ACÓRDÃO
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RELATÓRIO
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O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pela Mmª. Juíza do T.A.F. de Sintra, exarada a fls.172 a 176 do presente processo, através da qual julgou procedente impugnação judicial, em consequência do que anulou liquidação de I.R.S., relativa ao ano fiscal de 2001 e no montante total de € 3.731,42.
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O recorrente termina as alegações (cfr.fls.189 a 194 dos autos) do recurso formulando as seguintes Conclusões:
1- Salvo o devido respeito, mal andou o Tribunal “a quo”, quando julgou procedente a presente impugnação;
2- Não foi correcta a interpretação literal do artº.42-A, do E.B.F., aditado pelo artº.47, nº.2, da Lei 52-C/96, de 27/12;
3- Isto porque, não está em causa a qualidade funcional de desempenho de um cargo operacional;
4- Citando Maria Teresa Veiga Faria (na Obra Estudo dos Benefícios Fiscais) segundo a qual o benefício fiscal constante do artº.42, do E.B.F., só é exequível se existir efectivamente Direito Internacional que preveja a isenção ali consignada ou por aplicação do principio de reciprocidade acordado entre Estados, e nessa medida e porque a reciprocidade se coloca ao nível dos Estados, o pessoal das organizações estrangeiras ou internacional, apenas beneficiarão da isenção se isso decorrer expressamente do Direito Internacional regularmente recebido na lei portuguesa;
5- Sucede que não existe qualquer norma de Direito Internacional a consagrar a isenção de I.R.S. relativamente ao pessoal na NATO;
6- Neste sentido o Douto Acórdão proferido no Tribunal Central Administrativo Sul, processo 532/03, de 2004/11/23: (...)
Constitui, assim, pressuposto da isenção prevista no artº.42, do E.B.F., que o beneficiário da isenção seja pessoal do respectivo serviço da organização estrangeira ou internacional, que a isenção resulte da aplicação de uma norma ou tratado internacional ou de um princípio de reciprocidade entre Estados e que a remuneração tenha sido auferida exclusivamente no âmbito deste mencionado circunstancialismo. Atenta a matéria de facto dada como assente e tendo em conta que o impugnante, ora recorrido, esteve ao serviço da força NAEW, sendo este organismo internacional que lhe pagava a remuneração embora houvesse adiantamento pelo Estado Português nos termos do disposto no DL 442/83, temos que o ora recorrido foi, nesse período de 1992, pessoal da NATO ao desempenhar o cargo militar internacional na NAEWFORCE, na Alemanha, o que basta para a qualificação prevista na ai. B) do n.°l do art.°42° do EBF, nesta parte, improcedendo a argumentação da Fazenda Pública quando refere que ele não faz parte do quadro de pessoal da NATO. Só que esta circunstância não basta para o efeito previsto no citado art.°42° do EBF, como já se referiu.
Tal benefício só é exequível se existir direito internacional que preveja essa isenção ou por aplicação do princípio da reciprocidade acordado entre Estados. Como se trata de pessoal de organização internacional, ele só poderá beneficiar da pretendida isenção de IRS se essa isenção decorrer expressamente de direito internacional regularmente aprovado e publicitado tal como resultava do n.° 1 do art.°42° do EBF.
Sucede que não existe qualquer norma de direito internacional a consagrar isenção de IRS relativamente ao pessoa da Nato, onde se inclui o ora recorrido, quanto às remunerações auferidas nessa qualidade, pelo que o ora recorrido não reúne todos os pressupostos exigidos para poder beneficiar da isenção pretendida relativamente às remunerações auferidas no ano de 1992. (...)
7- Ou seja, os rendimentos auferidos no ano de 2001 e que o impugnante pretende ver reconhecida a sua isenção a I.R.S. à luz do artº.42, nº.1, al.b), do E.B.F., não pode proceder porquanto os rendimentos não foram auferidos como servidor da NATO, mas sim como servidor do Estado Português;
8- Em suma a liquidação de I.R.S. do ano de 2001, não padece de qualquer ilegalidade devendo por isso manter-se na ordem jurídica;
9- Nestes termos, em face da motivação e das conclusões atrás enunciadas, deve ser dado provimento ao presente recurso e em consequência deve ser revogada a decisão recorrida, considerando válida a liquidação de I.R.S. de 2001, assim se fazendo por VOSSAS EXCELÊNCIAS, serena, sã e objectiva JUSTIÇA.
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Não foram produzidas contra-alegações.
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O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido do provimento do presente recurso e consequente revogação da decisão recorrida devido a erro de direito (cfr.fls.202 dos autos).
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Corridos os vistos legais (cfr.fls.204 do processo), vêm os autos à conferência para decisão.
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FUNDAMENTAÇÃO
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DE FACTO
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A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.173 e 174 dos autos):
1- O impugnante foi destacado para a Força ………, E-3a, 52511 Geilenkirchen/Germany de 6 de Julho de 1998 a 1 de Março de 2002 (cfr.documento junto a fls.89 e seg. dos presentes autos);
2- Em 21/12/2006, o Ministério da Defesa - Força Aérea - NATO AIRBORNE EARLY WARNING & CONTROL FORCE /E -3a Component emitiu declaração da qual consta:
“…o COR/PILAV ……….-1 Manuel ………………….., prestou serviço na NATO Airborne Early Warning (NAEW&CF), na Base de Geilenkirchen, Alemanha, no período de 01 DEZ 98 a 30 NOV 01, tendo ocupado o cargo GOKAX 005 - Pilot.
Foi nomeado pela Portaria conjunta n.º1348/98 de 25 NOV 98 do Ministério dos Negócios Estrangeiros e do Ministério da Defesa Nacional.
O referido militar tomou parte, em Outubro de 2001, em 07 missões de apoio à manutenção da paz “Operation Eagle Assist” realizadas no âmbito do artº.5 do Tratado de Washington de 1949, que cria a NATO…” (cfr.documento junto a fls.65 do processo de reclamação graciosa apenso);
3- Em 30/04/2002, o impugnante apresentou a declaração de rendimentos respeitante ao ano de 2001, tendo incluído o montante de € 48.722,33 auferida no desempenho de funções na NAEWFORCE nos rendimentos de trabalho dependente - categoria A (cfr.documento junto a fls.40 a 45 do processo de recurso hierárquico apenso);
4- Com base na declaração de rendimentos referida no nº.3 do probatório, em 12/03/2003, a Administração Fiscal emitiu a liquidação de IRS nº…………….., relativa ao exercício de 2001, com rendimento global no valor de € 123.882,69 e imposto a pagar no montante de € 3.731,42, na qual se mostra aposta a data de 30/04/2003 como data limite de pagamento voluntário (cfr.documentos juntos a fls.23 a 25 do processo de reclamação graciosa apenso);
5- Em 15/04/2004, o impugnante deduziu reclamação graciosa contra a liquidação a que alude o nº.4 do probatório (cfr.documento junto a fls.2 a 4 do processo de reclamação graciosa apenso);
6- Por despacho datado de 29/09/2006, da autoria do Chefe de Divisão de Justiça Contenciosa foi a reclamação graciosa a que alude o nº.5 do probatório indeferida (cfr.documentos juntos a fls.67 a 72 do processo de reclamação graciosa apenso);
7- Em 03/11/2006, o impugnante deduziu recurso hierárquico junto do Director Distrital de Finanças de Lisboa do acto de indeferimento referido no nº.6 do probatório (cfr.documento junto a fls.3 a 15 do processo de recurso hierárquico apenso);
8- Em 23/07/2007, a Directora de Serviços do I.R.S., no uso de competências sub-delegadas, negou provimento ao recurso hierárquico mencionado no nº.7 do probatório (cfr.documentos juntos a fls.47 a 52 do processo de recurso hierárquico apenso);
9- Em 27/09/2007, o impugnante foi notificado do despacho a que alude o nº.8 do probatório (cfr.documentos juntos a fls.53 e 54 do processo de recurso hierárquico apenso);
10- Em 02/04/2007, deu entrada em juízo a petição inicial que originou os presentes autos (cfr.documento junto a fls.2 dos presentes autos).
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A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: “…Inexistem outros factos sobre que o Tribunal deva pronunciar-se já que as demais asserções da douta petição integram antes conclusões de facto ou direito…”.
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Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: “…A convicção do tribunal, quanto aos factos provados, formou-se com base no teor dos documentos referidos em cada uma das alíneas do probatório…”.
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A decisão da matéria de facto em 1ª. Instância baseou-se em prova documental constante dos presentes autos e apensos, pelo que, este Tribunal julga provada a seguinte factualidade que se reputa relevante para a decisão e aditando-se, por isso, ao probatório nos termos do artº.712, nº.1, al.a), do C. P. Civil (“ex vi” do artº.281, do C.P.P. Tributário):
11- A decisão de indeferimento da reclamação graciosa identificada no nº.6 supra, teve por fundamento, quanto ao não enquadramento dos rendimentos auferidos pelo impugnante/recorrido no âmbito da norma constante do art.42-A, nº.1, do E.B.F., o facto de não estarmos perante missão de carácter excepcional, carácter esse que a mesma norma exige, antes constituindo as operações em que o impugnante participou, manobras de rotina no âmbito de missões permanentes da N.A.T.O. (cfr.informação exarada a fls.68 a 72 do processo de reclamação graciosa apenso).
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ENQUADRAMENTO JURÍDICO
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Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida ponderou, em síntese, julgar procedente a impugnação deduzida e, em consequência, anular a liquidação de I.R.S., relativa ao ano fiscal de 2001 e objecto do presente processo.
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O recorrente discorda do decidido sustentando, em síntese e como supra se alude, que não foi correcta a interpretação literal do artº.42-A, do E.B.F., aditado pelo artº.47, nº.2, da Lei 52-C/96, de 27/12, efectuada pela sentença recorrida. Que não está em causa a qualidade funcional de desempenho de um cargo operacional. Que o benefício fiscal constante do artº.42, do E.B.F., só é exequível se existir, efectivamente, Direito Internacional que preveja a isenção ali consignada ou por aplicação do principio de reciprocidade acordado entre Estados, e nessa medida e porque a reciprocidade se coloca ao nível dos Estados, o pessoal das organizações estrangeiras ou internacional, apenas beneficiarão da isenção se isso decorrer expressamente do Direito Internacional regularmente recebido na lei portuguesa. Sucede que não existe qualquer norma de Direito Internacional a consagrar a isenção de I.R.S. relativamente ao pessoal na NATO. Que os rendimentos auferidos no ano de 2001 e que o impugnante pretende ver reconhecida a sua isenção em I.R.S. à luz do artº.42, nº.1, al.b), do E.B.F., não pode proceder porquanto os rendimentos não foram auferidos como servidor da NATO, mas sim como servidor do Estado Português. Em suma a liquidação de I.R.S. do ano de 2001, não padece de qualquer ilegalidade devendo por isso manter-se na ordem jurídica (cfr. conclusões 1 a 8 do recurso), com base em tal alegação pretendendo consubstanciar um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.
Examinemos se a sentença recorrida comporta tal vício.
O Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (I.R.S.), introduzido no sistema tributário português pelo dec.lei 442-A/88, de 30/11, pode definir-se como um imposto directo, tanto de um ponto de vista jurídico (como tal é classificado no Orçamento do Estado), como de um ponto de vista económico, dado que incide sobre manifestações directas ou imediatas da capacidade contributiva como é o rendimento. É um imposto de características pessoais, visto levar em consideração as características pessoais que se verificam na pessoa do contribuinte. É, ainda, um tributo de características unitárias, no sentido de abranger todos os rendimentos, consagrando nove cédulas ou categorias diferentes dos mesmos. Encontramo-nos perante um imposto progressivo, que assenta, em princípio, na tributação do rendimento real ou efectivo, embora admita presunções de rendimento, assim como a sua fixação através de métodos indiciários (cfr.artºs.1, 7, 10, nº.3, 14, 28, 38 e 71, todos do C.I.R.S.; Nuno de Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, I, Editora Rei dos Livros, 1996, pág.185 e seg.; Soares Martínez, Direito Fiscal, 8ª.edição, Livraria Almedina, 1996, pág.553 e seg.).
É sabido que a norma tributária de incidência real traduz a enunciação, por obediência ao princípio da legalidade (cfr.artº.103, da Constituição da República Portuguesa), de todo o critério de decisão sobre a determinação da capacidade contributiva que o legislador quer atingir no tipo de imposto em causa. A norma deve conter em si todos os elementos caracterizantes do tipo tributário adoptado, com vista à valoração das situações jurídicas que são abrangidas pela sua previsão (cfr.Soares Martínez, Direito Fiscal, 8ª.edição, Livraria Almedina, 1996, pág.126; Nuno de Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, II, Centro de Estudos Fiscais, 1996, pág.57).
O Estatuto dos Benefícios Fiscais foi aprovado pelo dec.lei 215/89, de 1/7, diploma que consagrou os princípios por que se deve reger a concreta atribuição dos mesmos, nomeadamente o seu carácter obrigatoriamente excepcional, só devendo ser concedidos em casos de reconhecido interesse público, ou o princípio da estabilidade que visa garantir aos contribuintes uma situação clara e segura.
De acordo com a lei, os benefícios fiscais devem considerar-se medidas de carácter excepcional, instituídas para tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes e que sejam superiores aos da tributação que impedem (cfr.artº.2, nº.1, do Estatuto dos Benefícios Fiscais, aprovado pelo dec.lei 215/89, de 1/7).
Do ponto de vista jurídico, e na óptica da relação jurídica de imposto, os benefícios fiscais consubstanciam, antes de mais, factos que estando sujeitos a tributação, são impeditivos do nascimento da obrigação tributária ou, pelo menos, de que a mesma surja em plenitude. Na verdade, enquanto facto impeditivo, o benefício fiscal traduz-se sempre em situações que estão sujeitas a tributação, isto é, que são subsumíveis às regras jurídicas que definem a incidência objectiva e subjectiva do imposto. E, precisamente porque o benefício fiscal constitui um facto impeditivo da tributação-regra, a sua extinção ou falta de pressupostos de aplicação tem por efeito imediato a reposição automática dessa mesma tributação, como estabelece o artº.12, nº.1, do Estatuto dos Benefícios Fiscais (cfr.Nuno Sá Gomes, Teoria Geral dos Benefícios Fiscais, C.T.F. 359, pág.75 e seg.; Nuno Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, I, 1996, Editora Rei dos Livros, pág.323 e seg.).
É hoje pacífico que as leis fiscais se interpretam como quaisquer outras, havendo que determinar o seu verdadeiro sentido de acordo com as técnicas e elementos interpretativos geralmente aceites pela doutrina (cfr.artº.9, do C.Civil; artº.11, da L.G. Tributária; José de Oliveira Ascensão, O Direito, Introdução e Teoria Geral, Editorial Verbo, 4ª. edição, 1987, pág.335 e seg.; J. Baptista Machado, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, 1989, pág.181 e seg.; Nuno Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, II, Cadernos de C.T.Fiscal, nº.174, 1996, pág.363 e seg.).
Especificamente as normas que consagram benefícios fiscais não são susceptíveis de integração analógica, embora admitam a interpretação extensiva (cfr.artº.9, do E.B.F.; J. L. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3ª.edição, Coimbra Editora, 2007, pág.463 e seg.; Nuno Sá Gomes, Teoria Geral dos Benefícios Fiscais, Cadernos C.T.F., nº.165, 1991, pág.253 e seg.).
O artº.42-A, do E.B.F., norma aditada a este diploma pelo artº.47, nº.2, da Lei 52-C/96, de 27/12 (OE de 1997), entrou e vigor em 1/1/1997, pelo que é aplicável ao caso ajuizado, uma vez que a discussão se centra em torno de rendimentos auferidos no ano de 2001.
O art.42-A, nº.1, do E.B.F. (na redacção em vigor à data da isenção de I.R.S. em causa nos presentes autos - cfr.actual artº.38, do E.B.F.), sob a epígrafe “Isenção de pessoal em missões de salvaguarda de paz”, dispunha que:
“Ficam isentos de IRS os militares e elementos das forças de segurança quanto às remunerações auferidas no desempenho de funções integradas em missões de carácter militar, efectuadas no estrangeiro, com objectivos humanitários ou destinadas ao estabelecimento, consolidação ou manutenção da paz, ao serviço das Nações Unidas ou de outras organizações internacionais, independentemente da entidade que suporta as respectivas importâncias.”
Toda a norma jurídica encerra em si uma previsão e uma estatuição, o que equivale por dizer um suporte fáctico ou conduta, que é o conjunto de elementos de facto previstos abstractamente na norma e a consequência jurídica ou sanção (cfr.José de Oliveira Ascensão, O Direito, Introdução e Teoria Geral, Editorial Verbo, 4ª. edição, 1987, pág.459 e seg.).
Na norma em apreço, resulta da interpretação literal do preceito, que ficam isentos de I.R.S. (estatuição), os militares e elementos das forças de segurança quanto às remunerações auferidas no desempenho de funções integradas em missões de carácter militar, efectuadas no estrangeiro, com objectivos humanitários ou destinadas ao estabelecimento, consolidação ou manutenção da paz, ao serviço das Nações Unidas ou de outras organizações internacionais, independentemente da entidade que suporta as respectivas importâncias (previsão).
Mais se deve referir que na exegese do preceito não pode o aplicador do direito concluir pela exigência do carácter excepcional das missões militares que estão abarcadas pela sua previsão, contrariamente ao defendido pela Fazenda Pública (cfr.nº.11 do probatório).
Voltando ao caso dos autos, resulta do probatório (cfr.nºs.2 e 3 da matéria de facto provada), que o impugnante/recorrido prestou serviços na “NAEWFORCE”, na Alemanha, funções essas inseridas no âmbito da N.A.E.W.F. - Força Multinacional Permanente da Aliança Atlântica (N.A.T.O.), no período que mediou entre 1/12/1998 e 30/11/2001, tendo participado, especificamente no ano de 2001, em sete missões de apoio à manutenção da paz “Operation Eagle Assist” realizadas no âmbito do artº.5 do Tratado de Washington de 1949, que cria a NATO e auferido remunerações no montante de € 48.722,33.
Aqui chegados, é de concluir pelo enquadramento da situação “sub judice” na estatuição contida no artº.42-A, nº.1, do E.B.F., o que equivale por dizer que os requisitos exigidos para a pretendida isenção de I.R.S. se mostram preenchidos, a saber:
1- O impugnante/recorrido era militar no ano de 2001;
2- Desempenhou funções integrado em missão de carácter militar no estrangeiro;
3- Missão essa que visava o apoio à manutenção da paz;
4- Encontrando-se ao serviço de organização internacional, no caso a N.A.T.O.
Arrematando, os rendimentos auferidos pelo impugnante/recorrido no ano de 2001 são enquadráveis no âmbito da norma constante do artº.42-A, nº.1, do E.B.F., assim estando isentos de tributação em I.R.S. Acrescente-se que o recorrente comete um erro ao falar na falta de enquadramento de tais rendimentos no benefício fiscal consagrado no artº.42, nº.1, al.b), do E.B.F., falta de enquadramento esse que nem sequer é questionado na douta sentença recorrida.
Sem necessidade de mais amplas ponderações, julga-se improcedente o recurso sob exame e, em consequência, mantém-se a decisão recorrida a qual não sofre do vício que lhe é assacado pelo apelante, ao que se procederá na parte dispositiva deste acórdão.
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DISPOSITIVO
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Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA que, em consequência, se mantém na ordem jurídica.
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Condena-se o recorrente em custas.
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Registe.
Notifique.
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Lisboa, 30 de Outubro de 2012
(Joaquim Condesso - Relator)
(Lucas Martins - 1º. Adjunto)
(Aníbal Ferraz - 2º. Adjunto)
