogação da sentença do Tribunal a quo e, desse modo, julgar totalmente improcedente a impugnação judicial interposta pela Recorrida, com o que V. Exas. farão a almejada Justiça!». A Recorrida, G......, Lda., apresentou contra-alegações, que culmina com as seguintes conclusões: «A - Vem o presente recurso da douta decisão proferida pela Meritíssima Juiz a quo, que julgou procedente, por provada, a Impugnação deduzida pela Recorrida G........ Lda. (doravante G........), contra as Liquidações de IVA e Juros Compensatórios de 2006/02, no valor total de €185.501,99, e em consequência determinou a anulação das mesmas. B - Inconformada, veio a Fazenda Pública apresentar recurso desta douta decisão, imputando-lhe os vícios de erro na apreciação da matéria de facto, erro na aplicação do direito e, subsidiariamente, erro na valoração da prova, e peticionando a respetiva revogação. C - Quanto ao primeiro vício, alega a Fazenda Pública que: i. Não obstante o contrato celebrado entre a G........ e a G.I...... aludir apenas à venda da totalidade dos stocks de mercadorias da primeira, o Tribunal concluiu que este negócio quis abranger todo o património da G........, nomeadamente os bens mencionados no mapa de imobilizado desta; ii. Esta conclusão alicerçou-se nas declarações de parte prestadas pelo representante legal daquela sociedade, contudo, quanto a factos essenciais e que são favoráveis à parte, as respetivas declarações de parte serão insuficientes, só por si, desacompanhadas de outras provas, para as sustentar; iii. No caso concreto, inexistem essas provas, como também existem provas inequívocas no sentido contrário às referidas declarações de parte, concretamente: o contrato de compra e venda celebrado, a inexistência de prova documental da transferência do ativo imobilizado da Impugnante para a G.I......, inclusive das viaturas que integravam, as quais estavam sujeitas a registo de propriedade; D - Concluindo que, o valor probatório das referidas declarações de parte deverá ser nulo, devendo ser aditado aos factos não provados a seguinte asserção “1 - Não se provou que a Impugnante procedeu á venda do seu ativo imobilizado à sociedade comercial G.I...... - cfr. fls. 68 a 82 do Processo Administrativo.” E - Ora, conforme demonstrado supra, nas presentes contra-alegações, o pressuposto de que parte a Fazenda Pública neste concreto fundamento de recurso não se verifica, porque, contrariamente ao alegado, o Tribunal não alicerçou a referida conclusão apenas nas declarações de parte prestadas pelo legal representante da Impugnante. F - Efetivamente, para concluir no referido sentido o Tribunal a quo socorreu-se do depoimento da testemunha N........, que foi Diretora Financeira (até 31-122005) e Técnica Oficial de Contas da Impugnante G........ (ainda em 2006), o que de resto figura bem patente na douta sentença recorrida (1os parágrafos do Ponto 4 - Motivação de facto). G - Ora, do depoimento desta testemunha resultou, com clareza, que, o contrato de compra e venda celebrado entre a G........ e a G.I...... quis abranger todo o património da alienante G........, mormente, os stocks de mercadorias mencionados no contrato, mas, também, os restantes bens do ativo imobilizado desta firma, assim como a sua clientela e veículos - cfr. transcrição de parte do seu depoimento feita nas presentes contra- alegações, supra. H - Mais, do depoimento desta testemunha resultou igualmente demonstrada a razão pela qual não existe prova da transferência dos veículos da Impugnante G........ para a G.I......: conforme explicado pela referida testemunha, estas viaturas pertenciam originariamente à G.I...... e foram transferidas para a G........ aquando da sua constituição, contudo, por lapso, não foi realizado o correspondente registo, e quando a situação foi detetada, atenta a antiguidade dos veículos em causa, foi decidido regularizar a situação aquando da substituição destes veículos pela aquisição de novos, evitando- se a desvalorização dos mesmos - cfr. transcrição de parte do seu depoimento feita nas presentes contra-alegações, supra. I - Nestes termos, falece o primeiro fundamento de recurso, pois, contrariamente ao alegado, a convicção do Tribunal, relativamente à abrangência do negócio em causa, alicerçou-se, não apenas nas declarações de parte do legal representante da Impugnante, mas também na prova testemunhal produzida em audiência de julgamento. J - Relativamente ao segundo vício, alega a Fazenda Pública, em síntese, que, o Tribunal a quo fez incorreta aplicação do disposto no artigo 3.°, n.°4 do CIVA, porquanto, mostrando-se provado que - após a celebração do contrato com a G........, a G.I...... cessou a atividade produtiva e comercial que se propunha, e no final de março de 2006 alienou todo o seu património, incluindo o património adquirido à Impugnante, à I........ (facto 19) - não se mostra verificado o requisito estabelecido na referida disposição legal de continuidade da atividade económica por parte do adquirente. K - Mais uma vez, sem fundamento, e como adiante se esmiuçará, em total contradição com o teor das informações vinculativas que a Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) tem vindo a emitir, pelo menos desde o ano de 2014. L - Conforme resulta, e bem, da douta decisão recorrida, todos os requisitos que a lei enuncia no artigo 3.°, n.°4 do CIVA encontram-se preenchidos, inexistindo qualquer impedimento, mesmo à luz do Direito da União Europeia (Sexta Diretiva), para aplicar tal disposição legal ao contrato celebrado entre a Impugnante/Recorrida e a G.I....... M - E no que toca especificamente ao alegado requisito de “continuidade da atividade económica por parte do adquirente”, a douta sentença recorrida, concluiu, e bem, na esteira da jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE), que essa continuidade não constitui uma condição de aplicação da referida exclusão de tributação em sede de IVA, contudo, o beneficiário da transferência deve ter intenção de explorar o estabelecimento ou parte da empresa transmitida e não simplesmente de liquidar imediatamente a atividade em causa, bem como eventualmente vender o stock (cfr. jurisprudência do TJUE citada na decisão e nas presentes contra-alegações). N - E conforme já mencionado, a própria AT, na esteira da jurisprudência do TJUE, vem defendendo que a aplicação do art.°3.°, n.°4 do CIVA apenas exige que o adquirente tenha intenção, na data da celebração do contrato, de explorar o estabelecimento ou parte de património transmitido - cfr. transcrição do ponto 11 da Inf.° Vinc. ... de 26-08-2019 supra, e no mesmo sentido as Inf. Vinc. ..., de 16.05.2014 (ponto 8), ..., de 05-02-2018 (ponto 8), ..., de 0808-2018 (ponto19) e ..., de 14.08.2019 (ponto 22). O - Não se verifica, assim, a alegada incorreta aplicação do artigo 3.°, n.°4 do CIVA, motivo pelo qual, também o segundo fundamento de recurso da Fazenda Pública deverá ser julgado totalmente improcedente. P - Finalmente, quanto ao terceiro vício imputado à douta decisão recorrida, alega a Fazenda Pública que o Tribunal incorreu em erro na apreciação da matéria de facto quando considerou que “(...) a sociedade cessionária tinha intenção de prosseguir a atividade produtiva e comercial” e, sobretudo quando considerou ou inferiu que essa intenção foi contemporânea da aquisição que originou a correção dos serviços de inspeção tributária ora posta em crise.” Q - Alegando em síntese que, atento o lapso temporal entre o contrato celebrado entre a G........ e a G.I...... (14/02/2006) e a posterior venda de todo o património desta empresa à I........ (final de março de 2006), é legítimo, face às regras da experiência comum, deduzir-se que a sociedade cessionária não tinha a intenção de prosseguir a atividade da G......... R - No julgamento da matéria de facto e na sequência dos princípios da imediação, da oralidade e da concentração, o Tribunal aprecia livremente as provas, segundo a sua prudente convicção - art.°607.°, n.°5 do CPC, que consagra o princípio da livre apreciação da prova. S - Ou seja, depois da prova produzida, o Tribunal tira as suas conclusões, em conformidade com as suas impressões recém colhidas e com a convicção que através delas se foi gerando no seu espírito, de acordo com as regras da ciência, do raciocínio, e das máximas da experiência, que forem aplicáveis, salvo previstos no n.°2 do citado art.° 607.° do CPC. T - A livre convicção tem que ser objetiva e motivada de modo a permitir um controlo pelos destinatários da mesma, pela sociedade e pelos tribunais de recurso. Mas, verificada tal motivação, a mesma só nos casos excecionais legalmente previstos (erro de julgamento e vícios) ou situações de arbitrariedade ou juízos puramente subjetivos e imotiváveis, é possível de ser sindicada por um tribunal de recurso, de acordo com um critério de rigor que vise impedir que a impugnação da decisão da matéria de facto se banalize numa mera manifestação de inconsequente inconformismo. U- Ora, da leitura do texto da douta decisão recorrida, conjugada com as regras da experiência comum, facilmente se percebe que a mesma é escorreita, doutamente fundamentada e os juízos que são feitos são apreendidos pelo leitor comum, isto é, são lógicos, prudentes, não arbitrários e estribam-se nas referidas regras da experiência (vide pontos 37 a 45 das contra-alegações). V - Diz a Fazenda Pública que ficou por explicar o motivo que levou a que apenas e logo após a venda da G........ à G........ se tenha precipitado essa desistência da parceria com os investidores espanhóis e, consequentemente, a venda de todo o património da G.I....... W - Conforme refere a decisão recorrida, a desistência do negócio por parte dos investidores espanhóis configurou um facto imprevisto e indesejado (pág. 15, penúltimo parágrafo). Ora um facto imprevisto é um facto inesperado, não antecipado. Por outro lado, as concretas motivações dos investidores espanhóis para desistirem do negócio na data em que o fizeram são factos extrínsecos à Impugnante/Recorrida e à própria G.I...... e em nada relevam para aferir a intenção desta última em prosseguir a atividade da primeira na data da celebração do referido negócio. X - De resto, não se vislumbra que a referida desistência após a celebração deste contrato configure um facto que contraria com toda a evidência, segundo o ponto de vista de um homem de formação média, a lógica mais elementar e as regras de experiência comum. Tanto mais que, já na data da celebração do referido contrato (14.02.2006), os investidores espanhóis se encontravam em mora quanto à injeção da segunda tranche de capital, e, na expressão utilizada pela testemunha N........“a empurrar com a barriga” (cfr. transcrição parcial do seu depoimento no ponto 40, supra). Y - Alega ainda a Fazenda Pública que é no mínimo estranho que se tenha procedido a um negócio de tal monta entre a G........ e a G.I...... - venda de todo o património pelo valor de € 742.940,41 - sem garantias do prosseguimento da atividade pela adquirente G.I....... Z - Olvidando, contudo, que em causa estavam duas empresas com relações especiais, pois o capital da G........ era detido pela G.I...... (60%) e pelo sócio desta J........ (40%), o qual, por seu turno, naquela data, detinha uma participação de 49% na G.I......, e, posteriormente, após a desistência dos investidores espanhóis, passou a deter 100% do capital social da referida G.I...... AA - Em suma, o que verdadeiramente sucede é que a Recorrente discorda da valoração da prova feita pelo Tribunal a quo. Tem uma convicção diferente sobre a prova produzida daquela que foi formada pelo Tribunal da 1.ª instância. AB - Ora, conforme melhor consta no douto acórdão do TCA Sul, de 07.05.2020, proferido no Proc. n.°615/12.4BEALM, “a crítica à convicção do Tribunal «a quo» sustentada na livre apreciação da prova e nas regras da experiência não pode ter sucesso se se alicerçar apenas na diferente convicção da recorrente sobre a prova produzida”. AC - Em qualquer caso, e reitera-se, o Tribunal a quo efetuou uma valoração lógica e racional da prova, apoiada nas regras de experiência comum, não se verificando, por isso, o alegado vício de erro na valoração da prova. Termos em que, e nos mais que V. Exas. Venerandos Desembargadores doutamente suprirem, deve o presente recurso ser julgado improcedente, por não provado, mantendo-se, consequentemente, a douta sentença recorrida na ordem jurídica, com o que se fará JUSTIÇA.» A Exma. Senhora Procuradora-Geral Adjunta neste Tribunal emitiu mui douto parecer concluindo no sentido da improcedência do recurso, devendo manter-se o julgado, já que a douta decisão proferida não padece de quaisquer vícios, nomeadamente os que lhe vem imputados. Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, vêm os autos à conferência para decisão. II. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cfr. artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2003, de 26 de Junho), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso. Assim, analisadas as conclusões da alegação do recurso, a questão a resolver reconduz-se a saber se a sentença incorreu em erro de julgamento, de facto e de direito, ao concluir que a operação de transmissão em causa reúne os pressupostos de que depende a aplicação da norma de exclusão de incidência objectiva prevista no n.º 4 do art.º 3.º do Código do IVA. *** III. FUNDAMENTAÇÃO A. OS FACTOS Na sentença recorrida deixou-se factualmente consignado: « 1. Em 16/10/1996 foi efetuado o registo da constituição da sociedade G........, Lda., nipc 501….., com sede em Rua A……, Lisboa, sendo seus sócios J.A........ (3.000.000$00) e mulher, S........ (2.000.000$00), com o objeto de fabrico e distribuição de produtos cosméticos e de farmo-cosmética — fls. 205 do processo físico; 2. Após o óbito do sócio J.A........, as respetivas herdeiras cederem o capital social da sociedade acima referida, que, a partir de 7/10/1998, passou a estar distribuído nas seguintes quotas: a) J........……………………………..…………. 3.000.000$00; + 333.334,00; b) e mulher, O........ 800.000$00; + 833.333$00; c) G........ ………………….………… 33.333$00. - certidão de fls. 206 do processo físico; 3. Nessa altura a sociedade dedicava-se à produção de shampoo e de outros produtos de cosmética capilar e comercializava-os diretamente aos seus clientes, possuindo para o efeito veículos e pessoal afeto à atividade comercial — depoimento da testemunha, P.C........, que foi Diretora Financeira da impugnante até 31/12/2005, e declarações de parte proferidas pelo próprio sócio Eng.° J........; 4. A certa altura, o Diretor Comercial convenceu a gerência a expandir as vendas através da comercialização de produtos similares de outras marcas - depoimento da testemunha, P.C........, que foi Diretora Financeira da impugnante até 31/12/2005, que referiu esse facto para contextualizar a alegação da degradação da situação financeira da impugnante e da sociedade dominante, informando que a fábrica também já se encontrava obsoleta e já não tinha capacidade de produção para a procura existente; o sócio- gerente, ouvido como parte, informou que a fábrica se localizava em Frielas, Loures; 5. Nesse contexto, a gerência decidiu iniciar a construção de uma nova fábrica, na ..., em Constância, e de investir no mercado brasileiro, designadamente construindo ali uma unidade fabril, sob gerência de uma pessoa brasileira de confiança e de constituir uma nova sociedade com o objetivo de esta concentrar no mercado nacional toda a atividade comercial e libertando a sociedade G.I...... para a atividade exclusiva de produção - depoimento da testemunha, P.C........, que foi Diretora Financeira da impugnante até 31/12/2005, e declarações de parte proferidas pelo próprio sócio Eng.° J........, tendo a primeira informado que a decisão de criar uma nova sociedade se justificava por não fazer sentido que a sociedade G.I...... vendesse produtos de outras marcas concorrentes; 6. Em 16/12/1999 foi registada a alteração do pacto social da referida sociedade, que passou a ter como objeto o “fabrico e distribuição de produtos cosméticos e de farmo- cosméticos, de higiene pessoal, de beleza, adereços, bijuterias, perfumarias, prendas e artigos complementares, importação, exportação e comercialização de todos os produtos e matérias- primas necessárias e conexionadas com tais atividades e prestações de serviços a elas relativos”, passando o capital social a ser repartido nas seguintes quotas: ; a. J........…………………………………….……€ 30.000,00; + € 3.333;34; b) e mulher, O........ ….€8.333,33; + € 8.000,00; c) G........………………………………… € 333,33. - certidão de fls. 206/207 do processo físico; 7. Na mesma data, em 16/12/1999 foi registada a constituição da sociedade agora impugnante, G........, tendo como sócios J........, casado, com quota de € 5.000,00, e a sociedade G.I......, Lda., então com sede na Ava A……., Lisboa, com a quota de € 7.500,00, ficando a nova sociedade com sede no mesmo local e com objeto social de “importação, exportação e comércio geral e em especial de produtos de cosmética, higiene pessoal, de beleza, adereços, bijuterias, perfumarias, prendas e artigos complementares, tendo sido designado gerente o referido sócio pessoa singular — certidão de fls. 85/86 do PA; 8. Desde então, a sociedade G.I...... apenas produzia produtos de higiene e cosmética capilar, que vendia exclusivamente à sociedade agora impugnante, e esta adquiria produtos similares de outras marcas e vendia no mercado nacional, tendo esse negócio corrido muito bem no inicio da referida reorganização empresarial - depoimento da testemunha, P.C........, que foi Diretora Financeira da impugnante até 31/12/2005, e declarações de parte proferidas pelo próprio sócio Eng.° J........; 9. Porém, o investimento no Brasil correu mal e por volta de 2004/2005 a sociedade G.I...... começou a sentir dificuldades financeiras, agravadas por uma crise no setor farmacêutico europeu - depoimento da testemunha, P.C........, que foi Diretora Financeira da impugnante até 31/12/2005, que disse que a empresa foi enganada e “roubada” pelo homem de confiança brasileiro, que construiu uma fábrica com dinheiro da G.I...... mas registou-a em seu nome pessoal, e informou que também houve falta do prometido apoio financeiro do IAPMEI para a construção da nova fábrica de Constância, e declarações de parte proferidas pelo próprio sócio Eng.° J........;; 10. Por essa altura, as duas sociedades em causa declararam os seguintes resultados: ExercícioG.I......G........ 2004Lucro = € 5.748,72Prejuízo = € 13.472,91 2005Prejuízo = € 109.147,27Prejuízo = € 158.632,72 2006Prejuízo = € 201.821,62Prejuízo = € 18.803,97 - declarações modelo 22, de fls. 98 a 119 do PA e depoimento da testemunha, P.C........, que foi Diretora Financeira da impugnante até 31/12/2005, e declarações de parte proferidas pelo próprio sócio Eng.° J........; 11. Perante as dificuldades aludidas em 9 supra, o sócio-gerente, J........, pediu ajuda a um amigo espanhol, J.B........, dono da sociedade espanhola I…., SL, e este, juntamente com o tio, F........, dono da sociedade espanhola I…., SL, comprometeu-se investir € 750.000,00 na G.I......, com a condição de ficarem titulares de 51% das quotas ao preço nominal e da gerência, cessarem a atividade da empresa brasileira e da G........, voltando a concentrar toda a atividade da G.I......, venderem a fábrica velha e aplicando o respetivo produto no pagamento das dividas (aos trabalhadores, fornecedores e financiadores) - depoimento da testemunha, P.C........, que foi Diretora Financeira da impugnante ate 31/12/2005, e declarações de parte proferidas pelo próprio sócio Eng.° J........; 12. Na sequência desse acordo, por contrato de cessão de quotas de 22/8/2005, registado em 15/9/2005, o capital social da G.I...... passou a estar repartido do seguinte modo: a) - J........…………………………………€ 24.500,00; b) - I…., SL (de Espanha) …………………………………….. € 5.500,00; + € 3.333,34; + € 166,67; b. – I…., SL (de Espanha) ………………………………………… €4.250,00; + € 8.333,33; c. — L........………. € 3.750,00, passando a gerência a pertencer a J.B........ e a F......... - certidão de fls. 209 do processo físico; 13. Em 14/2/2006, entre a G........ e a G.I......, foi celebrado um “contrato de compra e venda” no qual consta a que, pelo preço de €742.940,41, a primeira vende à segunda “a totalidade dos seus stocks de mercadorias melhor identificados no Inventário anexo ao Balanço e Contas da empresa reportados a 31/12/2005, cuja cópia se junta como Anexo I, e que se encontram guardadas nas suas instalações sitas no ...” (cláusulas 1ª e 2ª) e que “a presente transação é não sujeita a IVA por virtude do disposto no art.°3º, n° 4, do CIVA” (cláusula 2ª, n° 2.3), resultando do referido anexo que as mercadorias somam o valor de € 742.940,41 - fls. 68 a 82 do PA; 14. Na sequência desse contrato, a sociedade agora impugnante deixou de ter atividade, mas não declarou de imediato a cessação de atividade por ter surgido um litígio derivado de um contrato de leasing relativo a um veículo, tendo declarado a cessão para efeitos de IVA em 31/12/2008 (ainda não existindo, em maio de 2021, a cessação para efeitos de IRC e consequente extinção da sociedade) — declarações de parte proferidas pelo próprio sócio Eng.° J........ e declaração mod. 22 de 2006, em cujo quadro 11, campo 411, a fls. 113 do processo físico, consta que o volume de negócios apurado no exercício é € 742.940,41, que corresponde exatamente ao valor do contrato referido no ponto anterior; 15. Os investidores espanhóis enviaram a primeira tranche do prometido investimento de € 750.000,00, cujo valor foi aplicado no pagamento de dividas com a construção da fábrica nova, mas no inicio de 2006 não enviaram as tranches restantes e desistiram do negócio, pelo que a G.I...... deixou de poder produzir (já não tinha a fábrica velha e a nova não estava operacional) e de poder vender (cessara a atividade da G........ e não tinha stock atualizado nem capacidade financeira), pelo que não pagou a divida resultante do contrato referido em 13 supra - declarações de parte proferidas pelo próprio sócio Eng.° J........; 16. Em 7/3/2006 foi registada a alteração da sede da sociedade G.I......, que passou a ser na ... — certidão de fls. 208 do processo físico; 17. Por contrato de cessão de quotas de 10/3/2006, registado em 23/3/2006, as sociedades espanholas I…., SL e I….., SL cederem as suas quotas no capital social da sociedade G.I......, que passou a pertencer integralmente a J........, que foi designado gerente, constando do contrato que a sociedade já não possui bens imóveis — certidão de fls. 208 e contrato de fls. 215 a 217 do processo físico e declarações de parte proferidas pelo próprio sócio Eng.° J........, que disse ter entregado a fábrica nova ao banco financiador da obra; 18. Ainda no primeiro trimestre de 2006 a sociedade G.I...... vendeu a totalidade do seu património, incluindo o stock de mercadorias aludido no contrato referido em 13 supra, a sociedade I........, tendo esse negócio sido efetuado sem liquidação de IVA ao abrigo do disposto no artigo 3°, n° 4, do CIVA - declarações de parte proferidas pelo próprio sócio Eng.° J........; 19. Relativamente ao exercício de 2006, consta na declaração modelo 22 de IRC que a sociedade G.I...... gerou o volume de negócios do exercício no montante de € 497.234,63 e proveitos totais no montante de € 641.146,24, de que resultou prejuízo de € 201.821,62 — campos 239 do quadro 07 e 410 e 411 do quadro 11 da declaração de fls. 103 e 105 do processo físico; 20. Ao abrigo da Ordem de Serviço n° …..791, de 14/1/2010, a AT levou a cabo uma ação de inspeção externa a atividade da agora impugnante, com inicio em 19/5/2010, que culminou com Relatório final de 7/7/2010, homologado por despacho de 14/7/2010, e notificado através do oficio n° ..., de 15/7/2010, enviado sob registo postal, na qual efetuou correções meramente aritméticas propondo a validação do prejuízo fiscal de 2006 no montante de € 18.803,97, conforme apurado pelo contribuinte, e liquidando adicionalmente IVA do primeiro trimestre do mesmo ano, no montante de € 156.017,49 (= € 742.940,41 x21%), por considerar que deveria ter sido liquidado imposto sobre a transação aludida em 13 supra entendendo que “a transação efetuada consiste na venda de mercadorias. Esta operação não configura uma cessão de um estabelecimento comercial, nem a transmissão da totalidade de património ou parte dele, que seja suscetível de constituir um ramo de actividade independente. A venda de mercadorias é uma operação sujeita a IVA (…)”, pelo que “não beneficia do regime de não sujeição previsto no n° 4 do artigo 3º do CIVA” — Relatório de fls. 127 a 138 e seguintes do PA, em particular fls. 134 e 135; 21. Em 5/9/2010 a AT efetuou a liquidação adicional n° …..015, referente ao IVA de 2006.02, no montante de € 156.017,46, e a liquidação n° …..016, referente aos correspondentes juros compensatórios, no montante de € 26.484,50, que notificou a agora impugnante para pagamento voluntário até 30/11/2010 - fls. 66, 67, e 146 do PA; 22. Em 30/3/2011 foi apresentada no Serviço de Finanças de Constância a petição da reclamação graciosa contra as liquidações aludidas no ponto anterior e arrolou uma testemunha — fls. 4 e seguintes do processo de reclamação graciosa n° …..072 junto ao PA; 23. Por despacho de 15/6/2011 a AT indeferiu a reclamação graciosa aludida no ponto anterior mantendo o projeto anteriormente notificado — fls. 121 a 136 do processo de reclamação graciosa n° …..072 junto ao PA; 24. Notificada do teor da decisão aludida no ponto anterior, em 3/8/2011 a agora impugnante apresentou recurso hierárquico contra ela e requereu adição de uma testemunha — fls. 139 a 144 do processo de reclamação e fls. 2 e seguintes do processo de recurso hierárquico n° ... ou …..016 junto ao PA; 25. Por despacho de 13/3/2012 a AT indeferiu o recurso hierárquico aludido no ponto anterior por considerar que “29. (...) se não há dúvidas quanto ao cumprimento do 1ª requisito exigido (para aplicação do artigo 3º, n° 4, do CIVA), contudo o recorrente não trouxe ao processo novos factos ou elementos que pudessem comprovar que a transmissão efetuada revela, por si só, aptidão para o exercido de uma actividade independente (2º requisito). 30. Por outro lado, quanto à exigência de continuidade de distribuição e comercialização, por parte da empresa adquirente, verifica-se que a G.I...... transmitiu de imediato (no decurso do 1º trimestre de 2006) o seu estabelecimento (incluindo o stock de mercadorias adquirido à recorrente) (...), pelo que se conclui que este 3º requisito também não foi cumprido” — fls. 91 a 100 do processo de recurso hierárquico junto ao PA; 26. Por meio do oficio n° ..., de 20/3/2012, remetido sob registo postal cujo aviso de receção foi assinado em 22/3/2012, a AT notificou a decisão aludida no ponto anterior na pessoa da mandatária judicial da agora impugnante — fls. 103 e 104 do processo de recurso hierárquico junto ao PA; 27. Em 19/6/2012 foi apresentada, por correio eletrónico (e-mail), a petição inicial da presente impugnação judicial — fls. 1 e seguintes do processo físico; 3.2 - Matéria de facto dada como não provada: Não há factos a considerar como não provados com relevância para a boa decisão da questão. * 4 - Motivação de facto O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos e ao PA, que não foram impugnados, e bem assim na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados - artigo 74° da LGT - também são corroborados pelos documentos juntos aos autos - artigos 76º, n° 1, da LGT e 362º e seguintes do Código Civil (CC) - identificados em cada um dos factos descritos no probatório. Relevou-se, ainda, o depoimento da testemunha inquirida e as declarações de parte, de: (testemunha única) - P.C........, contabilista, que exerceu funções de Diretora Financeira da impugnante até 31/12/2005, e desde então, designada TOC; (sócio-gerente da parte) - J........, sócio-gerente da impugnante e da sociedade G.I......, Lda.; Os depoimentos foram prestados de forma que se afigurou ser séria, consistente e convincente, merecedora de plena credibilidade, tendo as suas explicações fornecidas pela testemunha e pelo sócio-gerente, conjugadas com as demais provas documentais carreadas para os autos, contribuído fortemente para a formação da convicção acerca dos factos acima descritos, tal como se indica em cada um desses pontos. Do conjunto da materialidade apurada resultou a convicção de que a venda em causa nos autos, descrita em 13 de 3.1 supra se justificou, exclusivamente por razões económicas e de reorganização empresarial, com a intenção de extinguir a atividade da impugnante e concentrar toda a atividade, de produção e comercialização, na sociedade G.I......, tal como exigido pelos sócios e financiadores espanhóis. De facto, resulta do probatório que, devido a dificuldades financeiras da sociedade G.I......, verificadas desde 2004/2005, o sócio-gerente dessa sociedade e da impugnante viu-se impelido a pedir auxilio a amigos espanhóis, empresários com os quais já tivera negócios anteriores e em quem confiava, mas estes condicionaram a sua participação à reorganização das empresas em causa, designadamente exigindo o encerramento da atividade da agora impugnante e a transmissão dos seus ativos para a sociedade G.I......, que passaria a ser a única empresa do (informal) “grupo G........" com atividade efetiva, concentrando as atividades de produção e de comercialização. Foi nesse contexto que, em 14/2/2006, foi celebrado o “contrato de compra e venda" em causa nos autos (facto 13 de 3.1 supra). Assim, apesar de o contrato aludir expressamente apenas à transmissão das mercadorias em stock, no valor de € 740.940,41, conforme relação anexa, o Tribunal entende que esse negócio quis abranger todo o património da sociedade alienante, que, na altura, se reduzia, às mercadorias ali descritas. Ou seja, apesar de não se referir a bens do ativo imobilizado, sob tal contrato foram também efetivamente transmitidos os bens mencionados no mapa de imobilizado que consta a fls. 163 do processo físico, com exceção dos veículos automóveis que se encontravam registado em nome da sociedade G.I...... (artigo 19° da p.i. e declaração de parte prestada pelo sócio- gerente, que disse que após tal contrato a sociedade deixou de possuir qualquer património porque todo ele foi efetivamente transmitido ao abrigo do contrato em causa, o mesmo tendo acontecido quanto à clientela, dado que a agora impugnante não voltou a contactar os antigos clientes por já não exercer essa atividade comercial ou outra. Em suma, o Tribunal tem a convicção de que o contrato em causa, embora deficientemente redigido, pretendeu servir de suporte documental à transmissão efetiva da totalidade do património da sociedade impugnante e determinou a cessão (de facto) da sua atividade comercial (facto 14 de 3.1 supra). Porém, a materialidade apurada também gerou a convicção do Tribunal segundo a qual a sociedade adquirente desse património, isto é, a sociedade G.I......, cessou a sua atividade produtiva e comercial que se propunha após o contrato de 14/2/2006, tendo acabado por vender à sociedade I........, logo no final de março desse ano, todo o seu património, incluindo as mercadorias adquiridas à agora Impugnante, conforme factos 15 e 18 de 3.1 supra (ou seja, o volume de negócios, no montante de € 497.234,63, e o total dos proveitos, no montante de € 641.146,24, conforme facto 19 de 3.1 supra, resultaram da venda dos referidas mercadorias e do restante património, com consequente prejuízo declarado de € 201.821,62, e não do normal exercício da atividade).». B.DE DIREITO Nos termos do disposto no art.º 1.º, n.º 1 alínea a) do CIVA, “Estão sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado: a. As transmissões de bens e as prestações de serviços efectuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal;”. Dispõe o art.º 3.º, n.º 4 do mesmo Código que “Não são consideradas transmissões as cessões a título oneroso ou gratuito do estabelecimento comercial, da totalidade de um património ou de uma parte dele, que seja susceptível de constituir um ramo de actividade independente, quando, em qualquer dos casos, o adquirente seja, ou venha a ser, pelo facto da aquisição, um sujeito passivo do imposto de entre os referidos na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º”. Nos termos da referida alínea a) do n.º 1 do art.º 2.º, são sujeitos passivos do imposto, “As pessoas singulares ou colectivas que, de um modo independente e com carácter de habitualidade, exerçam actividades de produção, comércio ou prestação de serviços, incluindo as actividades extractivas, agrícolas e as das profissões livres, e, bem assim, as que, do mesmo modo independente, pratiquem uma só operação tributável, desde que essa operação seja conexa com o exercício das referidas actividades, onde quer que este ocorra, ou quando, independentemente dessa conexão, tal operação preencha os pressupostos de incidência real do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS) ou do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC);” Para a aplicação desta norma de exclusão da tributação, a operação de transmissão deve reunir, cumulativamente, os seguintes pressupostos: (i) cessão a título oneroso ou gratuito; (ii) do estabelecimento comercial ou industrial, ou da totalidade de um património ou de parte dele; (iii) que seja susceptível de constituir um ramo de actividade independente; (iv) desde que o adquirente seja um sujeito passivo do imposto, ou o venha a ser pelo facto da aquisição. – vd. Ac. deste Tribunal Central Administrativo Sul, de 2024/06/19, tirado no Proc.º 770/10.8BELRA. Por outro lado, como explicadamente se deixou escrito no Ac. do Supremo Tribunal Administrativo, de 05/05/2010 tirado no Proc.º 036/10, «A exclusão do conceito de “transmissão de bens” para efeitos de IVA das “cessões a titulo oneroso ou gratuito do estabelecimento comercial, da totalidade de um património ou de uma parte dele, que seja susceptível de constituir um ramo de actividade independente”, constante do n.º 4 do artigo 3.º do CIVA, corresponde (…) à utilização por parte do legislador nacional da faculdade que lhe foi conferida pelo n.º 8 do artigo 5.º da Sexta Directiva do Conselho de 17 de Maio de 1977 (Directiva 77/388/CEE), nos termos da qual «Os Estados-membros podem considerar que a transferência a título oneroso ou a título gratuito ou sob a forma de entrada numa sociedade de uma universalidade de bens ou de parte dela não implica uma entrega de bens e que o beneficiário é equiparado a sucessor do transmitente. (…)». Segundo os autores, colhe-se da exposição de motivos que acompanhou a proposta de adopção da Sexta Directiva apresentada pela Comissão Europeia, a norma comunitária pretendeu conferir aos Estados-Membros a possibilidade de estabelecerem “uma simplificação de procedimentos” e bem assim a de lhes permitir “evitar sobrecarregar as tesourarias das empresas”, estando este segundo objectivo relacionado “com a intenção de não agravar o esforço financeiro das empresas que pretendem iniciar uma actividade comercial ou industrial, ou expandir ou renovar a que vêm já exercendo, obrigando-as nesse momento ao dispêndio de um montante avultado de IVA, o qual, em princípio, iria posteriormente ser objecto de dedução a seu favor” (cfr. RUI LAIRES «Anotação ao Acórdão do Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias de 27 de Novembro de 2003, Processo n.º C- 497/01 (Sexta Directiva IVA – Artigo 5.º, n.º 8 – Transmissão de uma universalidade de bens», CTF, n.º 416, Julho/Dezembro 2005, pp. 295/296). Daí que a norma comunitária refira expressamente que, nesses casos, o beneficiário é equiparado a sucessor do transmitente, alocução que, não implicando necessariamente a identidade de ramos de actividade exercidas por este e por aquele (como o Tribunal de Justiça já teve ocasião de esclarecer no seu Acórdão de 27 de Novembro de 2003, processo n.º C- 497/01), parece ter implícito o entendimento, sob pena de frustração da ratio da norma em causa (e a daquelas que nos ordenamentos dos Estados-Membros concretizaram aquela faculdade), de que a exclusão só se verifica se o adquirente for ou vier a ser, pelo facto da aquisição, um sujeito passivo de imposto, sendo necessário que o adquirente continue a exercer mesma actividade económica que vinha sendo exercida pelo transmitente, numa relação de sequência contínua e sem interrupções (cfr. PATRÍCIA NOIRET CUNHA, Imposto sobre o Valor Acrescentado: Anotações ao Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado e ao Regime do IVA nas Transacções Intracomunitária, Lisboa, ISG, 2004, p. 118, nota 3 ao artigo 3.º do CIVA).» (fim de cit.). Se bem apreendemos, no entendimento do Supremo Tribunal Administrativo, não basta para aplicação da norma de exclusão de tributação do n.º 4 do art.º 3.º do CIVA, que o adquirente seja, ou venha a ser, pelo facto da aquisição, um sujeito passivo do imposto de entre os referidos na alínea a), do n.º1, do seu art.º 2.º; exige-se, ainda, cumulativamente, que tenha havido continuidade (directa) do exercício da actividade por parte da empresa adquirente, ou a operação de transmissão cai no âmbito de incidência objectiva do imposto, prevista no art.º 1.º do Código. Em vista do entendimento preconizado na jurisprudência citada, com a qual concordamos e que sempre importaria considerar nos termos do disposto no art.º 8.º, n.º 3 do Código Civil, vejamos se a factualidade que resulta do probatório e as ilações que dele podem ser retiradas apontam no sentido da verificação dos pressupostos de que depende a aplicação da exclusão de tributação consagrada no n.º 3 do art.º 4.º do Código do IVA. Quanto ao pressuposto da cessão da totalidade do património ou de uma parte dele que seja susceptível de constituir um ramo de actividade independente, é certo que, de acordo com a cláusula 1.ª do designado “contrato de compra e venda” (cf. ponto 13 do probatório e fls.134 dos autos) a transmissão incidiu unicamente “sobre a totalidade dos stocks de mercadoria da transmitente identificados em Inventário anexo” (art.º 236/1 do Código Civil). No entanto, como se apreende do ponto 14 do probatório e da motivação de facto, concluiu o Mmº. juiz a quo, com base em declarações de parte, que a transmissão quis incluir todo o património da sociedade transmitente, incluindo mercadoria, imobilizado e clientela, contrariando o conteúdo do documento. Cremos que a questão se tem de resolver com apelo ao disposto no art.º 394.º do Código Civil. Na verdade, pretende a impugnante, ora recorrida, que as partes outorgantes no contrato de compra e venda convencionaram na realidade a transmissão de todo o património da transmitente (impugnante) não obstante resultar expressamente do contrato que a cessão teve por objecto o stock de mercadorias da transmitente. Sucede, porém, que dos autos não resulta qualquer facto susceptível de ser considerado princípio de prova escrita ou de outra natureza que torne verosímil a existência da referida convenção e da efectiva transmissão dos bens do imobilizado e da clientela para o transmissário. Tudo o que temos são declarações de parte, sem qualquer apoio em prova documental ou de outra natureza que as corrobore, o que se afigura curto para contrariar o conteúdo do documento em causa, o referido contrato de compra e venda. A ilação que o Mmº juiz a quo extraiu quanto à transmissão de todo o património da transmitente, incluindo existências, imobilizado e clientela, não tem respaldo probatório, sendo imprestável para tanto que a sociedade transmitente tenha deixado de exercer actividade no seguimento do aludido contrato de compra e venda (ponto 14.), porque do que se trata de saber é se as declarações de parte permitem contrariar o conteúdo daquele documento de modo a ter-se por transmitido, para além das existências, o imobilizado corpóreo e clientela, a que respondemos negativamente. Também o pressuposto de que o adquirente (no caso, a “G.I......, Lda.”) continue a exercer a mesma actividade económica que vinha sendo exercida pelo transmitente (a impugnante/ recorrida “G........, Lda.”), numa relação de sequência contínua e sem interrupções, não pode dar-se por preenchido face ao facto dado como provado no ponto 18. (“Ainda no primeiro trimestre de 2006 a sociedade G.I...... vendeu a totalidade do seu património, incluindo o stock de mercadorias aludido no contrato referido em 13 supra à sociedade I........…”). Com efeito, compreende-se mal que tendo sido transmitido para a sociedade adquirente todo o património da sociedade transmitente, alegadamente, até, para além das existências, o imobilizado e clientela, aquela não tenha efectuado qualquer operação de trading, tendo vindo a alienar todas as existências inventariadas que lhe foram transmitidas pela impugnante para a sociedade I........, actividade de trading a que, bem visto, era indiferente a circunstância de, por virtude de vicissitudes de vária ordem na sua estrutura societária, já não dispor da fábrica velha, nem ter a nova operacional, circunstâncias que respeitam ao seu ramo industrial, sendo certo, por outro lado, que se o stock de mercadorias transmitido estava desactualizado para comercialização, então não vemos como poderia a adquirente G.I...... dar continuidade directa à actividade de trading que vinha sendo exercida pela transmitente G........, com a sua aquisição (cf. ponto 15. do probatório). A sentença incorreu em erro de julgamento, de facto e de direito, ao concluir verificarem-se na operação de transmissão de bens em causa os pressupostos de que depende a exclusão de tributação em IVA consagrada no n.º 4 do art.º 3.º do respectivo Código, sendo de revogar e conceder provimento ao recurso. IV. DECISÃO Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida, julgar a impugnação improcedente e manter na ordem jurídica as liquidações de IVA e JC impugnadas. Custas a cargo da Recorrida, em ambas as instâncias. Após trânsito, envie cópia do acórdão aos processos suspensos em 1.ª instância. Lisboa, 12 de Março de 2025 _______________________________ Vital Lopes ________________________________ Ângela Cerdeira ________________________________ Isabel Silva

Sumário

II- A norma comunitária pretendeu conferir aos Estados-Membros a possibilidade de estabelecerem “uma simplificação de procedimentos” e bem assim a de lhes permitir “evitar sobrecarregar as tesourarias das empresas”, estando este segundo objectivo relacionado “com a intenção de não agravar o esforço financeiro das empresas que pretendem iniciar uma actividade comercial ou industrial, ou expandir ou renovar a que vêm já exercendo, obrigando-as nesses momento ao dispêndio de um montante avultado de IVA, o qual, em princípio, iria posteriormente ser objecto de dedução a seu favor”.

III- Daí que a norma comunitária refira expressamente que, nesses casos, o beneficiário é equiparado a sucessor do transmitente, alocução que, não implicando necessariamente a identidade de ramos de actividade exercidas por este e por aquele (como o Tribunal de Justiça já teve ocasião de esclarecer no seu Acórdão de 27 de Novembro de 2003, processo n.º C- 497/01), parece ter implícito o entendimento, sob pena de frustração da ratio da norma em causa (e a daquelas que nos ordenamentos dos Estados-Membros concretizaram aquela faculdade), de que a exclusão só se verifica se o adquirente for ou vier a ser, pelo facto da aquisição, um sujeito passivo de imposto, sendo necessário que o adquirente continue a exercer mesma actividade económica que vinha sendo exercida pelo transmitente, numa relação de sequência contínua e sem interrupções.

Texto Integral

ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SUBSECÇÃO COMUM DA SECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL

I. RELATÓRIO

A Representação da Fazenda Pública, recorre da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria que julgou procedente a impugnação judicial apresentada por G......, Lda., na sequência do ato de indeferimento expresso do recurso hierárquico interposto da decisão de indeferimento, também expressa, da reclamação graciosa deduzida contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), e os correspondentes juros compensatórios, referente ao período de tributação de fevereiro de 2006, no montante global de €182.501,99, sendo de imposto €156.017,49 e de juros compensatórios a quantia de €26.484,50.

A Recorrente alega para tanto, conclusivamente, o seguinte:

«A. Visa o presente recurso reagir contra a decisão proferida em 1ª instância que julgou procedente a impugnação judicial apresentada pela Recorrida, e, em consequência, determinou a anulação da liquidação adicional de IVA e respetivos juros compensatórios, relativa ao mês de Fevereiro de 2006;

B. Estabelece efetivamente o artigo 3.°, n.°4 do Código do IVA (CIVA) que “Não são consideradas transmissões as cessões a título oneroso ou gratuito do estabelecimento comercial, da totalidade de um património ou de uma parte dele, que seja suscetível de constituir um ramo de atividade independente, quando, em qualquer dos casos, o adquirente seja, ou venha a ser, pelo facto da aquisição, um sujeito passivo do imposto de entre os referidos na alínea a) do n.°1 do artigo 2.°”;

C. Esta norma é, tal como referido pelo Tribunal a quo, uma norma de incidência negativa do IVA, a qual visa evitar sobrecarregar a tesouraria das empresas, aplicável, designadamente, nos casos de trespasse de estabelecimento, fusão, incorporação ou cisão de sociedades, e justificável, uma vez que existe a continuidade da atividade económica;

D. Por sua vez, o artigo 19.°, primeiro parágrafo, da Diretiva 2006/112/CE, do Conselho, de 28 de novembro, usualmente designada por Diretiva IVA, estabelece que “Os Estados-Membros podem considerar que a transmissão, a título oneroso ou gratuito ou sob a forma de entrada numa sociedade, de uma universalidade de bens ou de parte dela não implica uma entrega de bens e que o beneficiário sucede ao transmitente.”;

E. O conceito de "transferência de uma universalidade de bens ou parte dela" já foi interpretado pelo Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE), nomeadamente no Acórdão proferido em 27 de novembro de 2003, no Processo C-497/01 (caso Zita Modes Sàrl contra Administration de L'enregistrement et des domaines) no sentido de que abrange "a transmissão do estabelecimento comercial ou de uma parte autónoma de uma empresa que inclui elementos corpóreos e, se for o caso, incorpóreos que, em conjunto, constituem uma empresa ou parte de uma empresa que pode prosseguir uma atividade económica autónoma, mas que não abrange a simples cessão de bens como a venda de stock de produtos." (nosso negrito e sublinhado);

F. Ora, no caso em dissídio nos autos, ficou assente que em 14/2/2006, entre a G...... e a G.I......, foi celebrado um “contrato de compra e venda” no qual consta que, pelo preço de € 742.940,41, a primeira vendeu à segunda “a totalidade dos seus stocks de mercadorias melhor identificados no Inventário anexo ao Balanço e Contas da empresa reportados a 31/12/2005, cuja cópia se junta como Anexo I, e que se encontram guardadas nas suas instalações sitas no ...” (cláusulas 1ª e 2ª) e que “a presente transação é não sujeita a IVA por virtude do disposto no art.° 3°, n° 4, do CIVA” (cláusula 2ª, n° 2.3);

G. Tal facto provado resulta do documento carreado aos autos - fls. 68 a 82 do Processo Administrativo - o qual consiste num contrato de compra e venda, no qual foi expressa e inequivocamente referido que a Impugnante vendeu à sociedade comercial G.I...... a totalidade dos seus stocks de mercadorias melhor identificados no Inventário anexo ao Balanço e Contas da empresa reportados a 31/12/2005;

H. Tal como consideraram os Serviços de Inspeção Tributária, tal operação de compra e venda não configura nem uma cessão de estabelecimento comercial, nem a transmissão da totalidade de um património ou de uma parte dele, que seja suscetível de constituir um ramo de atividade independente;

I. No entanto, considerou o Tribunal a quo que o negócio supra quis abranger todo o património da sociedade alienante, e que sob tal contrato foram também efetivamente transmitidos os bens mencionados no mapa de imobilizado da Impugnante, alicerçando tal conclusão nas declarações de parte prestadas em audiência pelo representante legal daquela sociedade;

J. Não obstante o princípio da livre apreciação da prova, consagrado expressamente no artigo 466.°, n° 3 do Código de Processo Civil, tem vindo a entender a jurisprudência que, quanto a factos essenciais e que são favoráveis à parte, as respetivas declarações de parte serão insuficientes, só por si, desacompanhadas de outras provas, para as sustentar (neste sentido, v.g. o Acórdão do Tribunal da Relação de Coimbra, de 11/05/2019, proferido no proc. 2012/15.0T8CBR.C1 e o Acórdão da Relação de Lisboa de 21 de setembro de 2017, Proc. 445/13.6TBPTS.L2-2)

K. Ora, no caso em concreto, não só inexistem essas provas como também existem provas inequívocas no sentido contrário às declarações do representante legal da impugnante.

L. Em concreto, o próprio contrato celebrado entre a Impugnante e a sociedade G.I......., cujos termos são claros, inequívocos e reveladores da vontade das partes que o celebraram (a venda dos stocks de mercadorias), mas cujo conteúdo não foi devidamente valorado pelo Tribunal;

M. De facto, inexiste qualquer prova documental da transferência do ativo imobilizado da Impugnante para sociedade G.I......., inclusive das viaturas que o integravam, as quais estavam sujeitas a registo de propriedade.

N. Face ao exposto, atento o natural interesse do declarante na decisão da causa e também face à inexistência de factos ou provas que contrariem o disposto no Relatório de Inspeção Tributária, o valor probatório das declarações de parte prestadas relativamente a esta matéria deverá ser, naturalmente, nulo;

O. Pelo que, salvo o devido respeito, se entende que incorreu o Tribunal a quo em erro de julgamento, por errada apreciação da matéria de facto;

P. Erro que poderá ser suprido mediante o aditamento aos factos não provados da sentença da seguinte asserção:

“1- Não se provou que a Impugnante procedeu à venda do seu ativo imobilizado à sociedade comercial G.I........ - cf. fls. fls. 68 a 82 do PA”

Q. Concluiu ainda o Tribunal que (...) a sociedade adquirente desse património, isto é, a sociedade G.I......, cessou a sua atividade produtiva e comercial que se propunha após o contrato de 14/2/2006, tendo acabado por vender à sociedade I........, logo no final de março desse ano, todo o seu património, incluindo as mercadorias adquiridas à agora Impugnante, conforme factos 15 e 18 de 3.1 supra (ou seja, o volume de negócios, no montante de € 497.234,63, e o total dos proveitos, no montante de € 641.146,24, conforme facto 19 de 3.1 supra, resultaram da venda dos referidas mercadorias e do restante património, com consequente prejuízo declarado de € 201.821,62, e não do normal exercício da atividade)”.

R. Ora, tal como consideraram os Serviços de Inspeção Tributária, este facto revela que a transmissão em dissídio nos autos não “operou no sentido do prosseguimento da atividade económica”;

S. Uma vez que se encontra demonstrado - cf. facto provado constante do ponto 18 do probatório da sentença - que ainda no primeiro trimestre de 2006, a sociedade comercial G.I...... procedeu à venda da totalidade do seu património, incluindo o stock de mercadorias aludido no contrato celebrado entre esta e a Impugnante, à sociedade I........, constata-se que não se encontra verificado um dos requisitos estabelecidos no artigo 3.°, n.° 4 do CIVA - a continuidade da atividade económica por parte do adquirente.

T. Tal como se referiu no Acórdão do TJUE, de 27/11/2003, do TJUE, processo C-497/01, citado na própria sentença recorrida “O beneficiário da transferência deve, no entanto, ter intenção de explorar o estabelecimento comercial ou a parte da empresa desta forma transmitida e não simplesmente liquidar imediatamente a atividade em causa bem como, eventualmente, vender o stock. - n.°46 do citado Ac. C-497/01.”;

U. Ora, a sociedade comercial G.I......, aquirente dos stocks da Impugnante, procedeu à venda de todo o seu património, incluindo essas mercadorias que adquiriu à impugnante, a outra sociedade comercial, não tendo logrado continuar a atividade económica da Impugnante, facto que impede a aplicação da norma constante do artigo 3.°, n.° 4 do CIVA;

V. Pelo exposto, entende-se que o Tribunal a quo fez uma incorreta aplicação do disposto no artigo 3.°, n.°4, visto que a adquirente não continuou a atividade económica da Impugnante;

W. Sem prescindir, e na hipótese de se considerar que, tal como considerou o Tribunal a quo, que a simples intenção de prosseguimento dessa atividade económica preenche esse requisito legal, certo é que os factos apurados na sentença recorrida não são aptos a tal desiderato;

X. Pois, atento o curto lapso temporal registado entre o contrato celebrado entre a Impugnante e a sociedade G.I...... - 14/02/2016, e a posterior venda de todo o património desta sociedade à sociedade I........(realizada ainda no 1.° trimestre de 2006), é legítimo, face às regras da experiência comum, deduzir-se que, ao contrário do que entendeu o Tribunal a quo, não foi intenção da sociedade G.I...... prosseguir a atividade da G........;

Y. Ademais, de acordo com a Impugnante e a própria convicção do Tribunal, a 14/02/2006 existia esperança no prosseguimento da atividade da G.I........, com os parceiros espanhóis, e por isso, adquiriram os stocks de mercadorias à Impugnante.

Z. Mas, menos de um mês depois (!), ou seja, a 10 de Março de 2006, data da celebração do contrato de cessão de quotas, esse interesse ou esperança desapareceu, alegadamente por motivos relacionados com o financiamento da atividade económica da G.I......, o qual havia sido contratualizado no ano de 2005 (e recebido parcialmente).

AA. Ficando por explicar qual o motivo que levou a que apenas e logo após a venda dos stocks de mercadorias da Impugnante à G.I...... se tenha precipitado essa desistência da parceria com os investidores espanhóis, e consequentemente, a venda de todo o património da G.I......;

BB. Sendo no mínimo estranho que se tenha procedido a um negócio de tal monta - venda das mercadorias da impugnante ou, como alegado pela Impugnante e tal como foi convicção do Tribunal, a venda de todo o seu património, pelo valor de €742.940,41 - sem garantias do prosseguimento da atividade pela adquirente G.I......;

CC. Considera-se, por isso, que incorreu o Tribunal em erro na apreciação da matéria de facto, quando considerou que “(..) a sociedade cessionária tinha intenção de prosseguir a atividade produtiva e comercial” e, sobretudo, quando considerou ou inferiu que essa intenção foi contemporânea da aquisição que originou a correção dos serviços de inspeção tributária ora posta em crise;

DD. Por tudo o exposto, entende-se que não existe o vício assacado à liquidação de IVA plasmado na sentença recorrida;

Nestes termos e nos restantes de Direito que o distinto Tribunal entender por bem suprir, advoga a Representação da Fazenda Pública a procedência do presente recurso jurisdicional, determinando-se a revogação da sentença do Tribunal a quo e, desse modo, julgar totalmente improcedente a impugnação judicial interposta pela Recorrida, com o que V. Exas. farão a almejada Justiça!».

A Recorrida, G......, Lda., apresentou contra-alegações, que culmina com as seguintes conclusões:

«A- Vem o presente recurso da douta decisão proferida pela Meritíssima Juiz a quo, que julgou procedente, por provada, a Impugnação deduzida pela Recorrida G........ Lda. (doravante G........), contra as Liquidações de IVA e Juros Compensatórios de 2006/02, no valor total de €185.501,99, e em consequência determinou a anulação das mesmas.

B- Inconformada, veio a Fazenda Pública apresentar recurso desta douta decisão, imputando-lhe os vícios de erro na apreciação da matéria de facto, erro na aplicação do direito e, subsidiariamente, erro na valoração da prova, e peticionando a respetiva revogação.

C- Quanto ao primeiro vício, alega a Fazenda Pública que:

i. Não obstante o contrato celebrado entre a G........ e a G.I...... aludir apenas à venda da totalidade dos stocks de mercadorias da primeira, o Tribunal concluiu que este negócio quis abranger todo o património da G........, nomeadamente os bens mencionados no mapa de imobilizado desta;

ii. Esta conclusão alicerçou-se nas declarações de parte prestadas pelo representante legal daquela sociedade, contudo, quanto a factos essenciais e que são favoráveis à parte, as respetivas declarações de parte serão insuficientes, só por si, desacompanhadas de outras provas, para as sustentar;

iii. No caso concreto, inexistem essas provas, como também existem provas inequívocas no sentido contrário às referidas declarações de parte, concretamente: o contrato de compra e venda celebrado, a inexistência de prova documental da transferência do ativo imobilizado da Impugnante para a G.I......, inclusive das viaturas que integravam, as quais estavam sujeitas a registo de propriedade;

D- Concluindo que, o valor probatório das referidas declarações de parte deverá ser nulo, devendo ser aditado aos factos não provados a seguinte asserção “1 - Não se provou que a Impugnante procedeu á venda do seu ativo imobilizado à sociedade comercial G.I...... - cfr. fls. 68 a 82 do Processo Administrativo.”

E- Ora, conforme demonstrado supra, nas presentes contra-alegações, o pressuposto de que parte a Fazenda Pública neste concreto fundamento de recurso não se verifica, porque, contrariamente ao alegado, o Tribunal não alicerçou a referida conclusão apenas nas declarações de parte prestadas pelo legal representante da Impugnante.

F- Efetivamente, para concluir no referido sentido o Tribunal a quo socorreu-se do depoimento da testemunha N........, que foi Diretora Financeira (até 31-122005) e Técnica Oficial de Contas da Impugnante G........ (ainda em 2006), o que de resto figura bem patente na douta sentença recorrida (1os parágrafos do Ponto 4 - Motivação de facto).

G- Ora, do depoimento desta testemunha resultou, com clareza, que, o contrato de compra e venda celebrado entre a G........ e a G.I...... quis abranger todo o património da alienante G........, mormente, os stocks de mercadorias mencionados no contrato, mas, também, os restantes bens do ativo imobilizado desta firma, assim como a sua clientela e veículos - cfr. transcrição de parte do seu depoimento feita nas presentes contra- alegações, supra.

H- Mais, do depoimento desta testemunha resultou igualmente demonstrada a razão pela qual não existe prova da transferência dos veículos da Impugnante G........ para a G.I......: conforme explicado pela referida testemunha, estas viaturas pertenciam originariamente à G.I...... e foram transferidas para a G........ aquando da sua constituição, contudo, por lapso, não foi realizado o correspondente registo, e quando a situação foi detetada, atenta a antiguidade dos veículos em causa, foi decidido regularizar a situação aquando da substituição destes veículos pela aquisição de novos, evitando- se a desvalorização dos mesmos - cfr. transcrição de parte do seu depoimento feita nas presentes contra-alegações, supra.

I- Nestes termos, falece o primeiro fundamento de recurso, pois, contrariamente ao alegado, a convicção do Tribunal, relativamente à abrangência do negócio em causa, alicerçou-se, não apenas nas declarações de parte do legal representante da Impugnante, mas também na prova testemunhal produzida em audiência de julgamento.

J- Relativamente ao segundo vício, alega a Fazenda Pública, em síntese, que, o Tribunal a quo fez incorreta aplicação do disposto no artigo 3.°, n.°4 do CIVA, porquanto, mostrando-se provado que - após a celebração do contrato com a G........, a G.I...... cessou a atividade produtiva e comercial que se propunha, e no final de março de 2006 alienou todo o seu património, incluindo o património adquirido à Impugnante, à I........ (facto 19) - não se mostra verificado o requisito estabelecido na referida disposição legal de continuidade da atividade económica por parte do adquirente.

K- Mais uma vez, sem fundamento, e como adiante se esmiuçará, em total contradição com o teor das informações vinculativas que a Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) tem vindo a emitir, pelo menos desde o ano de 2014.

L- Conforme resulta, e bem, da douta decisão recorrida, todos os requisitos que a lei enuncia no artigo 3.°, n.°4 do CIVA encontram-se preenchidos, inexistindo qualquer impedimento, mesmo à luz do Direito da União Europeia (Sexta Diretiva), para aplicar tal disposição legal ao contrato celebrado entre a Impugnante/Recorrida e a G.I

M- E no que toca especificamente ao alegado requisito de “continuidade da atividade económica por parte do adquirente”, a douta sentença recorrida, concluiu, e bem, na esteira da jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE), que essa continuidade não constitui uma condição de aplicação da referida exclusão de tributação em sede de IVA, contudo, o beneficiário da transferência deve ter intenção de explorar o estabelecimento ou parte da empresa transmitida e não simplesmente de liquidar imediatamente a atividade em causa, bem como eventualmente vender o stock (cfr. jurisprudência do TJUE citada na decisão e nas presentes contra-alegações).

N- E conforme já mencionado, a própria AT, na esteira da jurisprudência do TJUE, vem defendendo que a aplicação do art.°3.°, n.°4 do CIVA apenas exige que o adquirente tenha intenção, na data da celebração do contrato, de explorar o estabelecimento ou parte de património transmitido - cfr. transcrição do ponto 11 da Inf.° Vinc. ... de 26-08-2019 supra, e no mesmo sentido as Inf. Vinc. ..., de 16.05.2014 (ponto 8), ..., de 05-02-2018 (ponto 8), ..., de 0808-2018 (ponto19) e ..., de 14.08.2019 (ponto 22).

O- Não se verifica, assim, a alegada incorreta aplicação do artigo 3.°, n.°4 do CIVA, motivo pelo qual, também o segundo fundamento de recurso da Fazenda Pública deverá ser julgado totalmente improcedente.

P- Finalmente, quanto ao terceiro vício imputado à douta decisão recorrida, alega a Fazenda Pública que o Tribunal incorreu em erro na apreciação da matéria de facto quando considerou que “(...) a sociedade cessionária tinha intenção de prosseguir a atividade produtiva e comercial” e, sobretudo quando considerou ou inferiu que essa intenção foi contemporânea da aquisição que originou a correção dos serviços de inspeção tributária ora posta em crise.”

Q- Alegando em síntese que, atento o lapso temporal entre o contrato celebrado entre a G........ e a G.I...... (14/02/2006) e a posterior venda de todo o património desta empresa à I........ (final de março de 2006), é legítimo, face às regras da experiência comum, deduzir-se que a sociedade cessionária não tinha a intenção de prosseguir a atividade da G

R- No julgamento da matéria de facto e na sequência dos princípios da imediação, da oralidade e da concentração, o Tribunal aprecia livremente as provas, segundo a sua prudente convicção - art.°607.°, n.°5 do CPC, que consagra o princípio da livre apreciação da prova.

S- Ou seja, depois da prova produzida, o Tribunal tira as suas conclusões, em conformidade com as suas impressões recém colhidas e com a convicção que através delas se foi gerando no seu espírito, de acordo com as regras da ciência, do raciocínio, e das máximas da experiência, que forem aplicáveis, salvo previstos no n.°2 do citado art.° 607.° do CPC.

T- A livre convicção tem que ser objetiva e motivada de modo a permitir um controlo pelos destinatários da mesma, pela sociedade e pelos tribunais de recurso. Mas, verificada tal motivação, a mesma só nos casos excecionais legalmente previstos (erro de julgamento e vícios) ou situações de arbitrariedade ou juízos puramente subjetivos e imotiváveis, é possível de ser sindicada por um tribunal de recurso, de acordo com um critério de rigor que vise impedir que a impugnação da decisão da matéria de facto se banalize numa mera manifestação de inconsequente inconformismo.

U- Ora, da leitura do texto da douta decisão recorrida, conjugada com as regras da experiência comum, facilmente se percebe que a mesma é escorreita, doutamente fundamentada e os juízos que são feitos são apreendidos pelo leitor comum, isto é, são lógicos, prudentes, não arbitrários e estribam-se nas referidas regras da experiência (vide pontos 37 a 45 das contra-alegações).

V- Diz a Fazenda Pública que ficou por explicar o motivo que levou a que apenas e logo após a venda da G........ à G........ se tenha precipitado essa desistência da parceria com os investidores espanhóis e, consequentemente, a venda de todo o património da G.I

W- Conforme refere a decisão recorrida, a desistência do negócio por parte dos investidores espanhóis configurou um facto imprevisto e indesejado (pág. 15, penúltimo parágrafo). Ora um facto imprevisto é um facto inesperado, não antecipado. Por outro lado, as concretas motivações dos investidores espanhóis para desistirem do negócio na data em que o fizeram são factos extrínsecos à Impugnante/Recorrida e à própria G.I...... e em nada relevam para aferir a intenção desta última em prosseguir a atividade da primeira na data da celebração do referido negócio.

X- De resto, não se vislumbra que a referida desistência após a celebração deste contrato configure um facto que contraria com toda a evidência, segundo o ponto de vista de um homem de formação média, a lógica mais elementar e as regras de experiência comum. Tanto mais que, já na data da celebração do referido contrato (14.02.2006), os investidores espanhóis se encontravam em mora quanto à injeção da segunda tranche de capital, e, na expressão utilizada pela testemunha N........“a empurrar com a barriga” (cfr. transcrição parcial do seu depoimento no ponto 40, supra).

Y- Alega ainda a Fazenda Pública que é no mínimo estranho que se tenha procedido a um negócio de tal monta entre a G........ e a G.I...... - venda de todo o património pelo valor de € 742.940,41 - sem garantias do prosseguimento da atividade pela adquirente G.I

Z- Olvidando, contudo, que em causa estavam duas empresas com relações especiais, pois o capital da G........ era detido pela G.I...... (60%) e pelo sócio desta J........ (40%), o qual, por seu turno, naquela data, detinha uma participação de 49% na G.I......, e, posteriormente, após a desistência dos investidores espanhóis, passou a deter 100% do capital social da referida G.I

AA- Em suma, o que verdadeiramente sucede é que a Recorrente discorda da valoração da prova feita pelo Tribunal a quo. Tem uma convicção diferente sobre a prova produzida daquela que foi formada pelo Tribunal da 1.ª instância.

AB- Ora, conforme melhor consta no douto acórdão do TCA Sul, de 07.05.2020, proferido no Proc. n.°615/12.4BEALM, “a crítica à convicção do Tribunal «a quo» sustentada na livre apreciação da prova e nas regras da experiência não pode ter sucesso se se alicerçar apenas na diferente convicção da recorrente sobre a prova produzida”.

AC- Em qualquer caso, e reitera-se, o Tribunal a quo efetuou uma valoração lógica e racional da prova, apoiada nas regras de experiência comum, não se verificando, por isso, o alegado vício de erro na valoração da prova.

Termos em que, e nos mais que V. Exas. Venerandos Desembargadores doutamente suprirem, deve o presente recurso ser julgado improcedente, por não provado, mantendo-se, consequentemente, a douta sentença recorrida na ordem jurídica, com o que se fará JUSTIÇA.»

A Exma. Senhora Procuradora-Geral Adjunta neste Tribunal emitiu mui douto parecer concluindo no sentido da improcedência do recurso, devendo manter-se o julgado, já que a douta decisão proferida não padece de quaisquer vícios, nomeadamente os que lhe vem imputados.

Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, vêm os autos à conferência para decisão.

II. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO

O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cfr. artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2003, de 26 de Junho), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

Assim, analisadas as conclusões da alegação do recurso, a questão a resolver reconduz-se a saber se a sentença incorreu em erro de julgamento, de facto e de direito, ao concluir que a operação de transmissão em causa reúne os pressupostos de que depende a aplicação da norma de exclusão de incidência objectiva prevista no n.º 4 do art.º 3.º do Código do IVA.

III. FUNDAMENTAÇÃO

A. OS FACTOS

Na sentença recorrida deixou-se factualmente consignado: «

1. Em 16/10/1996 foi efetuado o registo da constituição da sociedade G........, Lda., nipc 501….., com sede em Rua A……, Lisboa, sendo seus sócios J.A........ (3.000.000$00) e mulher, S........ (2.000.000$00), com o objeto de fabrico e distribuição de produtos cosméticos e de farmo-cosmética — fls. 205 do processo físico;

2. Após o óbito do sócio J.A........, as respetivas herdeiras cederem o capital social da sociedade acima referida, que, a partir de 7/10/1998, passou a estar distribuído nas seguintes quotas:

a) J........……………………………..…………. 3.000.000$00;

+ 333.334,00;

b) e mulher, O........ 800.000$00;

+ 833.333$00;

c) G........ ………………….………… 33.333$00.

- certidão de fls. 206 do processo físico;

3. Nessa altura a sociedade dedicava-se à produção de shampoo e de outros produtos de cosmética capilar e comercializava-os diretamente aos seus clientes, possuindo para o efeito veículos e pessoal afeto à atividade comercial — depoimento da testemunha, P.C........, que foi Diretora Financeira da impugnante até 31/12/2005, e declarações de parte proferidas pelo próprio sócio Eng.° J........;

4. A certa altura, o Diretor Comercial convenceu a gerência a expandir as vendas através da comercialização de produtos similares de outras marcas - depoimento da testemunha, P.C........, que foi Diretora Financeira da impugnante até 31/12/2005, que referiu esse facto para contextualizar a alegação da degradação da situação financeira da impugnante e da sociedade dominante, informando que a fábrica também já se encontrava obsoleta e já não tinha capacidade de produção para a procura existente; o sócio- gerente, ouvido como parte, informou que a fábrica se localizava em Frielas, Loures;

5. Nesse contexto, a gerência decidiu iniciar a construção de uma nova fábrica, na ..., em Constância, e de investir no mercado brasileiro, designadamente construindo ali uma unidade fabril, sob gerência de uma pessoa brasileira de confiança e de constituir uma nova sociedade com o objetivo de esta concentrar no mercado nacional toda a atividade comercial e libertando a sociedade G.I...... para a atividade exclusiva de produção - depoimento da testemunha, P.C........, que foi Diretora Financeira da impugnante até 31/12/2005, e declarações de parte proferidas pelo próprio sócio Eng.° J........, tendo a primeira informado que a decisão de criar uma nova sociedade se justificava por não fazer sentido que a sociedade G.I...... vendesse produtos de outras marcas concorrentes;

6. Em 16/12/1999 foi registada a alteração do pacto social da referida sociedade, que passou a ter como objeto o “fabrico e distribuição de produtos cosméticos e de farmo- cosméticos, de higiene pessoal, de beleza, adereços, bijuterias, perfumarias, prendas e artigos complementares, importação, exportação e comercialização de todos os produtos e matérias- primas necessárias e conexionadas com tais atividades e prestações de serviços a elas relativos”, passando o capital social a ser repartido nas seguintes quotas: ;

a. J........…………………………………….……€ 30.000,00;

+ € 3.333;34;

b) e mulher, O........ ….€8.333,33;

+ € 8.000,00;

c) G........………………………………… € 333,33.

- certidão de fls. 206/207 do processo físico;

7. Na mesma data, em 16/12/1999 foi registada a constituição da sociedade agora impugnante, G........, tendo como sócios J........, casado, com quota de € 5.000,00, e a sociedade G.I......, Lda., então com sede na Ava A……., Lisboa, com a quota de € 7.500,00, ficando a nova sociedade com sede no mesmo local e com objeto social de “importação, exportação e comércio geral e em especial de produtos de cosmética, higiene pessoal, de beleza, adereços, bijuterias, perfumarias, prendas e artigos complementares, tendo sido designado gerente o referido sócio pessoa singular — certidão de fls. 85/86 do PA;

8. Desde então, a sociedade G.I...... apenas produzia produtos de higiene e cosmética capilar, que vendia exclusivamente à sociedade agora impugnante, e esta adquiria produtos similares de outras marcas e vendia no mercado nacional, tendo esse negócio corrido muito bem no inicio da referida reorganização empresarial - depoimento da testemunha, P.C........, que foi Diretora Financeira da impugnante até 31/12/2005, e declarações de parte proferidas pelo próprio sócio Eng.° J........;

9. Porém, o investimento no Brasil correu mal e por volta de 2004/2005 a sociedade G.I...... começou a sentir dificuldades financeiras, agravadas por uma crise no setor farmacêutico europeu - depoimento da testemunha, P.C........, que foi Diretora Financeira da impugnante até 31/12/2005, que disse que a empresa foi enganada e “roubada” pelo homem de confiança brasileiro, que construiu uma fábrica com dinheiro da G.I...... mas registou-a em seu nome pessoal, e informou que também houve falta do prometido apoio financeiro do IAPMEI para a construção da nova fábrica de Constância, e declarações de parte proferidas pelo próprio sócio Eng.° J........;;

10. Por essa altura, as duas sociedades em causa declararam os seguintes resultados:

ExercícioG.I......G

2004Lucro = € 5.748,72Prejuízo = € 13.472,91

2005Prejuízo = € 109.147,27Prejuízo = € 158.632,72

2006Prejuízo = € 201.821,62Prejuízo = € 18.803,97

- declarações modelo 22, de fls. 98 a 119 do PA e depoimento da testemunha, P.C........, que foi Diretora Financeira da impugnante até 31/12/2005, e declarações de parte proferidas pelo próprio sócio Eng.° J........;

11. Perante as dificuldades aludidas em 9 supra, o sócio-gerente, J........, pediu ajuda a um amigo espanhol, J.B........, dono da sociedade espanhola I…., SL, e este, juntamente com o tio, F........, dono da sociedade espanhola I…., SL, comprometeu-se investir € 750.000,00 na G.I......, com a condição de ficarem titulares de 51% das quotas ao preço nominal e da gerência, cessarem a atividade da empresa brasileira e da G........, voltando a concentrar toda a atividade da G.I......, venderem a fábrica velha e aplicando o respetivo produto no pagamento das dividas (aos trabalhadores, fornecedores e financiadores) - depoimento da testemunha, P.C........, que foi Diretora Financeira da impugnante ate 31/12/2005, e declarações de parte proferidas pelo próprio sócio Eng.° J........;

12. Na sequência desse acordo, por contrato de cessão de quotas de 22/8/2005, registado em 15/9/2005, o capital social da G.I...... passou a estar repartido do seguinte modo:

a) - J........…………………………………€ 24.500,00;

b) - I…., SL (de Espanha) …………………………………….. € 5.500,00;

+ € 3.333,34;

+ € 166,67;

b. – I…., SL (de Espanha) ………………………………………… €4.250,00;

+ € 8.333,33;

c. — L........………. € 3.750,00,

passando a gerência a pertencer a J.B........ e a F

- certidão de fls. 209 do processo físico;

13. Em 14/2/2006, entre a G........ e a G.I......, foi celebrado um “contrato de compra e venda” no qual consta a que, pelo preço de €742.940,41, a primeira vende à segunda “a totalidade dos seus stocks de mercadorias melhor identificados no Inventário anexo ao Balanço e Contas da empresa reportados a 31/12/2005, cuja cópia se junta como Anexo I, e que se encontram guardadas nas suas instalações sitas no ...” (cláusulas 1ª e 2ª) e que “a presente transação é não sujeita a IVA por virtude do disposto no art.°3º, n° 4, do CIVA” (cláusula 2ª, n° 2.3), resultando do referido anexo que as mercadorias somam o valor de € 742.940,41 - fls. 68 a 82 do PA;

14. Na sequência desse contrato, a sociedade agora impugnante deixou de ter atividade, mas não declarou de imediato a cessação de atividade por ter surgido um litígio derivado de um contrato de leasing relativo a um veículo, tendo declarado a cessão para efeitos de IVA em 31/12/2008 (ainda não existindo, em maio de 2021, a cessação para efeitos de IRC e consequente extinção da sociedade) — declarações de parte proferidas pelo próprio sócio Eng.° J........ e declaração mod. 22 de 2006, em cujo quadro 11, campo 411, a fls. 113 do processo físico, consta que o volume de negócios apurado no exercício é € 742.940,41, que corresponde exatamente ao valor do contrato referido no ponto anterior;

15. Os investidores espanhóis enviaram a primeira tranche do prometido investimento de € 750.000,00, cujo valor foi aplicado no pagamento de dividas com a construção da fábrica nova, mas no inicio de 2006 não enviaram as tranches restantes e desistiram do negócio, pelo que a G.I...... deixou de poder produzir (já não tinha a fábrica velha e a nova não estava operacional) e de poder vender (cessara a atividade da G........ e não tinha stock atualizado nem capacidade financeira), pelo que não pagou a divida resultante do contrato referido em 13 supra - declarações de parte proferidas pelo próprio sócio Eng.° J........;

16. Em 7/3/2006 foi registada a alteração da sede da sociedade G.I......, que passou a ser na ... — certidão de fls. 208 do processo físico;

17. Por contrato de cessão de quotas de 10/3/2006, registado em 23/3/2006, as sociedades espanholas I…., SL e I….., SL cederem as suas quotas no capital social da sociedade G.I......, que passou a pertencer integralmente a J........, que foi designado gerente, constando do contrato que a sociedade já não possui bens imóveis — certidão de fls. 208 e contrato de fls. 215 a 217 do processo físico e declarações de parte proferidas pelo próprio sócio Eng.° J........, que disse ter entregado a fábrica nova ao banco financiador da obra;

18. Ainda no primeiro trimestre de 2006 a sociedade G.I...... vendeu a totalidade do seu património, incluindo o stock de mercadorias aludido no contrato referido em 13 supra, a sociedade I........, tendo esse negócio sido efetuado sem liquidação de IVA ao abrigo do disposto no artigo 3°, n° 4, do CIVA - declarações de parte proferidas pelo próprio sócio Eng.° J........;

19. Relativamente ao exercício de 2006, consta na declaração modelo 22 de IRC que a sociedade G.I...... gerou o volume de negócios do exercício no montante de € 497.234,63 e proveitos totais no montante de € 641.146,24, de que resultou prejuízo de € 201.821,62 — campos 239 do quadro 07 e 410 e 411 do quadro 11 da declaração de fls. 103 e 105 do processo físico;

20. Ao abrigo da Ordem de Serviço n° …..791, de 14/1/2010, a AT levou a cabo uma ação de inspeção externa a atividade da agora impugnante, com inicio em 19/5/2010, que culminou com Relatório final de 7/7/2010, homologado por despacho de 14/7/2010, e notificado através do oficio n° ..., de 15/7/2010, enviado sob registo postal, na qual efetuou correções meramente aritméticas propondo a validação do prejuízo fiscal de 2006 no montante de € 18.803,97, conforme apurado pelo contribuinte, e liquidando adicionalmente IVA do primeiro trimestre do mesmo ano, no montante de € 156.017,49 (= € 742.940,41 x21%), por considerar que deveria ter sido liquidado imposto sobre a transação aludida em 13 supra entendendo que “a transação efetuada consiste na venda de mercadorias. Esta operação não configura uma cessão de um estabelecimento comercial, nem a transmissão da totalidade de património ou parte dele, que seja suscetível de constituir um ramo de actividade independente. A venda de mercadorias é uma operação sujeita a IVA (…)”, pelo que “não beneficia do regime de não sujeição previsto no n° 4 do artigo 3º do CIVA” — Relatório de fls. 127 a 138 e seguintes do PA, em particular fls. 134 e 135;

21. Em 5/9/2010 a AT efetuou a liquidação adicional n° …..015, referente ao IVA de 2006.02, no montante de € 156.017,46, e a liquidação n° …..016, referente aos correspondentes juros compensatórios, no montante de € 26.484,50, que notificou a agora impugnante para pagamento voluntário até 30/11/2010 - fls. 66, 67, e 146 do PA;

22. Em 30/3/2011 foi apresentada no Serviço de Finanças de Constância a petição da reclamação graciosa contra as liquidações aludidas no ponto anterior e arrolou uma testemunha — fls. 4 e seguintes do processo de reclamação graciosa n° …..072 junto ao PA;

23. Por despacho de 15/6/2011 a AT indeferiu a reclamação graciosa aludida no ponto anterior mantendo o projeto anteriormente notificado — fls. 121 a 136 do processo de reclamação graciosa n° …..072 junto ao PA;

24. Notificada do teor da decisão aludida no ponto anterior, em 3/8/2011 a agora impugnante apresentou recurso hierárquico contra ela e requereu adição de uma testemunha — fls. 139 a 144 do processo de reclamação e fls. 2 e seguintes do processo de recurso hierárquico n° ... ou …..016 junto ao PA;

25. Por despacho de 13/3/2012 a AT indeferiu o recurso hierárquico aludido no ponto anterior por considerar que “29. (...) se não há dúvidas quanto ao cumprimento do 1ª requisito exigido (para aplicação do artigo 3º, n° 4, do CIVA), contudo o recorrente não trouxe ao processo novos factos ou elementos que pudessem comprovar que a transmissão efetuada revela, por si só, aptidão para o exercido de uma actividade independente (2º requisito). 30. Por outro lado, quanto à exigência de continuidade de distribuição e comercialização, por parte da empresa adquirente, verifica-se que a G.I...... transmitiu de imediato (no decurso do 1º trimestre de 2006) o seu estabelecimento (incluindo o stock de mercadorias adquirido à recorrente) (...), pelo que se conclui que este 3º requisito também não foi cumprido” — fls. 91 a 100 do processo de recurso hierárquico junto ao PA;

26. Por meio do oficio n° ..., de 20/3/2012, remetido sob registo postal cujo aviso de receção foi assinado em 22/3/2012, a AT notificou a decisão aludida no ponto anterior na pessoa da mandatária judicial da agora impugnante — fls. 103 e 104 do processo de recurso hierárquico junto ao PA;

27. Em 19/6/2012 foi apresentada, por correio eletrónico (e-mail), a petição inicial da presente impugnação judicial — fls. 1 e seguintes do processo físico;

3.2- Matéria de facto dada como não provada:

Não há factos a considerar como não provados com relevância para a boa decisão da questão.

4- Motivação de facto

O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos e ao PA, que não foram impugnados, e bem assim na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados - artigo 74° da LGT - também são corroborados pelos documentos juntos aos autos - artigos 76º, n° 1, da LGT e 362º e seguintes do Código Civil (CC) - identificados em cada um dos factos descritos no probatório.

Relevou-se, ainda, o depoimento da testemunha inquirida e as declarações de parte, de:

(testemunha única) - P.C........, contabilista, que exerceu funções de Diretora Financeira da impugnante até 31/12/2005, e desde então, designada TOC;

(sócio-gerente da parte) - J........, sócio-gerente da impugnante e da sociedade G.I......, Lda.;

Os depoimentos foram prestados de forma que se afigurou ser séria, consistente e convincente, merecedora de plena credibilidade, tendo as suas explicações fornecidas pela testemunha e pelo sócio-gerente, conjugadas com as demais provas documentais carreadas para os autos, contribuído fortemente para a formação da convicção acerca dos factos acima descritos, tal como se indica em cada um desses pontos.

Do conjunto da materialidade apurada resultou a convicção de que a venda em causa nos autos, descrita em 13 de 3.1 supra se justificou, exclusivamente por razões económicas e de reorganização empresarial, com a intenção de extinguir a atividade da impugnante e concentrar toda a atividade, de produção e comercialização, na sociedade G.I......, tal como exigido pelos sócios e financiadores espanhóis.

De facto, resulta do probatório que, devido a dificuldades financeiras da sociedade G.I......, verificadas desde 2004/2005, o sócio-gerente dessa sociedade e da impugnante viu-se impelido a pedir auxilio a amigos espanhóis, empresários com os quais já tivera negócios anteriores e em quem confiava, mas estes condicionaram a sua participação à reorganização das empresas em causa, designadamente exigindo o encerramento da atividade da agora impugnante e a transmissão dos seus ativos para a sociedade G.I......, que passaria a ser a única empresa do (informal) “grupo G........" com atividade efetiva, concentrando as atividades de produção e de comercialização.

Foi nesse contexto que, em 14/2/2006, foi celebrado o “contrato de compra e venda" em causa nos autos (facto 13 de 3.1 supra).

Assim, apesar de o contrato aludir expressamente apenas à transmissão das mercadorias em stock, no valor de € 740.940,41, conforme relação anexa, o Tribunal entende que esse negócio quis abranger todo o património da sociedade alienante, que, na altura, se reduzia, às mercadorias ali descritas. Ou seja, apesar de não se referir a bens do ativo imobilizado, sob tal contrato foram também efetivamente transmitidos os bens mencionados no mapa de imobilizado que consta a fls. 163 do processo físico, com exceção dos veículos automóveis que se encontravam registado em nome da sociedade G.I...... (artigo 19° da p.i. e declaração de parte prestada pelo sócio- gerente, que disse que após tal contrato a sociedade deixou de possuir qualquer património porque todo ele foi efetivamente transmitido ao abrigo do contrato em causa, o mesmo tendo acontecido quanto à clientela, dado que a agora impugnante não voltou a contactar os antigos clientes por já não exercer essa atividade comercial ou outra.

Em suma, o Tribunal tem a convicção de que o contrato em causa, embora deficientemente redigido, pretendeu servir de suporte documental à transmissão efetiva da totalidade do património da sociedade impugnante e determinou a cessão (de facto) da sua atividade comercial (facto 14 de 3.1 supra).

Porém, a materialidade apurada também gerou a convicção do Tribunal segundo a qual a sociedade adquirente desse património, isto é, a sociedade G.I......, cessou a sua atividade produtiva e comercial que se propunha após o contrato de 14/2/2006, tendo acabado por vender à sociedade I........, logo no final de março desse ano, todo o seu património, incluindo as mercadorias adquiridas à agora Impugnante, conforme factos 15 e 18 de 3.1 supra (ou seja, o volume de negócios, no montante de € 497.234,63, e o total dos proveitos, no montante de € 641.146,24, conforme facto 19 de 3.1 supra, resultaram da venda dos referidas mercadorias e do restante património, com consequente prejuízo declarado de € 201.821,62, e não do normal exercício da atividade).».

B. DE DIREITO

Nos termos do disposto no art.º 1.º, n.º 1 alínea a) do CIVA, “Estão sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado:

a. As transmissões de bens e as prestações de serviços efectuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal;”.

Dispõe o art.º 3.º, n.º 4 do mesmo Código que “Não são consideradas transmissões as cessões a título oneroso ou gratuito do estabelecimento comercial, da totalidade de um património ou de uma parte dele, que seja susceptível de constituir um ramo de actividade independente, quando, em qualquer dos casos, o adquirente seja, ou venha a ser, pelo facto da aquisição, um sujeito passivo do imposto de entre os referidos na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º”.

Nos termos da referida alínea a) do n.º 1 do art.º 2.º, são sujeitos passivos do imposto, “As pessoas singulares ou colectivas que, de um modo independente e com carácter de habitualidade, exerçam actividades de produção, comércio ou prestação de serviços, incluindo as actividades extractivas, agrícolas e as das profissões livres, e, bem assim, as que, do mesmo modo independente, pratiquem uma só operação tributável, desde que essa operação seja conexa com o exercício das referidas actividades, onde quer que este ocorra, ou quando, independentemente dessa conexão, tal operação preencha os pressupostos de incidência real do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS) ou do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC);”

Para a aplicação desta norma de exclusão da tributação, a operação de transmissão deve reunir, cumulativamente, os seguintes pressupostos: (i) cessão a título oneroso ou gratuito; (ii) do estabelecimento comercial ou industrial, ou da totalidade de um património ou de parte dele; (iii) que seja susceptível de constituir um ramo de actividade independente; (iv) desde que o adquirente seja um sujeito passivo do imposto, ou o venha a ser pelo facto da aquisição. – vd. Ac. deste Tribunal Central Administrativo Sul, de 2024/06/19, tirado no Proc.º 770/10.8BELRA.

Por outro lado, como explicadamente se deixou escrito no Ac. do Supremo Tribunal Administrativo, de 05/05/2010 tirado no Proc.º 036/10, «A exclusão do conceito de “transmissão de bens” para efeitos de IVA das “cessões a titulo oneroso ou gratuito do estabelecimento comercial, da totalidade de um património ou de uma parte dele, que seja susceptível de constituir um ramo de actividade independente”, constante do n.º 4 do artigo 3.º do CIVA, corresponde (…) à utilização por parte do legislador nacional da faculdade que lhe foi conferida pelo n.º 8 do artigo 5.º da Sexta Directiva do Conselho de 17 de Maio de 1977 (Directiva 77/388/CEE), nos termos da qual «Os Estados-membros podem considerar que a transferência a título oneroso ou a título gratuito ou sob a forma de entrada numa sociedade de uma universalidade de bens ou de parte dela não implica uma entrega de bens e que o beneficiário é equiparado a sucessor do transmitente. (…)».

Segundo os autores, colhe-se da exposição de motivos que acompanhou a proposta de adopção da Sexta Directiva apresentada pela Comissão Europeia, a norma comunitária pretendeu conferir aos Estados-Membros a possibilidade de estabelecerem “uma simplificação de procedimentos” e bem assim a de lhes permitir “evitar sobrecarregar as tesourarias das empresas”, estando este segundo objectivo relacionado “com a intenção de não agravar o esforço financeiro das empresas que pretendem iniciar uma actividade comercial ou industrial, ou expandir ou renovar a que vêm já exercendo, obrigando-as nesse momento ao dispêndio de um montante avultado de IVA, o qual, em princípio, iria posteriormente ser objecto de dedução a seu favor” (cfr. RUI LAIRES «Anotação ao Acórdão do Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias de 27 de Novembro de 2003, Processo n.º C- 497/01 (Sexta Directiva IVA – Artigo 5.º, n.º 8 – Transmissão de uma universalidade de bens», CTF, n.º 416, Julho/Dezembro 2005, pp. 295/296).

Daí que a norma comunitária refira expressamente que, nesses casos, o beneficiário é equiparado a sucessor do transmitente, alocução que, não implicando necessariamente a identidade de ramos de actividade exercidas por este e por aquele (como o Tribunal de Justiça já teve ocasião de esclarecer no seu Acórdão de 27 de Novembro de 2003, processo n.º C- 497/01), parece ter implícito o entendimento, sob pena de frustração da ratio da norma em causa (e a daquelas que nos ordenamentos dos Estados-Membros concretizaram aquela faculdade), de que a exclusão só se verifica se o adquirente for ou vier a ser, pelo facto da aquisição, um sujeito passivo de imposto, sendo necessário que o adquirente continue a exercer mesma actividade económica que vinha sendo exercida pelo transmitente, numa relação de sequência contínua e sem interrupções (cfr. PATRÍCIA NOIRET CUNHA, Imposto sobre o Valor Acrescentado: Anotações ao Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado e ao Regime do IVA nas Transacções Intracomunitária, Lisboa, ISG, 2004, p. 118, nota 3 ao artigo 3.º do CIVA).» (fim de cit.).

Se bem apreendemos, no entendimento do Supremo Tribunal Administrativo, não basta para aplicação da norma de exclusão de tributação do n.º 4 do art.º 3.º do CIVA, que o adquirente seja, ou venha a ser, pelo facto da aquisição, um sujeito passivo do imposto de entre os referidos na alínea a), do n.º1, do seu art.º 2.º; exige-se, ainda, cumulativamente, que tenha havido continuidade (directa) do exercício da actividade por parte da empresa adquirente, ou a operação de transmissão cai no âmbito de incidência objectiva do imposto, prevista no art.º 1.º do Código.

Em vista do entendimento preconizado na jurisprudência citada, com a qual concordamos e que sempre importaria considerar nos termos do disposto no art.º 8.º, n.º 3 do Código Civil, vejamos se a factualidade que resulta do probatório e as ilações que dele podem ser retiradas apontam no sentido da verificação dos pressupostos de que depende a aplicação da exclusão de tributação consagrada no n.º 3 do art.º 4.º do Código do IVA.

Quanto ao pressuposto da cessão da totalidade do património ou de uma parte dele que seja susceptível de constituir um ramo de actividade independente, é certo que, de acordo com a cláusula 1.ª do designado “contrato de compra e venda” (cf. ponto 13 do probatório e fls.134 dos autos) a transmissão incidiu unicamente “sobre a totalidade dos stocks de mercadoria da transmitente identificados em Inventário anexo” (art.º 236/1 do Código Civil).

No entanto, como se apreende do ponto 14 do probatório e da motivação de facto, concluiu o Mmº. juiz a quo, com base em declarações de parte, que a transmissão quis incluir todo o património da sociedade transmitente, incluindo mercadoria, imobilizado e clientela, contrariando o conteúdo do documento.

Cremos que a questão se tem de resolver com apelo ao disposto no art.º 394.º do Código Civil.

Na verdade, pretende a impugnante, ora recorrida, que as partes outorgantes no contrato de compra e venda convencionaram na realidade a transmissão de todo o património da transmitente (impugnante) não obstante resultar expressamente do contrato que a cessão teve por objecto o stock de mercadorias da transmitente.

Sucede, porém, que dos autos não resulta qualquer facto susceptível de ser considerado princípio de prova escrita ou de outra natureza que torne verosímil a existência da referida convenção e da efectiva transmissão dos bens do imobilizado e da clientela para o transmissário.

Tudo o que temos são declarações de parte, sem qualquer apoio em prova documental ou de outra natureza que as corrobore, o que se afigura curto para contrariar o conteúdo do documento em causa, o referido contrato de compra e venda.

A ilação que o Mmº juiz a quo extraiu quanto à transmissão de todo o património da transmitente, incluindo existências, imobilizado e clientela, não tem respaldo probatório, sendo imprestável para tanto que a sociedade transmitente tenha deixado de exercer actividade no seguimento do aludido contrato de compra e venda (ponto 14.), porque do que se trata de saber é se as declarações de parte permitem contrariar o conteúdo daquele documento de modo a ter-se por transmitido, para além das existências, o imobilizado corpóreo e clientela, a que respondemos negativamente.

Também o pressuposto de que o adquirente (no caso, a “G.I......, Lda.”) continue a exercer a mesma actividade económica que vinha sendo exercida pelo transmitente (a impugnante/ recorrida “G........, Lda.”), numa relação de sequência contínua e sem interrupções, não pode dar-se por preenchido face ao facto dado como provado no ponto 18. (“Ainda no primeiro trimestre de 2006 a sociedade G.I...... vendeu a totalidade do seu património, incluindo o stock de mercadorias aludido no contrato referido em 13 supra à sociedade I........…”).

Com efeito, compreende-se mal que tendo sido transmitido para a sociedade adquirente todo o património da sociedade transmitente, alegadamente, até, para além das existências, o imobilizado e clientela, aquela não tenha efectuado qualquer operação de trading, tendo vindo a alienar todas as existências inventariadas que lhe foram transmitidas pela impugnante para a sociedade I........, actividade de trading a que, bem visto, era indiferente a circunstância de, por virtude de vicissitudes de vária ordem na sua estrutura societária, já não dispor da fábrica velha, nem ter a nova operacional, circunstâncias que respeitam ao seu ramo industrial, sendo certo, por outro lado, que se o stock de mercadorias transmitido estava desactualizado para comercialização, então não vemos como poderia a adquirente G.I...... dar continuidade directa à actividade de trading que vinha sendo exercida pela transmitente G........, com a sua aquisição (cf. ponto 15. do probatório).

A sentença incorreu em erro de julgamento, de facto e de direito, ao concluir verificarem-se na operação de transmissão de bens em causa os pressupostos de que depende a exclusão de tributação em IVA consagrada no n.º 4 do art.º 3.º do respectivo Código, sendo de revogar e conceder provimento ao recurso.

IV. DECISÃO

Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida, julgar a impugnação improcedente e manter na ordem jurídica as liquidações de IVA e JC impugnadas.

Custas a cargo da Recorrida, em ambas as instâncias.

Após trânsito, envie cópia do acórdão aos processos suspensos em 1.ª instância.

Lisboa, 12 de Março de 2025

Vital Lopes

Ângela Cerdeira

Isabel Silva