1074/04.0BELSB - Tribunal Central Administrativo Sul

I. Declarada a parcial nulidade da sentença recorrida, há que indagar, sobre a aplicação do disposto no artigo 665.º, n.º 1 do CPC, o qual consagra a regra de substituição do Tribunal ad quem ao tribunal recorrido, uma vez que a anulação da decisão não tem como efeito incontornável a remessa imediata do processo para o Tribunal a quo, devendo o TCA proceder à apreciação do objecto do recurso se dispuser dos elementos necessários para tal, ao abrigo do princípio da economia processual.

II. A aquisição de cheques auto traduz-se numa operação de mera troca de meios de pagamento que não exprime um custo efectivo, uma vez que, a despesa ou encargo só ocorre aquando da compra do combustível, o qual deve ser comprovado com a factura emitida pela gasolineira.

III. Não se pode considerar fundamentada a liquidação de juros compensatórios que apenas refere a norma jurídica com base na qual são liquidados tais juros e o montante total apurado dos mesmos.

IV. A comprovação da indispensabilidade deve ser objectiva, não podendo a AT sindicar a qualidade da gestão e também não pode validar os custos consoante a sua verificação a posteriori para a geração, ou não, de proveitos.

V. O princípio da especialização vincula contribuintes e administração tributária, e exige que as componentes positivas e negativas do lucro tributável (v.g.: proveitos e custos) sejam imputados ao período a que digam respeito, isto é, em que sejam obtidos ou suportados (momento da realização), independentemente da sua materialização com o recebimento ou pagamento.

Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a 1.ª Subsecção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

I- RELATÓRIO

1. A FAZENDA PÚBLICA veio interposto recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por L... - COMUNICAÇÃO, LDA, contra a liquidação adicional n.°2002 8... no valor global de € 36.792,59 relativa a Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC), incluindo derrama e juros compensatórios, relativos ao exercício de 1999.

2. A Recorrente apresentou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:

«I. Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que julgou procedente a impugnação judicial, com a consequente anulação total da liquidação adicional de IRC impugnada n.° 2002 8... incluindo derrama e juros compensatórios, referente ao exercício de 1999, no valor de € 36.792,59.

II. A referida liquidação foi emitida na sequência de correções efetuadas em sede de procedimento inspetivo, que se prendem com custos de diversa natureza registados na contabilidade da impugnante e que não foram aceites para efeitos fiscais, nos termos do disposto no artigo 23° do CIRC, designadamente custos com deslocações aos EUA, França e Suíça, custos referentes a "serviços de acompanhamento de produção das edições n.° 33 a 36 da Revista F...", custos relativos à produção em regime de subcontratos da Revista F...", e custos relacionados com a aquisição de senhas de combustível «Cheques Auto».

III. Desde logo, no entendimento da RFP e salvo melhor opinião, a douta sentença proferida pelo Tribunal "a quo" encontra-se, inquinada por um vício formal consagrado no artigo 125.°, n.° 1 do CPPT e na alínea d) do n.° 1 do art. 615.° do CPC - aplicáveis ao processo tributário por força do disposto na alínea e) do art. 2.° do CPPT - denominado por vicio de omissão de pronuncia ou vício de "petitionem brevis".

IV. Nos termos do preceituado no citado artigo 615°, n°.1, al. d), do CPC, é nula a sentença quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não poderia tomar conhecimento, e "questões", para efeito do disposto no n.° 2 do art. 608.° do CPC, não são aqueles argumentos e razões, mas sim e apenas as questões de fundo, isto é, as que integram matéria decisória, os pontos de facto ou de direito relevantes no quadro do litígio

V. Ora, analisada a sentença ora recorrida, verificamos que o douto tribunal a quo conclui pela procedência da impugnação, determinando a anulação total da liquidação de IRC, olvidando de se pronunciar sobre todas as correções efetuadas pela Inspeção Tributária aos custos contabilizados pela impugnante e que concorreram para a emissão da referida liquidação adicional, designadamente sobre os custos relacionados com deslocações aos EUA, França e Suíça e os custos com a aquisição de Auto Cheques, no valor de global 1.898.837$00 (€ 9.471,35), o que acarreta a sua nulidade de acordo com o disposto na al. d) do n°1 do art. 615° do CPC, aplicável por força do art.2°, al. e) do CPPT.

Sem prescindir,

VI. Salvo o devido respeito, a douta sentença incorre igualmente em erro de julgamento que resulta não só da incorreta valoração da factualidade assente, como também da errónea interpretação e violação da lei.

VII. Apurou a AT em sede de procedimento inspetivo que a impugnante contabilizou no exercício de 1999 como custos, as despesas inerentes à produção da Revista F... n.°s 33 a 38, não obstante ter sido a empresa M... a responsável por tais edições e pela venda das mesmas, e que consequentemente obteve os correspondentes proveitos

VIII. Entendeu o Tribunal "a quo", na decisório ora em crise, que tendo em conta a atividade exercida pela Impugnante "(...) afigura-se-nos inquestionável que o custo respeitante à transferência para a L...-Comunicação, Lda. da edição da Revista F... está associado à sua atividade", e que “A indemnização atribuída pela ora Impugnante traduziu-se na obtenção, por parte da M... - Agência de Comunicação, Lda., dos proveitos inerentes à edição da revista ora em causa, sem que, contudo, tivesse de suportar os respetivos custos...”:

IX. Ora, o facto de as faturas em questão refletirem operações não estranhas ao objeto social da impugnante, não quer isso dizer, só por si, que os factos subjacentes à sua génese estão diretamente relacionados com a atividade da Impugnante.

X. Por outro lado, também não foi junto aos autos qualquer documento que permitisse a contabilização de uma indemnização, pelo que, ainda que hipoteticamente indemnização houvesse, sempre teria de haver um documento de suporte - contrato ou fatura emitida pela entidade credora da indemnização e respetivo pagamento.

XI. Acresce que relativamente às faturas relativas à produção da revista, emitidas pela empresa R..., Lda., (conforme faturas n.° 70, 198 e 562, a fls. 278 e seguintes do RIT), nunca poderiam as mesmas ser emitidas em nome da empresa M... [entidade com a qual a impugnante tinha relações muito especiais - Cfr. alínea 19) do probatório dado como assente], e contabilizadas como custo pela impugnante, entidade estranha à obtenção dos proveitos.

XII. Ora de acordo com o disposto no artigo 23.° do CIRC, na redação á data dos factos, são dois os requisitos para que os custos ou perdas das empresas sejam dedutíveis do ponto de vista fiscal: que sejam comprovados com documentos emitidos nos termos legais e que sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto.

XIII. In casu dos autos, não está apenas em causa a verificação dos requisitos formais exigidos para a comprovação dos custos e cuja violação implica a sanção da indedutibilidade sobre o rendimento, pois tal como acima referido, as faturas emitidas pela empresa R..., Lda. que serviram de suporte aos custos contabilizados pela impugnante foram emitidas em nome da empresa M..., Lda; mas também a sua indispensabilidade para a realização dos proveitos sujeitos a imposto, pois tal como se pode ler no ponto 9 do RIT “(...) na contabilidade da empresa, não constam nenhum registo de proveitos relacionado com esses gastos".

XIV. Da necessidade de comprovação da indispensabilidade para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, resulta claro que a lei só contempla os encargos que sejam determinantes para aquele fim. A lei exige, assim, a comprovação da indispensabilidade do custo na obtenção dos proveitos e não apenas a comprovação da possibilidade de obtenção desses proveitos.

XV. Ora, resulta evidente dos documentos juntos aos autos que o pagamento dos custos de edição das revistas não corresponde a qualquer proveito da impugnante no exercício de 1999, pois, tal como a própria afirma no petitório inicial da impugnação, só a partir de março de 2000 é que passou a faturar a revista à F..., Lda. E mesmo que se atribuísse a tais custos que visam a obtenção de proveitos futuros a classificação de "indemnização", o certo é que sempre teria que se atender ao principio da especialização previsto no artigo 18.° do CIRC.

XVI. Encontrando-se tais custos associados, de forma direta, à obtenção da responsabilidade pela conceção e edição da referida revista, da qual se esperava obter benefícios futuros, e uma vez que tal atribuição de responsabilidade, e consequentes proveitos, apenas se veio a verificar no ano de 2000, então, os custos inerentes a esta apenas poderiam ser contabilizados no mesmo exercício, configurando no exercício de 1999 apenas um custo diferido, não podendo consequentemente ter qualquer influencia na demonstração de resultados.

XVII. Acresce que a comprovação das despesas que a recorrida pretendia ver relevadas fiscalmente recai sobre ela, pois que o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos recai sobre quem os invoca [art.342°, n. °1. do Cód. Civil e 74°, n. °1 da LGT]

XVIII. E note-se que contrariamente ao entendimento preconizado pelo douto Tribunal a quo, a Inspeção Tributária em momento algum alicerçou as correções efetuadas no concreto resultado obtido pela impugnante.

XIX. A questão do ónus da prova da indispensabilidade do custo para efeitos fiscais, passa pela sua relevância, face à lei, no caso, da sua qualificação como custo dedutível, em sede do citado art°. 23.° do Código do I.R.C.

XX. Revertendo ao caso dos autos de primeira instância, a Administração Fiscal pôs em causa a indispensabilidade dos custos suportados pela Impugnante, ora recorrida, carreando ao relatório de inspeção os fundamentos que conduziram à conclusão de que os referidos gastos não são aceites fiscalmente, na medida em que não se enquadram nos requisitos legais previstos no n.° 1 do art. 23.° do Código do IRC, na sua versão em vigor à data dos factos, assim demonstrando os pressupostos constitutivos de direitos que legitimam a sua atuação, na medida em que realizou no procedimento de inspeção prova suficiente para concluir no sentido da não dedutibilidade dos custos.

XXI. Por conseguinte, mal andou o doutro Tribunal de primeira instância ao considerar que os custos supra discriminados são inerentes ao normal desenvolvimento da atividade da Impugnante, e que foram incorridos para a obtenção de proveitos sujeitos a imposto no mesmo exercício, bem como ao considerar que Administração Fiscal não cumpriu o ónus de prova da verificação dos pressupostos de facto e de direito que a determinaram a efetuar as correções técnicas constantes do relatório dos serviços de fiscalização,

XXII. pois que, pelo contrário, o que ficou demonstrado nos autos de primeira instância é que Administração Fiscal cumpriu o ónus que sobre si impendia e que, por seu lado, a Impugnante não logrou provar, nem em sede do procedimento inspetivo nem nos autos de primeira instância, a indispensabilidade dos custos contabilizados para efeitos da sua aceitação como gastos, nos termos do disposto no n.° 1 do art. 23.° do Código do IRC, na sua versão em vigor à data dos factos, tendo sim ficado demonstrado que a Impugnante proporcionou a uma empresa terceira à sociedade, mas com a qual mantinha relações especiais, a obtenção de proveitos sem que tivesse suportar os correspondentes custos, violando-se assim o disposto nos artigo 18°, 23°, e 41° todos do CIRC.

XXIII. Face ao exposto, não resta à Fazenda Pública senão concluir, respeitosamente, que a douta sentença proferida pelo Tribunal a quo e ora objecto de recurso, se estribou numa errónea apreciação da matéria quer de facto quer de direito, relevantes para, a nosso ver, a boa decisão da causa, e ao decidir como efectivamente o fez, violou o disposto nos arts. 18° e 23° do CIRC e 74° da LGT.

Pelo que se peticiona o provimento do presente recurso, revogando-se a decisão ora recorrida, assim se fazendo a devida e acostumada JUSTIÇA!»

3. A recorrida apresentou as suas contra-alegações, tendo formulado as conclusões seguintes:

«A. O Tribunal Central Administrativo Sul é absolutamente incompetente, em razão da hierarquia, para conhecer o recurso interposto, devendo o mesmo, em consequência, ser rejeitado (cfr. o artigo 26.°, alínea b), do E.T.A.F. e os artigos 16.°, n.°1 e 280.°, n.°1, in fine, do C.P.P.T.).

B. Contrariamente ao alegado pela recorrente AT, a mui douta sentença recorrida pronunciou-se sobre todas as questões relevantes para a boa decisão da causa sobre as quais foi chamada a pronunciar-se, não incorrendo em qualquer omissão de pronúncia.

C. Tal como doutamente decidido pelo Tribunal recorrido, o n.° 1 do artigo 23.° do C.I.R.C., na redação vigente em 1999, ao limitar a relevância dos custos aos “que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora” tem de ser entendida como permitindo a relevância fiscal de todas as despesas efetivamente concretizadas que sejam potencialmente adequadas a proporcionar proveitos ou ganhos, independentemente do resultado (êxito ou não) que em concreto proporcionaram.

D. Ora, conforme resulta, de forma clara, da matéria de facto dada como provada pela mui douta sentença recorrida, todos os custos colocados em riste pela recorrente AT foram assumidos pela recorrida com um escopo empresarial, no interesse da recorrida e tendo em vista a prossecução de lucro, estando, em consequência, inelutavelmente associados à sua atividade.

E. Caso tivesse dúvidas quanto à ligação entre um determinado custo e a atividade e o objeto social da recorrida, era à recorrente AT que incumbiria solicitar a colaboração da recorrida, no sentido de indicar a motivação e justificação do referido custo, o que a Fazenda não fez, razão pela qual não se encontrava em condições de afastar a relevância fiscal do custos.

F. Conforme resultou sobejamente provado, como forma de pagamento da indemnização resultante da transmissão da posição contratual da edição da revista F..., a recorrida responsabilizou-se pelo pagamento dos custos da edição durante o período compreendido entre setembro de 1999 e o final de fevereiro de 2000 (Revistas n.os 35/36, 37, 38, 39, 40 e 41) - cfr. factos 40) a 45 da matéria de facto dada como provada.

G. As facturas emitidas pela Coina e pela R... foram a forma de pagamento da cessão do direito de edição da revista F... pela sociedade M..., Lda, sendo mais uma vez essenciais à obtenção pela impugnante dos proveitos resultantes da edição da revista.

H. A transferência para a recorrida da edição da Revista F... veio a revelar-se uma operação com elevada rentabilidade, pelo que a aludida operação afigura-se, de forma evidente, indispensável para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto e para a manutenção da fonte produtora da recorrida.

I. Acresce que a Administração Tributária não demonstrou, como lhe competia, nos termos conjugados do disposto no artigo 74°, n°1, da L.G.T. e 342°, n°1, do C.C., a culpa da impugnante no atraso da liquidação.

J. Assim, e em suma, ao determinar a correção dos rendimentos da recorrida com o fundamento da impossibilidade de comprovação da indispensabilidade dos custos para a obtenção dos proveitos, o ato de liquidação praticado pela recorrente AT enferma de vício de violação da lei (o ato de liquidação viola claramente o disposto no artigo 23.° do C.I.R.C. na redação em vigor à data dos factos).

K. Bem andou, assim, o mui douto tribunal recorrido, ao julgar procedente a presente impugnação judicial e, em consequência, anular o acto de liquidação adicional n° 2002 831..., no valor total de € 36.792,59 relativa a Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), incluindo derrama e juros compensatórios, tudo relativo ao exercício de 1999, bem como o despacho que indeferiu a reclamação graciosa anteriormente apresentada relativa ao mesmo acto.

Termos em que, negando provimento ao presente recurso e confirmando a mui douta sentença recorrida, V. Exas. farão a costuma Justiça.»

4. Recebidos os autos neste Tribunal Central Administrativo Sul, e dada vista ao Exmo. Procurador-Geral Adjunto, emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

5. Colhidos os vistos legais, vem o processo à Conferência para julgamento.

II- QUESTÕES A DECIDIR:

O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões do recorrente, como resulta dos artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.º 4 e 639.º, n.º 1, do Código de Processo Civil.

Assim, considerando o teor das conclusões apresentadas, importa apreciar e decidir se a sentença recorrida incorreu em (i) nulidade por omissão de pronuncia sobre os custos que não foram aceites pela AT com deslocações aos EUA, França e Suíça, e custos relacionados com a aquisição de senhas de combustível «cheques Auto»; (ii) erro de julgamento por errada valoração prova e de direito quanto aos custos referentes a “serviços de acompanhamento de produção das edições n.º 33 e 36 da Revista F...” e de produção dos n.ºs 35, 36. 37 e 28 da mesma Revista.

Caberá, como questão prévia, apreciar da suscitada pela Recorrida nas suas contra-alegações, relativa à incompetência do tribunal, em razão da hierarquia.

III- FUNDAMENTAÇÃO

1. DE FACTO

A sentença recorrida deu como provada a seguinte matéria de facto:

«1) Em 19 de novembro de 2001, a ora Impugnante foi notificada da ordem de serviço n.° 16.178, através da qual se comunicava o início de um procedimento externo de inspeção - cf. resulta do doc. n.°2, junto com a PI, cujo teor aqui se dá por reproduzido, para todos os efeitos legais.

2) Em 18 de dezembro de 2001, a Impugnante foi notificada da nota de diligência emitida nos termos do art.61.°do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária - cf. resulta do doc. n.°3, junto com a PI, cujo teor aqui se dá por reproduzido, para todos os efeitos legais.

3) Por ofício n.° 1.111, de 21 de janeiro de 2002, a impugnante foi notificada para exercer o direito de audição prévia, no prazo de 10 dias, sobre o projeto de relatório de conclusões da ação de fiscalização - cf. resulta do doc. n.°4, junto com a PI, cujo teor aqui se dá por reproduzido, para todos os efeitos legais.

4) Esse ofício n.° 1.111, de 21 de janeiro de 2002, foi recebido pela impugnante em 23 de janeiro do mesmo ano (facto não controvertido).

5) A Impugnante exerceu o direito de audiência prévia em 04.02.2002 - cf. resulta do doc. n.°5, junto com a PI, cujo teor aqui se dá por reproduzido, para todos os efeitos legais.

6) Com o requerimento de audiência prévia a ora Impugnante apresentou 9 novos documentos, que não constavam do projeto de relatório da ação de fiscalização - cf. resulta do doc. n.°5, junto com a PI, cujo teor aqui se dá por reproduzido, para todos os efeitos legais.

7) Por ofício n.° 7.482, de 16 de maio de 2002, apesar do disposto no art.61.°, n ° 2, do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária, a ora Impugnante foi notificada do relatório final de conclusões da ação de fiscalização - cf. resulta do doc. n.°6, junto com a PI, cujo teor aqui se dá por reproduzido, para todos os efeitos legais.

8) A notificação para a ora Impugnante exercer o direito de audiência prévia indicava que o projeto de RIT continha "40 folhas", o relatório de conclusões posteriormente elaborado referia que o mesmo continha "52 folhas".

9) No ponto VIII do RIT é referido o seguinte pelo Inspetor tributário: "o contribuinte foi notificado para exercer o direito de audição, tendo-o exercido por escrito conforme as folhas anexadas ao relatório. No entanto, apesar de exercer o seu direito fora do prazo legal, ao fundamentar o seu desacordo em relação as correções efetuadas, não acrescentou nem apresentou factos novos ou elementos adicionais, suscetíveis de poder alterar as correções no todo ou em parte. Deste modo, é nosso entendimento que as correções sejam mantidas" - cf. resulta do doc. n.° 6, junto com a PI (fls.258 do processo físico), cujo teor aqui se dá por reproduzido, para todos os efeitos legais.

10) Em anexo ao RIT, o técnico responsável pelo mesmo juntou, apenas, o texto do requerimento de audiência prévia apresentado pelo contribuinte, ora Impugnante - cf. doc. de fls. 37 a 44 do Processo Administrativo (PA), apenso a este processo, cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.

11) Em anexo ao RIT, constava o oficio n.° 3.320, de 6 de fevereiro de 2002, expedido pelo Serviço de Finanças de Lisboa - 8, onde a ora Impugnante apresentou o seu requerimento de audiência prévia, dirigido à Divisão de Inspeção Tributária, na Avenida Almirante Reis, n.° 78 - 4.°, Lisboa, através do qual o primeiro remetia a este último essa "audição prévia".

12) Em 21 de março de 2003, é emitido parecer pelo "COORDENADOR", onde se refere o seguinte: "face ao teor do relatório parecem-me serem de ratificar as conclusões nele expressas" - cf. resulta do doc. n.° 6, junto com a PI, cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.

13) Em 28 de março de 2002, o CHEFE DE DlVISÃO emitiu um despacho com o seguinte teor: "concordo com o conteúdo do relatório e com o parecer emitido pelo chefe de equipa"- cf. resulta do doc. n.° 6, junto com a PI, cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.

14) Em 18 de junho de 2002, a Impugnante apresentou uma exposição no 8.° Bairro Fiscal de Lisboa, onde chamava a atenção para o facto (i) de ter apresentado "dez documentos que não constam do relatório final de conclusões", (ii) de ter exercido o seu direito de audiência prévia dentro do prazo legalmente fixado e, por fim, para o facto (Ui) de ter apresentado "(...) factos novos aquando do exercício do direito de audiência prévia, designadamente, e a titulo de exemplo, uma declaração emitida pela Associação de Turismo de Lisboa, datada de 4 de fevereiro de 2002, ou seja, posterior à elaboração do projeto de relatório de fiscalização" - cf. resulta do doc. n.° 7, junto com a PI, cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.

15) A impugnante terminou a sua exposição solicitando à Administração Fiscal (AF) que, nos termos exigidos pelos artigos 6l.°, n.° 2, e 62.°, n.° 2, alínea i), do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária, 60.°, n.° 6, e 78.°, n.° 1, da Lei Geral Tributária, (i) apreciasse todos os factos novos suscitados no requerimento de audiência prévia e (ii) ordenasse a notificação ao contribuinte do relatório final de conclusões da ação de fiscalização já identificada, acompanhado de todos os documentos que instruíram o procedimento, designadamente os que acompanharam o requerimento de audiência prévia - cf. resulta do doc. n.° 7, junto com a PI, cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.

16) Posteriormente, a ora Impugnante foi notificada das liquidações adicionais objeto dos presentes autos, relativas ao exercício de 1999 e emitidas em 2 de julho de 2002 - cf. resulta do doc. n.° 7, junto com a PI, cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.

17) Por ofício n.° 19.831, de 11 de novembro de 2002, a ora Impugnante foi notificada do despacho da Chefe de Equipa 85 da Divisão III da 2.ª Direção de Finanças de Lisboa, onde, entre o mais, referia que "os dez documentos, em causa, constam do relatório final e estão no processo do contribuinte, apenas não lhe foram enviados por serem do seu conhecimento (vieram juntos à sua exposição)" - cf. resulta do doc. n.° 9, junto com a PI, cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.

18) Com base nas ordens de serviço n.° 16177 e 16178, PNAIT n.° 22145 e despacho do Chefe de Divisão de 26/10/01, a Divisão de Inspeção procedeu a inspeção à atividade da Impugnante nos exercícios de 1998 e 1999 - cf. do PA, apenso a este processo

19) As ordens de serviço têm por base uma proposta da fiscalização, no âmbito de uma ação inspetiva levada a efeito na empresa M... - Agência de Comunicação, Lda., onde se constatou que para além de existirem relações comerciais muito especiais entre as empresas do grupo, também há sócios comuns entre as mesmas - cf. resulta de fls. 193 do processo de reclamação graciosa (PRG) em apenso.

20) A ação inspetiva teve início em 25.09.01 e foi concluída em 07.01.02 - cf. resulta de fls. 193 do PRG apenso a este processo.

21) A Divisão de Inspeção elaborou o RIT, ínsito nos autos, que aqui se dá por integralmente reproduzido, para todos os efeitos legais.

22) Em matéria de “Descrição dos factos e fundamentos das correções meramente aritméticas à matéria tributável” resulta do RIT:

3. A L... - Comunicação, Lda., faz parte de um “grupo” de pequenas e médias empresas, que mantêm relações comerciais entre si, sendo o grupo constituído pelas seguintes empresas: M... - Agência de Comunicação, Lda. NIPC: 5..., P... - Relações e Comunicação, Lda. NIPC: 5... e a M... - Comunicação e imagem, Lda. NiPC: 5….

De uma forma geral todas as empresas do grupo desenvolvem as suas atividades na área da comunicação e relações públicas, nomeadamente realização eventos sociais, marketing, edição, publicação e produção de revistas e brochuras.

4. A atividade exercia pela empresa nos dois exercícios em análise foi praticamente a conceção e edição das revistas S..., F..., O..., e trabalhos e worketing brochuras, etc.; a produção das revistas ficaram a cargo de outros empresas em regime de subcontrato.

IRC- 1998

(...)

1999- IRC

(...)

8. Faturas n.° 38 e n.° 40 emitidas pela empresa C... - Comunicação e Imagem, Lda., no valor de 300.000$00 e 225.000$00 respetivamente, referentes a serviços prestados de “acompanhamento da produção das edições n.°33, n.°34, n.°35 e n.° 36, da revista F...” e contabilizados na empresa como custo do exercício. Estes custos não são aceites para efeitos fiscais nos termos do art.° 23 do CIRC porque não concorrem à realização dos proveitos, porque, as edições referidas nas faturas n.° 38 e n.° 40, não foram concebidas, não foram editas e nem produzidas pela L... - Comunicação e Imagem, Lda., mas sim pela empresa M... - Agência de Comunicação, Lda. (ver anexo 11 e 12).

9. A empresa R...-Produção Gráfica, Lda., emitiu as faturas n.° 689, n.° 804 e n.° 899 no valor de 6.999.216$00, 6.999.2434$00 e 4.799.4234$00, referente a produção em regime de subcontratos da revista “F...” - n.° 35/36, n.° 37 e n.° 38 - e foram contabilizados pela “L..., Lda.” como custo do exercício. Nos termos do artigo 23° do CIRC estes custos não são aceites para efeitos fiscais na medida que a empresa “R..., Lda.” deveria emitir as faturas em nome da L..., Lda., estas revistas foram concebidas e editadas pela empresa “M..., Lida.”, tanto assim é, que as mesmas revistas foram vendidas pela “M..., Lda.” à “F...e, Lda.”, conforme se pode verificar em documentos anexos. Por outro lado, na contabilidade da empresa, não constam nenhum registo de proveitos relacionado com esses custos (ver anexo 13,14,15,16 a 36).

(...)

IVA- 1999

11. Nos termos do n.° 3 do artigo 19° do IVA, é excluída o direito a dedução do IVA constante das faturas em anexo e, indicados no quadro abaixo, por se tratar de impostos que não foram aceites para efeitos fiscais em virtude de não concorrerem para a realização dos proveitos nem a manutenção da fonte produtora e serem suportados deveriam ser suportados por outra empresa do grupo:

«Imagem no original»

(...)

VIII. Direito de audição

O contribuinte foi notificado para exercer o direito de audição, tendo-o exercido por escrito conforme as folhas anexadas ao relatório. No entanto, apesar de exercer o seu direito fora do prazo legal, ao fundamentar o seu desacordo em relação as correções efetuadas, não acrescentou nem apresentou factos novos ou elementos adicionais, suscetíveis de poder alterar as correções no todo ou em parte. Deste modo, é nosso entendimento que as correções sejam mantidas.

23) Sobre o RIT a que se refere a alínea anterior, recaíram o parecer e o despacho de concordância de 28.03.2002, que aqui se dão por integralmente reproduzidos - cf. resulta de fls. 190 do PRG apenso a este processo.

24) A Impugnante foi notificada do RIT pelo ofício n.° 7482, de 16.05.2002 - cf. doc. ínsito no PRG, apenso a este processo.

25) A Impugnante reclamou graciosamente em 20.11.2002 - cf. doc. de fls. 2 e segs.do PRG, apenso a este processo, cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.

26) A ora Impugnante foi notificada do projeto de despacho de indeferimento da RG, para exercer o direito de audição - cf. resulta de fls. 253 do PGR apenso a este processo, cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.

27) Por requerimento apresentado em 10.11.2003, a ora Impugnante exerceu o direito de audição prévia - cf. resulta de fls. 242 do PGR apenso a este processo, cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.

28) Em apreciação dos argumentos apresentados pela Impugnante foi elaborada a informação de fls. 255 e segs. do PRG, que aqui se dá por integralmente reproduzida, para todos os efeitos legais.

29) Resulta da informação a que se refere a alínea anterior com interesse para a decisão:

«III- ANÁLISE DO PEDIDO

3.1- Na apreciação do pedido, tiveram-.se em conta os seguintes vetores:

. Legitimidade, meio processual e tempestividade.

. Fundamentos invocados e meios de prova.

. Mérito da Petição.

3.2- Nos termos e para os efeitos do n.° 1 do art.° 75.° do CPPT, cumpre informar o seguinte:

• O processo é próprio, de acordo com o n.° 1 do art.º 70° do CPPT;

• A reclamante tem legitimidade para o ato, nos termos do art.° 68.° do CPPT;

• A reclamação é tempestiva nos termos do n° 1 do art.° 70° do CPPT, por haver sido apresentada dentro do prazo de noventa dias a contar da data limite de pagamento, a qual expirou em 2002.08.31.

3.3- Após análise do conteúdo da Reclamação Graciosa apresentada, referente ao exercício de 1999, concluímos que a mesma é infundada, pelas razões que a seguir se expõe:

. As questões postas pela Reclamante, no âmbito do Direito de Participação na Decisão, regulada pelos já mencionados artigos 60° da LGT e RCPIT, foram analisadas e tomadas em conta nas conclusões da inspeção, conforme parágrafo VIII do relatório, a folhas 190 e 196 dos autos.

.De acordo com a Nota de Diligência a folhas 37 dos autos, a Ação Inspetiva concluiu-se em 2001.12.18, estando o Projeto de Conclusões, a folhas 186, datado de 2002.01.07, pelo que, os prazos postos em crise pelo Sujeito Passivo, foram cumpridos. Consultando o calendário, facilmente se verifica que o último documento indicado, foi processado no décimo dia útil, após terminus da inspeção.

. Nas Notas de Liquidação juntas aos autos pelo Contribuinte, de folhas 33 a 36, está perfeitamente indicado que os juros compensatórios são devidos e calculados nos termos dos artigos 89° do CIVA, (Código do imposto sobre o Valor Acrescentado) e 35° da LGT, (Lei Geral Tributária), o período a que se aplica e a taxa de juro, fixada nos termos do n° 1 do artigo 559° do Código Civil.

. Assim, a fundamentação da metodologia do seu cálculo, está expressa, de forma clara, nas alíneas que compõe essas Disposições Legais, a que a Reclamante, por certo, teve acesso.

. Certamente que por um qualquer lapso ou omissão de leitura, a Reclamante não se tenha apercebido do conteúdo desses documentos.

. No parágrafo 91° da Petição, indica-se que a "M... - Agência de Comunicação, Lda.\ usufruiu dos proveitos inerentes à edição da revista "F...", sem no entanto suportar custos.

. Esses custos, foram arcados pela Reclamante, que, no entanto, não obteve proveitos deles derivados.

. Uma constatação é evidente: em sede de IVA, foi deduzido imposto, sem no entanto haver a jusante, a correspondente liquidação.

. Considerou o SPIT, (Serviço de Prevenção e Inspeção Tributária), a existência de operações simuladas, pelo que e nos termos do n° 3 do artigo 19° do código

4.4- A Administração Fiscal cumpriu com todos os Normativos e Obrigações contidas na Legislação vigente, conforme já refendo.

4.5- Na hipótese do não cumprimento dos prazos estipulados no n° 2 do artigo 57° da Lei Geral Tributária, nomeadamente o intervalo de dez dias concedidos entre a resposta ao Projeto e as Conclusões do Relatório, ainda assim não haveria matéria que conduzisse à anulação do Ato Tributário.

4.6- Com efeito e como referem Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, a folhas 188 da Lei Geral Tributária Comentada e Anotada, edição 1999, Vislis Editores, o não cumprimento dos procedimentos contidos no artigo 57° desse Diploma, apenas tem consequências no âmbito interno da Administração Tributária.

4.7- A não observância desses preceitos, não deverá conduzir à anulação do Ato Tributário de Liquidação, por não consistir numa Preterição de Formalidades Legais essenciais à sua formação.

4.8- Ainda que a Disposição Legal referenciada em 4.5 houvesse sido atropelada, o Sujeito Passivo não ficou inibido de exercer os seus Direitos de Impugnação Administrativa ou Judicial, em caso de discordância com os fundamentos de Facto e de Direito que motivaram as correcçães técnicas inclusas no já citado Relatório final da Inspeção Tributária.

4.9- Relativamente à não fundamentação do modo de cálculo dos juros compensatórios, já tudo foi exposto. Efetivamente, a metodologia que conduziu à sua determinação, está expressa na Legislação vigente, nomeadamente nos artigos 89° do CIVA, (Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado), 35° da LGT, (Lei Geral Tributária) e 559°, n° 1 do Código Civil.

respetivo, coartou a possibilidade de deduzir o imposto constante das faturas enumeradas no relatório, constitutivas de folhas 195, dos autos.

. A Reclamante, não apresenta elementos bastantes, capazes de demonstrar a infiabilidade das questões postas pela Inspeção, nomeadamente o porquê destas operações tidas entre duas empresas, cujos sócios são comuns.

3.4- Os fundamentos invocados, enquadram-se no âmbito dos Direitos e Garantias concedidos aos Obrigados Tributários, nomeadamente as regras fundamentais do procedimento de Reclamação Graciosa, referidas no artigo 69° do já antes mencionado CPPT.

XV- INFORMAÇÃO COMPLEMENTAR

4.1- Realizada a instrução do Processo, foi elaborado o Projeto de Decisão, de folhas 232 a 239 dos presentes autos, o qual foi notificado à Reclamante, por carta registada, através do ofício n° 30622, de 2003.10.24, com a finalidade de exercer o Direito de Audição previsto no artigo 60° da Lei Geral Tributária, tendo- lhe sido facultado o prazo de quinze dias, nos termos do n° 5 dessa Disposição Legal.

4.2- Decorrido esse intervalo temporal, veio o Obrigado Tributário dar utilidade a essa prerrogativa, enviando os documentos que passam a constituir folhas 242 a 248 dos autos.

4.3- Os argumentos aduzidos pelo Contribuinte, em Matéria de Direito e de Facto, não trazem quaisquer elementos novos aos anteriormente expostos, os quais já foram devidamente escalpelizados, no Projeto de Decisão.

4.4- A Administração Fiscal cumpriu com todos os Normativos e Obrigações contidas na Legislação vigente, conforme já referido.

4.5- Na hipótese do não cumprimento dos prazos estipulados no n° 2 do artigo 57° da Lei Geral Tributária, nomeadamente o intervalo de dez dias concedidos entre a resposta ao Projeto e as Conclusões do Relatório, ainda assim não haveria matéria que conduzisse à anulação do Ato Tributário.

4.6- Com efeito e como referem Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, a folhas 188 da Lei Geral Tributária Comentada e Anotada, edição 1999, Vislis Editores, o não cumprimento dos procedimentos contidos no artigo 57° desse Diploma, apenas tem consequências no âmbito interno da Administração Tributária.

4.7- A não observância desses preceitos, não deverá conduzir à anulação do Ato Tributário de Liquidação, por não consistir numa Preterição de Formalidades Legais essenciais à sua formação.

4.8- Ainda que a Disposição Legal referenciada em 4.5 houvesse sido atropelada, o Sujeito Passivo não ficou inibido de exercer os seus Direitos de Impugnação Administrativa ou Judicial, em caso de discordância com os fundamentos de Facto e de Direito que motivaram as correções técnicas inclusas no já citado Relatório final da Inspeção Tributária.

4.9- Relativamente à não fundamentação do modo de cálculo dos juros compensatórios, já tudo foi exposto. Efetivamente, a metodologia que conduziu à sua determinação, está expressa na Legislação vigente, nomeadamente nos artigos 89° do CIVA, (Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado), 35° da LGT, (Lei Geral Tributária) e 559°, n° 1 do Código Civil.

4.10- A alínea e) do artigo 69° do CP PT, (Código de Procedimento e de Processo Tributário), cujo conteúdo foi invocado pela Reclamante, em contestação ao facto de não haverem sido inquiridas as testemunhas indicadas, diz:"... o órgão instrutor, pode ordenar outras diligências complementares manifestamente indispensáveis à descoberta da verdade".

4.11- Em relação a esta matéria, considerou a Administração Fiscal estar na posse da plenitude dos elementos tidos por convenientes à apreciação da Petição apresentada, pelo que tornou-se desnecessário proceder a outras averiguações, nomeadamente as referidas na alínea anterior.

4.12- A não aceitação pela inspeção Tributária, da dedução de imposto constante nas faturas enumeradas no relatório de conclusões, a folhas 189 dos autos, deveu- se ao facto dos proveitos a elas inerentes, haverem revertido para outra firma, com relações com a Reclamante, dada a existência de sócios comuns, conforme indicado no documento extraído da Base de Dados, a folhas 181 dos autos.

V- CONCLUSÕES

5.1- Perante o exposto, propomos o indeferimento do pedido da Reclamante.

VI- PROPOSTA DE DECiSÃO

(...)

e nos termos da presente informação, propõe-se que a Reclamação seja: indeferida (...)»

30) Sobre a informação a que se refere a alínea anterior, recaíram o parecer e o despacho de concordância de 26.04.2004, que aqui se dão por integralmente reproduzidos - ínsitos no PRG, apenso a este processo, cujo teor aqui se dá por reproduzido, para todos os efeitos legais.

31) A ora Impugnante foi notificada do indeferimento da RG por carta registada com aviso de receção assinado em 05.05.2004.

32) A petição inicial da presente impugnação judicial foi apresentada em 20.05.2004 - cf. resulta do carimbo aposto a fls. 2 do processo físico.

33) A ora Impugnante enviou à M... - Agencia de Comunicação, Lda., uma carta datada de 15 de julho de 1999, relativa à edição da Revista F... com o seguinte teor:

«Serve a presente para confirmar a nossa aceitação das condições de transferência para a L...-Comunicação, Lda. da edição da Revista F...:

1. A L...-Comunicação, Lda. assume o fornecimento da revista a partir da edição n° 42 correspondente à data de capa de março de 2000.

2. Devido ao interesse económico resultante desta operação, a L...- Comunicação, Lda. aceita responsabilizar-se pelos custos relacionados com a produção externa de parte da mesma a partir da data de capa de setembro, ou seja do n° 35-36.

3. Nesta data, a L...-Comunicação, Lda. irá comunicar à firma R... Produção Gráfica, Lda., o principal fornecedor envolvido, que se responsabiliza pelo custeio da produção externa dos n.°s 35-36 a n° 41, solicitando-lhe que as respetivas faturas sejam emitidas ao nosso cuidado.

A L...-Comunicação, Lda. garantirá, entretanto, ao Cliente que irá melhorar o padrão da edição, procurando assim colmatar as deficiências patentes nos últimos números e resultantes do esvaziamento do quadro de pessoal da vossa empresa.

Com os melhores cumprimentos» - cf. doc. de fls.176 do processo físico.

34) A P… - Produção Gráfica, Lda., por carta de 16 de julho de 1999, comunicou à Impugnante:

«Confirmando a nossa reunião, somos pela presente a aceitar a transferência dos encargos relacionados com a produção da Revista F... para a vossa empresa, no termo da conclusão de um fornecimento regular à Agência de Comunicação M

Fazemos votos para que esta transferência reforce o bom relacionamento comercial já existente entre as nossas duas firmas.

Com entusiasmo e consideração» - cf. doc. de fls.178 do processo físico.

35) Durante o exercício de 1999, a M... - Agência de Comunicação, Lda., e a ora Impugnante acordaram a transmissão da responsabilidade pela conceção e edição da referida revista que, a partir de março de 2000, ficaria atribuída a esta última (impugnante).

36) A partir daquela data, a conceção, edição e produção da revista "F..." passou a ser faturada pela ora impugnante à F..., Lda., faturação essa que, durante o exercício de 2001, representou cerca de € 498.797,90 - cf. resulta dos documentos 4 e 7 juntos com a PI, cujo teor aqui se dá por reproduzido, para todos os efeitos legais.

37) O acordo envolveu o pagamento de indemnização ao anterior responsável que, por força da transmissão da posição contratual referida, deixou de os auferir - cf. resultou dos depoimentos das testemunhas, ouvidas por este Tribunal.

38) A M... - AGÊNCIA DE COMUNICAÇÃO, Lda., admitiu ceder a responsabilidade que tinha pela edição da revista em causa, mediante o pagamento de uma indemnização - cf. resultou dos depoimentos das testemunhas, ouvidas por este Tribunal.

39) O pagamento da indemnização atribuída foi efetuado da seguinte forma: a impugnante, durante o período compreendido entre setembro de 1999 e o final de fevereiro de 2000 - durante o qual seriam concebidos os n.°s 35/36, 37, 38, 39, 40 e 41 da revista "F..." -, responsabilizou-se pelo pagamento dos custos da edição de tal revista - conforme resulta do doc. n.° 10 junto com a PI e dos depoimentos das testemunhas ouvidas por este Tribunal.

40) A M... - AGÊNCIA DE COMUNICAÇÃO, LDA, beneficiou durante o mesmo período, da faturação recebida pela F..., Lda. - cf. resulta das faturas desta última sociedade, juntas ao RIT como doc. n.°4 junto com a PI e depoimentos das testemunhas, ouvidas por este Tribunal).

41) A indemnização atribuída pela ora Impugnante traduziu-se na obtenção, por parte da M... - Agência de Comunicação, Lda., dos proveitos inerentes à edição da revista ora em causa, sem que, contudo, tivesse de suportar os respetivos custos - cf. depoimentos das testemunhas ouvidas por este Tribunal.

42) O pagamento da indemnização a que a M... - Agência de Comunicação, Lda., tinha direito foi assim pago com o resultado da venda ou faturação de 6 números da revista "F..." - cf. resultou dos depoimentos das testemunhas, ouvidas por este Tribunal.

43) A ora Impugnante passou a ser responsável pela apresentação, produção e edição da revista "F..." - cf. resultou dos depoimentos das testemunhas ouvidas por este Tribunal.

44) Transferiu-se para a ora Impugnante a responsabilidade que anteriormente foi cometida à M... - Agência de Comunicação, Lda. - cf. resultou dos depoimentos das testemunhas ouvidas por este Tribunal.

45) Dão-se por reproduzidos os comprovativos de pagamento de todas as faturas que aqui estão em causa:

a) recibo n.° 13, de 17 de janeiro de 2000, emitido pela R... - Produção Gráfica, Lda., comprovativo do pagamento da fatura n.° 689;

b) recibo n.° 79, de 18 de fevereiro de 2000, emitido pela R... - Produção Gráfica, Lda., comprovativo do pagamento da fatura n.° 804; e,

c) recibo n.° 104, de 14 de março de 2000, emitido pela R... - Produção Gráfica, Lda., comprovativo do pagamento da fatura n.° 899. 79 - cf. resulta do doc. n.° 4, junto com a PI, cujo teor aqui se dá por reproduzido, para todos os efeitos legais).

Não existem outros factos provados ou não provados com interesse para a decisão do mérito dos autos.

Motivação da matéria de facto

A decisão da matéria de facto resultou do exame crítico dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos constam, (nomeadamente do PA e PRG), bem como dos depoimentos das testemunhas, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.»

2. QUESTÃO PRÉVIA – INCOMPETÊNCIA DESTE TCAS, EM RAZÃO DA HIERARQUIA

Tendo sido suscitada pela Recorrida a questão da incompetência deste tribunal para apreciar o recurso interposto da sentença pela Fazenda Pública, por não haver controvérsia factual a dirimir, importa conhecer de tal questão dado que o conhecimento da mesma precede o de qualquer outra.

Com efeito, esta questão assume carácter prioritário, uma vez que a infração das regras da competência em razão da hierarquia determina a incompetência absoluta do Tribunal, matéria que é do conhecimento oficioso e pode ser arguida pelos interessados ou suscitada pelo Ministério Público, ou pelo Representante da Fazenda Pública, nos termos do disposto no artigo 16.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

Nos termos do n.º 1, do artigo 280.º do CPPT (na redacção introduzida pela Lei n.º 118/2019, de 17 de Setembro), das decisões dos tribunais tributários de 1.ª instância cabe recurso, a interposto pelo impugnante, recorrente, executado, oponente ou embargante, pelo Ministério Público, pelo representante da Fazenda Pública e por qualquer outro interveniente que no processo fique vencido, para o Tribunal Central Administrativo, salvo quando a decisão proferida pro de mérito e o recurso se fundamente exclusivamente em matéria de direito, caso em que cabe recurso para a Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Adminsitrativo.

Em suma, cabe ao TCA apreciar o recurso que não tenho por fundamento exclusivamente matéria de direito, independentemente se serem bem ou mal invocados os vícios relativos à matéria de facto, dado que o STA é competente quando o recurso tiver por fundamento exclusivamente matéria de direito e a sentença proferida for de mérito.

Sobre a delimitação da competência do STA e TCA pronunciou-se este Tribunal Central Administrativo Sul, nomeadamente no acórdão de 04/06/2013, processo n.º 06465/13, em cuja fundamentação nos louvamos, nos seguintes termos:

«O critério jurídico para destrinçar se estamos perante uma questão de direito ou uma questão de facto, passa por saber se o recorrente faz apelo, nos fundamentos do recurso substanciados nas conclusões, apenas a normas ou princípios jurídicos que tenham sido na sentença recorrida supostamente violados na sua determinação, interpretação ou aplicação, ou se, por outro lado, também apela à consideração de quaisquer factos materiais ou ocorrências da vida real (fenómenos da natureza ou manifestações concretas da vida mesmo que do foro espiritual ou volitivo), independentemente da sua pertinência, merecimento ou acerto para a solução do recurso. Nessa óptica, o que é verdadeiramente determinante é o efeito que o recorrente pretenda retirar de tais asserções cujo conhecimento envolva a elaboração de um dado juízo probatório que não se resolva por meio de uma simples constatação sobre se existiu ofensa de uma disposição legal expressa que implique uma dada espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força probatória de certo meio de prova, caso em que a competência já não caberá ao Tribunal de revista (cfr.artº.12, nº.5, do E.T.A.F.), mas ao Tribunal Central Administrativo por força do artº.38, al.a), do E.T.A.F., o mesmo se devendo referir sempre que, em fase de recurso, for pedida a apreciação da necessidade de realização de diligências de prova ou da sua determinação.» (disponível em www.dgsi.pt/).

Da leitura das conclusões de recurso, que acima ficaram transcritas e que delimitam o âmbito e o objecto do presente recurso, resulta que as mesmas incidem sobre o vício de nulidade por omissão de pronuncia, erro de julgamento por errada valoração da matéria de facto e erro de julgamento de direito (cfr. conclusões V e VI da alegação de recurso).

Invocando o recurso como fundamento erro de julgamento sobre a factualidade, por incorrecta valoração da factualidade assente, significa que existe controvérsia factual a dirimir e que a matéria controvertida neste recurso não se resolve mediante exclusiva actividade de aplicação e interpretação dos preceitos jurídicos invocados., pelo que deve o recurso interposto nos autos ser julgado neste Tribunal Central Administrativo Sul.

Termos em que improcede, por não provada, a excepção de incompetência em razão da hierarquia deste Tribunal, invocada pela Recorrida nas sua contra-alegações.

3. ADITAMENTO OFICIOSO À MATÉRIA DE FACTO

Por ser relevante para a decisão da causa, ao abrigo do disposto no n.º 1, do artigo 662.º do Código de Processo Civil (CPC), importa aditar ao probatório a seguinte matéria que igualmente se encontra provada nos autos:

46. Do RIT, parcialmente transcrito no ponto 22 supra, relativamente às correcções em sede de IRC, do exercício de ano de 1999, consta ainda do mesmo o seguinte:

«(…) 1999 – IRC

7. Recibos emitidos pela empresa “C... Viagens, Lda.”, com os n.º 8628, n.º 8627 e n.º 8433, no valor 422.397$00, 200.000$00 e 96.440$00 respectivamente, referentes as deslocações aos EUA, França e Suíça, suportadas pela empresa e contabilizada como custo do exercício. Estes custos não concorrem a realização de proveitos na medida em que não são custos inerentes a actividade da empresa dado a inexistência de qualquer conexão entre a natureza dos cutos com os proveitos gerados pela empresa, facto que constatamos durante a acção. Assim, nos termos do artigo 23.º do CIRC, estes custos não aceites para efeitos fiscais.

(…)

10. No exercício de 1999, a empresa adquiriu senhas de combustíveis “cheques auto” conforme a relação em anexo no montante de 1.180.000$00. Os “cheques autos” representam o valor de aquisição do bem e não o seu consumo. Assim, e nos termos do artigo 23.º do CIRC, as senhas de combustíveis não são considerados custos para efeitos fiscais, dado tratar-se de uma aquisição que não foi consumido no exercício. O valor a acrescer ao lucro tributável é de 944.000$00 (1.180.000$00* 80%), dado que 20% já foi tributado no exercício (ver anexo 1 a 5).

47. Na informação que alicerça o despacho de indeferimento da reclamação graciosa deduzida contra a liquidação de IRC do ano de 1999, sob a epígrafe “III – ANÁLISE DO PEDIDO”, consta, designadamente, o seguinte:

«(…) 6 – Recibo n.º 8433, 8627 e 8628

- Os custos são aceites em termos fiscais apenas se cumprirem os requisitos do artigo 23.º do CIRC. Este artigo regulamenta os custos e perdas aceites fiscalmente, e refere que são aceites apenas aqueles que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora. Desta forma são dois os requisitos indispensáveis para que os custos sejam aceites para efeitos fiscais – que sejam comprovados com documentos emitidos nos termos legais e que sejam indispensáveis para a realização dos proveitos. A ausência de qualquer destes requisitos implica a sua não consideração, pelo que as respectivas importância serão adicionadas ao resultado contabilístico.

-Estes custos respeitam a deslocações ao estrangeiro, cujos documentos de suporte são as facturas das agências de viagens, onde não é identificada a data da deslocação. Cabe ao sujeito passivo comprovar que estas deslocações efectivamente ocorreram e que foram essenciais para a realização dos seus proveitos. A reclamante juntou em sede de audição prévia aquando o procedimento de inspecção, uma declaração passada pelo Turismo de Lisboa, onde se atesta que a L... Comunicação, LDA. é um fornecedor da mesma, e que desde 1998 que a sua colaboração insere-se na implementação de um plano estratégico. Compete à L... o aconselhamento, a supervisão e a coordenação das acções internacionais do Turismo de Lisboa, tendo os seus colaboradores de se deslocar ao estrangeiro (fls. 283 a 284). Junta ainda um estudo de mercado, efectuado com referência aos EUA, Brasil, Holanda e Bélgica, e Escandinávia, no entanto este não se encontra datado, não sendo possível determinar que as viagens em questão tiveram como objectivo a elaboração do mesmo (fls. 285 a 303).

Face aos elementos apresentados pela reclamante, não é possível comprovar a veracidade das viagens, no sentido de que foram realizadas para a obtenção dos proveitos da reclamante. Refira-se que a reclamante não deve limitar-se a alegar factos que ponham em dúvida a existência e a quantificação do facto tributário. Ao abrigo do artigo 74.º da LGT cabe ao sujeito passivo o ónus de provar tais factos e consequentemente demonstrar que as transacções em causa correspondem a transacções reais e que cumprem os requisitos do artigo 23.º do CIRC.

(…)

8- Senhas de combustível

As empresas podem adquirir os cheques-auto nos bancos emitindo estes um talão. Quando a empresa os adquirir, procede a uma troca de meios de pagamento, uma vez que são efectivamente podendo os utilizadores, aquando a aquisição de combustível, solicitar parte do cheque em combustível e outra parte em dinheiro. Desta forma o talão passado pela entidade bancária não pode ser considerado, para efeitos fiscais, como documento justificativo de quaisquer encargos visto estes não se terem efectivado nesse momento. Relativamente à tributação autónoma, uma vez que o sujeito passivo não faz prova do destino dado a esses meios de pagamento, estamos perante custos não documentados ou confidenciais, sendo aplicável o artigo 4.º do DL 192/90 de 9 de Junho. Seria necessário serem identificadas as pessoas a quem foram atribuídos os cheques-auto, uma vez que estes são considerados rendimentos do trabalho dependente e são equivalentes a dinheiro.

O facto de a fiscalização apenas ter junto ao relatório dois exemplares de cheques-auto, não constitui falta de fundamentação. A alínea i) do n.º 2 do artigo 62.º do RCPIT refere que o relatório deve conter, tendo em consta a dimensão e complexidade da entidade inspecionada, descrição dos factos fiscalmente relevantes com menção e junção dos meios de prova e fundamentação legal de suporte às correcções. A fiscalização juntou ao relatório um mapa anexo de todos os cheques-auto não aceites fiscalmente, juntamente com fotocópias de 2 a título de amostragem. Desta forma encontra-se devidamente fundamentada a corecção efectuada. (cfr. fls. 255 do procedimento de RG)

48. A sociedade “C... Viagens, Lda.” emitiu o recibo n.º 08628, em 10/03/1999, à “L... Comunicação”, relativa a viagem e estadia EUA, passageiro Mrs. A..., no valor de Esc.: 422.397$00 (fls. 543 do PA instrutor apenso);

49. A sociedade “C... Viagens, Lda.” emitiu o recibo n.º 08627, em 10/03/1999, à “L... Comunicação”, relativa a viagem e estadia em França, passageiro Mrs. A..., no valor de Esc.: 200.000$00 (fls. 544 do PA instrutor apenso);

50. A sociedade “C... Viagens, Lda.” emitiu o recibo n.º 08433, em 05/02/1999, à “L... Comunicação”, relativa a viagem Lisboa-Geneve-Lisboa, passageiro Mrs. A..., no valor de Esc.: 96.440$00 (fls. 545 do PA instrutor apenso);

51. Em 04/02/2002, o Presidente da Associação “Turismo de Lisboa” emitiu um escrito particular dirigido à “Administração Fiscal” informando que a sociedade “L... – Lda.” é um fornecedor qualificado do Turismo de Lisboa e que a sua colaboração se insere na implementação do plano estratégico que o Turismo de Lisboa decidiu desenvolver, desde 1998, com o objetivo de potenciar, em termos turísticos, o capital de imagem e notoriedade criados pela exposição internacional, tendo entre outras funções, o aconselhamento, a supervisão e a coordenação das acções internacionais do Turismo de Lisboa, numa base contratual permanente, cujas operações têm envolvido, nomeadamente a Directora de Clientes, Dra. M..., e que por várias ocasiões, colaboradores da L... Comunicação, Lda., viajaram ao estrangeiro em visitas profissionais relacionadas com este trabalho, algumas vezes em conjunto com quadros dirigentes e outros colaboradores do Turismo de Lisboa, sendo que, em vários casos, os encargos relacionados com essas deslocações não foram suportados directamente pelo Turismo de Lisboa, juntou programa de novas metas a atingir pelo Turismo de Lisboa, para o período de 2002-2005, relativo aos contactos com Bélgica, Holanda, Brasil, Estados Unidos da América e Escandinávia, que dá cumprimento ao que determina o Programa Lisboa 2010 (cfr. fls. 283 a 303 do procedimento de RG);

52. No exercício de 1999, a Impugnante obteve um volume de proveitos de € 934.512,82 provenientes de serviços prestados à Associação de Turismo de Lisboa (cfr. ponto 93 da p.i. e doc. n.º 9 junto com a reclamação graciosa);

53. A sociedade “C...-Comunicação e Imagem, Lda.” emitiu a factura n.º 38, em 16/09/1999, à “L...-Comunicação e Imagem, Lda.”, no valor de Esc.: 300.000$00, a que acresceu o IVA, com o seguinte descritivo “Acompanhamento da produção das edições 33, 34, 35 e 36 da revista F...” (cfr. Anexo 11 do RIT, fls. 546 do PA instrutor apenso);

54. A sociedade “C...-Comunicação e Imagem, Lda.” emitiu a factura n.º 40, em 22/12/1999, à “L...-Comunicação e Imagem, Lda.”, no valor de Esc.: 225.000$00, a que acresceu o IVA, com o seguinte descritivo “Acompanhamento da produção das edições 37, 38 e 39 da revista F...” (cfr. Anexo 12 do RIT, fls. 547 do PA instrutor apenso);

55. A liquidação adicional de IRC do ano de 1999, n.º 8310010918, emitida em 29/06/2002, no valor total de € 36.792,59, inclui juros compensatório, ao abrigo do artigo 80.º do CIRC, no valor de € 4.016.62 (cfr. Doc. n.º 1 da p.i.)

4. DO MÉRITO DO RECURSO

4.1. DA NULIDADE DA SENTENÇA POR OMISSÃO DE PRONUNCIA

A Recorrente assaca à sentença recorrida o vício de nulidade por omissão de pronúncia, por a Mma. Juiz a quo embora tenha concluído pela procedência da impugnação, determinando a anulação total da liquidação de IRC, olvidou o conhecimento de todas as correcções efectuadas pela Inspecção Tributária aos custos contabilizados pela Impugnante e que concorreram para a emissão da liquidação adicional, designadamente sobre os custos relacionados com deslocações aos EUA, França e Suíça e os custos com a aquisição de Auto Cheques, no valor global de Esc.: 1.898.837$00 (€ 9471.35) – cfr. III, IV e V das conclusões da alegação de recurso.

Assim, a primeira questão que importa apreciar é a se saber se a sentença comporta tal vício, por contender com a sua validade formal.

Os artigos 125.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) e 615.º, n.º 1, alínea d), do Código de Processo Civil (CPC), prevêem a nulidade da sentença quando o juiz deixe de se pronunciar sobre questões que devesse apreciar.

Esta nulidade está directamente relacionada com o dever que é imposto ao juiz pelo artigo 608.º, n.º 2 do CPC, de resolver todas as questões suscitadas pelas partes, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras.

É entendimento pacífico e reiterado da nossa jurisprudência de que só se verifica esta nulidade quando existe a violação dos deveres de pronúncia do tribunal sobre questões que deva apreciar (cfr. Acórdão do STA, de 19/09/2012, processo n.º 0862/12, disponível em www.dgsi.pt/).

Porém, não deve confundir-se as questões a decidir com considerações, argumentos, motivos, razões ou juízos de valor produzidos pelas partes, pois, a estes não tem o tribunal que dar resposta especificada ou individualizada, mas apenas aos que directamente contendam com a substanciação da causa de pedir e do pedido.

Assim, a nulidade da sentença por omissão de pronúncia só ocorre nos casos em que o Tribunal «pura e simplesmente não tome posição sobre qualquer questão sobre a qual devesse tomar posição, inclusivamente não decidindo explicitamente que não pode dela conhecer.

No entanto, mesmo que entenda não dever conhecer de determinada questão, o tribunal deve indicar as razões porque não conhece dela, pois, tratando-se de uma questão suscitada, haverá omissão de pronúncia se nada disser sobre ela.» (Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, vol. II, ed. 2011).

Como resulta dos pontos 22 e 46 (este aditado oficiosamente nesta sede recursiva) do probatório, a liquidação adicional teve como suporte uma acção de inspecção externa, na sequência da qual foram propostas correcções relativas a recibos emitidos pelo “C...-C... Viagens, Lda.”, facturas emitidas pelas sociedades “C...-Comunicação e Imagem, Lda.” e “P…-Produção Gráfic, Lda.” e ainda quanto a senhas de combustível.

Lida a petição inicial constatamos que a Recorrida impugnou as aludidas correcções nos pontos 69 a 103, 104 a 137 e 138 a 152 da p.i

A sentença recorrida apenas conheceu das correcções relativas às facturas emitidas pelas sociedades “C...-Comunicação e Imagem, Lda.” e “P…-Produção Gráfic, Lda.”, relativas ao acompanhamento da produção da revista “F...” considerando que esta correcção enferma de violação de lei, tendo no segmento decisório anulado a liquidação impugnada.

Na verdade, do discurso fundamentador da sentença, atenta as correcções efectuadas e impugnadas nos presentes autos, não se alcança a motivação para anular a totalidade da liquidação impugnada.

Resulta, assim, que a sentença não se pronunciou sobre as correcções identificadas pela Recorrente, incorrendo em omissão de pronúncia, pelo que, verificando-se a nulidade a que se referem os artigos 615.º, n.º 1, alínea d), do CPC e 125.º, n.º 1, do CPPT, há que declarar a sentença parcialmente nula, julgando-se procedente o recurso, quanto ao presente segmento.

Procede, pois, neste segmento as conclusões da alegação de recurso.

4.2. DO CONHECIMENTO EM SUBSTITUIÇÃO

Declarada a parcial nulidade da sentença recorrida, há que indagar, sobre a aplicação do disposto no artigo 665.º, n.º 1 do CPC, o qual consagra a regra de substituição do Tribunal ad quem ao tribunal recorrido, uma vez que a anulação da decisão não tem como efeito incontornável a remessa imediata do processo para o Tribunal a quo, devendo o TCA proceder à apreciação do objecto do recurso se dispuser dos elementos necessários para tal, ao abrigo do princípio da economia processual.

Somos do entendimento que, no caso concreto, nada obsta ao conhecimento das questões suscitadas na petição, dispondo os autos dos elementos necessários a tal conhecimento.

Não obstante a Recorrida se tenha pronunciado sobre a arguida nulidade por omissão de pronuncia nas contra-alegações, fê-lo no sentido de não se verificar a mesma (conclusão B) das contra-alegações).

Assim, foi dado cumprimento ao disposto no n.º 3 do artigo 665.º do CPC, tendo apenas a Recorrida apresentando alegações nos termos constantes de fls. 1730 e segs. (da numeração do processo electrónico).

Desta forma, avançamos para o conhecimento das correcções não apreciadas pela primeira instância, constantes dos pontos 69 a 103 e 138 a 152 da p.i

Comecemos pela correcção relativa aos recibos n.ºs 8433, 8627 e 8628 emitidos pelo “C...-C... Viagens, Lda.”.

4.2.1. Dos recibos emitidos pelo “C...-C... Viagens, Lda.”, n.º 8433, de 05/02/1999 e n.ºs 8627 e 8628 emitidos em 10/03/1999, respectivamente, no valor de Esc.: 96.440$00, Esc.: 200.000$00 e Esc.: 422.397$00, relativos a deslocações aos EUA, França e Suíça

Conforme resulta do ponto 46 do probatório, os Serviços de Inspecção Tributária não aceitaram estes custos para efeitos fiscais, nos termos do artigo 23.º do CIRC, alicerçando esta correcção no entendimento que estes custos não concorrem a realização de proveitos na medida em que não são custos inerentes a actividade da empresa dado a inexistência de qualquer conexão entre a natureza dos cutos com os proveitos gerados pela empresa, facto que constatamos durante a acção, pelo que acresceu o valor dos identificados recibos à matéria colectável.

Em sede de audição prévia no âmbito da acção inspectiva, a Impugnante juntou diversos documentos, entre eles, uma declaração da Associação de Turismo de Lisboa.

A referida declaração veio a ser apreciada em sede de reclamação graciosa nos seguintes termos: A reclamante juntou em sede de audição prévia aquando o procedimento de inspecção, uma declaração passada pelo Turismo de Lisboa, onde se atesta que a L... Comunicação, LDA. é um fornecedor da mesma, e que desde 1998 que a sua colaboração insere-se na implementação de um plano estratégico. Compete à L... o aconselhamento, a supervisão e a coordenação das acções internacionais do Turismo de Lisboa, tendo os seus colaboradores de se deslocar ao estrangeiro (fls. 283 a 284). Junta ainda um estudo de mercado, efectuado com referência aos EUA, Brasil, Holanda e Bélgica, e Escandinávia, no entanto este não se encontra datado, não sendo possível determinar que as viagens em questão tiveram como objectivo a elaboração do mesmo (fls. 285 a 303). (cfr. ponto 47 do probatório).

Como é consabido, o problema da aceitação de custos fiscais de determinadas despesas tem sido objecto de larga discussão na jurisprudência e na doutrina.

O n.º 1, do artigo 23.º do CIRC, considera custos os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.

A regra é a que o lançamento deve estar apoiado em documento justificativo e que a efectiva existência de um custo é aferida e comprovada pela factura respectiva, sendo que, poderá ser comprovado por outro documento, caso se verifique algumas insuficiências, e complementado através do recurso a outros meios de prova, designadamente, documental e testemunhal (vide Tomás Castro Tavares, “Da relação de dependência parcial entre a contabilidade e o direito fiscal na determinação do rendimento tributável das pessoas colectivas: algumas reflexões ao nível dos custos”, Ciência e Técnica Fiscal, 396, págs. 123 e segs.).

Constitui jurisprudência pacífica do STA, de que ao contrário do que se passa com o IVA, em sede de IRC, a justificação do custo consubstancia uma formalidade probatória e, por isso, substituível por qualquer outro género de prova.

Como se viu, a Administração Tributária não põe em causa a realização dos custos com as deslocações da Directora de clientes da Impugnante, A..., aos EUA, França e Suíça, mas antes a relevância fiscal do respectivo valor, no entendimento da inexistência de conexão entre a natureza destes custos e os proveitos.

Sobre a indispensabilidade dos custos pronunciou-se o Tribunal Central Administrativo Sul, em acórdão de 27/03/2012, proferido no proc. n.º 05312/12, cujo sumário se transcreve:

«1. Só não são indispensáveis “os custos que não tenham relação causal e justificada com a actividade produtiva da empresa”, isto é, a indispensabilidade, dos gastos fiscais, tem de entender-se “como referida à ligação dos custos à actividade desenvolvida pelo contribuinte”.

2. É seguro afirmar não recair sobre o contribuinte o ónus provatório da indispensabilidade dos seus custos.

3. Contudo, se a administração tributária/at, atuando submetida ao princípio da legalidade, fundamentadamente, despoleta a dúvida sobre a relação justificada de uma determinada despesa com a atividade do sujeito passivo, necessária e logicamente, por se encontrar mais habilitado para o efeito, compete a este uma explicação sobre a “congruência económica” da operação, a qual não se cumpre com a alegação abstrata e conclusiva de que a despesa se insere no interesse societário e/ou da existência de relação justificada com a atividade desenvolvida, exigindo-se, sim, que o contribuinte alegue e comprove factos concretos, sindicáveis, capazes de demonstrar a realidade, veracidade, das atuações empresariais provocantes dos gastos registados, em ordem a que, entre o mais, não resulte inviabilizada a função fiscalizadora da at.» (vide ainda acórdão do TCAS de 12/01/2016, proc. n.º 09894/16, disponíveis in http://www.dgsi.pt/).

Ainda sobre a temática dos custos e sua indispensabilidade para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, transcreve-se o seguinte segmento do acórdão deste Tribunal Central Administrativo, de 14/01/2016, proferido no proc. n.º 00634/06, pela pertinência e clareza com que sintetiza a caracterização dos custos fiscais:

«A questão dos custos é uma matéria complexa, sobretudo devido à indeterminação do conceito de «indispensabilidade» (para a realização dos proveitos ou manutenção da fonte produtora) que a lei exige para a sua relevância fiscal.

Com efeito, os custos ou perdas da empresa constituem elementos negativos da conta de resultados, e são dedutíveis fiscalmente quando, estando devidamente comprovados, forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva da empresa em causa (cfr.artº.23, do CIRC).

A ausência de qualquer destes requisitos implica a não consideração dos referidos elementos como custos, assim devendo os respectivos montantes ser adicionados ao resultado contabilístico. (Ac. do TCAS n.º 04690/11 de 07-02-2012 Relator: JOAQUIM CONDESSO).

Não podem ser contabilizados como custos despesas que não têm qualquer relação direta com a atividade principal da empresa e não revelem indispensáveis à obtenção dos proveitos ou à manutenção da fonte produtora.

E também não basta que sejam indispensáveis segundo um critério subjectivo qualquer, mas sim que o sejam comprovadamente. Isto é que sejam susceptíveis de comprovação objectiva quanto à sua indispensabilidade por parte do sujeito passivo, que os contabiliza.

O requisito da indispensabilidade dos custos também não deve ser aferido por citérios abstractos mas sim de racionalidade económica. Ou seja, deve ser determinado de acordo com aquilo que é considerado útil e inevitável para a realização dos proveitos ou manutenção da fonte produtora (Saldanha Sanches, Manual, pp. 385).» (disponível em www.dgsi.pt/).

Revertendo para o caso dos autos, no confronto dos recibos, com a declaração da Associação de Turismo de Lisboa e extractos de conta do exercício de 1999 da Impugnante, é possível estabelecer um nexo de causalidade entre a necessidade de efectuar as viagens em causa e os proveitos.

Ao invés, deparamo-nos com uma referência vaga e conclusiva nas conclusões do RIT, onde se escreveu apenas inexistir qualquer conexão entre a natureza dos custos com os proveitos, sem que se tenha apreciado os documentos juntos pela Impugnante em sede de audição prévia para comprovar a “indispensabilidade” dos custos em questão.

Na decisão da reclamação graciosa, faz-se referência à declaração da Associação de Turismo de Lisboa, sem que, contudo, se tenha pronunciado sobre o seu teor, nem sobre os extractos de conta, documentos que, como se disse, foram juntos em sede de audição prévia. De notar ainda a referência à não indicação da data da deslocação nas facturas da agência de viagens, sem que daqui se retire também qualquer consequência, sendo certo que, caso tal elemento fosse relevante, a Administração Tributária podia e devia ter pedido à Reclamante para suprir essa falta através de outros elementos de prova, o que não foi feito.

Como se ponderou no recente acórdão deste TCAS, de 08/10/2020, proferido no processo, n.º 159/04.8BELSB, com as mesmas partes, em que estava em crise a liquidação adicional de IRC de 1998, com origem no mesmo RIT, a cujo discurso fundamentar aderimos, e de que se transcreve a parte relevante para os presentes autos:

«Ou seja, ao contrário do que se entendeu na ação de inspeção, não está excluída ab initio uma conexão entre a natureza desses “custos” e os proveitos da empresa, pois face à concreta atividade empresarial da Impugnante não se poderá concluir, sem que sejam recolhidos quaisquer outros indícios relevantes, que são dispensáveis as despesas com viagens quando a Impugnante exerce a atividade de comunicação e relações públicas (cf. alínea A) dos factos provados).

Portanto, ao contrário do que entende a recorrente Fazenda Pública as faturas que titulam as despesas com viagens não têm de ser complementadas por outro tipo de documentação, nomeadamente “interna” ou testemunhal, de modo a permitir a sua conexão com os proveitos gerados pela empresa, pois por um lado, essa conexão não se poderá afirmar como inexistente, e por outro lado, a AT não recolheu indícios sólidos e consistentes no sentido de abalar a presunção de veracidade dos elementos da contabilidade de que goza a impugnante nos termos do n.º 1, do art. 75.º da LGT.

De todo o modo, sempre se dirá que a Impugnante ainda na ação de inspeção juntou documentos para reforçar a indispensabilidade dos “custos”, tal como resulta dos factos dados como provados nas alíneas G) e H), factos estes que não foram impugnados em sede de recurso pela recorrente Fazenda Pública, e que, também não foram cabalmente afastados pela AT ainda no âmbito da ação de inspeção, conforme se impunha, face às regras do ónus da prova.» (disponível em www.dgsi.pt/).

Termos em que, decidindo em substituição, é de considerar procedente o segmento da impugnação, agora apreciado.

Fica, assim, prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas quanto a esta correcção.

4.2.2. Senhas de combustível.

Conforme resulta do RIT, no exercício de 1999, a impugnante contabilizou como custos do exercício a compra de senhas de combustíveis “cheques-auto”, no montante de Esc.: 1.180.000$00, tendo os Serviços de Inspecção considerado que por representarem o valor de aquisição e não o seu consumo, o valor a acrescer ao lucro tributável é de Esc.: 944.000$00 (dado que 20% já foi tributado no exercício) por não serem considerados custos para efeitos fiscais, nos termos do preceituado no artigo 23º do CIRC.

A Impugnante põe em crise a correcção efectuada, pedido a sua anulação, em suma, no entendimento que o legislador não deu relevância ao momento em que os bens foram consumidos, presumindo – se assim se quiser entender – que tal aconteceu no exercício da sua aquisição, por ser este momento que condiciona a contabilização dos respectivos encargos.

Mas não tem razão.

Sobre esta matéria, o Pleno da Secção de Contencioso Tributário, do Supremo Tribunal Administrativo, em acórdão de 26/09/2007, proferido no processo nº 055/06, veio clarificar a discrepância de soluções jurídicas sobre a aquisição de “cheques-auto”, tendo a partir daqui a jurisprudência do STA de forma pacifica e reiterada, consolidado o entendimento vertido no citado acórdão, a cujo discurso fundamentador aderimos, e com a devida vénia transcrevemos o seguinte segmento:

A questão a decidir é esta: a aquisição de senhas de combustível (concretizada em cheques auto) é uma despesa confidencial ou não documentada, ou deve ser antes qualificada como um custo fiscal?

Ali haverá uma tributação autónoma. Aqui, não.

A resposta a esta questão foi oposta em ambos os acórdãos (acórdão recorrido e acórdão fundamento), podendo pois adiantar-se, desde já, que a solução jurídica, perante um mesmo quadro normativo, é divergente.

Daí que se possa dizer que estamos perante uma oposição de acórdãos, como foi decidido pelo Mm. Juiz relator.

Vejamos então.

Dispunha o artº 41º, nº 1, al. h) do CIRC, na redacção então vigente, que “não são dedutíveis para efeito de determinação do lucro tributável... os encargos não devidamente documentados e as despesas de carácter confidencial”.

Por sua vez, estabelecia o art. 4º do DL nº 192/90 de 9/6, na redacção aqui aplicável, que “as despesas confidenciais ou não documentadas efectuadas no âmbito do exercício de actividades comerciais, industriais ou agrícolas por sujeitos passivos de IRS que possuam ou devam possuir contabilidade organizada ou por sujeitos passivos de IRC não enquadrados nos artigos 8º e 9º do respectivo Código são tributados autonomamente em IRS ou IRC, conforme os casos, a uma taxa de 25%, sem prejuízo do disposto na alínea h) do nº 1 do artigo 41º do CIRC”.

Quid juris?

Afigura-se-nos para nós inequívoco que tais despesas não são um custo fiscal.

Os cheques auto destinam-se à aquisição de combustível ou outros produtos afins comercializados pelos fornecedores de combustível.

E não mais do que isso.

Assim, o custo é, não esse cheque, mas a concretização do mesmo. Ou seja: só com a aquisição do combustível (ou afim) é que se concretiza a despesa que será um custo.

É assim realmente certo que a comprovação (e efectivação) do custo há-de apenas ocorrer através do recibo do respectivo abastecedor de carburante, pois só assim se poderá saber qual a quantidade de carburante utilizado, a identificação da viatura e do proprietário.

Só então se pode falar em custo, pela comprovação da afectação da viatura ao contribuinte.

É pois realmente verdade que esses cheques-auto são um meio de pagamento. Que mesmo que possam apenas ser utilizados para aquele fim, não deixam de ser um meio de pagamento específico. Restrito, é certo, mas um meio de pagamento.

O custo fiscal dedutível é o encargo com a compra de combustível ou outro produto afim disponibilizado pelo respectivo fornecedor e não o cheque auto.

É certo que, como bem refere o recorrente, não são os cheques-auto moeda com curso legal.

Mas não deixam de ser um meio de pagamento com um escopo específico. Destinam-se ao pagamento de combustível ou produtos afins comercializados pelos respectivos fornecedores.

Mas não deixam de ser um meio de pagamento. Restrito e específico, é certo. Mas um meio de pagamento.

Mais ainda. Nada impede que os beneficiários dos cheques-auto os possam até trocar por dinheiro.

Aliás, nem sequer se mostra revelado o destino final.

Podemos pois concluir que só a aquisição do carburante (ou outro produto afim), comprovada pelo respectivo documento, com a identificação do veículo e do seu proprietário, poderia ser deduzida como custo fiscal.

Ou seja: só a concretização do fornecimento de combustível, nos termos descritos, é que lhe retira a natureza de despesa confidencial ou não documentada.

Até lá não se pode falar em custo fiscalmente dedutível. Não está realmente documentada a essencialidade para a realização dos proveitos ou ganhos da impugnante.

Deve antes a aquisição dos cheques-auto ser considerada uma despesa confidencial ou não documentada. (vide, entre outros, acs. do STA de 07/01/2009, proc. n.º 0893/08, de 18/02/2009, proc. n.º 0600/08 e de 07/07/2010, proc. n.º 0204/10, todos disponíveis em www.dgsi.pt/).

Assim sendo, acompanhamos a Administração Tributária, não nos merecendo qualquer censura a correcção em apreço, visto que tem como suporte fundamentador o entendimento de que no momento da aquisição de cheques-auto não ocorre qualquer custo.

A aquisição de cheques auto traduz-se numa operação de mera troca de meios de pagamento que não exprime um custo efectivo, uma vez que, a despesa ou encargo só ocorre aquando da compra do combustível, o qual deve ser comprovado com a factura emitida pela gasolineira.

Do exposto resulta que, no exercício de 1999, a impugnante contabilizou como custos do exercício a compra de cheques-auto e senhas de gasolina, no montante de Esc.: 944.000$00, sem os indispensáveis documentos da utilização dos mesmos, pelo que não consubstanciam um custo real e efectivo, não podendo ser aceite como custo, tal como preceitua o artigo 23.º do CIRC.

A Impugnante, para além do erro sobre os pressupostos de facto e violação de lei das correcções, invocou ainda, preterição de formalidade legal consubstanciada na violação do direito de audição prévia e falta ou insuficiência da fundamentação (pontos 24 e 62 da p.i.).

Lida com a devida atenção a petição inicial, na parte em que invoca tais vícios, verifica-se que os mesmos são assacados às restantes correcções, uma vez que nada se diz sobre as senhas de combustível.

Por outro lado, no requerimento de audição prévia, no que respeita à correcção dos cheques-autos, a Impugnante discorda apenas do enquadramento jurídico, requerendo o afastamento da tese defendida pelos Serviços de Inspecção, argumentos que repetiu na impugnação judicial, conforme decorre dos pontos 138 a 152, bem como nas alegações apresentadas ao abrigo do n.º 3, do artigo 665.º, do CPC.

Assim, não se vislumbra, nesta parte, a violação do direito de audição prévia, nem a falta de fundamentação, quer formal, quer substancial, da correcção em apreço, constando do RIT, como já se apreciou, os factos e o enquadramento legal em que a AT alicerçou a sua actuação, embora de forma sucinta mas suficiente, o que permitiu apreender o percurso cognoscitivo e valorativo percorrido, que a impugnante revela ter compreendido e, em consequência, ficou aberta a possibilidade da sua sindicabilidade.

Nesta conformidade, e decidindo em substituição, é de manter a correcção efectuada, considerando-se improcedente o segmento da impugnação judicial, ora apreciado.

4.2.3. DOS JUROS COMPENSATÓRIOS

A Recorrida na petição inicial arguiu o vício por falta de fundamentação da liquidação dos juros compensatórios, em suma, por não explicitar o cálculo, nos termos do artigo 35.º, n.º 9 da LGT e o relatório de fiscalização, por sua vez, não se refere, uma vez que seja, à exigibilidade dos juros compensatórios, pedindo, a final, a anulação da liquidação de juros (cfr. pontos 153 e segs. da p.i.).

A sentença recorrida não conheceu do suscitado vício da liquidação de juros, por ter anulado a totalidade da liquidação de IRC.

Atento que subsiste nos termos do decidido supra, em substituição da primeira instância, a correcção relativa às senhas de combustíveis, impõe-se nesta sede recursiva a apreciação desta matéria.

Vejamos, pois, se ocorre falta de fundamentação ao nível da liquidação de juros compensatórios.

Segundo o artigo 35.º, n.º 1 da LGT, São devidos juros compensatórios quando, por facto imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto devido ou a entrega do imposto a pagar antecipadamente, ou retido ou a reter no âmbito da substituição tributária”, estipulando o n.º 3 do mesmo dispositivo legal que Os juros compensatórios contam-se dia a dia desde o termos do prazo de apresentação da declaração, do termos do prazo de entrega do imposto a pagar antecipadamente ou retido ou a reter, até ao suprimento, correcção ou detecção da falta que motivou o retardamento da liquidação” e o n.º 9 que A liquidação deve sempre evidenciar claramente o montante principal da prestação e os juros compensatórios, explicitando com clareza o respectivo cálculo e distinguindo-os de outras prestações devidas.

Esta exigência de demonstração do cálculo de juros compensatórios integra-se no dever geral de fundamentação expressa e acessível dos actos lesivos, constitucionalmente imposto (artigo 268.º, n.º 3 da CRP).

O artigo 77.º da LGT, pretendendo garantir o mérito e a legalidade dos actos da Administração Fiscal, prescreve também um dever de fundamentação.

Com efeito, estatui a referida norma «1. A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações, propostas, incluindo os que integram o relatório de fiscalização tributária.»

Daqui decorre que a fundamentação, ainda que sucinta, deve ser suficiente para convencer ou não o contribuinte e permitir-lhe o controlo do acto.

Tal significa que o contribuinte deve ficar na posse de todos os elementos de facto e de direito que conduziram à decisão, ou seja, deve dar-se-lhe, ainda que de forma sucinta, conhecimento do itinerário cognoscitivo e valorativo seguido para a tomada da decisão, ou seja, do modo e das razões por que foi tributado em determinado imposto e quantia.

In casu, como resulta da matéria de facto dada como assente, a liquidação de IRC foi efectuada na sequência de acção de inspecção, sendo certo que o relatório de inspecção foi notificado à impugnante, no qual consta o raciocínio que levou a administração fiscal a praticar os actos tributários de liquidação adicional de IRC.

Na fundamentação constante do relatório de inspecção descrevem-se os factos concretos, as razões e o raciocínio expendido pela administração para efectuar as correcções, as disposições legais aplicáveis, a qualificação e a quantificação dos factos tributários.

No que respeita aos juros compensatórios, o relatório final de inspecção nada diz.

Conforme resulta do probatório, a Impugnante apenas foi notificada da liquidação adicional de IRC, do qual consta o valor total de juros compensatórios liquidados e o artigo 80.º do CIRC (cfr. ponto 55 do probatório).

A notificação da liquidação constitui um outro acto que é exterior e posterior ao processo de formação do acto tributário, o qual é passível de outros tantos vícios, e até vícios autónomos, conducentes à anulação da notificação, mas não mais do que isso.

Por sua vez, a decisão proferida na reclamação graciosa considera suficiente a indicação da nota de liquidação na linda 20 do dispositivo legal ao abrigo do qual os juros compensatórios são liquidados, entendendo, assim, que se encontra devidamente fundamentada sua liquidação.

Mas, não se pode considerar fundamentada a liquidação de juros compensatórios que apenas refere a norma jurídica com base na qual são liquidados tais juros e o montante total apurado dos mesmos.

Assim, não pode deixar de se dar razão à Impugnante quando alega que a fundamentação dos juros compensatórios não explicita o respectivo cálculo.

«A jurisprudência do STA tem firmado entendimento no sentido de que para se considerar satisfeita a exigência de fundamentação, os atos de liquidação de juros compensatórios devem conter uma fundamentação mínima exigível, nomeadamente, devem indicar a quantia sobre a qual os mesmos incidem, o período de tempo considerado para a liquidação e a taxa ou taxas aplicadas, com menção desses elementos no próprio ato de liquidação ou por remissão para documento anexo (cf. acórdãos do STA, de 21/4/2010, proc. n.º 743/09; de 16/10/2010, proc. n.º 830/10; de 30/11/2011, proc. n.º 619/11; de 29/2/2012, proc. n.º 928/11; e de 14/2/2013, proc. n.º 645/12).

Com efeito, conforme se sumariou no acórdão do STA de 09/03/2016, proc. n.º 0805/15 “Está cumprido o dever legal de fundamentação se na liquidação de juros compensatórios estão explicitados o motivo da liquidação (ter havido retardamento da liquidação de parte ou da totalidade do imposto, por facto imputável ao sujeito passivo - arts. 89º do CIVA e 35º da LGT) e se constam a indicação do imposto em falta sobre o qual incidem os juros, o período a que se aplica a taxa de juro, a taxa de juro aplicável ao período (feita por remissão para a taxa dos juros legais fixada nos termos do art. 559º nº 1 do CCivil) e o valor dos juros.”» (vide ac. do TCAS de 08/10/2020, proc. n.º 159/04.8BELSB, já supra citado).

Assim, atento que não foi expressamente indicada a quantia sobre a qual incidem os juros, o período de tempo considerado e a taxa ou taxas aplicadas, há falta de fundamentação da liquidação de juros compensatórios.

Concluindo, a liquidação de juros compensatórios deve ser anulada por falta de fundamentação, dando-se razão à Impugnante/Recorrida.

4.3. DOS ERROS DE JULGAMENTO

A partir daqui, cumpre entrar na análise dos erros de julgamento imputáveis à sentença sobre a pertinência das correcções à matéria colectável relativas aos custos referentes a “serviços de acompanhamento de produção das edições n.º 33 a 36 da Revista F...” e “custos relativos à produção em regime de subcontrato da Revista F...”, n.ºs 35, 36, 37 e 38, com referência ao disposto no artigo 23.º do CIRC.

4.3.1. DO ERRO DE JULGAMENTO POR INCORRECTA VALORAÇÃO DA PROVA

A Recorrente principia por questionar a valoração da matéria de facto fixada na sentença, como se colhe da conclusão VI da alegação de recurso.

Vejamos.

O erro de julgamento de facto ocorre quando o juiz decide mal ou contra os factos apurados. Tal erro respeita a qualquer elemento ou característica da situação sub judice que não revista natureza jurídica.

A alteração pelo Tribunal Central Administrativo da decisão da matéria de facto fixada em primeira instância pressupõe, não só a indicação dos concretos pontos de facto considerados incorrectamente julgados, como também, os concretos meios de prova constantes do processo e/ou da gravação dos depoimentos das testemunhas, que imponham decisão diversa sobre os pontos da matéria de facto impugnados, nos termos dos artigos 640.º e 662.º do CPC, sob pena de rejeição nesta parte do recurso (vide neste sentido Acórdão do TCA Sul de 13/03/2012, processo n.º 05275/12, disponível em http://www.dgsi.pt).

Com efeito, os n.ºs 1 e 2 do artigo 640.º, dispõem o seguinte:

1- Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados;

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida.

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.

2- No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:

a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respectiva parte, indicar as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;

b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exactidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.

Para legitimar o TCA a corrigir a matéria de facto dada como provada na primeira instância por erro de apreciação das provas seria necessário que os meios de prova indicados determinassem decisão diversa da que foi proferida.

António Santos Abrantes Geraldes, sintetiza o sistema que agora vigora, que concretizou de forma mais efectiva a garantia do duplo grau de jurisdição da matéria de facto, alargando os poderes de cognição do tribunal de segunda instância, sempre que o recurso de apelação envolva a impugnação da decisão sobre a matéria de facto, da seguinte forma:

a) Em quaisquer circunstâncias, o recorrente deve indicar sempre os concretos pontos e facto que considera incorrectamente julgados, com enunciação na motivação do recurso e síntese nas conclusões;

b) Deve ainda especificar, na motivação, os meios de prova constantes do processo ou que nele tenham sido registados que, no seu entender, determinam uma decisão diversa quanto a cada um dos factos;

c) Relativamente a pontos de facto cuja impugnação se funde, no todo ou em parte, em provas gravadas, para além da especificação obrigatória dos meios de prova em que o recorrente se baseia, cumpre-lhe indicar com exactidão na motivação, as passagens da gravação relevantes e proceder, se assim o entender, à transcrição dos excertos que considere oportunos;(…)

e) O Recorrente deixará expressa, na motivação, a decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas, tendo em conta a apreciação crítica dos meios de prova produzidos, exigência que vem na linha do reforço do ónus de alegação, por forma a obviar à interpretação de recursos de pendor genérico ou inconsequente; (in Recursos no Novo Código de Processo Civil, 5.ª Edição, Almedina, pág.165 a 166).

Nos termos do n.º 5 do artigo 607.º do CPC, as provas estão submetidas à livre apreciação pelo tribunal recorrido, sendo que o princípio da livre apreciação da prova só cede perante situações de prova legal que fundamentalmente se verifica nos casos de prova por confissão, por documentos autênticos, por certos documentos particulares e por presunções legais (artigos 350.º, n.º 1, 358.º, 371.º e 376.º, todos do Código Civil).

Analisadas as conclusões e alegações de recurso constata-se que a Recorrente não preenche o ónus de impugnação da matéria de facto, que sobre ela recaía, indicando com exactidão os meios de prova, os documentos ou a falta deles e as passagens concretas da gravação dos depoimentos da testemunha, que impunham uma decisão da matéria de facto diferente.

A modificação da decisão da matéria de facto, sem embargo das modificações que podem ser oficiosamente introduzidas, está dependente da iniciativa da Recorrente e deve limitar-se aos pontos de facto especificamente indicados nas respectivas alegações, que circunscrevem o objecto do recurso.

Não basta, pois, à Recorrente invocar que a decisão sob recurso incorreu em erro de julgamento na valoração da prova.

Ora, analisada a decisão recorrida constatamos que o Tribunal a quo, sustentado no princípio da livre apreciação da prova produzida nos autos, fixou os factos que resultaram da prova documental existente no processo e na prova testemunhal produzida e que considerou necessários para a solução dada ao caso (artigo 607.º, n.º 5 do CPC).

Dissequemos, agora, as conclusões da alegação de recurso.

A Recorrente alega na conclusão X da alegação de recurso que não foi junto aos autos qualquer documento que permitisse a contabilização da indemnização, por no seu entender, o documento de suporte dever ser um contrato ou factura emitida pela entidade credora da indemnização, olvidando totalmente os factos dados como provados nos pontos 34, 35, 37, 38, 39, 40, 41, 42, 43, 44 e 45 do probatório, que não impugnou.

E no ponto IX e XI das conclusões da alegação de recurso limita-se a discordar do entendimento vertido na sentença recorrida

Sobre esta questão pronunciou-se o Tribunal Central Administrativo Norte em acórdão de 15/11/2018, proferido no proc. n.º 0279/11.6BEPRT, que acompanhamos, nos seguintes termos:

«I) A lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, o que significa que o Recorrente tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida.

II) Se a decisão do julgador, devidamente fundamentada, for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção.» (disponível em http://www.dgsi.pt/).

Concluindo, a recorrente quedou-se pela interpretação que a própria faz da prova produzida, mas esta não é manifestamente a forma de alterar a valoração da matéria de facto, com base em erro de julgamento.

Aqui chegados, não vislumbrámos nós que a prova tenha sido erradamente valorada, atente-se para o efeito à motivação que sustenta cada um dos factos dados como assentes, assim como à motivação quanto à convicção do Tribunal a quo.

Termos em que, improcede o apontado erro de julgamento por errada valoração da prova.

4.3.2. DO ERRO DE JULGAMENTO DA MATÉRIA DE DIREITO

Atentemos, agora, se ocorre o invocado erro de julgamento da matéria de direito.

Alega a Recorrente, em suma, que a Administração Fiscal pôs em causa a indispensabilidade dos custos suportados pela Impugnante, que conduziu à conclusão de que não se enquadram nos requisitos legais previstos no n.º 1 do artigo 23.º do CIRC, e que mal andou o Tribunal a quo ao considerar que os custos discriminados são inerentes ao normal desenvolvimento da actividade da Impugnante, bem como ao considerar que a AT não cumpriu o ónus de prova da verificação dos pressupostos de facto e de direito que determinaram as correcções técnicas constantes do RIT, pois que, pelo contrário, foi a Impugnante que não logrou provar indispensabilidade dos custos contabilizados, para efeitos da sua aceitação como custos, tendo ficado provado que a Impugnante proporcionou a uma empresa terceira, com a qual mantinha relações especiais, a obtenção de proveitos, sem que tivesse suportado os correspondentes custos, violando o disposto nos artigos 18.º, 23.º e 41.º, todos do CIRC.

Em causa estão as correcções a que se referem os pontos 8 e 9 do RIT, relativas à desconsideração dos custos do ano de 1999 referentes:

- às facturas n.º 38 e 40 emitidas pela empresa “C... – Comunicação e Imagem, Lda.”, no valor, respectivamente, de Esc.: 300.000$00 e Esc.: 225.000$00, por serviços prestados de acompanhamento da produção das edições n.ºs 33, 34, 35 e 36 da Revista “F...”; e,

- às facturas n.ºs 689, 804 e 899, emitidas pela empresa “R...-Produção Gráfica, Lda.”, no valor, respectivamente de Esc.: 6.999.216$00, Esc.: 6.999.243$00 e Esc.: 4.799.423$00, relativas a produção em regime de subcontratos da revista “F...” n.ºs 35,36, 37 e 38.

Os Serviços de Inspecção alicerçaram estas correcções no entendimento que estes custos não concorreram para a realização dos proveitos, por as edições da identificada revista não terem sido concebidas, nem editadas, nem produzidas pela “L..., Lda.”.

No RIT é referido que as acções de fiscalização aos anos de 1998 e 1999 tiveram origem numa proposta da fiscalização à empresa “M..., Lda.” onde se constatou que a aqui Recorrida faz «parte de um “grupo” de pequenas e médias empresas, que mantêm relações comerciais entre si, sendo o grupo constituído pelas seguintes empresas: M... – Agência de Comunicação, Lda. (…), P... – Relações e Comunicação, Lda. (…) e a M... – Comunicação e Imagem, Lda.(…).

De uma forma geral todas as empresas do grupo desenvolvem as suas actividades na área da comunicação e relações públicas, nomeadamente realização de eventos sociais, marketing, edição, publicação e produção de revistas e brochuras.» (cfr. pontos II, alínea b) e III, n.º 3 do RIT)

A sentença recorrida, para concluir pela correlação do custo com a actividade da Impugnante e pela indispensabilidade dos custos em causa, e anular estas correcções, depois de discorrer sobre os requisitos do artigo 23.º do CIRC, citando pertinente doutrina, ponderou o seguinte:

A aferição da indispensabilidade deverá, pois, assentar numa análise casuística da empresa e de cada uma das despesas ou tipos de despesas em causa.

Ora, tendo em conta que a atividade exercida pela Impugnante consistiu na “conceção e edição das revistas S..., F..., O..., e trabalhos e brochuras, etc.; a produção das revistas ficaram a cargo de outras empresas em regime de subcontrato”, afigura-se- nos inquestionável que o custo respeitante à transferência para a L...-Comunicação, Lda. da edição da Revista F... está associado à sua atividade.

Revela-se um ato de gestão, pois a edição de revistas constitui um ato típico da atividade exercida e, à luz das regras da experiência, potencialmente gerador de proveitos.

Não pode sequer considerar-se existir, no momento relevante para aferir da indispensabilidade, qualquer dúvida quanto à correlação do custo com a atividade da ora Impugnante.

Se a AT tiver dúvidas, em face de um determinado custo, quanto à sua correlação com o escopo social do contribuinte, deverá solicitar a colaboração deste, que é que está em melhor situação para o efeito, indicando qual a motivação inerente e o objetivo prosseguido com o custo em causa.

Trata-se aqui não de uma questão de repartição de ónus da prova, mas antes de um «dever de motivação ou “explicação acerca da congruência económica da operação”» (cfr. ANTÓNIO MOURA PORTUGAL, A Dedutibilidade..., pág. 276, bem como VÍTOR FAVEIRO, Estatuto do Contribuinte: A Pessoa do Contribuinte no Estado Social de Direito, Coimbra, 2002, pág. 848).).

Assim, salvo o devido respeito, não é possível esgrimir a indispensabilidade para, com base na falta desse requisito, afastar a relevância fiscal do custo incorrido com a transferência para a L...-Comunicação, Lda. e da edição da Revista F... em causa no cômputo do lucro tributável do ano de 1999.

Resulta da matéria de facto considerada provada que:

- A Impugnante enviou à M... - Agencia de Comunicação, Lda., uma carta de 15 de julho de 1999, relativa à edição da Revista F... com o seguinte teor:

«Serve a presente para confirmar a nossa aceitação das condições de transferência para a L...-Comunicação, Lda. da edição da Revista F...:

1. A L...-Comunicação, Lda. assume o fornecimento da revista a partir da edição n° 42 correspondente à data de capa de março de 2000.

2. ao interesse económico resultante desta operação, a L...- Comunicação, Lda. aceita responsabilizar-se pelos custos relacionados com a produção externa de parte da mesma a partir da data de capa de setembro, ou seja do n° 35-36.

3. Nesta data, a L...-Comunicação, Lda. irá comunicar à firma R... Produção Gráfica, Lda., o principal fornecedor envolvido, que se responsabiliza pelo custeio da produção externa dos n.°s 35-36 a n° 41, solicitando-lhe que as respetivas faturas sejam emitidas ao nosso cuidado.

A L...-Comunicação, Lda. garantirá, entretanto, ao Cliente que irá melhorar o padrão da edição, procurando assim colmatar as deficiências patentes nos últimos números e resultantes do esvaziamento do quadro de pessoal da vossa empresa.

Com os melhores cumprimentos»

A P… - Produção Gráfica, Lda., por carta de 16 de julho de 1999, comunicou à Impugnante:

«Confirmando a nossa reunião, somos pela presente a aceitar a transferência dos encargos relacionados com a produção da Revista F... para a vossa empresa, no termo da conclusão de um fornecimento regular à Agência de Comunicação M

Fazemos votos para que esta transferência reforce o bom relacionamento comercial já existente entre as nossas duas firmas.

Com entusiasmo e consideração»

Durante o exercício de 1999, a M... - Agência de Comunicação, Lda., e a ora Impugnante acordaram a transmissão da responsabilidade pela conceção e edição da referida revista que, a partir de março de 2000, ficaria atribuída à ora Impugnante.

A partir daquela data, a conceção, edição e produção da revista "F..." passou a ser faturada pela ora Impugnante à F..., Lda., faturação essa que, durante o exercício de 2001, representou cerca de € 498.797,90.

O acordo envolveu o pagamento de indemnização ao anterior responsável que, por força da transmissão da posição contratual referida, deixou de os auferir.

A M... - AGÊNCIA DE COMUNICAÇÃO, Lda., admitiu ceder a responsabilidade que tinha pela edição da revista em causa, mediante o pagamento de uma indemnização.

O pagamento da indemnização atribuída foi efetuado da seguinte forma: a Impugnante, durante o período compreendido entre setembro de 1999 e o final de fevereiro de 2000 durante o qual seriam concebidos os n.°s 35/36, 37, 38, 39, 40 e 41 da revista "F..." -, responsabilizou-se pelo pagamento dos custos da edição de tal revista;

A M... - AGÊNCIA DE COMUNICAÇÃO, LDA., beneficiou durante o mesmo período, da faturação recebida pela F..., Lda.

A indemnização atribuída pela ora Impugnante traduziu-se na obtenção, por parte da M... - Agência de Comunicação, Lda., dos proveitos inerentes à edição da revista ora em causa, sem que, contudo, tivesse de suportar os respetivos custos.

O pagamento da indemnização a que a M... - Agência DE Comunicação, Lda., tinha direito foi assim pago com o resultado da venda ou faturação de 6 números da revista "F...".

A Impugnante passou a ser responsável pela apresentação, produção e edição da revista "F...".

Foi transferida para a ora Impugnante a responsabilidade que anteriormente foi cometida à M... - Agência e Comunicação, Lda

A transferência para a ora Impugnante da edição da Revista F... veio a revelar- se uma operação com elevada rentabilidade. Sendo, assim, indispensável para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto e para a manutenção da fonte produtora, como resulta do acima exposto.

A intervenção da AT, que corrigiu os rendimentos da Impugnante com fundamento em não se comprovar a indispensabilidade dos custos em causa para a obtenção dos proveitos, não podia, pois, alicerçar-se no concreto resultado obtido, ainda que negativo.

Adianta-se, desde já, que se concorda com a sentença recorrida.

Em primeiro lugar, de referir que, não obstante o RIT referir a existência de relações especiais entre sociedades e de um grupo de sociedades, nos autos não resultou provado a existência de uma situação de relações especiais, ou seja, uma situação em que uma das entidades tem o poder de exercer, directa ou indirectamente, uma influência significativa nas decisões de gestão de outra, nem a existência de um grupo de sociedade.

Aliás, para as situações em que existam relações especiais entre o sujeito passivo e outras entidades, existe um normativo específico – o artigo 58.º do CIRC (actual 63.º). Porém, as correcções em apreço, não se alicerça no artigo 58.º do CIRC, se bem interpretámos, a AT invoca as relações especiais apenas para esboçar o quadro legal das empresas, que têm alguns sócios em comum.

Vejamos, então, a relevância fiscal dos identificados custos, ao abrigo do artigo 23.º do CIRC, cujo enquadramento jurídico já foi exposto supra.

Ora, o custo fiscal está sempre subordinado ao princípio da indispensabilidade para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.

O critério da indispensabilidade visa precisamente evitar situações de abuso fiscal. Embora o conceito apresente-se relativamente indeterminado, tendo em conta que a aceitação fiscal do custo só ocorre quando sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou manutenção da fonte produtora, parece claro que apenas são considerados custos indispensáveis os que são realizados no interesse da empresa e que contribuem para a obtenção do lucro de forma direta ou indireta.

Nas palavras de J. L. Saldanha Sanches «O custo é uma despesa com um fim empresarial, o que não quer dizer que tenha um fim imediata directamente lucrativo, mas sim, que tem, na sua origem e na sua causa, um fim empresarial. E a lei concede à Administração poderes bastantes para recusar a aceitação como custo fiscais despesas que se não possam considerar compatíveis com as finalidades a prosseguir pela empresa.

No entanto, o art. 23.º não pode ser considerado como uma cláusula geral anti-abuso avant la lettre, a aplicar sem quaisquer garantias de natureza procedimental, como, por vezes, parece pensar a Administração.

Por esta razão, saber se um certo custo corresponde, ou não, à mais eficaz defesa dos interesses da empresa é uma questão que não pode ser resolvida mediante a atribuição de um poder de intervenção do Estado – nem na veste da Adminsitração, nem mesmo na veste do Juiz – de modo a realizar um juízo de mérito sobre uma certa opção de gestão empresarial, tal como não se pode validar a qualitifacção da despesa como um custo sujeitando-a à condição da verificação a posteriori da efectiva geração de proveitos.

São, em suma, matérias que não dizem respeito nem à Administração, ao discutir a quantificação do lucro tributável, nem ao juiz, ao julgar um litígio comercial entre sócios. Nessa sede de controlo da empresa, nunca se tratará de saber se a operação foi uma boa ou má decisão de gestão, se seria a melhor solução para aquele caso concreto, uma vez que a liberdade e a responsabilidade da decisão cabem apenas ao gestor. O que se pode demonstrar é que teve a sua origem num negócio artificioso e fraudulento. Estamos, assim, perante a aplicação da cláusula geral anti-abuso.

Do ponto de vista da aceitação da perda como custo fiscalmente atendível, fica, deste modo, assumido que o requisito da indispensabilidade dos custos para a formação de proveitos dever ser aferido por critérios de racionalidade económica face aos objectivos estatutários e atendendo, por isso, à razoabilidade e à fundamentação das decisões de gestão no momento e nas circunstâncias em que são tomadas (…)» (in “Os Limites do Planeamento Fiscal, Coimbra Editora, págs. 215 a 216).

Assim, a comprovação da indispensabilidade deve ser objectiva, não podendo a AT sindicar a qualidade da gestão e também não pode validar os custos consoante a sua verificação a posteriori para a geração, ou não, de proveitos.

Porém, se a AT questionar validamente a indispensabilidade de certa despesa, o contribuinte tem o ónus de remover essas dúvidas.

Nos termos do artigo 75.º, n.º 1 da LGT os dados inscritos na contabilidade organizada nos termos da lei e as declarações dos contribuintes efectuados nos mesmos moldes goza da presunção de veracidade.

No caso concreto a AT não afastou a presunção de veracidade da contabilidade da Recorrida.

Relido o RIT e o requerimento de exercício do direito de audição prévia apresentado pelo contribuinte, verificamos que os Serviços de Inspecção não tiveram não só em consideração, como também não emitiram qualquer pronúncia sobre os factos alegados em sede de audição prévia, bem como os documentos apresentados, refugiando-se no entendimento que o contribuinte não apresentou factos novos ou elementos adicionais susceptíveis de alterar as correcções.

Olvidaram completamente a alegação de que a “M..., Lda.” funcionava como intermediária entre os responsáveis pela concepção e produção da revista e a “F..., Lda.”; e que a “M..., Lda.” e a “L..., Lda.” acordaram a transmissão da responsabilidade pela concepção e edição da referida revista, o que envolveu o pagamento de uma indemnização (consubstancianda no pagamento dos custos da revista), ao anterior responsável, que por força da transmissão da posição contratual deixou de auferir os proveitos.

Em sede de reclamação graciosa, a decisão de indeferimento sancionou os argumentos do RIT, acrescentado o entendimento que por os custos visarem obter benefícios económicos futuros violam o principio da especialização.

A Recorrente seguindo esta linha de raciocínio, nos pontos XV e XVI das conclusões da alegação de recurso, invocar o princípio da especialização, previsto no artigo 18.º do CIRC, no sentido de tais custos apenas poderem ser considerados no exercício de 2000, ano em que foram obtidos os proveitos.

Mas não tem razão.

Nos termos do artigo 18.º do CIRC, os proveitos e custos, assim como outras componentes positivas ou negativas, do lucro tributável são imputáveis ao exercício a que digam respeito.

O princípio da especialização vincula contribuintes e administração tributária, e exige que as componentes positivas e negativas do lucro tributável (v.g.: proveitos e custos) sejam imputados ao período a que digam respeito, isto é, em que sejam obtidos ou suportados (momento da realização), independentemente da sua materialização com o recebimento ou pagamento (vide neste sentido Ac. do STA de 25/06/2008, proc. n.º 0291/08, disponível em www.dgsi.pt/).

Assim se vê que a interpretação que a Recorrente faz dos normativos insertos nos artigos 18.º e 23.º do CIRC, no sentido que os custos de 1999 apenas poderiam ser contabilizados no mesmo exercício dos proveitos, não pode proceder.

Nesta conformidade, tendo em consideração o princípio da especialização de exercícios, a AT tinha de aceitar os custos que ocorreram no ano de 1999.

Ao contrário do alegado pela Recorrente no ponto X da conclusão da alegação de recurso, foram juntos aos autos elementos que permitem a contabilização de uma indemnização através das facturas e respectivos recibos, relativos à produção da revista como custos.

Aliás, tais factos foram dados como provados, através de documentos e do depoimento de testemunhas, conforme resulta dos pontos 33), 34), 35), 36), 37), 38), 39), 43) e 45) do probatório, que não foram impugnados.

De salientar, ainda, que em sede de IRC, o documento comprovativo e justificativo dos custos não tem de assumir as formalidades essenciais exigidas para as facturas em sede de IVA (cfr. Acórdão do STA de 8/7/1999, proc nº 023535, disponível em http://www.dgsi.pt/).

A exigência de prova documental em IRC não se confunde nem se esgota na exigência de factura, bastando tão-só, um documento escrito, em princípio externo e com menção das características fundamentais da operação.

Com efeito, constitui jurisprudência pacífica do STA, de que ao contrário do que se passa com o IVA, em sede de IRC, a justificação do custo consubstancia uma formalidade probatória e, por isso, substituível por qualquer outro género de prova.

De referir, por último, que a Recorrente não só não impugnou a matéria de facto fixada pela 1.ª instância, como também ignorou a prova produzida (documental e testemunha), em que assenta a decisão da matéria de facto da primeira instância.

Neste quadro, tendo a Impugnante demonstrado a indispensabilidade dos custos em causa para a realização de proveitos ou ganhos, conforme decorre do probatório e da discussão fáctico-juridica efectuada na sentença recorrida, improcede a argumentação da Recorrente

Termos em que impõe-se neste segmento a improcedência do recurso.

Conclusões/Sumário:

I. Declarada a parcial nulidade da sentença recorrida, há que indagar, sobre a aplicação do disposto no artigo 665.º, n.º 1 do CPC, o qual consagra a regra de substituição do Tribunal ad quem ao tribunal recorrido, uma vez que a anulação da decisão não tem como efeito incontornável a remessa imediata do processo para o Tribunal a quo, devendo o TCA proceder à apreciação do objecto do recurso se dispuser dos elementos necessários para tal, ao abrigo do princípio da economia processual.

II. A aquisição de cheques auto traduz-se numa operação de mera troca de meios de pagamento que não exprime um custo efectivo, uma vez que, a despesa ou encargo só ocorre aquando da compra do combustível, o qual deve ser comprovado com a factura emitida pela gasolineira.

III. Não se pode considerar fundamentada a liquidação de juros compensatórios que apenas refere a norma jurídica com base na qual são liquidados tais juros e o montante total apurado dos mesmos.

IV. A comprovação da indispensabilidade deve ser objectiva, não podendo a AT sindicar a qualidade da gestão e também não pode validar os custos consoante a sua verificação a posteriori para a geração, ou não, de proveitos.

V. O princípio da especialização vincula contribuintes e administração tributária, e exige que as componentes positivas e negativas do lucro tributável (v.g.: proveitos e custos) sejam imputados ao período a que digam respeito, isto é, em que sejam obtidos ou suportados (momento da realização), independentemente da sua materialização com o recebimento ou pagamento.

IV- DECISÃO

Termos em que, face ao exposto, acordam em conferência os juízes da 1.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul em conceder parcial provimento ao recurso, nos seguintes termos:

a) declarar parcialmente nula a sentença por omissão de pronúncia, no segmento referente às correcções relativas aos custos com deslocações aos EUA, França Suíça e aos custos com aquisição de senhas de combustível, e, em substituição, julgar a impugnação improcedente quanto à correcção dos custos com senhas de combustível e procedente quanto à correcção dos custos com deslocações, com o consequente reflexo favorável à impugnante no imposto liquidado relativo a IRC do exercício de 1999, e também na liquidação dos juros compensatórios, cujo acto se anula (pontos 4.2.1., 4.2.2. e 4.2.3. supra).

b) quanto ao mais, negar provimento ao recurso e confirmar a sentença.

Custas a cargo da Recorrente e da Recorrida, nesta instância e na 1.ª instância, na proporção do decaimento, que se fixa respectivamente em 95% e 5%

Lisboa, 29 de Abril de 2021.

A Juíza Desembargadora,

Maria Cardoso

(assinatura digital)

(A Relatora consigna e atesta, nos termos do disposto no artigo 15.º-A do DL n.º 10-A/2020, de 13/03, aditado pelo artigo 3.º do DL n.º 20/2020, de 01/05, o voto de conformidade com o presente Acórdão das restantes Juízas Desembargadoras integrantes da formação de julgamento, as Senhoras Juízas Desembargadoras Catarina Almeida e Sousa e Hélia Gameiro Silva).