2170/06.5BELSB - Tribunal Central Administrativo Sul

1. As sucursais mais não são do que estabelecimentos de uma empresa, desprovidos de personalidade jurídica e exercem, no todo ou em parte, a actividade da empresa a que pertencem, sendo as operações que praticam imputadas à casa-mãe ou dominante, embora possam ter autonomia na sua gestão, como contratar e facturar.

2. A isenção de imposto atribuída às entidades sediadas nas Zonas Francas da Madeira e da ilha de Santa Maria, nas transferências efectuadas para a sede da sua casa-mãe, prevista na subalínea 3), da alínea c) do mesmo art.º 33.º do EBF, apenas tinha lugar para essas transferências de fundos da SFE para a respectiva sede, que não para quaisquer outras operações.

ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA 2.ª SUBSECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL

1- RELATÓRIO

BANCO..........., S.A., recorre da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de IRC n.º ............... referente ao exercício de 2003, respectivos compensatórios e demonstração de acerto de contas n.º

Recebido o recurso, o Recorrente juntou alegações, que termina com as seguintes e doutas conclusões:

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IV. CONCLUSÕES

1.ª A sentença recorrida julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) n.º 8310003055, de 15.02.2006, referente ao exercício de 2003;

2.ª Considerou o Tribunal recorrido, em suma e no que ora releva, que “(…) das disposições conjugadas do art. 33.º, n.ºs 1, alínea c), subalínea 1) e 13 do EBF e do art. 2.º, n.º 3, do CIRC (…)”, resulta que a “(…) sucursal na zona franca de Madeira realizou operações com uma entidade residente em território português, no caso, a sucursal do Banco em Nassau, motivo pelo qual deve perder a isenção temporária de IRC em causa” (cf. página 22 da sentença recorrida);

3.ª Adicionalmente, entendeu o Tribunal a quo que “(…) não é de aplicar a excepção constante na subalínea 3 da alínea c) do n.º 1 do art. 33.º EBF”, já que “(…) necessário se tomava que, objectivamente, se considerasse a sucursal de Nassau como a mesma realidade que a sede, confundindo-a com esta, o que não teria sido a intenção do legislador (…)” bem como que “(…) não houvesse aplicações de fundo efectuadas pela sucursal de Nassau junto da SFE da Madeira, o que no caso ocorre (…)”;

4.ª Por fim, conclui-se na sentença recorrida que o ato tributário sub judice “(…) resulta suficientemente fundamentado (…)”;

5.ª Todavia, e salvo o devido respeito, não pode proceder o entendimento vertido na sentença sub judice;

6.ª Com efeito e desde logo, a sentença recorrida incorre em erro de julgamento por preterição de produção de prova testemunhal;

7.ª Embora a dispensa de produção de prova consubstancie uma faculdade que legalmente assiste ao julgador por força do disposto, nomeadamente, nos artigos 13.º, n.º 1 e 114.º, ambos do CPPT, e artigo 99.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária (LGT), a regra é de que a prova carreada para os autos pelas partes deverá ser apreciada na íntegra, tal como impõe o disposto no artigo 515.º do Código de Processo Civil (CPC), aplicável ex vi artigo 2.º do CPPT, só assim não sendo se o juiz do processo entender que, nos termos do artigo 137.º do CPC, se está, face à factualidade que considera relevante, na presença de um ato inútil, o que deve ser aferido, em última análise, perante a decisão que vier a ser proferida nos autos;

8.ª Ora, no caso dos autos, pretendia o então Impugnante, ora Recorrente, sem prejuízo da prova documental por si carreada para os autos, demonstrar, através do recurso à dispensada prova testemunhal, a absoluta diferenciação e autonomia entre sucursal de Nassau e sede para todos os efeitos fiscais, a circunstância de as operações terem sido realizadas com intervenção de intermediário financeiro não residente e, ainda, a inexistência de qualquer conexão com o território português, das quais dependia, pois, a demonstração de que não se registou qualquer fundamento para a realização da correção sub judice;

9.ª Tendo o Tribunal Recorrido julgado existir conexão com o território português para efeitos de perda de isenção da SFE, bem fácil se afigura concluir que aquela dispensa de produção de prova testemunhal veio a revelar-se influenciadora da factualidade dada por provada e, consequentemente, da decisão de mérito proferida;

10.ª Efetivamente, admitindo-se que a faculdade que o Juiz tem de ajuizar da necessidade ou não de produção das provas oferecidas constitui um poder discricionário, a não permissão de produção de prova carreada para os autos pelo Recorrente a qual se destinava à comprovação de factos essenciais à procedência da sua pretensão – quais sejam, os factos melhor enunciados nos artigos 102.º, 103.º e 106.º da petição inicial - e à correta, justa e legal decisão de mérito, conduz, desde logo e em primeira linha ao vício da decisão por insuficiência de matéria de facto e também ao erro de julgamento nos termos do artigo 668.º do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º do CPPT;

11.ª Razão pela qual deve ser anulada a decisão recorrida, anulando-se todo o posteriormente processado, com a consequente baixa dos autos à 1.ª instância para que se produza a prova testemunhal indicada;

12.ª Incorre ainda a douta sentença recorrida em erro de julgamento, na medida em que, contrariamente ao que julgou o Tribunal a quo, não se verificam os pressupostos em que se sustentou a perda de isenção da SFE;

13.ª Isto porque, mesmo com a aplicação conjugada do artigo 33.º, n.º 13, do EBF e dos artigos 2.º, n.º 3 e 4.º, n.º 1, ambos do Código do IRC, se conclui que a Sucursal em Nassau do Recorrente não é, para efeitos fiscais, residente em território português;

14.ª É que, apesar da reconhecida autonomização para efeitos fiscais entre a sede e a sucursal, os conceitos de residência fiscal e de tributação de acordo com o princípio da universalidade só têm aplicação ao nível da sede e não ao nível da sucursal;

15.ª Com efeito e desde logo, a sucursal de Nassau constitui, para efeitos fiscais e sem prejuízo do Estado que procede à tributação dos respetivos rendimentos obtidos através da mesma, entidade distinta da sede, por força do princípio da tributação independente dos estabelecimentos estáveis vertido na alínea c) do n.º 1 do artigo 2.º, na alínea c) do n.º 1 do artigo 3.º e no n.º 3 artigo 4.º, todos do Código do IRC, têm personalidade tributária própria nos termos do artigo 15.º da LGT, bem como capacidade tributária, nos termos do artigo 3.º do CPPT;

16.ª A absoluta diferenciação e autonomia entre sucursal e sede é materialmente inequívoca nas operações sub judice já que, como bem refere a administração tributária no relatório de inspeção, as operações em causa estão documentalmente suportadas em deals, dos quais consta o montante do empréstimo/depósito, a divisa, a data-valor da operação, a data da maturidade, a contraparte, tudo em termos e condições próprios de uma negociação entre entidades independentes e absolutamente autónomo, inexistindo qualquer conexão com o território português;

17.ª Ora, atendendo à sua especial natureza, as sucursais não são, em circunstância alguma, suscetíveis de ser consideradas residentes em território português, nem tributadas como residentes de acordo com o princípio da universalidade, sendo que quem é tributado como residente e de acordo com este princípio é, apenas, a sede;

18.ª Com efeito, embora seja inegável a autonomização entre a sede e a sucursal para efeitos fiscais, o que é certo é que essa autonomização não leva a que se considere a sucursal residente fiscal em território português enquanto entidade autónoma;

19.ª Efetivamente, a sucursal é um mero património autónomo, relativamente ao qual a determinação da residência fiscal não se coloca, uma vez que os rendimentos por si obtidos se

consideram percebidos numa outra entidade – a sede – em relação à qual é que caberá aferir da

residência fiscal;

20.ª Assim, uma vez assente que a questão da determinação da residência fiscal não se coloca quanto à sucursal de Nassau, e sendo evidente a sua autonomização face à sede, da qual decorre a capacidade tributária para a prática de determinados atos, impõe-se a conclusão de que a sucursal de Nassau não é residente em território português, não se encontrando assim verificado o pressuposto previsto na subalínea 1) da alínea c) do n.º 1 do artigo 33.º do EBF, do qual dependia a perda de isenção;

21.ª Pelo que, é por demais evidente o erro em que incorreu a sentença recorrida, a qual deve ser anulada;

22.ª Não procedendo o acima exposto, o que apenas por dever de patrocínio se admite, sem conceder, e considerando-se que há que atribuir à sucursal de Nassau a residência fiscal da sede para efeitos da aplicação da subalínea 1) da alínea c) do n.º 1 do artigo 33.º do EBF, sempre se conclui, ainda assim e contrariamente ao que aduz o Tribunal recorrido, pela exclusão de aplicação desta regra face ao disposto na subalínea 3) da alínea c) do mesmo número e artigo;

23.ª Com efeito, e desde logo, sendo efetuada a equiparação entre sede e sucursal para efeitos da aplicação daquela subalínea 1), idêntica equiparação se imporá para efeitos do disposto na subalínea 3), sob pena de se frustrar o objetivo que norteou o estabelecimento da exceção prevista nesta última norma, sendo que a lei não determina que as operações tenham de ser especificamente realizadas com a sede, mas apenas que se traduzam em operações relativas a

transferência de fundos para a sede;

24.ª De igual modo, em momento algum se restringe a aplicabilidade da exceção prevista naquela subalínea 3) à circunstância de a operação se traduzir numa singela transferência de fundos da SFE para a sede, não podendo prever-se tais requisitos onde o legislador não o previu;

25.ª Pelo que, em face do exposto, é por demais evidente e inequívoca a aplicabilidade da exceção prevista na subalínea 3) da alínea c) do n.º 1 do artigo 33.º, razão pela qual, não o tendo determinado, incorre a sentença recorrida em erro de julgamento, devendo ser anulada;

26.ª E esta conclusão não surge de modo algum prejudicada pelo argumento invocado pela administração tributária no sentido de afastar a aplicabilidade da subalínea 3) da alínea c) do n.º 1 do artigo 33.º, posto que o mesmo é manifestamente incoerente;

27.ª Efetivamente e por um lado, para efeitos da subsunção da operação na subalínea 1), da alínea c) do n.º 1 do artigo 33.º do EBF, aqueles serviços consideram que a SFE realizou uma operação com uma entidade que é equiparada, para efeitos de residência fiscal, à própria sede – uma entidade residente – considerando verificar-se a condição que exclui a isenção de IRC, mas

por outro, quando aquela análise é efetuada com referência à subalínea 3) do mesmo preceito, a

qual restringe o âmbito da primeira, já a administração tributária considera que a transferência efetuada não tem como destinatária a sede, mas sim a sua sucursal em Nassau, considerando que

se tratam de realidades de modo algum assimiláveis;

28.ª Ora, semelhante contradição vicia a fundamentação do próprio ato tributário, incorrendo-se assim em violação nos artigos 77.º da LGT, 125.º do CPA e 268.º, n.º 3, da CRP;

29.ª Não pode proceder de igual modo o argumento de que “(…) os proveitos de uma sucursal, localizada fora do território nacional, de uma entidade residente, sendo tributados pelo Estado português, são, todavia, como se sabe, objecto de um crédito de imposto, o que significa, em boa verdade, que há sempre uma parcela que o Estado português não tributa.” (cf. doc. n.º 2 da p.i.), uma vez que tendo presente que o mecanismo do crédito de imposto, como a própria denominação indica, tem como limite máximo o imposto pago no estrangeiro (uma vez que não foi celebrada entre Portugal e as Bahamas qualquer convenção com vista a evitar a dupla tributação) e que, no caso sub judice, aquele será inexistente (vide www.lowtax.net), o argumento de “(…) que há sempre uma parcela que o Estado português não tributa” não colhe qualquer efeito;

30.ª Em suma, em face de todo o exposto, ficou plenamente demonstrado que a Recorrente não praticou quaisquer operações suscetíveis de determinar a perda da isenção consagrada na alínea c) do n.º 1 do artigo 33.º do EBF, razão pela qual deverá ser anulada a sentença recorrida, bem como a correção sub judice e parcialmente anulado o ato tributário sob impugnação, devendo ao Recorrente ser restituída a quantia indevidamente paga, acrescida dos respetivos juros indemnizatórios.

Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, com a consequente revogação da sentença recorrida na parte recorrida e, nessa medida e anulação do ato tributário em crise nos termos peticionados, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA!».

Contra-alegações não foram apresentadas.

A Exma. Senhora Procuradora-Geral-Adjunta emitiu mui douto parecer em que conclui no sentido de ser mantida a sentença recorrida e negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, cumpre decidir.

2- DO OBJECTO DO RECURSO

Delimitado o objecto do recurso pelas conclusões da alegação do Recorrente (cf. artigos 634.º, n.º4 e 639.º, n.º1 do CPC), são estas as questões que importa resolver: (i) se a sentença recorrida erro no julgamento que fez quanto à desnecessidade de produção da prova testemunhal requerida em vista da matéria controvertida e, nomeadamente face aos factos alegados nos artigos 102.º, 103.º e 106.º da douta P.I.; (ii) Se a sentença errou ao concluir pela fundamentação formal do acto impugnado; (iii) se a sucursal de Nassau do Recorrente se pode considerar entidade residente em território português; (iv) se o Recorrente praticou operações susceptíveis de determinar a perda da isenção temporária consagrada na subalínea 1 da alínea c) do n.º1 do art.º 33.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF).

3- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

Em 1ª instância, deixou-se consignado em sede factual:

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III. 1 De facto:

Consideram-se documentalmente provados os seguintes factos, relevantes para a decisão da causa:

1. A ora impugnante incorporou o “Banco ............... SA” por fusão (cf. print da base de dados “visão do contribuinte”, a fls. 107 do processo instrutor, adiante designado PAT).

2. Em 2003 o Banco ..............., S.A. exercia a actividade bancária com o código de actividade económica 65121 (cf. relatório de inspecção tributária a fls. 54 dos autos).

3. Em 2003 o Banco ..............., S.A. tinha uma sucursal em Nassau e uma sucursal no Funchal (cf. relatório de inspecção tributária a fls. 54 dos autos).

4. Na sequência da ordem de serviço OI200500239 de 12/05/2005, o Banco ..............., S.A. foi objecto de uma acção inspectiva externa ao exercício de 2003 em sede de IRC (cf. relatório de inspecção tributária a fls. 54 dos autos).

5. Do relatório contendo as conclusões da acção de inspecção identificada no ponto anterior, consta o seguinte (cf. relatório de inspecção tributária e respectivos anexos a fls. 49-80 dos autos):

(…)

I- 2. DESCRIÇÃO SUCINTA DAS CONCLUSÕES DA ACÇÃO DE INSPECÇÃO

I- 2.1. IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO DAS PESSOAS COLECTIVAS (1RC)

I- 2.11. Exercício de 2003

(…)

- 2.1.1.3.2. Sucursal Financeira Exterior (Art. 33.º EBF)

- Eur 4.984.005,65

Montante do lucro tributável obtido pela Sucursal Financeira Exterior da Madeira, que deverá ser sujeito a tributação segundo o regime por não se terem verificado os requisitos indispensáveis à manutenção do regime de isenção, de acordo com o art. 33.º do EBF (Ponto III - 11.3.2. do presente relatório). Esta correcção não foi contestada em sede de direito de audição.

(…)

III- DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL

Foram seleccionadas e analisadas as área contabilístico-fiscais de acordo com os procedimentos em uso, e com a profundidade considerada adequada nas circunstâncias, tendo-se verificado o seguinte:

(…)

III- 1. IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO DAS PESSOAS COLECTÍVAS

III- 1.1. Exercício de 2003

(…)

III- 1.1.3.2 Zona Franca da Madeira (Art° 33.º EBF)

Eur 4.984.005,65

No decorrer desta acção constataram-se as seguintes situações:

O Banco tem duas sucursais financeiras exteriores, sendo uma em Nassau (Bahamas) e outra na Região Autónoma da Madeira.

Os rendimentos obtidos pela Sucursal Financeira Exterior (SFE) instalada na Zona Franca da Madeira beneficiam de isenção nos termos do art. 33.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, adiante designado por EBF.

Analisado o balancete da actividade da SFE, verifica-se que esta detém aplicações na sucursal em Nassau, sob a forma de depósitos a prazo, que constam do seu activo, e, em simultâneo, recebe, também sob a forma de depósitos a prazo, recursos de Nassau contabilizados numa conta do passivo. Efectuada a análise ao balancete da sucursal de Nassau as posições invertem-se ou seja, o que na SFE está registado como aplicações, em Nassau está restado como recursos e o que na SFE está registado como recursos, em Nassau o mesmo valor encontra-se registado como aplicações, Nem poderia ser de outra forma.

Para além da situação referida, o balancete da SFE regista também numa conta extra patrimonial um montante de € 101.593.696,80 referente ao valor nocional de swaps de taxa de juro de negociação.

No que se refere à primeira situação aqui exposta o Banco forneceu um detalhe mensal da conta de depósitos a prazo da SFE efectuados em Nassau, tendo procedido de igual forma no que concerne aos recursos recebidos pela SFE da sucursal de Nassau (Anexo B, mapas 1 e 2). Foram igualmente fornecidas as deals de alguns depósitos e empréstimos, previamente seleccionados (Anexo B, mapa 3).

Dessas deals consta o montante do empréstimo/depósito, a divisa, a data valor da operação, a data de maturidade da mesma, a taxa de juro, o valor do reembolso na data da maturidade a contraparte, para além de outros dados. A contraparte de todas estas operações é, de facto, o Banco ..............., Nassau.

No que a 2ª situação diz respeito, muito embora no balancete as operações estejam registadas como realizadas com residentes, constatou-se que a contraparte é uma entidade residente na Alemanha; verificou-se ainda que se trata apenas de uma operação e foi apresentado o respectivo contrato de swap. O contrato teve início em Julho de 2000 e tem maturidade em Janeiro de 2010. O Banco informou que se trata de um swap de negociação e da leitura do contrato não se conclui em sentido diverso.

De acordo com o art. 33.º do EBF as instituições de crédito e as sociedades financeiras instaladas na Zona Franca da Madeira beneficiam de isenção de IRC, relativamente aos rendimentos da actividade aí exercida, desde que, para além de outras condições a que têm que dar cumprimento, não realizem quaisquer operações com residentes em território português ou com estabelecimento estável de um não residente aqui situado. Para além desta condição, a Lei 32-B12002, de 30 de Dezembro, veio impôr igualmente a essas entidades, instaladas na Zona Franca da Madeira, que não realizem quaisquer operações com não residentes relativas a instrumentos financeiros derivados excepto se essas operações tiverem como objectivo a cobertura de operações activas e passivas afectas à estrutura instalada na zona franca.

No entanto, essa mesma Lei veio aditar à al. c) do n.º 1 do art. 33.º uma subalínea 3) que dá a possibilidade de uma entidade instalada na zona franca transferir fundos para a sua sede desde que os mesmos sejam transferidos na mesma moeda em que foram tomados, sejam remunerados a um preço médio não superior ao verificado no mês anterior para a tomada de fundos da mesma natureza e as operações da tomada não estejam cobertas com instrumentos financeiros derivados.

Por sua vez o mesmo art. 33.º, no seu n.º 13, remete para os Códigos do IRS e do IRC a definição da qualidade de residente em território português. Assim, nos termos do n.º 3 do art. 2.º do Código do IRC consideram-se residentes as pessoas colectivas e outras entidades que tenham sede ou direcção efectiva em território português. E relativamente a essas o IRC, nos termos do n.º 1 do art. 4.º, incide sobre a totalidade dos seus rendimentos, incluindo os obtidos fora do território nacional,

Da conjugação do n.º 13 do art. 33.º do EBF com o n.º 3 do art. 2.º e n.º 1 do art. 4.º, ambos do CIRC, conclui-se que a sucursal em Nassau do Banco ............... é, para efeitos fiscais, residente em território português. E que, em virtude dessa qualidade, lhe está vedada a realização de operações com a SFE desse banco, sob pena de esta última perder o benefício da isenção temporária. Poder-se-ia argumentar que as operações em causa cabem dentro da excepção prevista na subalínea 3) da al. c) do n.º 1 do art. 33.º do EBF, No entanto, para que isso pudesse suceder duas condições teriam que ser satisfeitas:

A primeira passaria por considerar a sucursal de Nassau como a mesma realidade que a sede, confundindo-a mesmo com esta, o que não parece ter sido intenção do legislador fazer;

A segunda seria que não houvesse aplicações de fundos efectuados pela sucursal de Nassau junto da sucursal financeira da Madeira porque não podemos alhear-nos de que na presente situação os movimentos de capitais são em ambos os sentidos: tomadas de fundos da SFE situada na Zona Franca junto da sucursal de Nassau e aplicações daquela na mesma sucursal de Nassau. Ora a excepção contida na subalínea 3) da al. c) do n.º 1 do art. 33 do EBF comporta apenas e tão somente a transferência de fundos para a sede e não a transferência em sentido contrário, como neste caso sucede.

No que concerne 2ª situação exposta não parecem restar quaisquer dúvidas de que, a partir de 2003, as instituições de crédito e sociedades financeiras instaladas na Zona Franca da Madeira não podem contratar operações de especulação relativas a instrumentos financeiros derivados com não residentes, sob pena de os rendimentos da actividade aí exercida serem sujeitos a tributação.

O que poderia aqui ser questionado é o facto de a operação já se encontrar contratada anteriormente à alteração das condições e requisitos em função dos quais foi outorgada a isenção.

Ora, se a intenção do legislador fosse a de aplicar a nova redacção apenas a operações contratadas a partir de 1 de Janeiro de 2003, tê-lo-ia expressado claramente, à semelhança do que fez, por exemplo, relativamente à alteração introduzida pela mesma Lei (Lei do Orçamento de Estado para 2003) no art. 31.º do EBF. Aliás, já em alterações anteriormente introduzidas no art. 33.º (anterior art. 41.º) o legislador teve o cuidado de expressamente salvaguardar situações de idêntica natureza, criando um período de transição para a aplicação da nova lei, nomeadamente através da Lei 30-F/2000 e Lei 30-G/2000, ambas de 29 de Dezembro, esta última relativamente à prova da qualidade de não residente a que se refere o n.º 14 do art. 41.º (actual art. 33.º).

Refira-se que idêntica situação ocorreu já em 1993 quando o Dec. Lei 84/93, de 18 de Março, veio alterar o então art. 41.º do EBF com efeitos retroactivos a 1 de Janeiro desse mesmo ano.

O Parecer 35/94, então emitido pelo Centro de Estudos Fiscais, e sancionada por despacho do Senhor Director Geral de 12.04.1994, exarado na informação n.º 177/94 da Direcção de Serviços dos Benefícios Fiscais, defendeu que o que era relevante não era a contratação das operações mas a prática da actividade, pelo que as sucursais financeiras exteriores instaladas nas Zonas Francas deviam ceder ou extinguir as operações.

Este é também o entendimento actual sobre a situação aqui explanada conforme Parecer exarado na informação 1230/2005 da Direcção de Serviços do IRC que mereceu despacho de concordância do Exmo. Sr. Subdirector-Geral do IRC em 24/11/05 (cf. Anexo C).

Face ao exposto o lucro tributável obtido pela Sucursal Financeira Exterior da Madeira será sujeito ao mesmo regime de tributação do lucro tributável sujeito ao regime geral. Assim, será efectuada uma correcção no montante de Eur 4.984.005,65 nos termos do art. 33.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais.

São igualmente devidos juros compensatórios incidentes sobre o montante da correcção efectuada, nos termos do art. 35.º da LGT em conjugação com o art. 94.º do CIRC.

(…)

6. Em 20 de Outubro de 2005 foi emitida pelos serviços da Direcção de Serviços de IRC (DSIRC) a informação n.º 1230/2005, a pedido da Direcção de Serviços de Inspecção Tributária sob o ofício n.º 2676/2005, tendo por assunto “Regime Fiscal da Zona Franca - operações realizadas pela Sucursal Financeira Exterior da Madeira”, e que constitui anexo C ao relatório de inspecção tributária melhor identificado no ponto anterior, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido e da qual consta o seguinte (cf. fls. 81-94 dos autos):

(…)

Introdução

1. Através do seu oficio n.º 2676, de 20.09.2005, a Direcção de Serviços de Inspecção Tributária (DSIT), enviou a sua informação n.º 16 - BC3/2005, na qual foi exarado despacho do respectivo Director de Serviços, solicitando parecer sobre questões relativas ao enquadramento de algumas operações realizadas no âmbito da sucursal financeira exterior instalada na Zona Franca da Madeira, face aos pressupostos que condicionam a isenção dos rendimentos da respectiva actividade, nos termos da alínea c) do n.º 1 do art. 33.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, alterados pela Lei n.º 32-B/2002, de 30.12.

2. As questões foram suscitadas no decorrer de uma acção inspectiva de carácter geral ao Banco ............... SA, referente ao exercício de 2003, na qual se constatou que o mesmo, com o nipc. ..............., com domicílio fiscal na Rua ……..n.º 6, TB3C, em Lisboa, tem duas sucursais financeiras exteriores, sendo uma em Nassau (Bahamas) e outra na Região Autónoma da Madeira, sendo que, por via do art. 33.º do EBF, os rendimentos obtidos por esta última, podem beneficiar de isenção de IRC.

Parecer

3. A primeira situação sobre que é solicitada informação tem a ver com as operações realizadas entre as sucursais, as quais detém aplicações, entre si, sob a forma' de depósitos a prazo, que constam nos respectivos activos, recebendo, simultaneamente, uma da outra, recursos, também sob a forma de depósitos a prazo, contabilizados, por sua vez, nos respectivos passivos.

4. Analisados alguns deals de alguns depósitos e empréstimos, fornecidos pelo Banco, apurou-se que deles constam o montante do empréstimo/depósito, a divisa, a data valor da operação, a data da maturidade da mesma, a taxa de juro, o valor do reembolso na data da maturidade, a contraparte, para além de outros dados. No que se refere à sucursal financeira exterior instalada na Zona Franca da Madeira, a contraparte de todas estas operações é o Banco ..............., Nassau.

5. A questão concreta respeita ao enquadramento das operações entre a sucursal instalada na Zona Franca da Madeira e a sucursal de Nassau, tendo em vista analisar se consubstanciam operações referidas na primeira parte da subalínea 1), da alínea c), do n.º 1, do art. 33.º do EBF, ou seja se a sucursal de Nassau é, ou não, para esses efeitos, considerada residente em território português.

6. Como é, aliás, referido na informação da DSIT, o n.º 13 do citado art. 33.º do EBF, remete para os Códigos do IRS e do IRC a definição da qualidade de residente em território português.

7. Assim, nos termos do n.º 3 do art. 2.º do Código do IRC consideram-se residentes as pessoas colectivas e outras entidades que tenham sede ou direcção efectiva em território português, concluindo-se, portanto, que, subjectivamente, e para efeitos fiscais, se considera a sucursal em Nassau do Banco ............... residente em território português.

8. No entanto, dado que a sucursal em Nassau, não possuindo, pois, personalidade jurídica, constitui, em rigor, um estabelecimento estável, por força do n.º 4 do art. 4.º do Código do IRC~ os rendimentos enumerados na alínea c) do n.º 3 daquele mesmo artigo, não se consideram obtidos em território português.

9. Todavia, este normativo não retira à sucursal de Nassau a sua qualidade de residente em território português, para efeitos fiscais, nem tão pouco, a tributação do Banco ............... numa base mundial, isto é, a incidência sobre a totalidade dos seus rendimentos, incluindo os obtidos fora do território nacional. Este apenas beneficia de uma isenção temporária quanto aos rendimentos obtidos a partir da SFE situada na Zona Franca, desde que se mostrem cumpridas as condições previstas nas subalíneas da alínea c), do n.º 1, do art. 33.º do EBF.

10. Nestes termos, a realização das operações em causa entre as duas sucursais tem como consequência a perda da isenção temporária referida na alínea c) do n.º 1 do art 33.º do EBF.

11. A questão seguinte respeita à excepção constante da subalínea 3), da alínea c), do n.º 1, do mesmo art. 33.º, a qual dá a possibilidade de, sem perda do beneficio de isenção de IRC, uma sucursal financeira exterior transferir fundos para a sua sede, desde que os mesmos sejam na moeda em que foram tomados e remunerados ao preço médio verificado no mês anterior, na tomada de fundos da mesma natureza, equacionando-se se as operações em causa, ou seja, os depósitos da sucursal em Nassau se podem ali enquadrar.

12. Quanto a nós, essa questão não se coloca, dado que apesar de, para efeitos fiscais, se considerar a sucursal em Nassau como residente em território português, isso não significa que se confunda essa instalação com a sede.

13. Por um lado, a subalínea 1), da alínea c), do n.º 1, do art. 33.º do EBF reflecte a preocupação de isolar as respectivas entidades de contactos com o território português, de modo a evitar fenómenos elisivos sem qualquer justificação económica.

14. No entanto, por outro lado, a norma da subalínea 3) da disposição em apreço parece ter como objectivo excluir da perda de isenção as entidades que apenas mantenham contacto com o território nacional através da sede e em virtude de operações relativas a I transferência de fundos, com as limitações nela referidas.

15. De facto, dada a tributação em território português, numa base mundial, do Banco ..............., incluindo, portanto, a sucursal em Nassau, poder-se-ia questionar a possibilidade de incluir a referida sucursal como compreendida no termo "sede" da citada norma da subalínea 3), por parecer que, do ponto de vista fiscal, seria neutral a opção pela transferência de fundos para a sede ou para a sucursal em Nassau.

16. Contudo, em termos gerais, não é possível esse entendimento, dado o mecanismo do crédito de imposto.

17. Ou seja, os proveitos de uma sucursal, localizada fora do território nacional, de uma entidade residente, sendo tributados pelo Estado português, são, todavia, como se sabe) objecto de um crédito de imposto, o que significa, em boa verdade, que há sempre uma parcela que o Estado português não tributa.

18. Assim, entendemos que a norma constante da subalínea 3), da alínea c), do n.º 1, do mesmo art. 33.º do EBF, traduz, quando utiliza o termo "sede" uma coincidência entre o elemento literal e o seu espírito ou sentido, parecendo-nos que o legislador pretendeu exprimir precisamente essa realidade (sede) em sentido restrito.

19. Esta subalínea, aditada pela Lei 32-B/2002, de 30.12 – OE/2003, vem apenas permitir a abertura de uma pequena brecha no contacto entre a Zona Franca e o restante território português (sede), de modo a não serem estabelecidos entraves fiscais à atracção de fundos para o mercado português. Sendo certo que, nestes termos, a Zona Franca pode7' funcionar como veículo de captação de depósitos para o mercado doméstico, sem qualquer impedimento de natureza fiscal.

20. As condições e os limites fixados na norma referida, obrigam a que as operações relativas a transferências de fundos para a sede, configurem um resultado fiscal nulo no âmbito da SFE.

21. Não há, assim, qualquer dúvida de que as operações entre as duas sucursais não consubstanciam nenhuma das operações referidas na subalínea 3), da alínea c). do n.º 1, do art. 33.º do EBF.

22. Quanto à terceira questão, não estão previstas na excepção constante da subalínea 3), da alínea c), do n.º 1, do referido art. 33.º, as operações que consubstanciam tomadas de fundos efectuadas pela SFE - Madeira junto da sede, pelo que, não se podem incluir essas operações na excepção.

23. Como é sabido, este tipo de normas não comporta interpretação analógica, a qual é proibida de acordo com o n.º 4, do art. 11.º da LGT.

24. Nestes casos, tratando-se de operações em que se visa dotar de capital as sociedades financeiras exteriores, deve atender-se às disposições constantes da Portaria 360/2002, de 5 de Abril.

25. A segunda situação sobre que é solicitada informação e sobre a qual é colocada a quarta e última questão tem a ver com uma conta extrapatrimonial no montante de € 101 593 696,80, referente ao valor de swaps de taxa de juros de negociação, estejam registadas como realizadas com residentes, os serviços de Inspecção questionaram o banco para identificar a contraparte das operações, o país de residência e demonstrar que as operações são de cobertura.

27. O banco detalhou o saldo inscrito no balancete, apresentou o contrato de swap, uma vez que se trata apenas de uma operação, e identificou a contraparte.

28. O contrato teve, pois, início em Julho de 2000 e tem maturidade em Janeiro de 2010.

29. A contraparte é uma entidade residente na Alemanha.

30. O banco informou que se trata de um swap de negociação, sendo que da leitura do contrato, os serviços de Inspecção não concluíram em sentido diverso.

31. Ora, para efeitos da isenção de IRC, a Lei 32-B/2002, de 30.12 - OE/2003, veio impor a estas entidades, instaladas na Zona Franca da Madeira, que não realizem quaisquer operações com não residentes relativas a instrumentos financeiros derivados, excepto quando essas operações tenham como objectivo a cobertura de operações activas e passivas afectas à estrutura instalada na Zona Franca (cf. nova redacção da subalínea 2), da alínea c), do n.º 1, do art. 33.º do EBF).

32. Conclui, pois, a Direcção de Serviços de Inspecção Tributária, que não restam quaisquer dúvidas que, a partir de 2003, as instituições de crédito e sociedades financeiras instaladas na Zona Franca da Madeira não podem contratar operações de especulação relativas a instrumentos financeiros derivados com não residentes, sob pena de os rendimentos da actividade aí exercida serem sujeitos a tributação.

33. A dúvida que se coloca é saber se a alteração introduzida pela Lei 32-B/2002, de 30.12-OE/2003, tem aplicabilidade a operações em curso, com é o caso presente, ou se tem aplicação imediata, dado que o legislador não introduziu qualquer regime transitório.

34. Interroga-se aquela Direcção de Serviços acerca da intenção do legislador, argumentando que se fosse a de aplicar a nova redacção apenas a operações contratadas a partir de 1 de Janeiro de 2003, é estranho que não o tenha expressado claramente, à semelhança do que fez, por exemplo, relativamente à alteração introduzida pela mesma Lei no art. 310 do EBF.

35. Aliás, já em alterações anteriormente introduzidas no art. 33.º (ex artigo 41.º) o legislador teve o cuidado de expressamente salvaguardar situações de idêntica natureza, criando um período de transição para aplicação da nova lei, nomeadamente através da Lei 30-F/2000 e Lei 30-G/2000, ambas de 29.12.

36. De facto, quanto à alteração do art. 31.º pela Lei 30-B/2002, de 30.12, foi estabelecido um regime transitório que determinava que a nova redacção se aplicava às mais - valias e menos - valias realizadas nos períodos de tributação que se iniciassem após 1 de Janeiro de 2003.

37. Também o art. 2.º da Lei 30-F/2000, de 30.12, fixou uma regra quanto à alteração introduzida precisamente na alínea c), do n.º 1, do art. 410 do EBF (actualmente art. 33.º), estatuindo que a nova redacção não se aplicava às operações já contratadas de acordo com lei anterior, desde que não modificadas ou prorrogadas posteriormente a 1 de Janeiro de 2001.

38. Por sua vez, também a Lei 30-G/2000, de 30.12, criava um período de transição para a aplicação da nova lei, relativamente à prova da qualidade de não residente H' que s refere o n.º 14 do art. 33.º do EBF (anterior art. 41.º) e quanto à alteração introduzida no art. 26.º do EBF (anterior art. 33.º) também indicava expressamente que a mesma só se aplicava às partes sociais e outros valores mobiliários adquiridos após a data da entrada em vigor da respectiva lei (cf. n.ºs 4 e 5 do art. 10.º, da Lei 30-G/2000, de 30.12).

39. Perante este quadro, tem toda a razão de ser a questão apresentada pela DSIT, parecendo-nos a nós que a solução, dado que não há qualquer regime transitório, passaria pelo princípio geral de aplicação das leis no tempo.

40. O art. 12.º, n.º 1, da LGT, consagra, para as normas tributárias, o princípio geral de e estas só se aplicam aos factos posteriores à sua entrada em vigor, e o n.º 2 estipula que se o facto tributário for de formação sucessiva, a lei nova só se aplica ao período decorrido a partir da sua entrada em vigor.

41. Assim, em caso de factos tributários de formação sucessiva como é o rendimento, aplica-se a lei antiga aos rendimentos gerados até à entrada em vigor da lei nova e a lei nova aos rendimentos posteriores. Não contende com os princípios da não retroactividade ou irretroactividade, pois, a aplicação da lei nova aos factos que, embora verificados no seu domínio temporal de aplicação, se iniciaram no domínio da lei antiga (Lima Guerreiro, LGT anotada).

42. No entanto, há que verificar que a norma do art. 33.º do EBF, que estamos a analisar, não se reporta directamente à obrigação tributária, mas antes à situação de isenção.

43. Pese embora, o facto da isenção se mover no campo da incidência tributária e por isso, existir a ideia de que há uma certa correspectividade entre a periodicidade da obrigação do imposto e a do seu facto impeditivo, que é a isenção, a verdade é que tal não acontece.

44. De facto, essa correspectividade desaparece, visto que, no caso em apreço, se trata de uma disposição que configura um dos pressupostos para que a entidade possa beneficiar da isenção, havendo um certo desfasamento quanto ao compasso anual da obrigação tributária. Esta isenção a que nos referimos não é, pois, um acto tributário renovável anualmente e periodicamente caracterizado através dos diversos diplomas que se vão sucedendo no tempo.

45. Por sua vez, decorre do Código Civil (art. 12.º, n.º 2), também aplicável por força do art.2.º da LGT, que se aplica aos factos novos, a lei que dispõe sobre as condições de validade substancial ou formal, de quaisquer factos ou sobre os seus efeitos e às próprias situações já constituídas, a lei que dispuser directamente sobre o conteúdo de certas relações jurídicas, abstraindo dos factos que lhes deram origem.

46. Ora, transpondo-se esta disposição do Código Civil para a isenção a que se refere a alínea c), do n.º 1 do art. 33.º do EBF, teríamos que a introdução da subalínea 3) consubstancia uma alteração sobre as condições de validade das isenções previstas, não dispondo directamente sobre o conteúdo do direito em si, isto é, não alterando o conteúdo do direito à isenção.

47. Assim nos termos da primeira parte do n.º 2 do art. 12.º do Código Civil, a lei nova-só visaria factos novos.

48. Por outro lado, entende Nuno Sá Gomes (Teoria Geral dos Beneficios Fiscais) que há limites à livre revogabilidade das normas beneficiantes, os quais decorrem logo os princípios fundamentais do Estado de Direito, como sejam os princípios da segurança jurídica, da protecção da boa fé (pacta sunt servanta) e, especialmente, no que diz respeito aos beneficias fiscais temporários ou concedidos por certo prazo e aos condicionais ( que qualifica de paracontratuais), quer ainda aos beneficias contratuais.

49. Para este autor, as isenções condicionais, onde a lei estabelece as condições e os requisitos para a sua concessão, pertencem à categoria de isenções bilaterais ou paracontratuais.

50. O que justifica esta bilateralidade ou a paracontratualidade é a circunstância desses beneficias revestirem a natureza de incentivos ou estímulos fiscais que se comportam como verdadeiras propostas ou ofertas ao público, recipiendas, solicitando a respectiva aceitação.

51. As puras isenções contratuais, como as condicionais, nascem da lei. A diferença é que as segundas não constam sempre de instrumentos contratuais.

52. Assim, a regra da revogabilidade esbarra diante do direito adquirido ao gozo da isenção enquanto persistirem as condições e os requisitos em função dos quais esta foi outorgadada.

53. Esta solução está vertida no n.º 1 do art. 10.º do EBF que estabelece: as normas que alterem benefícios fiscais convencionais, condicionados ou temporários, não são aplicáveis aos contribuintes que já aproveitem do direito ao benefício fiscal respectivo, em tudo o que os prejudique, salvo quando a lei dispuser o contrário.

54. Todavia, os serviços têm seguido orientação diferente, baseados no Parecer 35/94 do Centro de Estudos Fiscais, sobre a aplicação no tempo do peco Lei 84/93, de 18.03, o qual alterou o então mo 41.º do EBF.

55. Entre outras, foi analisada a questão de saber se as sucursais financeiras exteriores instaladas nas Zonas Francas, em ordem a preservar o seu estatuto fiscal, deviam ceder ou extinguir as operações de recepção, do público, de depósitos ou outros fundos reembolsáveis, de crédito, compreendendo a concessão de garantias e outros compromissos, de locação financeira e de factoring, que tenham como contraparte um residente no território português ou, ainda, que sejam imputáveis a um estabelecimento estável de um não residente aí situado, que não sejam entidades instaladas na zona franca, contratadas antes da entrada em vigor do citado Dec. Lei 84/93.

56. O entendimento foi afirmativo, pois que, para efeitos da nova redacção da alínea c) do art. 41.º do EBF, o que era relevante não era que as operações tivessem sido contratadas anteriormente ou na vigência do diploma, já que o seu pressuposto de facto era a prática dessa actividade e não a contratação das operações.

57. Consequentemente, para poderem beneficiar da isenção de IRC, as instituições financeiras tinham que cessar essa actividade logo após a entrada em vigor do diploma em causa, pelo que se anteriormente haviam sido contratadas operações dessa natureza, as instituições financeiras deveriam ceder a sua posição contratual a outras entidades ou resolver o contrato com fundamento em alteração das circunstâncias (art.s. 424.º e 437.º)

58. Este parecer foi sancionado por despacho de concordância do Senhor Director-Geral, de 12.04.1994, exarado na informação n.º 177/94 da Direcção de Serviços dos Beneficias Fiscais.

59. Ora, a subalínea 2), da alínea c), do n.º 1, do art. 33.º do EBF, na redacção dada pela Lei 32-B/2002, de 30.12 - OEJ2003, determina, entre outras limitações, que a isenção de IRC das instituições de crédito e das sociedades financeiras instaladas nas Zonas Francas relativamente aos rendimentos da respectiva actividade aí exercida, depende de que da sua actividade esteja excluída a prática de operações com não residentes relativas a instrumentos financeiros derivados, excepto quando essas operações tenham como objectivo a cobertura de operações activas e passivas afectas à estrutura instalada nas Zonas Francas.

60. Dado a inexistência de direito transitório quanto a esta matéria, resulta que a partir de I de Janeiro de 2003, as instituições financeiras que realizaram essas operações ficaram excluídas da isenção de IRC, porque, no caso, o que releva o que releva é a prática das referidas operações e não a sua contratação.

61. Assim, a realização de operações deste tipo após a entrada em vigor da Lei 32-B/l002, de 30.12 – OE/2003, importa a exclusão da isenção de IRC, mesmo que se trate de operações contratadas anteriormente.

62. Para beneficiar da isenção, as instituições devem, pois, abster-se de realizar a operação contratada, cedendo a sua posição contratual ou resolvendo o contrato respectivo.

(…)

7. Em 24 de Novembro de 2005 foi exarado despacho de concordância sobre a informação melhor identificada no ponto anterior pelo Subdirector-Geral (cf. fls. 81 dos autos).

8. Em 15 de Fevereiro de 2006 foi emitida a liquidação adicional de IRC n.º ............... referente ao exercício de 2003, resultando da mesma o montante total a pagar de EUR 1.971.115,34, com data limite de pagamento em 17 de Maio de 2006, correspondendo a imposto no montante de EUR 1.850.476,14 e aos correlativos juros compensatórios (liquidação 2006 115952) no montante de EUR 120.639,20 (cf. demonstrações de acerto de contas, e de liquidação de IRC e juros, a fls. 44 e 45 dos autos e prints a fls. 100-104 do PAT).

9. Em 17 de Maio de 2006 a impugnante pagou a totalidade do montante liquidado, melhor identificado no ponto anterior (cf. print de detalhe de pagamentos a fls. 104 do PAT).

10. A PI da presente impugnação deu entrada no Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa em 25 de Agosto de 2006 (cf. carimbo aposto a fls. 3 dos autos).

A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais constantes dos autos, e especificados nos vários pontos da matéria de facto provada.

Nada mais foi provado com interesse para a decisão em causa, atenta a causa de pedir.

4- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

Delimitado o âmbito objectivo do recurso pelas conclusões da alegação do Recorrente, cumpre desde logo apreciar do erro de julgamento da sentença quanto à inutilidade da prova testemunhal requerida.

Através da produção da prova testemunhal, pretendia o impugnante e ora Recorrente, demonstrar “a absoluta diferenciação e autonomia entre sucursal de Nassau e sede para todos os efeitos fiscais; a circunstância de as operações terem sido realizadas com intervenção de intermediário financeiro não residente e, ainda, a inexistência de qualquer conexão com o território português”.

Ora, salvo o devido respeito, assumindo-se na sentença que a sucursal não tem personalidade jurídica própria, daí decorre que nas relações da sucursal com terceiros a parte ou o sujeito de direito é a sede ou a casa-mãe e, as relações internas entre a sede e a sucursal não revestem natureza jurídica. Ou seja, a factualidade relativa ao modo como a sucursal se relacionava com terceiros ou com a sede, que eventualmente se poderia apreender do depoimento das testemunhas arroladas na P.I., nunca poderia levar a concluir que essas relações revestiam natureza jurídica, ou à caracterização da sucursal como entidade dotada de personalidade jurídica, mas apenas e eventualmente que nas operações que praticava e na contabilização dessas operações, apresentava grande autonomia em relação à sede ou casa-mãe.

Se aquele juízo da sentença quanto à inutilidade da prova testemunhal se mostra erróneo, é o que veremos mais adiante, sendo de salientar que em processo tributário a dispensa de produção de prova, ou de alguns meios de prova (art.º115/1 do CPPT) não comporta em si qualquer nulidade processual (art.º201.º do CPC/61), sendo, no entanto, tal juízo da 1.ª instância sindicável por via de recurso podendo o tribunal de apelação, caso conclua pela relevância da prova omitida, ordenar que os autos baixem ao tribunal recorrido para que aí seja produzida.

Improcede a nulidade processual invocada.

Outrossim, pretende o Recorrente que a sentença errou ao julgar não verificada a deficiente fundamentação do acto correctivo por contradição. Assenta a sua tese, como sobressai dos pontos 27 e 28 das doutas conclusões, em que “por um lado, para efeitos da subsunção da operação na subalínea 1), da alínea c) do n.º 1 do artigo 33.º do EBF, aqueles serviços consideram que a SFE realizou uma operação com uma entidade que é equiparada, para efeitos de residência fiscal, à própria sede – uma entidade residente – considerando verificar-se a condição que exclui a isenção de IRC, mas por outro, quando aquela análise é efetuada com referência à subalínea 3) do mesmo preceito, a qual restringe o âmbito da primeira, já a administração tributária considera que a transferência efetuada não tem como destinatária a sede, mas sim a sua sucursal em Nassau, considerando que se tratam de realidades de modo algum assimiláveis”.

É inquestionável e não se discute a exigência de fundamentação dos actos tributários, imposta pelo art.º 268.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa (CRP), pelo art.º 77.º da Lei Geral Tributária (LGT) e pelos artigos 124.º e 125.º do CPA (à data vigente).

E essa fundamentação deverá ser clara, suficiente e congruente – art.º 153/2 do CPA, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 4/2015, de 07 de Janeiro – e, como escreve Mário Esteves de Oliveira, “Direito Administrativo”, a pág.475, “Quando se exige que a fundamentação seja congruente (ou não seja contraditória) quer-se, precisamente avaliar da aptidão lógica das premissas aduzidas para delas retirar a decisão tomada; pelo que, se, formalmente, as razões invocadas são capazes de justificar a decisão tomada, a fundamentação diz-se congruente”.

E, como se salienta no Acórdão do STA de 14/03/2018, proferido no proc.º 0512/17, «As características exigidas quanto à fundamentação formal do acto tributário, são distintas das exigidas para a chamada fundamentação substancial: à fundamentação formal interessa a enunciação dos motivos que determinaram o autor ao proferimento da decisão com um concreto conteúdo; à fundamentação material interessa a correspondência dos motivos enunciados com a realidade, bem como a sua suficiência para legitimar a actuação administrativa no caso concreto (ou seja, esta deve exprimir a real verificação dos pressupostos de facto invocados e a correcta interpretação e aplicação das normas indicadas como fundamento jurídico)».

As razões enunciadas pela Administração tributária para sustentar a correcção (no segmento que agora interessa), foram as seguintes (cf. segmento do relatório transcrito no probatório): «Da conjugação do n.º 13 do art. 33.º do EBF com o n.º 3 do art. 2.º e n.º 1 do art. 4.º, ambos do CIRC, conclui-se que a sucursal em Nassau do Banco ............... é, para efeitos fiscais, residente em território português. E que, em virtude dessa qualidade, lhe está vedada a realização de operações com a SFE desse banco, sob pena de esta última perder o benefício da isenção temporária. Poder-se-ia argumentar que as operações em causa cabem dentro da excepção prevista na subalínea 3) da al. c) do n.º 1 do art. 33.º do EBF. No entanto, para que isso pudesse suceder duas condições teriam que ser satisfeitas:

A primeira passaria por considerar a sucursal de Nassau como a mesma realidade que a sede, confundindo-a mesmo com esta, o que não parece ter sido intenção do legislador fazer;

A segunda seria que não houvesse aplicações de fundos efectuados pela sucursal de Nassau junto da sucursal financeira da Madeira porque não podemos alhear-nos de que na presente situação os movimentos de capitais são em ambos os sentidos: tomadas de fundos da SFE situada na Zona Franca junto da sucursal de Nassau e aplicações daquela na mesma sucursal de Nassau. Ora a excepção contida na subalínea 3) da al. c) do n.º 1 do art. 33 do EBF comporta apenas e tão somente a transferência de fundos para a sede e não a transferência em sentido contrário, como neste caso sucede.» (sublinhados nossos).

Pois bem, afirmar por um lado que a sucursal em Nassau do Banco ............... é, para efeitos fiscais, residente em território português, não resulta minimamente incongruente com a afirmação depois feita de que a sucursal não se integra no conceito fiscal de sede, para mais estando em causa a interpretação e aplicação de preceitos normativos diversos (a subalínea 1 da alínea c) do n.º 1 do art.º 33.º do EBF em conjugação com o seu n.º 13 e, por outro lado, a subalínea 3 da alínea c) do n.º 1 do art.º 33.º do EBF, na redacção da Lei n.º 32-B/2002, de 30 de Dezembro).

De resto, como também refere Mário Esteves de Oliveira, ob. Cit., pág.529, os actos administrativos estão sujeitos a regras de interpretação e, no caso, os motivos que levaram o órgão a decidir naquele sentido e o fim ou interesse que visava alcançar resultam, numa leitura contextualizada do acto, acessivelmente apreensíveis a um destinatário médio – vd. Acórdão do STA (CA), de 09/10/2008, tirado no proc.º 065/08.

Concluímos, por conseguinte, pela legalidade da fundamentação, não ocorrendo na sentença o apontado erro de julgamento.

Questão diversa, mas que também vem invocada, prende-se com a legalidade dos fundamentos invocados, o que apreciaremos de seguida.

Como se apreende do probatório e dos autos, o impugnante e aqui Recorrente, é um sujeito passivo de IRC que exerce normal e habitualmente a actividade bancária, dedicando-se à obtenção de recursos de terceiros sob a forma de depósitos ou outros, que aplica, conjuntamente com os seus recursos próprios, na concessão de empréstimos ou em outros activos, prestando ainda outros serviços bancários no país e no exterior.

Com referência ao exercício de 2003, foi sujeito a uma acção inspectiva externa incidente sobre o IRC.

No exercício inspeccionado dispunha de duas sucursais, uma em Nassau, nas Bahamas e outra no Funchal, Ilha da Madeira e a matéria colectável estava sujeita ao regime geral de tributação e ao regime de isenção temporária por aplicação do disposto no art.º 33.º do EBF em resultado da existência de uma sucursal financeira exterior (SFE) no centro internacional de negócios da Madeira.

No âmbito da acção inspectiva, constatou a Administração tributária, com base na análise do balancete da actividade da SFE que esta detinha aplicações na sucursal de Nassau, sob a forma de depósitos a prazo, que constam do seu activo, e, em simultâneo, recebia, sob a forma de depósitos a prazo, recursos da sucursal de Nassau, contabilizados numa conta do passivo.

Analisado o balancete da sucursal de Nassau, as posições invertiam-se, ou seja, o que na SFE estava registado como aplicações, em Nassau estava registado como recursos, e o qua na SFE estava registado como recursos, em Nassau igual valor encontrava-se registado como aplicações.

Com base nessa constatação, foram efectuadas pela AT correcções à matéria tributável do IRC do impugnante e aqui Recorrente, por perda do regime de isenção temporária no pressuposto entendimento de que da conjugação do n.º 13 do art.º 33.º do EBF com o disposto no n.º 3 do art.º 2.º e n.º1 do art.º 4.º, ambos do CIRC, resultaria que a sucursal de Nassau do banco impugnante devia ser considerada, para efeitos fiscais residente em território nacional e quer, em virtude dessa qualidade, lhe estaria vedada a realização de operações com a SFE do banco impugnante e, que a situação constatada também não se subsumia nas excepções previstas na subalínea 3 da alínea c) do n.º 1 do art.º 33.º, do EBF, uma vez que para tal seria necessário que se cumprissem duas condições: (i) considerar a sucursal de Nassau como a mesma realidade que a sede, confundindo-a mesmo com esta; (ii) que não houvessem aplicações de fundos efectuados pela sucursal de Nassau junto da sucursal financeira da Madeira.

Como se apreende das conclusões do recurso, o Recorrente não se conforma com o julgado na medida em que validou a correcção da AT discordando, em suma e, por um lado, da qualificação de residente atribuída à sucursal de Nassau para efeitos de afastamento do regime de isenção temporária ao abrigo da subalínea 1 da alínea c) do n.º 1 do art.º 33.º do EBF e, por outro lado, no entendimento de que considerando-se que há que atribuir à sucursal de Nassau a residência fiscal da sede para efeitos da aplicação da subalínea 1 da alínea c) do n.º 1 do art.º 33.º do EBF, então, coerentemente e ao contrário do que aduz o tribunal recorrido, importará concluir pela exclusão de aplicação dessa regra face ao disposto na subalínea 3 da alínea c) do mesmo número e artigo.

Comecemos por ver os preceitos legais de que a AT se socorreu para levar a cabo as correcções contestadas, começando pelas disposições pertinentes do EBF:

«Artigo 33.º

Zona Franca da Madeira e Zona Franca da ilha de Santa Maria

1- As entidades instaladas nas Zonas Francas da Madeira e da ilha de Santa Maria beneficiam de isenção de IRS ou de IRC, até 31 de Dezembro de 2011, nos termos seguintes:

(…)

c) As instituições de crédito e as sociedades financeiras, relativamente aos rendimentos da respectiva actividade aí exercida, desde que neste âmbito:

1) Não realizem quaisquer operações com residentes em território português ou com estabelecimento estável de um não residente aí situado, exceptuadas as entidades instaladas nas zonas francas que não sejam instituições de crédito, sociedades financeiras ou sucursais financeiras que realizem operações próprias da sua actividade com residentes ou estabelecimentos estáveis de não residentes;

2) Não realizem quaisquer operações com não residentes relativas a instrumentos financeiros derivados, excepto quando essas operações tenham como objectivo a cobertura de operações activas e passivas afectas à estrutura instalada nas zonas francas;

3) Excluem-se da subalínea 1) as operações relativas a transferência de fundos para a sede das instituições de crédito, desde que sejam transferidos na mesma moeda em que foram tomados e remunerados ao preço médio verificado no mês anterior, na tomada de fundos da mesma natureza e ainda na condição de, para as operações em que tenham sido tomados aqueles fundos, não tenham sido realizadas quaisquer operações com instrumentos financeiros derivados, devendo as instituições de crédito identificar para cada operação de transferência as operações de tomada que lhe deram origem;

(…)

13- Para os efeitos do disposto nos números anteriores, consideram-se residentes em território português as entidades como tal qualificadas nos termos dos Códigos do IRS e do IRC e que não sejam consideradas residentes de outro Estado por força de convenção destinada a eliminar a dupla tributação de que o Estado Português seja parte.»

Por outro lado, dispõem as disposições pertinentes do Código do IRC:

«Artigo 2.º

Sujeitos passivos

1- São sujeitos passivos do IRC:

a) As sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, as cooperativas, as empresas públicas e as demais pessoas colectivas de direito público ou privado, com sede ou direcção efectiva em território português;

b) As entidades desprovidas de personalidade jurídica, com sede ou direcção efectiva em território português, cujos rendimentos não sejam tributáveis em imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS) ou em IRC directamente na titularidade de pessoas singulares ou colectivas;

c) As entidades, com ou sem personalidade jurídica, que não tenham sede nem direcção efectiva em território português e cujos rendimentos nele obtidos não estejam sujeitos a IRS.

2- Consideram-se incluídas na alínea b) do n.º 1, designadamente, as heranças jacentes, as pessoas colectivas em relação às quais seja declarada a invalidade, as associações e sociedades civis sem personalidade jurídica e as sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, anteriormente ao registo definitivo.

3- Para efeitos deste Código, consideram-se residentes as pessoas colectivas e outras entidades que tenham sede ou direcção efectiva em território português.».

Artigo 4.º

Extensão da obrigação de imposto

1- Relativamente às pessoas colectivas e outras entidades com sede ou direcção efectiva em território português, o IRC incide sobre a totalidade dos seus rendimentos, incluindo os obtidos fora desse território.

(…)».

Como decorre do disposto na subalínea 1 da alínea c) do n.º 1 do art.º 33.º do EBF, os rendimentos da actividade das SFE beneficiam de isenção temporária de Imposto sobre o Rendimento desde que não realizem operações com residentes em território português ou com estabelecimento estável de um não residente aí situado.

Entende o Recorrente que as relatadas operações da sucursal da zona franca da Madeira com a sucursal de Nassau, não traduzem operações com residentes para efeitos de exclusão da isenção. Isto, porque a sucursal de Nassau, para efeitos fiscais, não é residente em território português.

As sucursais não têm personalidade jurídica própria, distinta da pessoa colectiva a que pertencem. Nessa medida, relativamente a terceiros, não podem figurar como partes em contratos de qualquer natureza.

Por outro lado, «as relações internas entre a sede e a sucursal surgem de necessidades de economia e disciplina interna das organizações, podendo traduzir-se em movimentos de dinheiro, de mercadorias ou de pessoas de um para outro estabelecimento de uma pessoa colectiva. Todavia, tais relações não revestem a natureza de relações jurídicas, precisamente porque este conceito pressupõe logicamente a existência de dois sujeitos de direito e, no caso, existe apenas um» - cf. Alberto Xavier, “Direito Tributário Internacional”, Almedina, 2.ª ed., a pág.325.

Logo por aqui se alcança que o maior ou menor grau de autonomia com que as sucursais actuam no âmbito das suas relações internas com a sede ou outras sucursais, ou na relação com terceiros (clientes, fornecedores…), nada releva na sua caracterização jurídica como entidades sem personalidade jurídica própria.

Nessa medida, ressalta manifesto que a Mmª. Juiz a quo julgou bem quanto à inutilidade da prova testemunhal requerida, porquanto, quer a natureza e diferenciação das operações praticadas entre as sucursais da Madeira e de Nassau, quer o modo como foram levadas a cabo tais operações, que as testemunhas poderiam eventualmente esclarecer, não assumiria qualquer relevância para a controvérsia jurídica dos autos, que radica em saber se a sucursal de Nassau pode, ou não, ser considerada residente em território português.

A «personalidade tributária» ou «personalidade jurídica tributária» é reconhecida a todas as entidades que têm personalidade jurídica (art.º 15.º da LGT), não sendo necessário preencher quaisquer outros requisitos ou pressupostos, mas é reconhecida também a entidades desprovidas de personalidade jurídica, caso dos estabelecimentos estáveis (art.º 5.º, n.º 1 e 2 alínea b), do CIRC) de sociedades que não tenham sede nem direcção efectiva em território português, mas aqui obtenham rendimentos.

Porém, mesmo neste último caso, o alcance da atribuição da personalidade jurídica tributária é relevante exclusivamente para efeitos da tributação independente (artigos 2.º, n.º 1 alínea c); 3.º, n.º 1 alínea c) e 4.º, n.º 2, todos do CIRC) e da contabilidade separada (art.º 115/1 do CIRC), para determinação das obrigações fiscais, não transformando a entidade sem personalidade jurídica em pessoa distinta da sociedade que a criou. Nesse sentido, pode ver-se o Acórdão do STA, de 24/09/2008, tirado no proc.º 0199/08 e Alberto Xavier, ob. Cit., pág.325.

Afastada a personalidade jurídica tributária das sucursais, todas elas e a sociedade que as estabeleceu formam uma mesma unidade jurídica, ainda que aquelas desempenhem a sua actividade no exterior e pratiquem operações com grande grau de descentralização.

Pois bem, de acordo com o disposto no art.º 2, n.º 3, do CIRC, por remissão expressa do n.º 13 do art.º 33.º do EBF, para efeitos de tributação em IRC, “consideram-se residentes as pessoas colectivas e outras entidades que tenham sede ou direcção efectiva em território português”, dispondo o art.º 4.º, nº 1 do CIRC que relativamente a estas, “o IRC incide sobre a totalidade dos seus rendimentos, incluindo os obtidos fora desse território”.

Nos termos do art.º 33.º n.º 1 alínea c) subalínea 1, do EBF, as sociedades financeiras instaladas na Zona Franca da Madeira beneficiam da isenção temporária de IRC relativamente aos rendimentos da actividade aí exercida, desde que neste âmbito “não realizem quaisquer operações com residentes em território português…”.

Ora, para efeitos de IRC, sendo o Banco Recorrente sujeito passivo residente em território português, por virtude do princípio da unicidade da pessoa jurídica, as operações da sucursal da Zona Franca da Madeira efectuadas com a sucursal exterior de Nassau, consideram-se operações realizadas com residentes.

Tem-se, pois, por verificada a condição de exclusão do benefício da isenção de IRC dos rendimentos da sua actividade obtidos pela sucursal financeira da Madeira, prevista na subalínea 1 da alínea c) do n.º 1 do art.º 33.º do CIRC.

Tendo sido este o entendimento da Administração tributária validado na sentença recorrida, esta não nos merece qualquer censura por erro de julgamento, sendo, pois, de confirmar neste segmento.

Outrossim, alega o Recorrente que a caracterizarem-se as operações recíprocas entre as sucursais da Madeira e de Nassau como operações “com residentes em território português” para efeitos do disposto na subalínea 1 da alínea c) do n.º 1 do art.º 33.º do EBF, então, sob pena de fundamentação incongruente, importará subsumir tais operações na exclusão de tributação prevista na subalínea 3 da alínea c) do n.º 1 do mesmo preceito.

Todavia, não acompanhamos o raciocínio do Recorrente. Com efeito, operações com residentes, não se confunde numa interpretação literal com operações com a sede relativa a transferência de fundos, muito menos se pode confundir a entidade, pessoa colectiva ou sociedade, com a respectiva sede, que é o local de direcção efectiva, o centro dos seus negócios e interesses e também o elemento determinante da conexão da entidade, pessoa colectiva ou empresa societária – e, portanto, também das sucursais que estabeleceu – com a ordem jurídica e tributária portuguesa, o que aliás, resulta claro do art.º 3.º do CSC e dos n.ºs 1 e 3 do art.º 2.º do CIRC, sendo de realçar que de acordo com o art.º 9.º do EBF, “as normas que estabeleçam benefícios fiscais não são susceptíveis de integração analógica…”.

Este mesmo entendimento já foi acolhido no Acórdão deste TCA Sul, de 04/30/2013, tirado no proc.º 05943/12, em que se escreveu: «por tal transferência de fundos apenas se deve qualificar a sua remessa da SFE para a sede do ora recorrente, como sociedade que a criou, já a que a lei utilizou este termo certamente para o diferenciar dos outros casos em que existem negócios jurídico-comercias diversos, como logo pelo contraste com a citada subalínea 1) inculca, ao reportar a “operações” que não “transferências”, para distinguir estas duas realidades, querendo atribuir-lhe o sentido de uma mera transferência em si, e que o intérprete deve presumir que o legislador soube exprimir o seu pensamento em termos adequados (art.º 9.º, n.º3 do Código Civil), bem como a referência à mesma moeda e a identificação da concreta operação de transferência com as operações de tomada que lhe deram origem, reforçam este entendimento que tais transferências são aqui assumidas em sentido estrito, como movimento de activos da SFE para a sede do ora recorrente, no caso.

Como no caso concreto nada disto aconteceu, já que a chamada transferência de fundos ocorreu entre as ditas sucursais do ora recorrente e a sua SFE, instalada na zona franca da Madeira, tal norma de excepção da citada subalínea 3) não lhe pode ser aplicável, não podendo por isso a citada importância encontrar-se isenta de tributação, antes tendo sido bem acrescida ao apuramento do lucro tributável do exercício do ano de 2005, que assim se deve manter, não sendo de anular a correspondente liquidação» (fim de cit.).

Também neste segmento a sentença recorrida decidiu bem ao validar a correcção da Administração tributária, sendo, portanto, de confirmar inteiramente e negar provimento ao recurso.

O valor atribuído ao processo é de 1.746.937,14 Euros.

Como se sabe, nas causas de valor superior a € 275.000,00 a regra continua a ser o pagamento integral da taxa de justiça resultante da aplicação dos critérios legais, assumindo natureza excepcional a dispensa, pelo juiz, de pagamento do remanescente da taxa de justiça ao abrigo do disposto no artigo 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais.

Tal dispensa – total ou parcial – só deverá ocorrer em situações de manifesto desequilíbrio entre o montante a pagar e a actividade desenvolvida pelo tribunal, o que se entende verificar.

Como tal, ponderando, por um lado, a complexidade da matéria jurídica e o número de questões colocadas e, por outro, a lisura da conduta das partes e o elevado valor do processo, que é de 1.746.937,14 Euros, justifica-se a dispensa total de pagamento do remanescente de taxa de justiça, o que se determinará no dispositivo.

5- DECISÃO

Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da 2.ª Subsecção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Condena-se o Recorrente em custas, sem prejuízo da dispensa total de pagamento remanescente da taxa de justiça, que aproveita a ambas as partes.

Lisboa, de 25 Junho de 2020.

Vital Lopes

Luísa Soares

Mário Rebelo