1217/07.2BELSB - Tribunal Central Administrativo Sul

I- A decisão de avaliação da matéria tributável através de métodos indirectos, deve ser fundamentada através da especificação dos motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável e pela indicação dos critérios utilizados na avaliação da matéria tributável;

II- A exigência acrescida, no que se refere à fundamentação da decisão que determina o recurso ao método de avaliação indirecta, decorre da sua natureza exceptional e subsidiária;

III- A avaliação dos rendimentos tributáveis deve basear-se em critérios objectivos, visando a determinação do valor dos rendimentos ou bens tributáveis a partir de indícios, presunções ou outros elementos de que a administração tributária disponha, pelo que, a fundamentação dos critérios dessa avaliação deve conter a indicação dos critérios utilizados e a ponderação dos factores que influenciaram a determinação do seu resultado.

Acordam, em conferência, os Juízes que compõem a Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

I- RELATÓRIO

A Fazenda Pública, inconformada com a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a impugnação judicial intentada pela A… – A… Reparações Domésticas, Lda., contra as liquidações de IVA n.os , 06360410, 06360412, 06360414, 06360411, 06360413 e 06360415, e respectivos juros compensatórios, referentes ao exercício de 2002, no montante total de € 54.127,40, dela veio interpor recurso formulando, para o efeito, as seguintes conclusões:

«I) O thema decidendum do presente recurso consiste em aferir se a douta sentença padece de erro de julgamento, de facto e de direito, por ter considerado que as liquidações ora impugnadas padeciam do vício de falta de fundamentação, mais concretamente, por considerar que a Administração Fiscal não justificou a escolha do rácio utilizado para apurar o valor dos proveitos/prestações de serviços da impugnante por métodos indiretos.

II) Assim, para efeito de julgar procedente o aludido vício de falta de fundamentação do critério de quantificação utilizado na determinação da matéria tributável por métodos indiretos, consignou-se na decisão que “No caso em análise, verifica-se que do Relatório de Inspecção consta apenas a identificação do rácio seleccionado, face ao mero elenco de rácios constante do anexo 17 ao relatório de inspecção, e a conclusão de que o mesmo se revela adequado à actividade da Impugnante..(...)”

III) Mais se deixou lavrado na douta sentença recorrida que "...esta fundamentação é claramente insuficiente, pois que não está consubstanciado o iter cognitivo que presidiu a tal selecção. Se este era o critério mais adequado, era assim, porque motivo? Faltou essa explicação, para que se possa compreender a escolha da Administração Fiscal".

IV) A Fazenda Pública não concorda, salvo o devido respeito, com a existência de tal vício.

V) Pois, do nosso ponto de vista e salvo melhor entendimento, não se verificam os fundamentos invocados pela Meritíssima Juiz para decidir nos termos em que o fez.

VI) Desde logo, note-se que é possível ao destinatário do relatório de inspeção tributária apreender o critério de quantificação utilizado na correção inspetiva, bem como a respetiva razão de ser, que também se deixou vertida naquele documento.

VII) Saliente-se que, no caso vertente verificou-se a impossibilidade de comprovação e quantificação direta da matéria tributável, uma vez que, como melhor discriminado e fundamentado no relatório da ação inspetiva, os elementos contabilísticos da impugnante apresentavam inúmeras divergências, o que impossibilitava a comprovação e determinação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria coletável.

VIII) Esta impossibilidade resultou da observação de diversas irregularidades e incongruências na contabilidade da impugnante (vide ponto IV do relatório de inspeção), tais como:

- Impossibilidade de controlo dos movimentos financeiros da Impugnante;

- Os pagamentos efetuados à impugnante, em cheque ou em dinheiro, serem movimentados na conta - movimentados na conta caixa, sem indicação individual de origem;

- O valor do Diário de faturação disponibilizado não ser reflexo das faturas contabilizadas, existindo faturas e documentos equivalentes não contabilizados;

- Existência de saltos na numeração das faturas;

- Existência de faturas emitidas sem IVA;

- Existência de recibos provisórios e orçamentos emitidos, com indicação de nulos ou anulados, sem a correspondente fatura definitiva;

- Aposição manual da letra B em alguns dos recibos provisórios e da letra C em papéis manuscritos que serviram de recibos provisórios;

- Emissão de recibos provisórios com o logotipo da A…;

- Valor das comissões contabilizadas não corresponder ao apurado, considerando elementos fornecidos pela própria impugnante;

- Documentos internos da A…, que suportam registos contabilísticos, não terem correspondência com a realidade.

IX) Face a tais anomalias e não permitindo a contabilidade da impugnante no exercício em causa (2002) apurar o valor dos proveitos/prestações de serviços efetivamente obtido, tendo-se afastado a presunção de credibilidade da contabilidade, a AT determinou a matéria tributável com recurso a métodos indiretos, ao abrigo da alínea b) do n.° 1 do art.° 87.° e da alínea a) do art.° 88, ambos da LGT.

X) No cálculo dos valores corrigidos com recurso a métodos indiretos utilizaram-se os critérios vertidos no art.° 90° da LGT.

XI) Assim sendo, para o efeito a Administração Fiscal recorreu aos métodos indiretos, aplicando o rácio 17- MBII (vide item 5.1.2.1, por remissão do item 5.2.5 do RIT), apurando assim o valor dos proveitos/prestações de serviços para o ano de 2002 no valor de € 356.945,25.

XII) Concretamente, a Administração Fiscal alegou que “considerando que as prestações de serviços declaradas de 2002 e 2003 se encontravam subvalorizadas e porque os custos contabilizados reflectem, no mínimo os custos de actividade, e tendo o contribuinte optado por contabilidade organizada (...) calcularam os proveitos que terá auferido nos anos em causa “recorrendo para o efeito, ao rácio do sector de actividade em que o SP se insere”. Acrescentando que “para determinação das Prestações de Serviços dos exercícios de 2002 e 2003, recorreu-se ao rácio R17 - MBII (Margem Bruta), por ser aquele que, no seu entender, mais se adapta às condições objectivas da Impugnante, sendo que o valor do rácio, a média do sector de actividade a nível nacional, foi de 28,56 para 2002, de acordo com os rácios constantes do Anexo 17 do RIT. E utilizando aquele rácio, a Administração Fiscal obteve para as Prestações de Serviços do ano de 2002 o valor de € 356.945,25."

XIII) Conforme salientou a Fazenda Pública nos articulados 87.° e 88.° da sua contestação “No caso concreto, a AF, para determinar o volume de negócios da impugnante recorreu ao rácio da margem bruta nacional, que para o ano de 2002 foi de 28,56%. (...) O rácio utilizado, consta da base de dados da AF, sendo determinado com base nas declarações entregues pelos contribuintes, a nível nacional, que têm a mesma atividade que a impugnante pratica. Não se compreende como pode a impugnante colocar em questão a realidade de cada região, se a empresa desenvolve actividade em todo o país, estando, portanto, sujeita à concorrência a nível nacional. Neste contexto, constata-se que o rácio utilizado foi o mais adequado”.

XIV) Os motivos e fundamentos de facto que estiveram na génese do recurso à aplicação dos métodos indiretos encontram-se detalhadamente expressos no Ponto IV do RIT.

XV) É neste segmento do RIT que se apresentam os motivos e a razão de ser dos cálculos que constam do Ponto V (em especial no item 5.1.2.1, por remissão do item 5.2.5) do relatório de inspeção, ou seja, a motivação que está na base das opções escolhidas, o fundamento dos critérios de cálculo da correção aplicada.

XVI) E, da leitura do relatório de inspeção ficou claro qual o iter cognitivo perseguido pela administração fiscal e que a levou a uma tal conclusão, ficando deste modo a impugnante em condições de contrariar a decisão da administração fiscal, nomeadamente contrariando a sua base factual de apoio e consequentemente a sua legalidade.

XVII) Aliás, como a impugnante o logrou fazer nos presentes autos.

XVIII) Aqui chegados, resulta das considerações antecedentes que a Administração Tributária demonstrou - fundamentadamente - a escolha do rácio 17- MBII que seguiu e empregou nas correções que concretizou à impugnante para determinar o valor dos proveitos/prestações de serviços da ora impugnante no exercício de 2002.

XIX) Com efeito, lido e interpretado o segmento do relatório de conclusões relativo ao critério de cálculo dos valores corrigidos com recurso a métodos indiretos e conjugando-o com as considerações antecedentes vertidas no mesmo documento, mormente no ponto V do RIT e no anexo 17 do relatório de inspeção, verifica-se que se encontra esclarecida, de forma suficiente e coerente, a razão de ser da aplicação dos critérios de quantificação empregues.

XX) Não havendo, a esse título, uma qualquer insuficiência ao nível do dever de fundamentação da escolha do rácio 17- MBII que a AT seguiu e empregou nas correções que concretizou à impugnante para determinar o valor dos proveitos/prestações de serviços da ora impugnante no exercício de 2002, pois que, ao ler-se integralmente o relatório de conclusões é facilmente apreensível e compreensível o percurso cognoscitivo e valorativo seguido pela AT.

XXI) Assim a Administração Tributária justificou fundadamente as razões subjacentes à escolha do rácio 17- MBII que a AT seguiu e empregou nas correções que concretizou à impugnante para determinar o valor dos proveitos/prestações de serviços da ora impugnante no exercício de 2002.

XXII) Atento o exposto, forçoso será concluir pela inexistência do vício de falta de fundamentação por parte da AT na escolha do rácio 17- MBII para apurar o valor dos proveitos/prestações de serviços, no exercício de 2002, por métodos indiretos, não podendo a decisão recorrida manter-se.

XXIII) Em suma, a Meritíssima Juiz incorreu em erro de julgamento, por errada aplicação da lei, mormente o disposto no art.° 77° n.° 4 da LGT.

XXIV) Termos em que, deve ser dado provimento ao presente recurso, ordenando-se, em consequência, a substituição da douta sentença recorrida, por outra em que se julgue improcedente, por não provado, o vício de falta de fundamentação do critério de quantificação imputado às liquidações impugnadas, com as legais consequências.

Nestes termos, e nos mais de Direito que Vossas excelências suprirão, e atento aos fundamentos expostos, deve o presente Recurso ser dado como procedente, e em consequência ser revogada a decisão recorrida e substituída por acórdão que declare a impugnação totalmente improcedente.

A Recorrida não usou da faculdade de contra-alegar.

A Digna Magistrada do Ministério Público, junto deste Tribunal Central, emitiu douto parecer no sentido da procedência do recurso.

Colhidos os vistos legais, vem o processo submetido à conferência para apreciação e decisão.

II- DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO

Atento o disposto nos artigos 635.º, n.º 4 e 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho, o objecto dos recursos é delimitado pelas conclusões formuladas pela Recorrente no âmbito das respectivas alegações, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

Importa assim, decidir se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto e de direito ao julgar fundamentada a utilização do rácio R17 MBII para apurar o valor dos proveitos/prestações de serviços relativos aos exercícios de 2002 e 2003, por métodos indirectos que deram origem às liquidações impugnadas.

III- FUNDAMENTAÇÃO

III- 1. De facto

É a seguinte a decisão sobre a matéria de facto constante da sentença recorrida:

«1) A ora Impugnante foi sujeita a acção inspectiva externa, determinada pela Ordem de Serviço n.ºOI200505824 de 2005/08/30 com Despacho datado de 2005/08/31, visando os anos de 2002 e 2003 - cfr. relatório de inspecção tributária (RIT), ínsito no processo administrativo tributário (PAT) apenso a este processo;

2) A acção referida em 1) insere-se no PNAIT 222,24, é de âmbito geral, abrangendo o IRC e IVA, e tem como horizonte temporal os exercícios de 2002 e 2003 - cfr. RIT ínsito no PA apenso;

3) A firma objecto de análise (ora Impugnante) foi constituída em 23.01.2002, com o Código de Actividade n.º045310 - cfr. RIT ínsito no PA apenso;

4) A sociedade ora Impugnante, tem por objecto social o atendimento, assistência geral técnica em reparações domésticas na área de electicidade, canalizações, fechaduras, electrodomésticos, ar condicionado, esquentadores, caldeiras, antenas e estores - cfr. RIT ínsito no PA apenso;

5) Na prática a actividade da empresa consiste na prestação de serviços de reparações ao domicílio nas especialidades referidas anteriormente - cfr. RIT ínsito no PAT apenso;

6) Os técnicos operacionais “prestam serviços à A… como trabalhadores por conta própria ou por conta de empresas. Nos exercícios analisados os Serviços de Inspecção Tributária (SIT) constataram através dos Recibos Provisórios emitidos em cada um dos exercícios, a existência, em 2002, de 25 técnicos operacionais e, em 2003, de cerca de 40 - cfr.RIT ínsito no PAT apenso;

7) “A “remuneração” destes técnicos é feita através duma comissão, calculada com base numa percentagem, que varia entre os 40% e os 60% sobre o valor dos serviços prestados (não inclui materiais aplicados nas reparações). Na prestação de contas, na A…, o Técnico operacional entrega só a parte correspondente à A…, ficando, para si, o valor da sua comissão” - cfr.RIT ínsito no PAT apenso;

8) A Listagem dos Técnicos Operacionais foi disponibilizada pela empresa e constitui o anexo-1 do RIT- cfr.RIT ínsito no PAT apenso;

9) Em 2002, a ora Impugnante tinha como estrutura de funcionamento a seguinte:

- Eram recebidas pelo seu pessoal administrativo as chamadas telefónicas dos potenciais clientes;

- As telefonistas contactavam os técnicos disponíveis e distribuíam o serviço;

- Os técnicos deslocavam-se ao local indicado pelo potencial cliente, onde: i) Identificavam o serviço e efectuavam orçamento; e ii) Se o orçamento fosse aceite, efectuavam a reparação, emitindo um recibo provisório ou outro documento (orçamento ou mero papel manuscrito); iii) Se o orçamento não fosse aceite, era cobrada a deslocação e emitido o recibo provisório ou outro documento (orçamento ou mero papel manuscrito);

- Em regra, os técnicos recebiam os valores cobrados, entregando semanalmente, nos serviços da Impugnante, os valores respectivos, descontados da respectiva comissão - cfr. RIT ínsito no PA apenso e depoimentos das testemunhas T…, antiga telefonista da Impugnante, que ali exerceu tais funções entre 2002 e 2007, e I…, que exerceu funções de recepcionista junto da Impugnante, entre 2002 e 2007, ambas demonstrando conhecimento directo dos factos, e que confirmaram todo o circuito, bem como o facto de os técnicos por vezes manuscreverem documentos, em substituição de recibos provisórios, e ainda o valor da comissão dos mesmos;

- As funcionárias da Impugnante registavam informaticamente os dados relativos aos serviços prestados, com indicação designadamente do recibo provisório, valor do serviço e técnico - cfr. RIT, porquanto a própria Impugnante forneceu tal registo informático à Administração Fiscal, e confirmado pelos depoimentos das testemunhas T…, antiga telefonista da Impugnante, que ali exerceu tais funções entre 2002 e 2007, e I…, que exerceu funções de recepcionista junto da Impugnante, entre 2002 e 2007, ambas demonstrando conhecimento directo dos factos, dado que inseriam tais dados no programa informático;

- Os recibos provisórios emitidos pela Impugnante continham campos de preenchimento relativos ao tipo de serviço prestado, identificação do cliente e do técnico operacional, preço do serviço prestado e valor relativo ao imposto - cfr. documento 7, junto com a petição inicial, do qual constam exemplares de recibos provisórios emitidos pela Impugnante;

10) Os recibos provisórios eram distribuídos, em livros de 25, aos técnicos operacionais, sendo que, em alguns casos, quando estes técnicos deixavam de prestar serviços junto da Impugnante, não entregavam os livros com os recibos provisórios sobrantes - cfr. depoimentos das testemunhas T… e I…;

11) A aposição da letra B em alguns recibos provisórios, pelas funcionárias da Impugnante, tinha como finalidade distinguir as situações de recibos provisórios, dos orçamentos, ordens de trabalho e, pontualmente, papéis manuscritos pelos próprios técnicos, na falta daqueles - cfr. depoimentos das testemunhas T… e I…, que exerceu funções de recepcionista junto da impugnante, entre 2002 e 2007, que também confirmou a situação de aposição pelas funcionárias da Impugnante de letras em recibos provisórios ou documentos alternativos aos mesmos;

12) Alguns recibos provisórios eram inutilizados pelos técnicos operacionais, por erros no preenchimento ou por serem danificados - cfr. depoimentos das testemunhas T…, antiga telefonista da Impugnante, que ali exerceu tais funções entre 2002 e 2007, e I…, que exerceu funções de recepcionista junto da Impugnante, entre 2002 e 2007, ambas demonstrando conhecimento directo dos factos, e que confirmaram a existência de situações deste tipo;

13) Alguns técnicos operacionais, que prestavam serviços junto da Impugnante, não emitiam o recibo ou factura correspondente ao trabalho prestado - cfr. depoimentos das testemunhas T… e I…, que exerceu funções de recepcionista junto da Impugnante, entre 2002 e 2007, ambas demonstrando conhecimento directo dos factos, e que confirmaram a existência de situações deste tipo, porquanto as mesmas faziam contactos com os referidos técnicos, no sentido de tentar obter tais documentos. Foi também confirmado pela testemunha R…, contabilista da Impugnante entre 1999/2000 e 2008, que referiu a existência de situações de não emissão de recibo ou factura, porquanto não contabilizada as mesmas;

14) Na sequência da acção de inspecção a que foi sujeita a Impugnante referida em 1), resultou um Relatório de Inspecção Tributária, com 22 anexos, datado de 24 de Maio de 2006, do qual consta designadamente o seguinte:

“2.3- Caracterização da empresa A

(…)

• Pessoal.

Com vínculo permanente - trabalhadores por conta de outrém

- Em Lisboa:

D. T… Categoria – Recepcionista/ (Responsável Escritório/Telefo.)

D. I… Categoria – Recepcionista/ (Administrativa e financeira/Tel)

D. C… Categoria – Recepcionista/ (Administrativa/Telefonista)

D. S… Categoria – Recepcionista/ (Administrativa/Telefonista)

- No Porto:

Não existem pessoas com vínculo. As chamadas telefónicas efectuadas para o Porto (através do sistema telefónico) são encaminhadas para Lisboa - onde posteriormente são contactados os técnicos operacionais (informação verbal da A…).

Sem vínculo permanente - Técnicos Operacionais

Estes técnicos prestam serviços a A… como trabalhadores por conta própria ou por conta de empresas. Nos exercícios analisados constatámos através dos Recibos Provisórios emitidos em cada um dos exercícios, a existência, em 2002. de 25 técnicos operacionais e. em 2003, de cerca de 40.

A “remuneração” destes técnicos é feita através duma comissão, calculada com base numa percentagem, que varia entre os 40% e os 60% sobre o valor dos serviços prestados (não inclui materiais aplicados nas reparações). Na prestação de contas, na A..., o Técnico operacional entrega só a parte correspondente é A..., ficando, paro si. o valor da sua comissão.

Foram encontrados contabilizados facturas/recibos referentes às comissões atrás mencionadas.

Salientamos que constatámos, que em 2002 e 2003 uma parte significativa das comissões recebidas pelos técnicos não se encontram contabilizadas

A Listagem dos Técnicos Operacionais foi disponibilizada pela empresa e constitui o anexo-1 deste relatório.

(...)

Funcionamento da empresa (Modus Operantis)

Todos os pedidos para reparação são efectuados por telefone, as chamadas, independenlemente do local são canalizadas para Lisboa. A central comporta cerca de 50 linhas. Por outro lado, existem telemóveis distribuídos às telefonistas, através dos quais recebem os pedidos fora do horário normal de trabaiho, tendo uma cobertura diária de 24 horas/dia, 7 dias por semana.

Todos os telefonemos são registados numa aplicação informática, que permite o acompanhamento do serviço. Isto è, qual o técnico a quem foi distribuído, que tipo de serviço foi efectuado, o valor da reparação, o Recibo Provisório emitido, e posteriormente permite saber se do mesmo já foram prestadas contas, comissão recebida etc.. Esta aplicação informática está ligada a Espanha (onde os sócios da A… possuem interesses numa empresa do mesmo ramo).

(…)

Na prática, o esquema de funcionamento é o seguinte:

1. - Chamada telefónica do potencial cliente para A….

2. - Contacto com o técnico e entrega co serviço (Os técnicos andam em unidades móveis e não se encontram em nenhum estabelecimento A…)

3. - Deslocação do técnico a casa do cliente, onde so poden verificar duas situações:

a) Efectua a reparação, e neste caso o técnico emite um recibo provisório pelo valor da mesma. (Existem tabelas de preços de reparações), e recebe esse valor, pois todos os serviços são efectuados a pronto pagamento.

b) O cliente não aceita o valor da reparação, mas como o técnico se deslocou a sua casa, paga a deslocação. É emitido um recibo provisório ou equivalente (Orçamento).

Em qualquer dos casos referidos, é emitido recibo provisório. Donde se conclui que não deverá existir serviço entregue a um técnico de que não resulte a emissão de um recibo provisório. Neste documento liquida-se IVA, discrimina-se o tipo de serviço prestado, identifica-se o cliente, o técnico que prestou o serviço. É o documento de quitação dos valores recebidos do cliente.

A cada técnico operacional, após contratação, é-lhe entregue um conjunto de livros (Recibos Provisórios e Orçamentos), cada livro contém - 25 x 3 vias é numerado sequencialmente, e tem o logotipo da A…. Existem folhas de requisição de Recibos Provisórios e Orçamentos por técnico operacional que foram disponibilizadas.

Por cada recibo provisório emitido, após prestação de contas, sera emitida uma factura definitiva, que è elaborada com atraso em relação à data do prestação dos serviços e conforme a disponibilidade das suas funcionárias. Exemplo- anexo-7 folhas 1 A 3.

4. - Semanalmente, os técnicos operacionais vão às instalações da A… prestar contas dos serviços realizados.

A A… foi notificada, o que constitui o anexo-2, para descrever e comprovar o circuito económico e financeiro do processamento das comissões dos técnicos operacionais. Sobre este assunto, em Termo de Declarações, que faz parte do mesmo anexo-2, o Contribuinte respondeu:

…”A A… emite uma factura pelo serviço prestado ao cliente com base nos recibos provisórios emitidos. O técnico operacional, por sua vez, emite uma factura à A… no valor da sua comissão. O técnico, pode ainda no caso de aplicação de materiais nas reparações, apresentar as facturas de aquisição desses materiais, sempre em nome da A…. Este é o circuito económico …”.

(...)

4. Clientes

Relativamente às operações activas, os clientes são “O público anónimo" que por norma através das listas telefónicas de publicidade (páginas amarelas ou outra) entra em contacto telefónico (e só por esta via) com a A… para reparação de avarias domésticas dentro das especialidades já referidas.

Por cada reparação efctuada em nome da A…, sempre em casa dos clientes, deve ser emitido um Recibo Provisório (normalmente) ou Orçamentos (excepcionalmente). Servindo estes documentos de quitação do valor recebido pelas reparações efectuadas.

Na entanto detectaram-se situações, exemplificadas no anexo-9 folhas 8, 9, 10, 11 e 12, em que foram emitidos outros documentos, papéis em branco, contendo entre outra informação, os elementos de identificação do cliente, do técnico, tipo de serviço, do valor e contém uma numeração aposta por nemerador/datador. Esta situação, frequente, permite toda a espécie de situações anómalas, em razão de não obedecer a qualquer numeração impressa e não ser um documento padronizado.

Nota - Todos os serviços são a pronto pagamento e recebidos quando efectuada a reparação.

Os técnicos operacionais, normalmente semanalmente, quando da prestação de contas na A…, entregam os recibos provisórios e orçamentos emitidos, que posteriormente servem de base à emissão das facturas definitivas.

As facturas definitivas, (onde consta na maior parte dos casos o recibo provisório ou orçamento que lhe deu origem, e a identificação numérica do técnico operacional), são emitidas em programa informático próprio, que segundo informação, são enviadas aos clientes, e à G… para contabilização.

Nota - O valor do Diário de facturação disponibilizado não é o reflexo das facturas contabilizadas, em 2002 e 2003.

Ressalvando o referido anteriormente, em resumo, foram emitidas e contabilizadas cerca de 1750 facturas definitivas em 2002 e cerca de 2300 em 2003.

2.4- Enquadramento Fiscal

A A…, encontra-se enquadrada no regime geral de âmbito do IRC, e para efeitos de IVA enquadra-se no regime normal de periodicidade trimestral.

A) Enquadramento das operações face ao IVA

Nas facturas emitidas pela A…, pelas prestações de serviços efectuadas, constam liquidações de IVA à taxa normal em toda a actividade, conferindo o direito à dedução do IVA suportado a montante.

(…)

2.5- Organização, análise contabilistico - tributária e Livros Selados da A….

A) Organização contabilística.

Relativamente aos exercícios de 2002 e 2003, a elaboração da escrita é materializada por meio de processamento informático. O sujeito passivo tem contabilidade organizada, está actualizada, e esta é elaborada num Gabinete exterior à empresa a G…, cujo TOC é o Sr. J…, com o NIF - 1….

A escrita apresentada tem como suporte a utilização dos diários de: CAIXA, FORNECEDORES, OPERAÇÕES DIVERSAS E CLIENTES.

Salienta-se a não utilização da conta BANCOS. O movimento da conta de Bancos, que a A… possuí, é contabilizada na conta CAIXA.

• Documentação

A documentação de suporte aos registas da contabilidade está arquivada em pastas tendo sido observadas as seguintes situações:

1. - Não foram apresentados Iodos os recibos provisórios e orçamentos.

2. - Verificou-se a falta de contabilização de facturas ou documentos equivalentes.

3. - Não se encontrem contabilizados todos os valores das comissões pagas a empresários e empresas (Técnicos Operacionais).

4. - O movimento de Bancos contabilizado em CAIXA, não personaliza os movimentos efectuados, o que implica a impossibilidade de haver um controlo efectivo e rigoroso dos movimentos bancários.

5. - Não existem folhas de CAIXA.

Perante as situações relatadas, foi a A… notificada, por diversas vezes, com o objectivo de serem apresentados entre outros elementos os documentos em falta. Estas notificações constituem o anexo – 4

Após as referidas notificações houve documentos inicialmente inexistentes que acabaram por ser apresentados.

Exemplo: A informação das comissões recebidas pelos técnicos operacionais e não contabilizadas.

Os documentos de suporte aos registos contabilísticos estão classificados e numerados.

- Área dos Custos.

Quanto à legalidade dos documentos verificados e a sua aceitação como custos dos exercícios analisados nos termos do Art.° 23.° do CIRC, a maioria apresentavam-se correctos, porém, existem documentos, que serão objecto de correcções pelos motivos indicados nos pontos em que se faz a abordagem de cada tipo de correcções.

- Área dos Proveitos.

É particularmente específica esta área na A…, podendo compartimentá-la em dois níveis:

1- Os Recibos Provisórios e Orçamentos emitidos em 2002 e 2003.

2- As Facturas definitivas (que têm como suporte os Recibos Provisórios e Orçamentos).

Pedido o suporte dos valores contabilizados, fomos informados que:

1- Existia um arquivo físico, ordenado, das facturas definitivas existentes. Porém, esse arquivo não se encontrava em Portugal. Encontrava-se em Espanha.

2- Os valores contabilizados (facturas definitivas) eram resultado dos recibos provisórios e orçamentos emitidos, que serviam de quitação imediata aos valores recebidos dos clientes.

A A… foi notificada para apresentar:

a) O copiador das facturas definitivas.

b) O arquivo da totalidade dos Recibos Provisórios e Orçamentos omitidos.

Assim, analisadas as cópias dos recibos provisórios e orçamentos disponibilizados, bem como as facturas emitidas foi possível elencar um conjunto de irregularidades que serão objecto de correcções, no ponto V deste relatório.

- Contas de Balanço.

· Área de CAIXA / BANCOS

O processo de contabilização dos movimentos de CAIXA, é o seguinte

1- Não existem movimentos na conta “BANCOS", embora a empresa os tenha. Os pagamentos efectuados por cheques bem como o depósito de cheques que recebe, movimenta-os na conta “CAIXA”.

2- Os movimentos de recebimentos de clientes (todos a pronto pagamento) são lançados por uma única verba em CAIXA, através da fita de máquina calcular, (em cada mês podem surgir vários documenlos destes), não identificando individualmente a origem desses recebimentos.

3- Segundo informação dos representantes da A..., com quem foi debatida a questão de não estar reflectido na contabilidade, a totalidade dos pagamentos das “comissões” auferidas petos técnicos operacionais, foi por aqueles confirmado que nem todas as comissões pagas se encontravam contabilizadas.

Todo este procedimento leva, em conclusão, a que não seja possível identificar, quem são os beneficiários das saídas de dinheiro da empresa ou quem paga à empresa.

(...)

C) Análise Contabilístico - Fiscal.

A metodoiogia utilizada para os exercícios de 2002 e 2003 foi a seguinte:

Foi efectuada uma análise circunstanciada aos elementos constitutivos da estrutura contabilística da empresa, relativamente aos exercícios em referência, com particular incidência para as rubricas de Proveitos - Prestações de Serviços, e de Custos - O CEVC, os Fornecimentos e Serviços Externos e os Custos c/ Pessoal, e todas as outras contas que relevam valores significativos, tendo sido tida em atenção a coerência dos valores, bem como analisados os débitos de Proveitos.

(…)

2.6- Outras informações.

A A..., foi constituída no início do ano de 2002 (23/01). No entanto, quer as primeiras facturas emitidas quer outra documentação respeitam ao mês de Junho de 2002.

Porém, o sujeito passivo disponibilizou uma disquete contendo, segundo ele, a informação de todos os recibos provisórios emitidos pela empresa, por técnico, e constataram-se recibos provisórios emitidos entre Janeiro e Junho.

(…)

III- DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL

Este ponto encontra-se prejudicado, as correcções detectadas encontram-se indicadas conjuntamente com a aplicação de métodos indirectos no ponto V deste relatório.

IV- Motivos e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos.

Ficaram descritas, ao longo deste relatório, diversas situações que no seu conjunto não permitem atribuir credibilidade à contabilidade da A..., conforme estabelece o n.° 3 do Art.º 17.º e os n.ºs 1 e 3 do Art.º 115.º ambos do CIRC e que passamos a indicar resumidamente:

1- Impossibilidade de controlo dos movimentos financeiros da A... e das respectivas operações económicas subjacentes, uma vez que, apesar de existirem pagamentos efectuados por cheques bem como o depósito de cheques que recebe, movimenta-os na conta “CAIXA", não identificando individualmente a origem desses recebimentos. A A... confirmou, também, que nem todas as comissões pagas se encontravam contabilizadas.

Este procedimento, leva, em conclusão, a que não seja possível identificar, quem são os beneficiários das saídas de dinheiro da empresa ou quem paga à empresa.

2- Facturaçao e Recibos Provisórios:

a) O valor do Diário de facturação disponibilizado (facturas emitidas) não é o reflexo das facturas contabilizadas, em 2002 e 2003. Isto é, existe a situação de facturas ou documentos equivalentes, emitidos e não contabilizados. Conforme anexos-5 e 6.

As facturas emitidas apresentam saldos na numeração, verificando-se a contabilização de facturas com números inferiores em datas e exercícios posteriores.

Bem como a anulação e substituição de facturas por outras, em datas e exercícios diferentes.

Como exemplos destas situações indicamos as facturas B/3579; B/3583; B/3607; B/3668, etc., todas datadas de 2004 e com numeração inferior às últimas facturas de 2003, no caso a fartura B/4080 de 31/12/2003.

Estas situações põem em causa a fiabilidade do sistema informático de facturação uüfízado peta A

c) Verificámos facturas emitidas sem liquidação do IVA.

d) Verificamos a emissão de recibos provisórios e orçamentos emitidos, com a indicação de nulos ou anulados, assinados pelos clientes, alguns com o número do cheque recebido ou dinheiro, sem a correspondente factura definitiva emitida.

A listagem com recibos provisórios anulados e exemplos destes Recibos Provisórios n°s; 081,469, 577, 884. 2303 e 2305, constituem o anexo-19.

e) Os recibos provisórios emitidos pela tipografia não têm na composição do seu n.º qualquer letra. No entanto foram detectados recibos provisórios a cujo número foi acrescida, manualmente, a letra B.

Verificamos, ainda, a existência de papéis manuscritos a servir de recibos provisórios, numerados com datador. Ao número foi acrescida a letra C.

Exemplos de recibos provisórios descritos constituem o anexo-9

Verificamos a emissão de recibos provisórios de numeração elevada, superior a 16.000, com o logotipo da A…. Aliás na disquete a que nos temos vindo a referir constam recibos com a mesma numeração, datados entre Janeiro 2002 a Maio de 2002.

Estas situações, relatadas e verificadas, foram questionadas e colocadas ao gerente e TOC da A

As respostas às questões colocadas, foi dada em Termo de Declarações, que constitui o anexo-20 folhas 1 a 7.

3- Fornecimentos e Serviços Externos

- Recibos Provisórios em falta e Comissões dos técnicos operacionais.

Os valores registados na contabilidade na conta Trabalhos Especializados referente às comissões recebidas pelos técnicos operacionais da A..., não correspondem aos valores recebidos pelos mesmos. Esta informação foi confirmada pelo'responsável da A..., que disponibilizou informação sobre esta situação que constitui o anexo-16 folhas 1 a 72.

O sujeito passivo disponibilizou uma disquete contendo, segundo ele, a informação do todos os recibos provisórios emitidos pela empresa, por técnico, contendo a informação da percentagem das comissões recebidas por aqueles.

O valor das comissões contabilizadas não coincide com o apurado tendo em consioeração os elementos constantes na disquete atrás referida.

Cruzados informaticamente estes elementos com os constantes na disquete fornecida pelo sujeito passivo, conclui-se pela existência de um elevado n.º de recibos provisórios que não constam naquela disquete, (Exemplos - n°s 2250; 2729; 3634; 3641; 2005; 214; 929), com influência por isso, no cálculo das comissões e na própria facturação como atrás foi referido.

Os recibos provisórios que não constam na disquete bem como os demais elementos referidos constituem o anexo-15.

4- Existem documentos internos da A..., que suportam os registos contabilisticos efectuados - Caso do inventário Final de Materiais de 2003 - que não tem correspondência com a realidade.

Segundo os responsáveis, ouvidos em Termos de Declarações - Anexo-11 folha 5, não havia existências finais, a sua contabilização linha como finalidade reduzir os prejuízos do exercício.

Deste modo, não se encontrando a contabilidade da A... organizada de forma a possibilitar a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável, recorrer-se-á à aplicação de Métodos Indirectos de harmonia com os pressupostos constantes no n.º 1 do Art.º 52.º e 54.° ambos do CIRC, com observação dos Art.°s 87.º a 89.º da Lei Geral Tributária (LGT) e cujo apuramento do Lucro tributário obedecerá aos requisitos do Art.° 90.° da LGT.

Pelos mesmos motivos e na sequência das correcções operadas em sede de IRC (Métodos Indirectos), designadamente em virtude da A... não ter a escrita organizada de forma a possibilitar à Administração Tributária o apuramento, controlo e fiscalização de forma clara e inequívoca do IVA, tal como se encontra definido no Art.º44.º do CIVA, propõe-se a correcção do imposto declarado pelo sujeito passivo, nos termos do n.º1 do Art.º 84.º do CIVA.

V- Critérios e cálculos dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos.

5.2- Correcções em IVA.

5.2.1- Imposto (IVA) liquidado e não entregue.

«Imagem em texto no original»

«Imagem em texto no original»

15) A Impugnante apresentou a 06 de Julho de 2006, junto dos serviços da Administração Fiscal, pedido de revisão das correcções efetuadas por métodos indirectos, constantes do relatório referido em 1), ao abrigo do artigo 91.°, da LGT - cfr. doc. 1 junto com a petição inicial, cujo teor se dá integralmente por reproduzido;

16) No âmbito do procedimento de revisão referido em 15), os peritos do sujeito passivo e da Administração Tributária não chegaram a acordo - cfr. doc. 2 com a petição inicial;

17) Na sequência da falta de acordo referida em 16), a 2 de Outubro de 2006, o Director de Finanças de Lisboa fixou a matéria tributável, mantendo os valores fixados no relatório referido em 1) - cfr. doc.2 junto com a petição inicial;

18) Na sequência do que foram emitidas, a 23 de Novembro de 2006, pela Administração Fiscal, em nome da Impugnante, as liquidações adicionais n.ºs 06360410, 06360412 e 06360414, relativos a IVA do ano de 2002 e das liquidações n.ºs 06360411, 06360413 e 06360415 referentes aos respectivos juros compensatórios, no montante de €54.127,40, relativas ao exercício de 2002, tendo como data limite para pagamento voluntário o dia 31 de Janeiro de 2007 - cfr. doc. 3, junto com a petição inicial;

19) A presente impugnação judicial, deu entrada no Tribunal no dia, a 27 de Abril de 2007 - cfr carimbo aposto a fls. 3, do processo físico.»

A título de factualidade não provada exarou-se na decisão recorrida que:

«1) Os saltos de facturação, referidos no relatório mencionado em 1), deveram-se a problemas informáticos ocorridos em 2003 e 2004 (não foi produzida prova consistente, quanto ao facto alegado pela Impugnante. As testemunhas T…, I… e R…, com a razão de ciência já referida, não revelaram, no caso da primeira, conhecimento directo do facto e, no caso das segunda e terceira, níveis de pormenor que permitissem situar no tempo as referidas falhas, sendo que foi esta a única prova apresentada quanto a este facto, revelando-se como tal insuficiente);

2) Os recibos provisórios emitidos em nome da A… constam da disquete entregue à Administração Fiscal por lapso, pois certamente terão sido contabilizados na contabilidade daquela. (não foi produzida prova consistente, nem documental, nem testemunhal, atendendo a que a única testemunha inquirida sobre a matéria foi T…, que, limitou-se a referiu que nunca teve contactos com a empresa A…).

Não existem outros factos não provados, em face das possíveis soluções de direito, com interesse para a decisão da causa.»

Em sede de fundamentação da matéria de facto consignou-se que:

«O julgamento da matéria de facto fundou-se nos meios de prova indicados a propósito de cada facto provado.

Quanto à demais matéria alegada, a mesma não carece de ser aqui tida em conta por se tratar de alegações conclusivas, de direito ou impertinentes.»

III- 2. Da apreciação do recurso

Por se entender relevante à decisão a proferir, na medida em que documentalmente demonstrada, adita-se ao probatório, ao abrigo do preceituado no artigo 662.º, nº 1, do CPC, aplicável por força do disposto no artigo 281.º do CPPT, a seguinte factualidade:

20) Como critério para a determinação da matéria tributável os serviços de inspecção utilizaram o rácio R17 – MBII (Margem Bruta) correspondendo à média do sector de actividade a nível nacional que foi de 28,56 no ano de 2002 e 27,89 no ano de 2003 – cf. fls. 1240 e sgs do PA, que aqui se dá por integralmente reproduzidas;

21) Resulta do relatório de inspecção, designadamente, do ponto V — Critérios e cálculos dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos, ponto 5.1.2.1 o seguinte:

«Considerando que as prestações de serviços declaradas de 2002 e 2003 se encontram subvalorizadas e que os custos contabilizados reflectem, no mínimo os custos da actividade, e tendo o contribuinte optado por contabilidade organizada vamos calcular os Proveitos que terá auferido nos anos em causa recorrendo para o efeito, ao rácio do sector de actividade em que o SP se insere. Para a determinação das Prestações de Serviços dos exercícios de 2002 e 2003, recorreu-se ao rácio R17 – MBII (Margem Bruta), anexo-17 folhas 1 a 2, por ser aquele que mais se adapta às condições objectivas do sujeito passivo.

Volume Negócios - (CMVC - FSE)

R17

x 100

Volume Negócios

O valor do rácio, a média do sector de actividade a nível nacional, foi de 28,56 para 2002 e de 27,89 para 2003.

Assim temos:

O valor obtido para as Prestações de Serviços através do rácio indicado (R17) é de:

(…)

» - cf. fls. 1240 a 1243 do PA.

O Tribunal recorrido julgou verificados os pressupostos para a fixação da matéria tributável por via da avaliação indirecta e que a impugnante, ora recorrida, não logrou provar a existência de erro ou excesso de quantificação, julgando a acção de impugnação procedente por falta de fundamentação quanto à escolha do rácio R17 – MBII – Margem Bruta.

A Fazenda Pública recorre da sentença imputando-lhe o erro de julgamento de facto e de direito, ao julgar que as liquidações padecem do vício de falta de fundamentação consubstanciado na falta de justificação da escolha do rácio utilizado para apurar o valor dos proveitos/prestações de serviços por métodos indiretos.

Deste modo não está em causa a fundamentação dos pressupostos que determinaram o recurso à avaliação indirecta, estando apenas em causa saber se a escolha do critério de quantificação da matéria tributável - o recurso ao rácio 17 -MBII como critério de avaliação indirecta está fundamentado ou não.

O tribunal recorrido julgou verificada a falta de fundamentação do critério em causa sustentando-se no seguinte discurso fundamentador:

«No caso em análise, verifica-se que do Relatório de Inspecção consta apenas a identificação do rácio seleccionado, face ao mero elenco de rácios constante do anexo 17 ao relatório de inspecção, e a conclusão de que o mesmo se revela adequado à actividade da Impugnante.

Ora, esta fundamentação é claramente insuficiente, pois que não está consubstanciado o iter cognitivo que presidiu a tal selecção. Se este era o critério mais adequado, era assim, porque motivo? Faltou essa explicação, para que se possa compreender a escolha da Administração Fiscal.

Como sumariado no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 19 de Março de 2009 (Processo: 0890/08): "[não está fundamentado um acto de liquidação, com uso de métodos indirectos, em que foi aplicada uma margem de comercialização de 25% sobre o presumido volume de vendas, sem nada se dizer sobre as razões da escolha dessa margem, em detrimento de qualquer outra”.

Na esteira do Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 25 de Setembro de 2008 (Processo: 00105/00 - PORTO): "[a] opção pela metodologia indiciária não pode deixar de ter como objectivo alcançar, na medida do possível, as circunstâncias de facto mais próximas da realidade, pois que visa a reconstituição, com o grau de certeza e segurança possível, do rendimento tributável do contribuinte, e é nesse contexto que se compreende a exigência legal imposta à AT de indicar e justificar os critérios que utiliza na determinação da matéria tributável por tais métodos (...).

(...) [A] AT compete não só o ónus de provar os pressupostos da tributação por métodos indiciários, como o ónus de especificar e justificar os critérios que utilizou na determinação da respectiva matéria tributável, por forma a demonstrar que o volume da matéria colectável presumida assenta em dados objectivos, racionais e fundamentados, aptos e adequados a inferir os factos tributários que afirma terem ocorrido e que pretende quantificar..”.

Ora, é precisamente esta a situação em causa neste processo, pelo que, não estando fundamentada a opção pelo critério em causa, faz com que o acto impugnado padeça de vício invalidante de falta de fundamentação.»

Alega a recorrente que é possível ao destinatário do relatório de inspecção tributária apreender o critério de quantificação utilizado na correção inspectiva, bem como a razão de ser, que também ali se deixou consignado, salientando que o rácio utilizado consta da base de dados da AT sendo determinado com base nas declarações entregues pelos declarações entregues pelos contribuintes a nível nacional que têm a mesma actividade que a impugnante pratica.

Vejamos, então.

Em regra a avaliação da matéria tributável é determinada directamente, com base nos elementos fornecidos pelo contribuinte no âmbito do cumprimento das suas obrigações declarativas, porquanto, nos termos do artigo 75.º, n.º 1 da LGT «Presumem-se verdadeiras e de boa-fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal.»

No entanto, quando tais elementos de contabilidade revelarem omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que aquelas não reflectem ou impedem o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo cessa essa presunção de veracidade das suas declarações, conforme decorre do estatuídos no n.º 2 do artigo 75.º da LGT, porquanto, nesse caso, a contabilidade não reflecte a situação patrimonial verdadeira e apropriada dos rendimentos auferidos pelo contribuinte.

A decisão do procedimento é sempre fundamentada com a indicação das razões de facto e de direito que a motivam, ainda que por remissão para outros documentos, conforme decorre do artigo 77.º, n.º 1 da LGT.

No que se refere à decisão de avaliação da matéria tributável através de métodos indirectos, e no que para o caso dos autos releva, a fundamentação da decisão deve passar pela especificação dos motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável e pela indicação dos critérios utilizados na avaliação da matéria tributável, nos termos do disposto no n.º 4 do artigo 77.º e do artigo 88.º da LGT.

Esta exigência acrescida, no que se refere à fundamentação da decisão que determina o recurso ao método de avaliação indirecta, resulta do facto de esta ser exceptional e subsidiária, restringida aos casos em que a lei expressamente o admite verificados que estejam determinados pressupostos conforme determinam os artigos 81.º, n.º 1 e 85.º e 87.º, n.º 1 da LGT.

A avaliação dos rendimentos tributáveis deve basear-se em critérios objectivos, conforme determina o artigo 83.º, n.º 1, e no caso da avaliação indirecta são exemplificados no artigo 90.º ambos da LGT.

Tendo presente que a avaliação indirecta visa a determinação do valor dos rendimentos ou bens tributáveis a partir de indícios, presunções ou outros elementos de que a administração tributária disponha, conforme resulta do n.º 2 do artigo 83.º da LGT, a fundamentação dessa determinação deve conter a indicação dos critérios utilizados e a ponderação dos factores que influenciaram a determinação do seu resultado (cf. artigo 84.º, n.º 3 da mesma Lei).

Da conjugação dos artigos 77.º, n.º 4 (já mencionado) e 84.º, n.º 3 ambos da LGT, encontramos a densificação do que deverá consubstanciar a fundamentação da decisão. Resulta claramente que o legislador pretendeu estabelecer a obrigação da AT fundamentar a decisão da tributação pelos métodos indirectos, consistindo essa fundamentação na especificação dos motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directas e exacta da matéria tributável.

Ainda com referência à delimitação do conteúdo da fundamentação exigível, da interpretação das citadas normas resulta ainda, com interesse para o caso dos autos, a conclusão de que a fundamentação consistirá:

i) relativamente ao afastamento da matéria tributável do sujeito passivo dos indicadores objectivos da actividade de base científica, na descrição desse afastamento;

ii) relativamente aos prejuízos, na indicação da sequência de prejuízos fiscais relevantes;

iii) quanto aos critérios utilizados na avaliação da matéria tributável, consistirá na sua indicação.

Das interpretação das citadas normas concluímos que a fundamentação legalmente exigida, no que se refere aos critérios de avaliação, consiste na indicação do critério utilizado, não se exigindo que explicite as razões da sua escolha por comparação com outros critérios.

Conforme se retira da matéria de facto (pontos 20 e 21 com referência ao n.º 5.1.2.1 do relatório de inspecção) foi indicado o rácio utilizado e explicitada a fórmula e os cálculos da sua aplicação. Com tais elementos estava a recorrida em condições de impugnar a quantificação da matéria tributável tal como o fez na petição inicial.

No entanto, sempre se dirá, que caso a adequação do rácio venha a ser questionada pelo contribuinte, admite-se que sejam indicados os parâmetros que determinaram que o critério escolhido fosse o mais adequado.

No caso dos autos, a impugnante não pôs em causa a compreensibilidade do critério adoptado, pois não alegou dificuldade alguma em compreender o critério utilizado.

O que questionava era a fiabilidade da base de recolha do rácio em causa bem como a sua representatividade, mas também questionou a razão pela qual foi utilizado o rácio nacional por entender que deveria ter sido utilizado o rácio de cada região, sustentando que o cálculo dos proveitos deveria ser efectuado tendo em consideração os rácios do Distrito de Lisboa (cf. artigos 103.º e 104 .º da petição inicial).

No entanto, como se refere no Acórdão do STA, de 19/11/2014, P. 0407/12:

«II- O critério usado pela AT na quantificação da matéria tributável por métodos indiciários tem de revelar-se adequado e racionalmente justificado – um modo adequado de aproximação à realidade –, mas não pode ser atacado com o fundamento de que outro ou outros se revelariam mais ajustados, pois não pode perder-se de vista que a quantificação por presunção é imputável exclusivamente ao contribuinte, que se queria ser tributado pelo lucro real, deveria ter cumprido com as obrigações que sobre ele recaíam.»

No entanto, a AT justificou a utilização do rácio nacional: desenvolvendo a recorrida a sua actividade em todo o país, o rácio nacional é o mais adequado. Mais esclarecendo que o rácio utilizado consta da base de dados da AT sendo determinado com base nas declarações entregues pelos contribuintes a nível nacional que têm a mesma actividade praticada pela recorrida.

Se o critério de avaliação indirecta da matéria tributável se revelar claramente inadequando, conduzindo a resultados excessivos sem justificação plausível tal já releva no âmbito da apreciação do erro por excesso de quantificação.

Importa assim, concluir que está fundamentado o critério de avaliação, pelo que, o recurso merece provimento. A sentença que assim não decidiu enferma de erro de julgamento de facto e de direito.

Citando o Acórdão do STA de 14/03/2018 proferido no processo n.º 0512/17:

«II- As características exigidas quanto à fundamentação formal do acto tributário, são distintas das exigidas para a chamada fundamentação substancial: à fundamentação formal interessa a enunciação dos motivos que determinaram o autor ao proferimento da decisão com um concreto conteúdo; à fundamentação material interessa a correspondência dos motivos enunciados com a realidade, bem como a sua suficiência para legitimar a actuação administrativa no caso concreto (ou seja, esta deve exprimir a real verificação dos pressupostos de facto invocados e a correcta interpretação e aplicação das normas indicadas como fundamento jurídico).

III- Se o critério legal que foi adoptado pela AT para apurar o lucro tributável está enunciado em termos claros e inteligíveis e foi inequivocamente compreendido pelo sujeito passivo, não ocorre falta de fundamentação.»

No mesmo sentido v.g. os Acórdãos deste TCA Sul de 30/09/2021, P. 793/19.1BELLE, em que a aqui relatora interveio como juíza adjunta bem como o do STA, de 24/02/2016, P. 0329/14:

«I- No que respeita à quantificação da matéria tributável, deve considerar-se suficiente a fundamentação que permite ao destinatário conhecer os motivos por que a fixação foi naquele concreto montante, habilitando-o a conformar-se ou contra ela reagir graciosa e contenciosamente.

II- Assim, ainda que a AT esteja legitimada a recorrer aos métodos indirectos para a fixação da matéria tributável, na respectiva decisão tem de indicar qual o critério que utilizou para a quantificação, o qual, devendo constituir um modo adequado de aproximação à realidade, tem de apresentar-se como adequado e racionalmente justificado.»

IV- CONCLUSÕES

I- A decisão de avaliação da matéria tributável através de métodos indirectos, deve ser fundamentada através da especificação dos motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável e pela indicação dos critérios utilizados na avaliação da matéria tributável;

II- A exigência acrescida, no que se refere à fundamentação da decisão que determina o recurso ao método de avaliação indirecta, decorre da sua natureza exceptional e subsidiária;

III- A avaliação dos rendimentos tributáveis deve basear-se em critérios objectivos, visando a determinação do valor dos rendimentos ou bens tributáveis a partir de indícios, presunções ou outros elementos de que a administração tributária disponha, pelo que, a fundamentação dos critérios dessa avaliação deve conter a indicação dos critérios utilizados e a ponderação dos factores que influenciaram a determinação do seu resultado.

V- DECISÃO

Termos em que, acordam os Juízes que compõem a Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em conceder provimento ao recurso e revogar a decisão recorrida julgando a impugnação totalmente improcedente.

Custas pela recorrida.

Lisboa, 11 de Julho de 2024.

Ana Cristina Carvalho - Relatora

Rui Ferreira – 1.º Adjunto

Cristina Coelho da Silva – 2.ª Adjunta