00478/17.3BEAVR - Tribunal Central Administrativo Norte

I- Constitui fundamento admissível de oposição à execução a ilegitimidade substantiva do executado, fundada no facto de este, apesar de figurar como devedor no título executivo, não ter sido, durante o período a que respeita a dívida exequenda, o proprietário e possuidor dos bens imóveis que a originaram [cfr. art. 204º, nº 1, alínea b), do CPPT].

II- Esta exceção à impossibilidade de discutir em sede de oposição à execução fiscal a legalidade concreta da liquidação que deu origem à dívida exequenda quando a lei faculta meio de impugnação judicial desse ato, é admitida relativamente aos tributos cujo elemento definidor da incidência subjetiva é a posse, fruição ou propriedade de bens.*

* Sumário elaborado pela relatora

(art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Acordam em conferência os Juízes da Subsecção de execução fiscal e de recursos contraordenacionais da Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

1.1. «AA» e «BB», devidamente identificados nos autos, vêm recorrer da sentença proferida em 12.06.2020 no Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, pela qual foi julgada improcedente a oposição que deduziram à execução fiscal nº ...49, para cobrança de IRS de 2012, no total de €6.635,68.

1.2. Os Recorrentes terminaram as suas alegações formulando as seguintes conclusões aperfeiçoadas:

«I. ENQUADRAMENTO DO PRESENTE RECURSO

1. Alinha-se desde já o âmbito do presente Recurso, enunciando, por ordem lógica, os temas que agora se colocam à superior consideração do TCA Norte:

I- A. Da nulidade pela falta da prática de ato imposto pela lei

B. Da nulidade por omissão de pronúncia

II- Indevida fundamentação da matéria de facto;

III- Da impugnação do julgamento da matéria de facto;

IV- Do Direito/Da Inconstitucionalidade;

* *

I- A - NULIDADE PELA FALTA DA PRÁTICA DE UM ACTO QUE A LEI PREVÊ

2. Resulta da Sentença proferida o seguinte: “O que importa é que o herdeiro tem direito aos frutos na proporção da sua quota-parte ideal na herança indivisa, que lhe são imputados individualmente (não estando em discussão – porque não invocada e provada – a eventual inexistência de rendimentos do estabelecimento ou a inexistência de distribuição efetiva desses rendimentos).

3. Os Oponentes, ora Recorrentes, arguiram a exceptio de Ilegitimidade na presente execução, com a alegação de que a farmácia se encontrava na posse exclusiva de «CC», mais tarde se apurando que os valores terão sido declarados quando uma das Herdeiras detinha a posse do estabelecimento comercial, o que originou o processo que se juntou sob o Doc. 3.

Concomitantemente,

4. os Oponentes alvitraram, em sede de Oposição à Execução Fiscal, que os rendimentos resultantes da exploração da aludida Farmácia, a existir, teriam sido apropriados pelo referido «CC», conforme art. 30 da PI e pontos A e B da matéria de facto dada como não provada.

Importa rememorar que num processo como o presente,

5. i) a existência de rendimentos, ii) a posse da farmácia e iii) a distribuição dos pretensos rendimentos e iv) a quem, correspondem a factos essenciais e relevantes para a decisão da causa. SOBRE ESTA MATÉRIA, DIZER O SEGUINTE:

6. O princípio do inquisitório, a operar no domínio da instrução do processo, consagrado no artigo 411º. do Código de Processo Civil, traduz-se num poder vinculado que impõe ao Juiz o dever jurídico de determinar, oficiosamente, as diligências probatórias complementares necessárias à descoberta da verdade e à boa decisão da causa, independentemente de solicitação das partes.

Aliás,

7. como estatuiu o recente e verdadeiramente douto Acórdão do Tribunal da Relação do Porto de 10 de fevereiro de 20201 , a inobservância do inquisitório, gera nulidade processual, nos termos gerais do n.º 1 do artigo 195.º do CPC - porquanto consiste na omissão de um ato que a lei prescreve e a irregularidade cometida pode influir no exame ou na decisão da causa.

8. Impunha-se que o douto Tribunal determinasse a junção aos autos de prova da pretensa existência de rendimentos, bem como da respetiva distribuição e quem tinha a posse da farmácia, o que aqui expressamente se invoca para todos os efeitos legais.

Acrescente-se que,

9. esse ónus nem sequer seria dos Oponentes. Ad cautelam, se assim não se entender, sempre se diga que, nos termos do artigo 590.º n.º 3: “O juiz convida as partes a suprir as irregularidades dos articulados, fixando prazo para o suprimento ou correção do vício, designadamente quando careçam de requisitos legais ou a parte não haja apresentado documento essencial ou de que a lei faça depender o prosseguimento da causa.»

10. Este preceito impõe ao Tribunal que, findos os articulados, convide as partes a suprir irregularidades dos articulados ou determine a junção de documentos relevantes para a prova/apreciação do mérito da pretensão, constituindo jurisprudência assente que ao utilizar a expressão “O juiz convida”, o n.º 3 do artigo 590º do Código de Processo Civil dá uma verdadeira ordem/injunção ao juiz do processo.

11. Não se tratando de poder discricionário que faculte ao juiz convidar ou não a parte segundo o seu critério, se essa decisão de convite a suprir irregularidades ou à junção do documento não for proferida, significa que o juiz omitiu um facto prescrito/imposto pela lei, omissão essa geradora de uma nulidade que influi no exame e decisão da causa (conforme artigo 195.º n.º 1 do Código de Processo Civil) e que aqui se invoca, porquanto faltará a junção aos autos de documento essencial que demonstre 1.a existência efetiva dos rendimentos, 2.a sua entrega e 3.distribuição.

12. Até porque referindo-se também a rendimentos prediais, é ABSOLUTAMENTE NECESSÁRIO que se afira da sua efetiva distribuição pelos Herdeiros, porquanto como resulta de várias informações vinculativas da Autoridade Tributária, cada um dos herdeiros poderá declarar apenas e tão só o que receber a esse propósito e como flui desses instrumentos vinculativos, não se encontrarão os demais herdeiros obrigados ao cumprimento de qualquer obrigação declarativa, designadamente, à apresentação do anexo F da declaração modelo 3 de IRS, atendendo a que, ainda que herdeiros, não sejam titulares efetivos de um qualquer rendimento predial.

13. E defendendo-se o que resulta da Sentença - de que essa matéria da distribuição não foi alegada - mais uma razão para o Tribunal questionar e aferir sobre essa matéria e ao não ter diligenciado nesse sentido, foi omitido um facto prescrito/imposto pela lei, omissão essa geradora de uma NULIDADE que influi no exame e decisão da causa (artigo 195.º n.º 1 do Código de Processo Civil).

14. Importa, destarte, anular a decisão proferida, diligenciando-se no sentido de se demonstrar 1.a existência do alegado rendimento e 2. A respetiva distribuição, seguindo-se a produção das demais provas.

Acresce que,

15. s.mo., não detinha o douto Tribunal matéria suficiente para conhecer dos pontos dados como provados e não provados, com especial destaque para os pontos A. e B. da matéria dada como Não Provada e essas matérias deveriam ter sido levadas a julgamento ou, num último esforço de empirismo, ser ordenada a junção aos autos de documentação probatória ao abrigo do artigo 590.º n.º 3 do Código de Processo Civil e não o tendo feito, trata-se de mais uma omissão de um acto que a lei prescreve, o que constitui nulidade que vai aqui arguida para todos os efeitos legais.

16. Esta questão é de assaz importância porquanto entendimento vertido pela AT de responsabilidade fiscal dos Oponentes, independentemente de haverem auferido ou sequer tomado conhecimento dos rendimentos respetivos sempre configura uma violação do estatuído no artigo 104.º da Constituição da República Portuguesa e artigo 4° da Lei Geral Tributária, violação essa que aqui também expressamente se invoca para todos os efeitos legais.

SE ASSIM NÃO SE ENTENDER, o que não se concede,

I- B - NULIDADE DA SENTENÇA

17. Como aflorado supra, mutatis mutandis, não detinha o douto Tribunal matéria suficiente para conhecer dos pontos dados como provados e não provados, com especial destaque para os pontos A. e B. da matéria dada como Não Provada, pelo que essas matérias deveriam ter sido levadas a julgamento ou, num último esforço de empirismo, ser ordenada a junção aos autos de documentação probatória ao abrigo do artigo 590.º n.º 3 do Código de Processo Civil, tratando-se de mais uma omissão de um ato que a lei prescreve.

18. À cautela, se se entender que essa nulidade processual se comunica à Sentença que foi proferida, denote-se que estaremos perante uma nulidade da decisão/Sentença por excesso de pronúncia, nos termos do artigo 615.º nº 1 alínea d), in fine, do Código de Processo Civil, sendo nula a Sentença que se pronunciou sobre essas duas questões sem ter ordenação de produção de prova nesse sentido, o que aqui expressamente se invoca para todos os efeitos legais.

19. O mesmo se diga, inclusivamente, da não produção de qualquer prova no sentido de aferir ou não da existência dos rendimentos imputados bem como da sua distribuição, o que configura, de acordo com os argumentos supra aduzidos, nulidade de sentença por excesso de pronúncia, o que aqui expressamente se invoca para todos os efeitos legais.

II- FUNDAMENTAÇÃO INDEVIDA DA DECISÃO DA MATÉRIA DE FACTO:

20. Da leitura da motivação da Sentença, não se encontra fundamentação bastante relativa a todos os factos provados, desconhecendo-se ainda a que factos se referem os documentos invocados nessa motivação, qual o sentido da decisão que determinaram e o que levou efetivamente a que viessem a ser considerados e em especial nunca se poderá dar como provados os 4 pontos referidos na Sentença, pelo que se requer efetivamente a baixa do processo à 1ª instância com o desiderato de obter a respetiva e necessária fundamentação da matéria de facto.

21. Desde logo, há que levar em consideração que os factos dados como provados nos pontos 1º, 3º e 4 condicionaram a Sentença proferida, pelo que a sua alteração, no que àqueles factos diz respeito, assume crucial importância, não se conseguindo aferir o que revela a existência de rendimentos constantes do ponto 4º e não se alcança que depoimento ou documento idóneo sustenta que não tenham acontecido e/ou o que asseverou o contrário dos pontos A) e B) da matéria de facto dada como não provada.

22. Entende, portanto, a Recorrente que a fundamentação da decisão de facto supra transcrita deveria ser mais completa e desenvolvida, justificando-se assim a observância do disposto no artigo 662.º n.º 2 alínea d) do Código de Processo Civil, o que hic et nunc se requer para todos os efeitos legais.

III- IMPUGNAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO:

23. Analisada a matéria de facto dada como provada na douta Sentença por contraposição com a prova produzida nos autos, designadamente dos depoimentos prestados em sede de audiência de julgamento, verifica-se que ocorreu erro de julgamento notório e grave, que conduz, naturaliter, à alteração da matéria de facto, impondo uma decisão diversa da proferida, nos termos do artigo 640.º do Código de Processo Civil, o que aqui expressamente se invoca para todos os efeitos legais.

Com efeito,

DA IMPUGNAÇÃO DO PONTO 1 DA MATÉRIA DE FACTO DADA COMO PROVADA:

24. A douta Sentença em crise dá como provado no ponto 1 que: “Em 13/1/2017 foi autuado no Serviço de Finanças ..., a execução fiscal nº ...49, para cobrança coerciva de divida dos agora oponentes preveniente de IRS e juros compensatórios do ano 2012, no valor global de € 6.548,85, cujo prazo de pagamento voluntário expirou em 26/12/2016 - fls. 30 do processo físico, não impugnado;”

Ora,

25. calcorreados os autos, verifica-se que não existe uma única prova produzida nos autos de que a dívida: 1. Existia e era devida e 2. Que seja/fosse dos “Oponentes” ora Recorrentes, pelo que, por falta de qualquer meio probatório nesse sentido, deve o facto 1 da matéria dada como provada ser dado como não provado.

DA IMPUGNAÇÃO DO PONTO 4 DA MATÉRIA DE FACTO DADA COMO PROVADA:

26. O ponto 4 da matéria de facto dada como provada, estatui o seguinte: “4. A quantia exequenda resultou de uma liquidação corretiva à liquidação inicial do IRS de 2012, acrescendo rendimentos relativos à atividade de uma farmácia integrada na herança indivisa deixada por óbito de «DD», de que são co-herdeiros, cujo cargo de cabeça de casal é exercido por «CC»”

27. Primo, não existem elementos nos autos que demonstrem que a farmácia esteja integrada na herança, ou que seja de um dos Herdeiros. Secundo, como supra se demonstrou, a propriedade da farmácia está em discussão.

28. Em cumprimento do ónus elencado no artigo 640.º do Código de Processo Civil, verifica-se que, por falta de qualquer indício nesse sentido nos autos, bem como do cotejo dos Documentos 1 e 2 juntos com o Recurso (posteriores à Sentença) NUNCA o Tribunal a quo poderia ter dado como provado o ponto 4, o que aqui expressamente se invoca, requerendo-se que o ponto 4 da matéria dada como provada seja dado como Não Provado.

* *

DO DIREITO:

29. Os Recorrentes não obtiveram os rendimentos que lhes foram imputados, como foi, amiúde, referido ao longo do presente processo e os Recorrentes não receberam do estabelecimento comercial Farmácia quaisquer rendimentos, nem isso resultou provado nos presentes autos, entendendo os Recorrentes que existe um erro na atribuição dos rendimentos, por parte da A.T e do Tribunal a quo.

30. Não poderia, nem poderão, em caso algum, os (supostos) rendimentos da conhecida Farmácia entrar no apuramento dos rendimentos dos Recorrentes, pois se desconhece a existência dos mesmos, a eles não pertencem e nem os receberam.

Acresce que,

31. a liquidação terá sido realizada com base na declaração de rendimentos do Cabeça de Casal que, como é sobejamente sabido, constitui um ato declarativo de terceira pessoa em relação à relação jurídica tributária em apreço, cuja relevância e valor probatório carecem de ser aferidos e investigados, dado que à luz do ordenamento jurídico fiscal português as declarações do contribuinte presumem-se verdadeiras e quanto a essa investigação houve uma total omissão por parte da AT e do próprio Tribunal, o que constitui nulidade que supra se invocou.

32. Ao mesmo tempo, saliente-se que se a declaração proveniente de terceiro contradisser a informação prestada pelo contribuinte, há necessidade efetiva de investigação e auscultação das partes de forma que haja averiguação concreta da existência ou não do facto tributável que desencadeou a liquidação, sob pena do mesmo ser ilegal.

33. Assim, não é idónea a tributação, sem mais, ou seja, sem a devida investigação e prova, que cabe à A.T. em função da presunção de veracidade da declaração do contribuinte e muito menos se entende a total desconsideração da A.T. e do Tribunal a quo relativamente às informações prestadas pelos Recorrentes.

34. Facto é que, como resulta das considerações já expendidas, o cabeça-de-casal imputa rendimentos aos Recorrentes que nunca foram por estes auferidos e era essencial que o cabeça de casal viesse ao presente processo, ao abrigo do inquisitório, juntar todos os elementos relativos aos rendimentos da herança, de forma a esclarecer não só o Tribunal, mas os próprios Recorrentes, que nada conheciam, de boa-fé, sobre a existência e suposta distribuição dos rendimentos.

35. Não sendo possível concluir a A.T. pela existência efetiva no património do sujeito passivo da entrada de rendimentos provindos da herança, não podia esta tributar MERAMENTE COM BASE NUMA DECLARAÇÃO DE TERCEIRO, dado que essa não poderá nunca, sob o fito de se desconsiderar a pessoalização do imposto e o princípio da capacidade contributiva, tributar meramente com base nessa presunção, que é manifestamente insuficiente.

36. Realce-se, ainda, que em função do princípio da capacidade contributiva, pedra angular no nosso ordenamento tributário, sem a existência real do rendimento na esfera do sujeito passivo de imposto a sua liquidação é ilegal, dado que não há o núcleo do facto tributário, ou seja, o facto/acto que cria a obrigação de imposto.

IMPUTAÇÃO À MASSA DA HERANÇA

37. Conforme se irá expor adiante, os rendimentos que a A.T. imputou aos Recorrentes serão, segundo o Tribunal a quo, rendimentos da herança indivisa.

A ser assim,

38. não podiam os mesmos ser imputados aos Recorrentes dado que se desconhece se os rendimentos efetivamente existiram, desconhecendo-se ainda qualquer adjudicação dos rendimentos da herança aos herdeiros.

39. Ao mesmo tempo, constituindo a herança indivisa uma universalidade (património autónomo) que foi aceite pelos sucessores do de cujus, mas onde não houve ainda partilha de bens (art. 2119.° do Código Civil), os Herdeiros não detêm qualquer direito próprio sobre cada bem que compõe a herança indivisa, sendo apenas seus titulares em comunhão, regime que não se confunde com o de compropriedade em cada um dos prédios que a integram. Dessa feita, os herdeiros não se tornaram, pela morte da proprietária do estabelecimento comercial, proprietários individuais dos bens que integravam esse estabelecimento ou dos bens que passaram a integrar a herança indivisa, e nem sequer se tomaram individualmente proprietários de qualquer quota-parte desses concretos bens, pelo que existe claro erro na imputação do rendimento, o que aqui expressamente se invoca para todos os efeitos legais.

De qualquer modo,

40. o entendimento vertido na Sentença, de tributação independentemente dos aqui Recorrentes terem auferido ou sequer tomado conhecimento dos rendimentos respetivos sempre configurará uma evidente violação do estatuído no artigo 104.º da Constituição da República Portuguesa e artigo 4° da Lei Geral Tributária, nos termos que se discorrerá adiante.

Posto isto,

41. permitimo-nos encerrar este capítulo dizendo: pelo que se deixou aqui dito, mal andou o Tribunal a quo a julgar a oposição à execução fiscal improcedente.

* *

DA VIOLAÇÃO DO ORDENAMENTO CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO – DA INCONSTITUCIONALIDADE

42. Ao mesmo tempo, nos termos supra a A.T. veio liquidar um imposto com base num facto tributário inexistente, com base em rendimentos nunca auferidos pelos Recorrentes, sem qualquer fundamentação legal suficiente para tal.

43. Pior do que isso: tal imputação viola o princípio da igualdade e da capacidade contributiva. Sucintamente, um contribuinte, um cidadão, não pode ser, como no caso em concreto, obrigado a liquidar um valor superior a 15 vezes o IAS, quando nenhuma prova foi realizada do seu recebimento.

44. Veja-se que, repetindo-se esse acto, pode um Contribuinte passar vários anos (o que tem sucedido) a ser confrontado com elevados valores a liquidar quando não auferiu qualquer rendimento, pelo que urge aferir sempre a situação concreta de cada um para se tributar de acordo com a sua capacidade contributiva.

Destarte,

45. em nosso entender, percorrer o caminho da tributação sem aferir se os rendimentos foram gerados e distribuídos, não reflecte uma aplicação do imposto de forma justa, nem apresenta um pressuposto económico capaz de reflectir uma capacidade contributiva real, ou seja, não tratando de forma igual o que é igual, nem desigual o que é diferente, acabando mesmo por contradizer o espírito do artigo 104.º n.º 3 da Constituição da República Portuguesa conjugado com o artigo 16º da LGT, não tomando em consideração o rendimento proporcionado ao herdeiro e, mais grave ainda, tributando uma “realidade potencial” sem respaldo na realidade de recebimento, violando o princípio da igualdade, da capacidade contributiva e da proporcionalidade, o que torna tal norma e interpretação inconstitucional.

Por tudo quanto foi exposto,

46. pecam as acções da A.T. e a interpretação realizada pelo Tribunal a quo por evidente inconstitucionalidade – que aqui expressamente se invoca - por violação clara do Princípio da Capacidade Contributiva, Princípio da Igualdade Fiscal, Princípio da Verdade Material, Princípio de Justiça na Tributação e o Princípio da Cooperação da Administração, nos termos dos artigos: 13.º, 103.º 104.º, 266.º, 268.º da CRP, 4.º e 5.º da LGT, 11.º do CPA, normas que foram, destarte, violadas, e que aqui expressamente se invocam para todos os efeitos legais.

Ao mesmo tempo,

47. pelas mesmas razões, pretende-se que seja declarada a inconstitucionalidade das normas dos artigos 19 e 64 do CIRS, maxime com a interpretação que foi aplicada na Sentença recorrida, na medida em que implica uma das seguintes possibilidades:

i) a tributação dos Herdeiros em sede de IRS, mesmo nos casos em que não se prove que os rendimentos da Herança foram gerados, bastando a declaração da existência desses valores pelo Cabeça de Casal,

ii) a tributação dos Herdeiros em sede de IRS, mesmo nos casos em que os rendimentos da Herança não foram distribuídos/recebidos pelos Herdeiros.

Exmos. Senhores Desembargadores: decidindo em conformidade com as Conclusões agora deduzidas, Vossas Excelências, Exmos. Senhores. Desembargadores, contribuirão para a realização do Direito, fazendo cumprir a Lei e a Justiça.

* *

EXCELENTÍSSIMOS SENHORES JUÍZES DESEMBARGADORES,

Em procedência do presente recurso e revogação da Sentença, que ora se sindica, Vossas Excelências farão, como habitualmente, devida aplicação da Lei e realizarão

a sã e costumeira JUSTIÇA!

Mais se requer que sejam declaradas as inconstitucionalidades acima apontadas.».

1.2. A Recorrida não apresentou contra-alegações.

1.3. O EPGA junto deste TCAN teve vista dos autos e emitiu parecer, nos termos que segue:

«Os oponentes «AA», contribuinte fiscal n.º ...05, e «BB», contribuinte fiscal n.º ...70, não se conformando com a decisão proferida que considerou improcedente a oposição ao processo de execução fiscal n.º ...49, para cobrança de IRS de 2012, no total de 6.635,68€, veio interpor recurso arguindo antes de mais a nulidade da douta sentença.

Ora e como refere o M.mo Juiz recorrido não existe qualquer nulidade uma vez que a existir a falta de prática de um acto imposto por lei, tal não enquadra o leque de nulidades previstas no artigo 615º do CPC mas antes uma nulidade processual ou secundária nos termos do disposto no artigo 195º do CPC cuja apreciação será do Tribunal de recurso e não nos parece que existe qualquer nulidade na douta sentença que careça de apreciação contrariamente ao alegado pelos oponentes.

Quanto ao mais alegado pelos recorrentes parece-nos que a douta sentença terá efectuado uma correcta apreciação e valoração dos factos dados como provados e fundamentado devidamente a sua decisão pelo que nos parece que o recurso não merece provimento.».

Dispensados os vistos legais, nos termos do artigo 657º, nº 4, do Código de Processo Civil, cumpre apreciar e decidir, pois que a tanto nada obsta.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

Uma vez que o objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das alegações do Recorrente, cumpre apreciar e decidir se a sentença enferma de nulidade por excesso de pronúncia, se a matéria de facto não está devidamente fundamentada e se incorre em erro de julgamento de facto, bem como direito, com violação dos artigos 13º, 103º 104º, 266º, 268º da CRP, 4º e 5º da LGT, 11º do CPA.

3. FUNDAMENTAÇÃO

3.1. DE FACTO

3.1.1. Factualidade assente em 1ª instância

A decisão recorrida contém a seguinte fundamentação de facto:

«Matéria de facto dada como provada.

1. Em 13/1/2017 foi autuado no Serviço de Finanças ..., a execução fiscal nº ...49, para cobrança coerciva de divida dos agora oponentes preveniente de IRS e juros compensatórios do ano 2012, no valor global de € 6.548,85, cujo prazo de pagamento voluntário expirou em 26/12/2016 – fls. 30 do processo físico, não impugnado;

2. Em 10/2/2017 foi efetuada a citação, através de comunicação eletrónica enviada em 16/1/2017 para a caixa postal eletrónica dos agora oponentes VIA CTT - fls. 31 e 32 do processo físico;

3. Em 17/2/2017 foi apresentada, via telefax, a petição inicial dos presentes autos – fls. 4 e seguintes e 33 do processo físico;

4. A quantia exequenda resultou de uma liquidação corretiva à liquidação inicial do IRS de 2012, acrescendo rendimentos relativos à atividade de uma farmácia integrada na herança indivisa deixada por óbito de «DD», de que são co-herdeiros, cujo cargo de cabeça de casal é exercido por «CC» – não impugnado e implicitamente reconhecido na contestação;

Matéria de facto dada como não provada:

Com relevância para a boa decisão das questões a apreciar consideram-se não provados os seguintes factos;

A) A farmácia aludida em 4 de 3.1 supra encontra-se na posse exclusiva de «CC» – artigo 30 da p.i., não contestado nem reconhecido pela Fazenda Pública (artigo 110º, nº 6, e 211º CPPT);

B) Os rendimentos resultantes da exploração da aludida farmácia foram apropriados pelo referido «CC» – facto implícito na posição dos oponentes, não contestado nem reconhecido pela Fazenda Pública (artigo 110º, nº 6, e 211º CPPT);

Motivação de facto

O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos e ao PA, que não foram impugnados, e bem assim na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados – art.º 74º da LGT - também são corroborados pelos documentos juntos aos autos art.º 76º nº 1 da LGT e arts. 362º e ss do Código Civil (CC) – identificados em cada um dos factos descritos no probatório.

Os restantes factos alegados, se existem, não foram julgados provados ou não provados, em virtude de não ter sido produzida prova, por constituírem considerações pessoais ou conclusões de facto ou de direito ou não terem relevância para a decisão da causa.».

3.2. DE DIREITO

Os Recorrentes não se conformam com a decisão do Tribunal a quo, por entenderem, em síntese resumida, que mal andou o Tribunal ao não julgar verificada a sua ilegitimidade substantiva. Por isso, imputam à sentença recorrida as nulidades por falta da prática de um ato exigido por lei (com violação do princípio do inquisitório), por excesso de pronúncia (ao ter-se julgado como não provados os factos vertidos nos pontos A) e B) sem a produção de prova bastante), por indevida fundamentação quanto à matéria de facto, por erro de julgamento quanto à matéria vertida no ponto 4 do probatório e erro de julgamento de direito.

Para devida ordenação lógica desta decisão, começaremos a nossa análise pelo

3.2.1. erro de julgamento de Direito

Neste ponto, os Recorrentes apontam erro de julgamento à sentença, porque entendem verificar-se a sua ilegitimidade substantiva, porquanto a liquidação exequenda resulta de rendimentos de uma farmácia, que integra uma herança indivisa, os quais foram indevidamente imputados aos herdeiros (entre os quais o ora Recorrente), quando deviam ter sido imputados à própria herança; mais alegam não ter a posse da farmácia, nem recebido qualquer quantia respeitante aos rendimentos por ela gerados, cujos valores desconhecem.

A alínea b), do nº 1, do artigo 204º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, admite como fundamento de oposição à execução fiscal a «Ilegitimidade da pessoa citada por esta não ser o próprio devedor que figura no título ou seu sucessor ou, sendo o que nele figura, não ter sido, durante o período a que respeita a dívida exequenda, o possuidor dos bens que a originaram, ou por não figurar no título e não ser responsável pelo pagamento da dívida».

Como vem afirmando o Supremo Tribunal Administrativo: «Aí se prevêem três situações de ilegitimidade da pessoa citada: primeira, «não ser o próprio devedor que figura no título ou seu sucessor», situação em que se enquadram «os casos em que há erro na identidade do citado, sendo a citação efectuada em pessoa que não é aquela contra quem efectivamente é instaurada a execução ou, nos casos de sucessores, não é qualquer das pessoas que devem ser citadas como sucessores do responsável originário»; segunda, sendo o devedor que nele (título executivo) figura, «não ter sido, durante o período a que respeita a dívida exequenda, o possuidor dos bens que a originaram», situação que «está conexionada com as situações de reversão da execução contra possuidores, fruidores e proprietários, previstas no art. 158.º deste Código [CPPT], podendo esta reversão ser uma consequência do julgamento que se fizer sobre a ilegitimidade referida nesta alínea b)»; terceira, «não figurar no título e não ser responsável pelo pagamento da dívida», situação que «tem em vista os casos em que há reversão contra responsáveis subsidiários ou em que a execução é dirigida contra responsáveis solidários, quer directamente quer através de reversão» (Cfr. JORGE LOPES DE SOUSA, ob. cit., III volume, notas 12 e 13 ao art. 204.º, págs. 453 e 454.).

(…)

Como deixámos já dito, essa previsão está relacionada com as situações de reversão previstas no art. 158.º do CPPT. Ou seja, trata-se de situações em que a dívida exequenda se refere a impostos sobre a propriedade cujo elemento definidor da incidência subjectiva é a posse, fruição ou propriedade de bens e, tendo a execução fiscal sido instaurada contra aquele que constava do título executivo como devedor, se veio a verificar no âmbito da execução fiscal que a dívida respeita a um período em que era possuidor, fruidor ou proprietário dos bens outra pessoa, contra a qual a execução fiscal reverterá nos termos do art. 158.º do CPPT (Para maior desenvolvimento, vide JORGE LOPES DE SOUSA, ob. cit., III volume, anotações 12 e 13 ao art. 204.º, pág. 453/454 e anotações 6 e 8 a 10 ao art. 158.º, págs. 103 e 104 a 106.).

Trata-se de uma das excepções à regra geral de que não é possível discutir em sede de oposição à execução fiscal a legalidade da liquidação que deu origem à dívida exequenda. Na verdade, nas referidas situações admite-se que seja questionada a legalidade da liquidação quanto à sua incidência subjectiva, mas essa possibilidade excepcional justifica-se pela «falta de verificação, pela administração tributária, dos pressupostos fácticos do acto de liquidação, relativamente a tributo deste tipo e na constatação de um erro que lhe é imputável», pois, «para proceder à liquidação destes tributos, não é recolhida qualquer informação do contribuinte através de declaração, nem é feita qualquer indagação sobre quem é o real proprietário, fruído[r] ou possuidor dos bens referidos, antes se efectuando a liquidação a partir do conhecimento da qualidade de proprietário que conste dos registos da administração tributária ou de outros serviços públicos» (JORGE LOPES DE SOUSA, ob. cit., anotação 5 ao art. 78.º, pág. 80. ???).

Ora, uma das situações (Outra dessas situações é a respeitante ao Imposto Municipal sobre Imóveis e às extintas Contribuição Autárquica e Contribuição Predial.) em que a propriedade de determinados bens é pressuposto da incidência do tributo em causa, é precisamente o IUC, […]» - cfr. Acórdão do STA de 15.03.2027, rec. 01235/16, disponível em https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/408a11756307c6ed802580e60056bfcc?OpenDocument&ExpandSection=1#_Section1 e, em idêntico sentido, os Acórdãos do STA de 09.09.2015, rec. 01347/13, disponível em https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/708c36f1377af90980257ec4004c557d?OpenDocument&ExpandSection=1, e do TCAN de 07.12.2017, rec. 00121/17.0BEBRG, disponível em https://www.dgsi.pt/jtcn.nsf/-/C31FAB4795F6CD2D8025821600522B14.

No caso sub judice, porque o Oponente consta do título executivo como devedor, está excluída a possibilidade de verificação dos primeiro e terceiro tipos de ilegitimidade, pelo que apenas está em causa o segundo tipo de ilegitimidade que decorre do facto de a pessoa citada, embora figurando no título como executada, «não ter sido, durante o período a que respeita a dívida exequenda, o possuidor dos bens que a originaram».

Sucede que a liquidação exequenda não se refere a impostos cujo elemento definidor da incidência subjetiva é a posse, fruição ou propriedade de bens (como o IMI ou o IUC), nem ocorre que, tendo a execução fiscal sido instaurada contra aquele que constava do título executivo como devedor, se veio a verificar no âmbito da execução fiscal que a dívida respeita a um período em que era possuidor, fruidor ou proprietário dos bens outra pessoa.

Pelo contrário, a dívida exequenda respeita a imposto sobre o rendimento, caso em que a ilegitimidade substantiva, por contender com a legalidade da liquidação, só pode ser discutida em sede de impugnação judicial.

No sentido que vimos expondo também já se pronunciou o Tribunal Constitucional, no seu acórdão nº 507/2002, de 06.12.2002, processo nº 389/2002, que numa situação factualmente similar à dos presentes autos, em que os executados «sustentaram, em conclusão, que a execução deveria considerar-se improcedente "[e]m relação ao executado por ser parte ilegítima, na medida em que a dívida tributária lhe é estranha, não foi autorizada por ele, não foi contraída em benefício do casal, e decorre apenas de uma declaração inexacta feita pela executada, que não corresponde a rendimentos recebidos pelo casal, pelo que a dívida a existir, o que não se concede, só pode responsabilizar a executada, tudo ao abrigo do disposto no artº 286º nº 1 b) do Cód. de Procº Tributário conjugado com o disposto no artº 1692 alínea a) do Código Civil", bem como que "deverá a execução ser suspensa, aguardando o resultado do processo de impugnação, atempadamente intentado ao abrigo do disposto nos artºs 294 e 255 nºs 5 e 1 do Cód. de Procº Tributário".», apreciou a arguida inconstitucionalidade, por violação do princípio da igualdade, da alínea b), do nº 1, do artigo 286º do CPT, cuja redação é praticamente igual à da alínea b) do nº 1 do artigo 204º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

Extraímos deste aresto, com relevo para esta decisão, o seguinte excerto:

«Não obstante a decisão recorrida não aludir expressamente à situação dos contribuintes cujo rendimento provém de imóveis, adianta-se desde já que a interpretação perfilhada na decisão recorrida (concedendo que ela segue a orientação que, a propósito do artigo 286º, n.º 1, alínea b), do Código de Processo Tributário de 1991, tem sido seguida pela corrente jurisprudencial que os recorrentes denominam maioritária, cfr. fls. 125 das alegações respectivas), em nada viola o princípio da igualdade dos cidadãos contribuintes perante a lei.

Os recorrentes não explicitam de modo muito claro em que medida a interpretação do tribunal recorrido acarretaria um prejuízo para os contribuintes cujo rendimento não provém de imóveis e um benefício para os contribuintes cujo rendimento deles provém. Pode todavia depreender-se das alegações apresentadas que tal prejuízo resultaria de aos primeiros estar cerceada a via da oposição à execução para se defenderem de uma ilegalidade da liquidação tributária (dispondo para tanto apenas do processo de impugnação judicial), via esta que já estará aberta aos segundos.

A verdade, porém, é que existe uma razão para o tratamento diferenciado contra o qual os recorrentes se insurgem, que sempre justificaria o alegado prejuízo e o alegado benefício.

A propósito do fundamento de oposição à execução previsto no preceito em análise, assinalam Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão (Código de Processo Tributário Comentado e Anotado, 3ª ed., Coimbra, Almedina, 1997, p. 594-595):

"Outro tipo de ilegitimidade é o decorrente do facto de a pessoa citada, embora figurando no título como executada, «não ter sido, durante o período a que respeita a dívida exequenda, o possuidor dos bens que a originaram».

[...]

Este fundamento de oposição só pode verificar-se em relação aos tributos incidentes sobre o rendimento ou fruição dos respectivos bens e, portanto, nas execuções por dívidas de contribuição autárquica e de impostos rodoviários, com excepção do imposto de circulação.

[...]

A situação de facto integradora da ilegitimidade nestes casos é a falta de posse dos bens no período a que respeita a dívida exequenda.

A oposição com tal fundamento sobrevirá, porque no acto da citação pessoal o funcionário dela encarregado não cumpriu ou não teve elementos que lhe permitissem cumprir o disposto no art. 244º."

Existe uma razão para que, em certas execuções, o executado possa invocar como fundamento da oposição à execução a circunstância de não ter sido o possuidor dos bens no período a que respeita a dívida exequenda: a natureza da conexão entre a incidência objectiva e a incidência subjectiva do imposto torna compreensível o sistema estabelecido na lei.

Com feito, é explicável que, estando em causa uma dívida tributária relativa a imóveis ou a certo tipo de outros bens corpóreos (relativa ao respectivo uso e fruição) – e o facto de o imposto se reportar a um certo e determinado desses bens – possa invocar-se ainda na oposição à execução fiscal um fundamento que, respeitando afinal apenas à "ilegalidade em concreto" da liquidação, em princípio, e na lógica da nossa lei processual tributária, só poderia ser invocado na impugnação judicial. E isto tanto mais quanto, em tais impostos, a liquidação se opere independentemente da declaração do contribuinte.

Como consequência deste sistema, aliás, a lei permite a "reversão contra possuidores", regulada no artigo 244º do Código em análise. Este preceito prevê a "correcção, por via executiva, do acto tributário, quanto ao respectivo sujeito passivo, operando-se oficiosamente uma modificação subjectiva da instância", sendo que tal correcção pode justamente advir "da procedência da oposição à execução deduzida pelo originário executado" (cfr. autores e obra citada, p. 505).

Também Jorge Lopes de Sousa (Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado, Lisboa, Vislis, 2000, p. 852-853), em anotação ao artigo 204º, n.º 1, alínea b), do actual Código de Procedimento e de Processo Tributário (correspondente ao preceito que constitui o objecto do presente recurso), observa:

"A segunda situação referida na alínea b) do n.º 1 deste art. 204º é do executado figurar no título, mas não ter sido o possuidor dos bens que originaram a dívida, no período a que respeita a dívida.

Esta situação de ilegitimidade está conexionada com as situações de reversão da execução contra possuidores, fruidores e proprietários, previstas no art. 158º deste Código, podendo esta reversão ser uma consequência do julgamento que se fizer sobre a ilegitimidade referida nesta alínea b).

[...]

Trata-se de situações em que há um prévio acto de liquidação do tributo, que deverá ter sido notificado aos interessados, que não o impugnaram, pelo que, em princípio, não haveria a possibilidade de discutir no processo de oposição a questão de saber se a pessoa a quem foi imputada a responsabilidade pelo pagamento da dívida é ou não responsável.

Porém, excepcionalmente, neste tipo de situações admite-se que a pessoa a quem é imputada a dívida possa no processo de execução fiscal demonstrar que não se verifica em relação a ela, quanto ao período a que se refere o tributo, o pressuposto da incidência (posse, fruição ou propriedade).

A razão de ser de tal excepção residirá na constatação de que o acto de liquidação está viciado por erro sobre os pressupostos de facto, imputável à administração tributária, que impõe a revisão do acto tributário [...]."

Não existe, por conseguinte, qualquer diferenciação arbitrária subjacente à interpretação perfilhada pelo tribunal recorrido, pelo que o alegado prejuízo dos contribuintes cujo rendimento não provém de imóveis e concomitantemente o alegado benefício dos contribuintes cujo rendimento deles provém sempre teria uma justificação plausível.».

Neste entendimento, que se nos afigura o correto, os factos invocados na p.i., em que os Recorrentes assentam a sua pretensão, não são adequados à procedência da presente oposição que, por isso, está votada ao insucesso.

Por assim ser, é irrelevante e, portanto, inútil e ilegal (cfr. artigo 130º do Código de Processo Civil, aplicável ex vi artigo 2º, alínea e) do CPPT) apreciar se o Tribunal a quo devia, ou não, ter procedido a diligências probatórias para apurar os factos alegados na p.i., se a sentença fundamentou indevidamente os factos vertidos no probatório e se havia, ou não, prova bastante nos autos para serem dados como assentes os factos consignados nos pontos 1 a 4 do probatório.

Em suma, resulta prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas neste recurso.

Por consequência, resta confirmar a sentença, embora com a presente fundamentação.

Assim, preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I- Constitui fundamento admissível de oposição à execução a ilegitimidade substantiva do executado, fundada no facto de este, apesar de figurar como devedor no título executivo, não ter sido, durante o período a que respeita a dívida exequenda, o proprietário e possuidor dos bens imóveis que a originaram [cfr. art. 204º, nº 1, alínea b), do CPPT].

II- Esta exceção à impossibilidade de discutir em sede de oposição à execução fiscal a legalidade concreta da liquidação que deu origem à dívida exequenda quando a lei faculta meio de impugnação judicial desse ato, é admitida relativamente aos tributos cujo elemento definidor da incidência subjetiva é a posse, fruição ou propriedade de bens.

4. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de execução fiscal e de recursos contraordenacionais da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida, com a presente fundamentação.

Custas a cargo dos Recorrentes, nos termos do artigo 527º, nº 1 e 2 do CPC.

Porto, 13 de fevereiro de 2025

Maria do Rosário Pais – Relatora

Vítor Domingos de Oliveira Salazar – 1º Adjunto

Ana Cristina Gomes Marques Goinhas Patrocínio – 2ª Adjunta (em substituição)