Quem foi o relator do acórdão 91/17.5BELLE?

O relator foi Maria da Luz Cardoso, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 91/17.5BELLE?

O acórdão foi proferido em 14 de maio de 2026.

91/17.5BELLE

Texto

I - RELATÓRIO A FAZENDA PÚBLICA (doravante Recorrente) veio recorrer da sentença proferida a 01.07.2021, no Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé, na qual se julgou procedente a impugnação judicial apresentada por J… & Filhos, Lda. (doravante Recorrida), contra a liquidação de IRC e respetivos juros compensatórios referente ao ano de 2015. Nas suas alegações de recurso apresentadas, formulou, a final, as seguintes conclusões: “Deste modo e em conclusão: Deve ser dado provimento ao presente recurso, porquanto: a) A, aliás, douta sentença do Tribunal a quo ofendeu preceitos de direito substantivo, como sejam as disposições dos artigos 88 nº 1 do CIRC, e, 74 e 75 nº 2 da LGT. b) Porque, determinada a finalidade anti – elisiva da tributação autónoma das despesas não documentadas, pois que de suma evidência, resulta nítido e preciso que na disposição do artigo 88 nº 1 do CIRC cabem as saídas de meios financeiros do património da empresa sem um documento de suporte que permita apurar o seu destino ou beneficiário. c) Ora, no caso sub judice, a constatação da inexistência dos valores contabilizados na conta Caixa sem a emissão de documentos de suporte que justifiquem as saídas, é suficiente para mostrar que se está perante “despesas não documentadas”, para efeitos do art. 88 nº 1 do CIRC. d) De sorte que, o Tribunal a quo não julgou de harmonia com a lei e com a prova dos autos ao ignorar a relevância de tais circunstâncias. e) Por outro lado, o julgador tinha de entrar em linha de conta com o facto de que tendo a impugnante incumprido com as suas obrigações acessórias, era a ela que cabia a prova do esclarecimento da divergência, é o se extrai do artigo 75 e 74 da LGT. f) Ora, não o tendo feito, não há razão para afastar a conclusão de que a saída dos fundos preenche a categoria jurídica de despesas não documentadas. g) Não implicando para a sua verificação legal, afigurando-se-nos até um paradoxo exigir, que a AT apresente um documento externo que comprove a efectivação da despesa. Assim, pelo exposto, e principalmente, pelo que será suprido por este Venerando Supremo Tribunal, existindo erro de julgamento que não é alheio à sua censura, deve ser revogada a sentença recorrida e consequentemente mantida a liquidação anulada, como é de JUSTIÇA.” * A Recorrida apresentou contra-alegações com as seguintes conclusões: “CONCLUSÃO 71. Face ao que antecede, conclui-se que: A) O julgamento da matéria de direito mostra-se isento de qualquer censura; B) De resto, a douta sentença recorrida deu por assentes os factos do probatório com base na prova documental produzida sem que a mesma tivesse sido impugnada pela recorrente no recurso interposto; C) Ora, a recorrente apenas invoca o errado julgamento de direito por não se conformar com as conclusões da douta sentença recorrida que se pronunciou no sentido de que a ocorrência da mera divergência da contagem física relativamente ao saldo da conta Caixa não permite presumir, sem mais, a existência de despesas não documentadas no montante dessa divergência sem que se demonstre a efectiva ocorrência dessas mesmas despesas, pelo que, estando a “Administração Tributária, onerada com a obrigação de demonstrar a factualidade que estava na base da presunção, limitou-se a qualificar as divergências detectadas e a falta física do montante registado na conta caixa como despesas não documentadas, não provando a efectivação dos mesmos, para efeitos de aplicação de tributação autónoma das mesmas”, sendo que era a esta que cabia o ónus de provar a existência dos pressupostos legais da tributação pretendida; D) De resto, é sintomático que, nas alegações que faz quanto ao julgamento de direito, a recorrente não faça qualquer referência aos factos dados como provados na douta sentença, designadamente, ao que ficou consignado no próprio Relatório da Inspecção, nem à prova documental produzida. E) Com efeito, a recorrente alega que “tendo a impugnante incumprido com as suas obrigações acessórias, era ela que cabia a prova do esclarecimento da divergência”, esquecendo-se que o esclarecimento e a justificação da divergência relativa ao saldo da conta Caixa foram feitos pela impugnante no âmbito da inspecção tributária que lhe foi movida, embora não tenha sido atendida pela respectiva inspectora, pelo que é inquestionável que o esclarecimento foi efectuado independentemente da sua aceitação ou não pela A.T.; F) Ficando claro que tal conclusão da recorrente de que a impugnante não esclareceu a supra citada divergência não corresponde manifestamente à verdade dos factos, até porque disso se dá abundante notícia no próprio Relatório de Inspeção Tributária (RIT) quando se confirma que o sócio-gerente fez dois depósitos na conta bancária da impugnante em Janeiro e Fevereiro de 2016 no valor total de 250.000,00€, utilizando para tanto o produto da venda de um imóvel próprio; G) Na verdade, o que aconteceu é que no RIT entendeu-se não considerar demonstradas as saídas de dinheiro da sociedade a favor do sócio na medida em que este apenas as justificou com necessidades financeiras de ordem pessoal e do foro particular e a inspecção entendeu que tinha que declarar onde é que aplicou esse dinheiro e, por outro lado, a inspecção entendeu que os depósitos efectuados pelo sócio a favor da sociedade não representavam a restituição dos valores antes retirados, mas sim um empréstimo (?) do sócio à sociedade destinado ao pagamento de dívidas fiscais da sociedade, pelo que, quer a inspeção quer a aqui recorrente desconsideraram e fizeram tábua rasa da prova documental produzida e do Auto de Declarações do gerente da Impugnante; H) Ora, salvo melhor opinião, bem andou a douta sentença recorrida quanto julgou que o facto da sociedade não dispor, num determinado momento, da totalidade das disponibilidades evidenciadas na conta Caixa não constituí em si um facto para a incidência real do imposto (IRC) em sede de tributação autónoma com base na presunção de que o valor da divergência do saldo da conta Caixa corresponde a despesas não documentadas; I) Na verdade, mesmo verificando-se tal divergência entre o saldo da conta Caixa e as disponibilidades em numerário num dado momento, é necessário indagar que a mesma consubstancia uma efectiva ocorrência de despesas (não documentadas) e não a mera deficiência ou erro contabilístico; J) Concluindo-se pela ocorrência de despesas não documentadas, caberia à A. T. identificar essas mesmas despesas, determinar o seu valor e o momento em que ocorreram, o que não fez, já que não evidenciou quaisquer despesas concretas nem o momento em que terão ocorrido; K) Ademais, salvo melhor opinião, ficou demonstrado que a inexistência dos valores na caixa social deveu-se à sua retirada pelo sócio para fazer face a gastos na sua esfera pessoal e que este veio posteriormente restituir à sociedade utilizando o produto da venda de um imóvel próprio, o que, por si só, já afastaria a ocorrência de quaisquer despesas não documentadas; L) Por outro lado a tributação autónoma em sede de IRC aqui em apreço está sujeita às normas próprias deste tributo, tendo subjacente factos tributários instantâneos e de natureza financeira, pelo que o facto gerador do imposto é a própria realização da despesa, sendo necessário, antes de mais, demonstrar a efectiva ocorrência das despesas (não documentadas), ónus este que recai sobre a A.T. nos termos do artigo 74º da LGT, sendo, assim, inquestionável a necessidade de serem especificamente identificadas as despesas em causa e que tal concretização não pode ser substituída pela mera evidenciação de uma divergência relativa ao saldo da conta Caixa da qual se “presume” a sua equiparação a despesas não documentadas; M) Com efeito, a tributação autónoma pretendida, implica a existência de um determinado exfluxo financeiro suportado pela sociedade com a consequente diminuição patrimonial e que, relativamente a tal saída financeira, não se conheça o respectivo beneficiário ou a operação que lhe está subjacente, sendo este entendimento reiterado pelos tribunais superiores, nomeadamente, no Acórdão do TCA do Sul de 20-01-2004, proferido no Processo nº 00589/03 em que se afirma: “As despesas confidenciais ou não documentadas pressupõem a existência das operações a que respeitam”; N) No caso concreto em apreço, a A.T. limita-se a “presumir” que a inexistência do numerário na caixa social em divergência com o saldo contabilístico da conta Caixa corresponde à ocorrência de despesas não documentadas verificada à data em que a inspecção tributária realizou o controlo da Caixa, não sendo tal presunção legalmente admissível, desde logo, porque a divergência do saldo de Caixa pode dever-se a muitas outras circunstâncias que a justifiquem, como é o caso dos autos, em que a divergência deve-se à omissões dos lançamentos contabilísticos na conta Caixa das supra referidas retiradas de dinheiro pelo sócio; O) De resto, tais presunções apenas teriam cabimento legal no âmbito do procedimento com recurso a avaliação indirecta nos termos do artigo 87º e seguintes da Lei Geral Tributária de que, aliás, a A.T. não lançou mão no caso em apreço; P) Mais, a A.T. nem sequer evidencia os momentos da sua ocorrência dessas despesas não documentadas, não sendo legítimo presumir, como fez, que as mesmas se efectivaram, pelo seu montante total de 263.906,03€, no próprio dia da contagem de caixa feita pela inspecção tributária; Q) Acresce que a retirada do dinheiro da sociedade pelo sócio não foi devidamente contabilizada por falta da sua comunicação ao contabilista, donde resultou que a conta Caixa evidenciasse um saldo excessivo relativamente às reais disponibilidades da empresa no momento da contagem física, mas tal omissão não permite que a A.T., com base na mesma, possa presumir a ocorrência de despesas não documentadas, já que parte da errada presunção da veracidade e retidão da contabilidade quanto ao saldo da conta Caixa quando na realidade este deveria ter sido diminuído dos valores antes retirados pelo sócio. R) De facto, tal conclusão da A.T. baseia-se numa presunção de correspondência da contabilidade à realidade que, no caso concreto não existe e que, ademais, foi ilidida pela impugnante e aqui recorrida no decurso da inspecção, porquanto, para além do mais, demonstrou que à data do controlo da caixa já não havia correspondência entre os valores monetários existentes e o saldo contabilístico da Caixa em virtude da saída de valores a favor do sócio e que este posteriormente restituiu; S) Por último, diga-se que a tributação autónoma em apreço tem uma natureza excepcional relativamente à regra da tributação sobre o rendimento real e, como tal, apenas aceita uma interpretação restritiva que obriga a que os respectivos factos constitutivos da tributação sejam devidamente demonstrados pela A.T. de forma concreta e para lá de qualquer dúvida razoável, mostrando-se, igualmente violado o disposto no artigo 100º, nº 1 do CPPT que dispõe que “sempre que da prova produzida resulte fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado.” T) Termos em que, não tendo sido alegados nem provados os factos concretos que evidenciem a alegada ocorrência de despesas (não documentadas) em 2015 no montante em causa de 263.906,03€, inexiste o facto tributário, faltando, assim, o pressuposto de facto essencial para que a A.T. pudesse sujeitar o valor em causa a tributação autónoma, com o consequente erro nos pressupostos e facto e de direito que consubstanciam a ilegalidade da tributação autónoma em causa. U) Sendo que, para além do mais, sempre seria de aplicar o disposto no referido artigo 100º, nº 1 do CPPT, atenta, pelo menos, a fundada dúvida na existência do facto tributário. V) Por outro lado e como antes se alegou, no seu julgamento, a douta sentença recorrida apenas apreciou um dos segmentos dos fundamentos da causa de pedir, não se pronunciando, por considerada desnecessidade, sobre a justificação prestada pela impugnante da divergência apurada relativamente ao saldo da conta Caixa se encontrar justificada em virtude das retiradas de dinheiro pelo sócio a título de empréstimo (ainda que não contabilizadas) e que este veio posteriormente restituir à sociedade pelos depósitos bancários por si realizados no montante total de 250.000,00€; W) Termos em que, embora sem conceder face a tudo o que antes aqui se alegou e concluiu, a recorrida requer, subsidiariamente e nos termos do nº. 1 do artigo 636º do CPC., a ampliação do âmbito do recurso prevenindo a hipótese de procedência das questões suscitadas pela recorrente nos termos que seguem: U) Na sua petição inicial, a impugnante alegou que, em Junho de 2016, quando o sócio-gerente foi ouvido em declarações no âmbito da inspecção tributária realizada e que foram lavradas em auto (vide ponto 4.3 do RIT e Doc. 3 junto à petição), este justificou que retirou o dinheiro da sociedade a título de empréstimo para fazer face a despesas pessoais, tendo voltado a devolver esse dinheiro à empresa, no valor de 250.000,00€, em 27 de Janeiro e 5 de Fevereiro de 2016, através dos depósitos na conta bancária da sociedade nos valores de 50.000,00€ e 200.000,00€, respectivamente, de que apresentou cópia à inspecção (Doc. 4 junto à petição); X) Pelo que, tratando-se a divergência no valor de 263.906,03€ de um empréstimo de sociedade ao sócio e que este posteriormente restituiu no valor de 250.000,00€ à sociedade regularizando a caixa social em igual montante desde fevereiro de 2016 (ou seja, muito antes do encerramento do RIT ocorrido em 11 de Agosto de 2016) ficando tal divergência devidamente justificada e excluída a ocorrência de quaisquer despesas não documentadas; Y) Por outro lado, é a própria inspecção que confirma no RIT que o sócio depositou na conta bancária da sociedade o valor total de 250.000,00€ através de dinheiro que lhe adveio de uma venda imobiliária, facto este que foi comprovado pela inspecção tributária através da respectiva escritura e que a entrada de tal quantia foi contabilizada na sociedade através dos respectivos lançamentos contabilísticos (vide ponto 4.7.3 do RIT), não se contestando no RIT a referida entrega daquele valor pelo sócio à sociedade, embora aí se considere tratar-se de uma entrada do sócio à sociedade com a mera intenção de pagar as dívidas fiscais e não de uma reposição do dinheiro por aquele retirado da caixa da sociedade (vide parte final do ponto 4.7.3 do RIT). Z) Ora, ao contrário do que alega a A.T., não se pode confundir a devolução do dinheiro pelo sócio à sociedade com o destino que esta dá a esse dinheiro, até porque apenas foi possível à sociedade pagar as suas dívidas fiscais porquanto o sócio depositou a quantia de 250.000,00€ na conta bancária daquela e estas entradas do sócio a favor da sociedade decorrem da existência de uma prévia retirada por si de dinheiro da Caixa, com vista á regularização desta; AA) Termos em que, antes da elaboração do RIT já se encontrava regularizada a caixa social em 250.000,00€ e, consequentemente, regularizada a alegada divergência da conta Caixa, mostrando-se a mesma cabalmente justificada, pelo menos naquele montante; AB) Pelo que, em suma, justificada que estava a saída e reentrada do dinheiro na sociedade, não podia a A.T. proceder à tributação autónoma do montante da divergência da conta Caixa, escudando-se no facto do sócio não ter esclarecido quais as razões de ordem pessoal e que se prendem com a esfera da vida particular que estiveram na base da sua necessidade de retirar o dinheiro da sociedade ou no facto do dinheiro restituído à sociedade ter sido destinado a pagar dívidas fiscais; AC) Acresce, ainda e subsidiariamente, que prevenindo-se a hipótese de procedência das questões suscitadas no recurso, impugna-se a douta decisão sobre a matéria de facto, nos termos do nº 2 do citado artigo 636º do CPC porquanto a mesma, ainda que suficiente para a douta decisão proferida, mostra-se aquém do necessário para o bom julgamento do segundo segmento da causa de pedir. AD) Assim e conjugando o que ficou consignado no RIT (dado como provado no ponto 2 dos Factos Provados) no seu ponto 4.7.3 em que se refere expressamente que “O dinheiro em causa resultou da venda de património próprio do sócio-gerente, conforme o próprio declarou (…). Esse facto foi também comprovado através da escritura de venda do imóvel pertencente ao sócio-gerente, Sr. Angelo João Garcia Dias que nos foi facultada no decurso da inspecção. O dinheiro em causa foi, de facto, contabilizado na sociedade (através dos lançamentos por débito da conta 1203-Montepio e a crédito da conta 11-Caixa, designadamente o lançamento nº 1 do diário 5, datado de 31 de Janeiro de 2016, no valor de €50.000,00 e do lançamento nº 1 do diário 5, datado de 29 de Fevereiro de 2016, no valor de €200.000,00) mas não teve o destino que se afirma, ou seja, não serviu para regularizar qualquer “inexistente” empréstimo mas antes para pagar dívidas fiscais da sociedade que estavam em cobrança coerciva (…)” e a prova produzida pelo Doc. 4 junto à petição inicial (não contestado), os factos tidos como provados nos pontos 4 e 5 dos Factos Provados da douta sentença mostram-se insuficientes, já que é inquestionável, inclusive com concordância da A.T., que os depósitos aí dados como provados foram efectuados pelo sócio da impugnante com dinheiro que lhe adveio da venda de um imóvel próprio, pelo que os referidos pontos 4 e 5 dos factos provados deveriam ter dado como provado que: 4. Com a data de 27 de Janeiro de 2016 consta o depósito do valor de €50.000,00 em conta da Impugnante realizado pelo seu sócio-gerente; 5. Com a data de 1 de Fevereiro de 2016 consta o depósito do valor de €250.000,00 em conta da Impugnante realizado pelo seu sócio-gerente. AE) Mais, atendendo ao que consta do RIT, às declarações prestadas pelo sócio gerente constantes do Doc. 3 junto à petição inicial e ao que resulta provado nos pontos 4 e 5 dos Factos Provados na douta sentença recorrida, salvo melhor opinião, outra coisa não se pode concluir que não seja que os referidos depósitos no montante de €250.000,00 serviram para repor os dinheiros retirados pelo sócio da caixa social, pelo que deveria ter sido dado como assente na matéria provada que: Os depósitos efectuados pelo sócio gerente serviram para restituir à sociedade os dinheiros por este ela retirados da caixa social. AF) Caso assim não se entenda, o que apenas se concebe por mero dever de exaustão de patrocínio, os autos sempre teriam que ser reenviados ao tribunal a quo porquanto a impugnação sempre teria que prosseguir para apreciação do segundo fundamento da causa de pedir e proceder ao aditamento dos supra alegados factos provados relativamente à justificação alegada pela impugnante para a divergência apurada quanto ao saldo da conta Caixa; AG) Face ao que antecede e ao contrário do que se alega no douto recurso interposto, é forçoso concluir que não se mostravam verificados os pressupostos de facto e de direito para operar a tributação autónoma em apreço ou, pelo menos, existe fundada dúvida quanto à existência do facto tributário, pelo que bem andou a douta decisão recorrida ao julgar como fez, concluindo pela procedência da impugnação e anulando a liquidação de IRS sub judice. (imagem, original nos autos) * O MINISTÉRIO PÚBLICO neste Tribunal Central Administrativo Sul, emitiu parecer no sentido da procedência do recurso. * Colhidos os vistos legais (artigo 657º, n. º2 do Código de Processo Civil (CPC), ex vi artigo 281º, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT)), cumpre apreciar e decidir. * Delimitação do objeto do recurso Em ordem ao consignado no artigo 639º do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282º do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso. Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir se: - Se a decisão recorrida padece de erro de julgamento por errada interpretação dos factos e aplicação do direito. * II. FUNDAMENTAÇÃO II.1- De facto A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto: “Com interesse para a decisão da causa, de acordo com as diversas soluções plausíveis de direito, julgam-se provados os seguintes factos, com atinência aos meios de prova respectivos: 1. A Impugnante foi sujeita a procedimento inspectivo ao exercício do ano 2015, realizado pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Faro, ao abrigo da ordem de serviço n.º OI201600143 – facto que emerge do documento n.º 1 junto com a petição inicial; 2. No procedimento inspectivo assinalado, foi elaborado Relatório de Inspecção Tributária (RIT), no qual consta, nomeadamente, o seguinte: (imagem, original nos autos) – cfr. o documento n.º 1 junto com a petição inicial; 3. Com data de 22 de Setembro de 2016, foi emitida, em nome da Impugnante, a liquidação de IRC n.º 2016 8310035187, no valor de € 133.001, 81, incluindo o valor de € 1.048,59, respeitante a juros compensatórios – cfr. documento n.º 1 junto com a petição inicial; 4. Com data de 27 de Janeiro de 2016 consta o depósito do valor de € 50.000,00 em conta da Impugnante – cfr. documento n.º 4 junto com a petição inicial; 5. Com data de 1 de Fevereiro de 2016 consta o depósito do valor de € 200.000,00 em conta da Impugnante – cfr. documento n.º 4 junto com a petição inicial.” * Factos não provados “Compulsados os autos, analisados os articulados e atenta a prova documental e testemunhal constante dos mesmos, não existem quaisquer factos com relevância para a decisão, atento o objecto do litígio, que devam julgar-se como não provados.” * Motivação “II- C – FUNDAMENTAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO Os factos acima enunciados encontram-se, todos eles, comprovados pelos documentos acima discriminados, que não foram impugnados pelas partes nem há indícios que ponham em causa a sua genuinidade, e foram tidos em consideração por haverem sido articulados pelas partes ou por deles serem instrumentais [cfr. artigo 5.º, n.º 2, alínea a), do Código de Processo Civil].” * II.2 - De direito Visa o presente recurso reagir contra a sentença que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por J...& FILHOS, LDA., que tem por objeto o ato de liquidação de imposto sobre o rendimento de pessoas coletivas (IRC) do exercício de 2015 (liquidação n.º 2016 8310035187, de 2016/09/22) e dos correspondentes juros compensatórios. Em causa nos autos está o ato de liquidação adicional de IRC e juros compensatórios, emitido no seguimento de procedimento inspetivo à ora Impugnante que concluiu, em suma, pela verificação de despesas não documentadas, em referência à divergência entre o saldo contabilístico da conta Caixa e o montante físico que lá constava, sujeitas a tributação autónoma. A Recorrente invoca o errado julgamento de direito por não se conformar com as conclusões da douta sentença recorrida que se pronunciou no sentido de que a ocorrência da mera divergência da contagem física relativamente ao saldo da conta Caixa não permite presumir, sem mais, a existência de despesas não documentadas no montante dessa divergência sem que se demonstre a efetiva ocorrência dessas mesmas despesas, pelo que, estando a “Administração Tributária, onerada com a obrigação de demonstrar a factualidade que estava na base da presunção, limitou-se a qualificar as divergências detetadas e a falta física do montante registado na conta caixa como despesas não documentadas, não provando a efetivação dos mesmos, para efeitos de aplicação de tributação autónoma das mesmas”, sendo que era a esta que cabia o ónus de provar a existência dos pressupostos legais da tributação pretendida. Ora, encontrando-se a matéria de facto devidamente estabilizada, importa, então, aferir se a decisão recorrida cometeu erro de julgamento de facto e de direito, por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito. A questão decidenda prende-se, essencialmente, com a legalidade da tributação autónoma de despesas não documentadas nem contabilizadas, evidenciadas no momento da contagem física do dinheiro. Á luz do objeto e do fim da norma do artigo 88.º n.º 1 CIRC, não existe qualquer fundamento hermenêuticamente válido, do ponto de vista das regras da interpretação das leis fiscais (artigo 11.º n.º 1 LGT), para se limitar a respetiva aplicação aos casos de contabilização da despesa como gasto ou/e ser necessário afetar o resultado líquido do período de tributação. Pelo contrário, devem ser incluídas na tributação autónoma em causa não apenas as despesas não documentadas, contabilizadas como gastos, mas também aquelas com as mesmas características, que, devendo ter sido reconhecidas na contabilidade, como gastos, embora fiscalmente não dedutíveis, não o foram e, portanto, não afetaram o resultado líquido do período. Também estas se reconduzem à categoria das despesas não documentadas. Dificilmente se poderia entender de outro modo, considerando estar em causa evitar que, através dessas despesas, as empresas procedam à distribuição oculta de lucros ou atribuam rendimentos que poderão não ser tributados na esfera dos respetivos beneficiários, favorecendo a erosão da base tributária e a transferência indevida de lucros (base erosion and profit shifting). Embora regulada normativamente em sede de imposto sobre o rendimento, a tributação autónoma é materialmente distinta da tributação em IRC, na medida em que o facto gerador do imposto é a própria realização da despesa. Trata-se de um imposto de obrigação única, incidindo sobre certas despesas que constituem factos tributários autónomos e instantâneos que o legislador, por razões de política fiscal, quis tributar separadamente mediante a sujeição a uma taxa predeterminada, desprovida de qualquer relação com o volume de negócios da empresa. A tributação autónoma exprime o exercício de uma função regulatória através do CIRC, inerente às finalidades e exigências de um Estado de direito material, onde se incluem objetivos de incentivar a formalização da economia, o rigor e a fiabilidade das contas das empresas, prevenir a fraude e a evasão fiscal, nomeadamente através da retirada dissimulada de ativos monetários. No caso em apreço, entendeu a AT que a diferença de caixa, na quantia correspondente ao valor da diferença entre o valor contabilizado e o valor da contagem efetuada, na importância total de € 263 906,03, não se ficou a dever a empréstimos ao sócio, nem a entrada de dinheiro na sociedade para a regularização dos mesmos. No seu entender, ficou demonstrado que a retirada de dinheiro da sociedade não se ficou a dever a empréstimos efetuados ao sócio e também que não existem provas contabilísticas de que essa divergência foi canalizada para pagamentos a fornecedores ou outros credores, pelo que, defende a AT que estamos perante um ex-fluxo de caixa que não se encontra documentalmente comprovado, de onde conclui que a retirada de dinheiro da sociedade foi destinada a fazer face a despesas não documentadas [ponto 2. Dos factos provados]. Ou seja, considerou a AT, que a diferença entre o saldo contabilizado e os valores efetivamente existentes na empresa denunciava a ocorrência de saídas de meios monetários do património social que, além de não terem sido objeto do adequado registo na contabilidade, também não constavam de qualquer evidência documental suscetível de permitir a identificação dos seus destinatários, da natureza das operações subjacentes e dos momentos da sua realização. Encontravam-se, assim, no seu entender, preenchidos os elementos caracterizadores da figura designada por «despesas não documentadas» sujeitas a tributação autónoma à taxa de 50%, em conformidade com o disposto no n.º 1 do art.º 88.º do CIRC, tendo a mesma sido liquidada. Recorde-se que, nos termos do artigo 88.º, n.º1, do CIRC, as despesas não documentadas «são tributadas autonomamente, à taxa de 50 %, sem prejuízo da sua não consideração como gastos nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 23.º». Está em causa tributação que incide sobre certas despesas dos sujeitos passivos, as quais são havidas como constituindo factos tributários «O objectivo [deste forma de tributação] parece ser o de tentar evitar (atenuando ou anulando a “vantagem” delas resultante em IRC) que, através dessas despesas, o sujeito passivo utilize para fins não-empresariais bens que geraram custos fiscalmente dedutíveis; ou que sejam pagas remunerações a terceiros com evasão aos impostos que seriam devidos por estes. A realização de tais despesas implica um encargo fiscal adicional para quem nelas incorre porque a lei supõe que, assim, outra pessoa deixa de pagar imposto» [Rui Duarte Morais, Apontamentos ao IRC, Almedina, 2007, p. 203]. «Na verdade, embora a tributação de determinados encargos esteja formalmente inserida no Código do IRC e o respetivo montante seja liquidado no âmbito daquele imposto, tal tributação é uma imposição fiscal materialmente distinta da tributação em IRC. Enquanto aquela incide, excecionalmente, sobre a realização de determinadas despesas, a última incide sobre determinados rendimentos, funcionando apenas como elo entre elas a circunstância dessas despesas serem dedutíveis no apuramento destes rendimentos, visando-se com a criação daquele imposto reduzir a vantagem fiscal resultante da dedução desses custos. Mas a existência do imposto aqui em análise em nada influi no montante do IRC, atuando de forma perfeitamente autónoma relativamente a este, pelo que o seu funcionamento deve ser encarado somente segundo os elementos que o caracterizam. Assim, esgotando-se o facto tributário que dá origem a esta tributação autónoma, no ato de realização de determinada despesa que está sujeita a tributação, embora, o apuramento do montante de imposto, resultante da aplicação das diversas taxas aos diversos atos de realização de despesa considerados, se venha apenas a efectuar no fim de um determinado período tributário (…)» [Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 617/2012, de 19.12.201]. Mas em que casos é que, perante despesas não documentadas, pode haver lugar à referida tributação autónoma? As despesas não documentadas são aquelas que não têm qualquer suporte documental a nível contabilístico. O reconhecimento de uma despesa como não documentada, em ordem a sujeitá-la a tributação autónoma enquanto tal, não poderá prescindir da demonstração da efetiva ocorrência da mesma. Com efeito, “Cabe à AT, enquanto fundamentação formal do acto de liquidação, a invocação do preenchimento dos concretos pressupostos legais de que depende o seu direito à liquidação, com elementos claros, suficientes e congruentes, de molde a permitir ao administrado ajuizar da correcção/legalidade da mesma de molde a com ela se possa conformar ou vir a impugná-la, graciosa ou judicialmente, se a entender eivada de algum vício que a afecte na sua legalidade”, pelo que “As despesas confidenciais ou não documentadas pressupõem a existência das operações a que respeitam. Daí a sua tributação autónoma”» [Decisão arbitral proferida no P. 20/2014-T, de 28.05.2014.]. No que diz respeito à tributação de despesas não documentadas, deverá a AT demonstrar que: i. As despesas em questão ocorreram efetivamente; ii. Que o respetivo beneficiário não é conhecido, nem cognoscível» Feito o presente enquadramento, a questão que se suscita consiste em saber se no caso a AT logrou fazer prova da verificação dos pressupostos da tributação autónoma das despesas em causa. A saída de meios financeiros de uma empresa constitui uma despesa, um gasto que poderá ser dedutível ou não, dependendo das regras fiscais que o determinem, porém, o único meio para detetar os gastos que possam ter sido realizados com objetivos de evasão fiscal é a contabilidade da empresa e os seus documentos de suporte. Com vista à incidência da tributação autónoma, fundamental é que estejamos perante uma efetiva despesa. Da matéria de facto, resulta que essa demonstração não vem feita pela AT, ou seja, sobre a parte a quem incumbia tal ónus de prova (74º da LGT). Regressando ao caso dos autos, a diferença entre o saldo da conta caixa e a contagem do mesmo não é uma despesa, por inexistir a verificação de qualquer saída de meios financeiros da Impugnante. Isto por estarmos perante a inexistência de qualquer elemento externo que permita a verificação da concretização de uma despesa entendidas como o dispêndio de meios financeiros, mas apenas a diferença entre um registo contabilístico e uma contagem física. Diferença que a Impugnante até considera reposto com os depósitos efetuados pelo sócio, e que motivaram tal divergência. Mais se diga, que in casu o ato impugnado assentou, não na verificação da existência de uma despesa não documentada, mas apenas na existência de um "exfluxo de caixa" não documentado (ponto 4.9 do Relatório, a pág. 17 do projeto). A AT concluiu/presumiu sem qualquer fundamentação material (ou formal) plausível que aquele exfluxo de caixa correspondeu a uma despesa não documentada Ora, sabe-se que nem todos os exfluxos de caixa correspondem a despesas (pode ter havido uma saída de caixa para depósito em bancos, pode ter havido pagamento de dividendos a sócios por conta de lucros, pode ter havido empréstimos a sócios ou a trabalhadores). No caso concreto, a própria AT reconheceu - na ação de inspeção - que não está provada existência de pagamentos a fornecedores (despesas com compras) ou outros credores (outras despesas). Pelo que a mera verificação do exfluxo de caixa não permite presumir, sem mais, que se trata de uma despesa. Os factos provados, não impugnados, não permitem negar a tese defendida na petição inicial de que se trata de um empréstimo ao sócio e que este repôs a quantia emprestada. O reconhecimento de uma despesa como não documentada, em ordem a sujeitá-la a tributação autónoma enquanto tal, não poderá prescindir da demonstração da efetiva ocorrência da mesma. O que não aconteceu, não tendo sido demonstrado a verificação de uma qualquer despesa. No caso, a Administração Tributária, onerada com a obrigação de demonstrar a factualidade que estava na base da presunção, limitou-se a qualificar as divergências detetadas e a falta física de montante registado na conta caixa como despesas não documentadas, não provando a efetivação dos mesmos, para efeitos de aplicação de tributação autónoma das mesmas. Sempre se diga, que, a eventual dúvida acerca da materialidade dos factos tem de ser resolvida contra a parte que tinha o ónus da prova da existência de uma "despesa" não documentada, ou seja, contra a AT. Assim, entende-se que não se encontram reunidos os pressupostos para que a AT pudesse sujeitar os valores em causa a tributações autónomas. Atento o exposto, não se vislumbrando nas alegações do presente recurso qualquer argumento válido para afastar este julgamento, resta-nos confirmá-lo, negando provimento ao recurso, mantendo-se, em consequência, a sentença recorrida. Fica prejudicada a questão da ampliação do âmbito do recurso suscitada pela Recorrida nas suas contra-alegações. *** III - DECISÃO Em Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção do Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida. Custas pela Recorrente. Registe e notifique. Lisboa, 14 de maio de 2026. [Maria da Luz Cardoso] (Relatora) [Rui A. S. Ferreira] (1.º Adjunto) [Ângela Cerdeira] (2.ª Adjunta)

Sumário

I- O reconhecimento de uma despesa como não documentada não poderá prescindir da demonstração da efetiva ocorrência da mesma.

Texto Integral

I- RELATÓRIO

A FAZENDA PÚBLICA (doravante Recorrente) veio recorrer da sentença proferida a 01.07.2021, no Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé, na qual se julgou procedente a impugnação judicial apresentada por J… & Filhos, Lda. (doravante Recorrida), contra a liquidação de IRC e respetivos juros compensatórios referente ao ano de 2015.

Nas suas alegações de recurso apresentadas, formulou, a final, as seguintes conclusões:

“Deste modo e em conclusão:

Deve ser dado provimento ao presente recurso, porquanto:

a) A, aliás, douta sentença do Tribunal a quo ofendeu preceitos de direito substantivo, como sejam as disposições dos artigos 88 nº 1 do CIRC, e, 74 e 75 nº 2 da LGT.

b) Porque, determinada a finalidade anti – elisiva da tributação autónoma das despesas não documentadas, pois que de suma evidência, resulta nítido e preciso que na disposição do artigo 88 nº 1 do CIRC cabem as saídas de meios financeiros do património da empresa sem um documento de suporte que permita apurar o seu destino ou beneficiário.

c) Ora, no caso sub judice, a constatação da inexistência dos valores contabilizados na conta Caixa sem a emissão de documentos de suporte que justifiquem as saídas, é suficiente para mostrar que se está perante “despesas não documentadas”, para efeitos do art. 88 nº 1 do CIRC.

d) De sorte que, o Tribunal a quo não julgou de harmonia com a lei e com a prova dos autos ao ignorar a relevância de tais circunstâncias.

e) Por outro lado, o julgador tinha de entrar em linha de conta com o facto de que tendo a impugnante incumprido com as suas obrigações acessórias, era a ela que cabia a prova do esclarecimento da divergência, é o se extrai do artigo 75 e 74 da LGT.

f) Ora, não o tendo feito, não há razão para afastar a conclusão de que a saída dos fundos preenche a categoria jurídica de despesas não documentadas.

g) Não implicando para a sua verificação legal, afigurando-se-nos até um paradoxo exigir, que a AT apresente um documento externo que comprove a efectivação da despesa.

Assim, pelo exposto, e principalmente, pelo que será suprido por este Venerando Supremo Tribunal, existindo erro de julgamento que não é alheio à sua censura, deve ser revogada a sentença recorrida e consequentemente mantida a liquidação anulada, como é de JUSTIÇA.”

A Recorrida apresentou contra-alegações com as seguintes conclusões:

“CONCLUSÃO

71. Face ao que antecede, conclui-se que:

A) O julgamento da matéria de direito mostra-se isento de qualquer censura;

B) De resto, a douta sentença recorrida deu por assentes os factos do probatório com base na prova documental produzida sem que a mesma tivesse sido impugnada pela recorrente no recurso interposto;

C) Ora, a recorrente apenas invoca o errado julgamento de direito por não se conformar com as conclusões da douta sentença recorrida que se pronunciou no sentido de que a ocorrência da mera divergência da contagem física relativamente ao saldo da conta Caixa não permite presumir, sem mais, a existência de despesas não documentadas no montante dessa divergência sem que se demonstre a efectiva ocorrência dessas mesmas despesas, pelo que, estando a “Administração Tributária, onerada com a obrigação de demonstrar a factualidade que estava na base da presunção, limitou-se a qualificar as divergências detectadas e a falta física do montante registado na conta caixa como despesas não documentadas, não provando a efectivação dos mesmos, para efeitos de aplicação de tributação autónoma das mesmas”, sendo que era a esta que cabia o ónus de provar a existência dos pressupostos legais da tributação pretendida;

D) De resto, é sintomático que, nas alegações que faz quanto ao julgamento de direito, a recorrente não faça qualquer referência aos factos dados como provados na douta sentença, designadamente, ao que ficou consignado no próprio Relatório da Inspecção, nem à prova documental produzida.

E) Com efeito, a recorrente alega que “tendo a impugnante incumprido com as suas obrigações acessórias, era ela que cabia a prova do esclarecimento da divergência”, esquecendo-se que o esclarecimento e a justificação da divergência relativa ao saldo da conta Caixa foram feitos pela impugnante no âmbito da inspecção tributária que lhe foi movida, embora não tenha sido atendida pela respectiva inspectora, pelo que é inquestionável que o esclarecimento foi efectuado independentemente da sua aceitação ou não pela A.T.;

F) Ficando claro que tal conclusão da recorrente de que a impugnante não esclareceu a supra citada divergência não corresponde manifestamente à verdade dos factos, até porque disso se dá abundante notícia no próprio Relatório de Inspeção Tributária (RIT) quando se confirma que o sócio-gerente fez dois depósitos na conta bancária da impugnante em Janeiro e Fevereiro de 2016 no valor total de 250.000,00€, utilizando para tanto o produto da venda de um imóvel próprio;

G) Na verdade, o que aconteceu é que no RIT entendeu-se não considerar demonstradas as saídas de dinheiro da sociedade a favor do sócio na medida em que este apenas as justificou com necessidades financeiras de ordem pessoal e do foro particular e a inspecção entendeu que tinha que declarar onde é que aplicou esse dinheiro e, por outro lado, a inspecção entendeu que os depósitos efectuados pelo sócio a favor da sociedade não representavam a restituição dos valores antes retirados, mas sim um empréstimo (?) do sócio à sociedade destinado ao pagamento de dívidas fiscais da sociedade, pelo que, quer a inspeção quer a aqui recorrente desconsideraram e fizeram tábua rasa da prova documental produzida e do Auto de Declarações do gerente da Impugnante;

H) Ora, salvo melhor opinião, bem andou a douta sentença recorrida quanto julgou que o facto da sociedade não dispor, num determinado momento, da totalidade das disponibilidades evidenciadas na conta Caixa não constituí em si um facto para a incidência real do imposto (IRC) em sede de tributação autónoma com base na presunção de que o valor da divergência do saldo da conta Caixa corresponde a despesas não documentadas;

I) Na verdade, mesmo verificando-se tal divergência entre o saldo da conta Caixa e as disponibilidades em numerário num dado momento, é necessário indagar que a mesma consubstancia uma efectiva ocorrência de despesas (não documentadas) e não a mera deficiência ou erro contabilístico;

J) Concluindo-se pela ocorrência de despesas não documentadas, caberia à A. T. identificar essas mesmas despesas, determinar o seu valor e o momento em que ocorreram, o que não fez, já que não evidenciou quaisquer despesas concretas nem o momento em que terão ocorrido;

K) Ademais, salvo melhor opinião, ficou demonstrado que a inexistência dos valores na caixa social deveu-se à sua retirada pelo sócio para fazer face a gastos na sua esfera pessoal e que este veio posteriormente restituir à sociedade utilizando o produto da venda de um imóvel próprio, o que, por si só, já afastaria a ocorrência de quaisquer despesas não documentadas;

L) Por outro lado a tributação autónoma em sede de IRC aqui em apreço está sujeita às normas próprias deste tributo, tendo subjacente factos tributários instantâneos e de natureza financeira, pelo que o facto gerador do imposto é a própria realização da despesa, sendo necessário, antes de mais, demonstrar a efectiva ocorrência das despesas (não documentadas), ónus este que recai sobre a A.T. nos termos do artigo 74º da LGT, sendo, assim, inquestionável a necessidade de serem especificamente identificadas as despesas em causa e que tal concretização não pode ser substituída pela mera evidenciação de uma divergência relativa ao saldo da conta Caixa da qual se “presume” a sua equiparação a despesas não documentadas;

M) Com efeito, a tributação autónoma pretendida, implica a existência de um determinado exfluxo financeiro suportado pela sociedade com a consequente diminuição patrimonial e que, relativamente a tal saída financeira, não se conheça o respectivo beneficiário ou a operação que lhe está subjacente, sendo este entendimento reiterado pelos tribunais superiores, nomeadamente, no Acórdão do TCA do Sul de 20-01-2004, proferido no Processo nº 00589/03 em que se afirma: “As despesas confidenciais ou não documentadas pressupõem a existência das operações a que respeitam”;

N) No caso concreto em apreço, a A.T. limita-se a “presumir” que a inexistência do numerário na caixa social em divergência com o saldo contabilístico da conta Caixa corresponde à ocorrência de despesas não documentadas verificada à data em que a inspecção tributária realizou o controlo da Caixa, não sendo tal presunção legalmente admissível, desde logo, porque a divergência do saldo de Caixa pode dever-se a muitas outras circunstâncias que a justifiquem, como é o caso dos autos, em que a divergência deve-se à omissões dos lançamentos contabilísticos na conta Caixa das supra referidas retiradas de dinheiro pelo sócio;

O) De resto, tais presunções apenas teriam cabimento legal no âmbito do procedimento com recurso a avaliação indirecta nos termos do artigo 87º e seguintes da Lei Geral Tributária de que, aliás, a A.T. não lançou mão no caso em apreço;

P) Mais, a A.T. nem sequer evidencia os momentos da sua ocorrência dessas despesas não documentadas, não sendo legítimo presumir, como fez, que as mesmas se efectivaram, pelo seu montante total de 263.906,03€, no próprio dia da contagem de caixa feita pela inspecção tributária;

Q) Acresce que a retirada do dinheiro da sociedade pelo sócio não foi devidamente contabilizada por falta da sua comunicação ao contabilista, donde resultou que a conta Caixa evidenciasse um saldo excessivo relativamente às reais disponibilidades da empresa no momento da contagem física, mas tal omissão não permite que a A.T., com base na mesma, possa presumir a ocorrência de despesas não documentadas, já que parte da errada presunção da veracidade e retidão da contabilidade quanto ao saldo da conta Caixa quando na realidade este deveria ter sido diminuído dos valores antes retirados pelo sócio.

R) De facto, tal conclusão da A.T. baseia-se numa presunção de correspondência da contabilidade à realidade que, no caso concreto não existe e que, ademais, foi ilidida pela impugnante e aqui recorrida no decurso da inspecção, porquanto, para além do mais, demonstrou que à data do controlo da caixa já não havia correspondência entre os valores monetários existentes e o saldo contabilístico da Caixa em virtude da saída de valores a favor do sócio e que este posteriormente restituiu;

S) Por último, diga-se que a tributação autónoma em apreço tem uma natureza excepcional relativamente à regra da tributação sobre o rendimento real e, como tal, apenas aceita uma interpretação restritiva que obriga a que os respectivos factos constitutivos da tributação sejam devidamente demonstrados pela A.T. de forma concreta e para lá de qualquer dúvida razoável, mostrando-se, igualmente violado o disposto no artigo 100º, nº 1 do CPPT que dispõe que “sempre que da prova produzida resulte fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado.”

T) Termos em que, não tendo sido alegados nem provados os factos concretos que evidenciem a alegada ocorrência de despesas (não documentadas) em 2015 no montante em causa de 263.906,03€, inexiste o facto tributário, faltando, assim, o pressuposto de facto essencial para que a A.T. pudesse sujeitar o valor em causa a tributação autónoma, com o consequente erro nos pressupostos e facto e de direito que consubstanciam a ilegalidade da tributação autónoma em causa.

U) Sendo que, para além do mais, sempre seria de aplicar o disposto no referido artigo 100º, nº 1 do CPPT, atenta, pelo menos, a fundada dúvida na existência do facto tributário.

V) Por outro lado e como antes se alegou, no seu julgamento, a douta sentença recorrida apenas apreciou um dos segmentos dos fundamentos da causa de pedir, não se pronunciando, por considerada desnecessidade, sobre a justificação prestada pela impugnante da divergência apurada relativamente ao saldo da conta Caixa se encontrar justificada em virtude das retiradas de dinheiro pelo sócio a título de empréstimo (ainda que não contabilizadas) e que este veio posteriormente restituir à sociedade pelos depósitos bancários por si realizados no montante total de 250.000,00€;

W) Termos em que, embora sem conceder face a tudo o que antes aqui se alegou e concluiu, a recorrida requer, subsidiariamente e nos termos do nº. 1 do artigo 636º do CPC., a ampliação do âmbito do recurso prevenindo a hipótese de procedência das questões suscitadas pela recorrente nos termos que seguem:

U) Na sua petição inicial, a impugnante alegou que, em Junho de 2016, quando o sócio-gerente foi ouvido em declarações no âmbito da inspecção tributária realizada e que foram lavradas em auto (vide ponto 4.3 do RIT e Doc. 3 junto à petição), este justificou que retirou o dinheiro da sociedade a título de empréstimo para fazer face a despesas pessoais, tendo voltado a devolver esse dinheiro à empresa, no valor de 250.000,00€, em 27 de Janeiro e 5 de Fevereiro de 2016, através dos depósitos na conta bancária da sociedade nos valores de 50.000,00€ e 200.000,00€, respectivamente, de que apresentou cópia à inspecção (Doc. 4 junto à petição);

X) Pelo que, tratando-se a divergência no valor de 263.906,03€ de um empréstimo de sociedade ao sócio e que este posteriormente restituiu no valor de 250.000,00€ à sociedade regularizando a caixa social em igual montante desde fevereiro de 2016 (ou seja, muito antes do encerramento do RIT ocorrido em 11 de Agosto de 2016) ficando tal divergência devidamente justificada e excluída a ocorrência de quaisquer despesas não documentadas;

Y) Por outro lado, é a própria inspecção que confirma no RIT que o sócio depositou na conta bancária da sociedade o valor total de 250.000,00€ através de dinheiro que lhe adveio de uma venda imobiliária, facto este que foi comprovado pela inspecção tributária através da respectiva escritura e que a entrada de tal quantia foi contabilizada na sociedade através dos respectivos lançamentos contabilísticos (vide ponto 4.7.3 do RIT), não se contestando no RIT a referida entrega daquele valor pelo sócio à sociedade, embora aí se considere tratar-se de uma entrada do sócio à sociedade com a mera intenção de pagar as dívidas fiscais e não de uma reposição do dinheiro por aquele retirado da caixa da sociedade (vide parte final do ponto 4.7.3 do RIT).

Z) Ora, ao contrário do que alega a A.T., não se pode confundir a devolução do dinheiro pelo sócio à sociedade com o destino que esta dá a esse dinheiro, até porque apenas foi possível à sociedade pagar as suas dívidas fiscais porquanto o sócio depositou a quantia de 250.000,00€ na conta bancária daquela e estas entradas do sócio a favor da sociedade decorrem da existência de uma prévia retirada por si de dinheiro da Caixa, com vista á regularização desta;

AA) Termos em que, antes da elaboração do RIT já se encontrava regularizada a caixa social em 250.000,00€ e, consequentemente, regularizada a alegada divergência da conta Caixa, mostrando-se a mesma cabalmente justificada, pelo menos naquele montante;

AB) Pelo que, em suma, justificada que estava a saída e reentrada do dinheiro na sociedade, não podia a A.T. proceder à tributação autónoma do montante da divergência da conta Caixa, escudando-se no facto do sócio não ter esclarecido quais as razões de ordem pessoal e que se prendem com a esfera da vida particular que estiveram na base da sua necessidade de retirar o dinheiro da sociedade ou no facto do dinheiro restituído à sociedade ter sido destinado a pagar dívidas fiscais;

AC) Acresce, ainda e subsidiariamente, que prevenindo-se a hipótese de procedência das questões suscitadas no recurso, impugna-se a douta decisão sobre a matéria de facto, nos termos do nº 2 do citado artigo 636º do CPC porquanto a mesma, ainda que suficiente para a douta decisão proferida, mostra-se aquém do necessário para o bom julgamento do segundo segmento da causa de pedir.

AD) Assim e conjugando o que ficou consignado no RIT (dado como provado no ponto 2 dos Factos Provados) no seu ponto 4.7.3 em que se refere expressamente que “O dinheiro em causa resultou da venda de património próprio do sócio-gerente, conforme o próprio declarou (…). Esse facto foi também comprovado através da escritura de venda do imóvel pertencente ao sócio-gerente, Sr. Angelo João Garcia Dias que nos foi facultada no decurso da inspecção. O dinheiro em causa foi, de facto, contabilizado na sociedade (através dos lançamentos por débito da conta 1203-Montepio e a crédito da conta 11-Caixa, designadamente o lançamento nº 1 do diário 5, datado de 31 de Janeiro de 2016, no valor de €50.000,00 e do lançamento nº 1 do diário 5, datado de 29 de Fevereiro de 2016, no valor de €200.000,00) mas não teve o destino que se afirma, ou seja, não serviu para regularizar qualquer “inexistente” empréstimo mas antes para pagar dívidas fiscais da sociedade que estavam em cobrança coerciva (…)” e a prova produzida pelo Doc. 4 junto à petição inicial (não contestado), os factos tidos como provados nos pontos 4 e 5 dos Factos Provados da douta sentença mostram-se insuficientes, já que é inquestionável, inclusive com concordância da A.T., que os depósitos aí dados como provados foram efectuados pelo sócio da impugnante com dinheiro que lhe adveio da venda de um imóvel próprio, pelo que os referidos pontos 4 e 5 dos factos provados deveriam ter dado como provado que:

4. Com a data de 27 de Janeiro de 2016 consta o depósito do valor de €50.000,00 em conta da Impugnante realizado pelo seu sócio-gerente;

5. Com a data de 1 de Fevereiro de 2016 consta o depósito do valor de €250.000,00 em conta da Impugnante realizado pelo seu sócio-gerente.

AE) Mais, atendendo ao que consta do RIT, às declarações prestadas pelo sócio gerente constantes do Doc. 3 junto à petição inicial e ao que resulta provado nos pontos 4 e 5 dos Factos Provados na douta sentença recorrida, salvo melhor opinião, outra coisa não se pode concluir que não seja que os referidos depósitos no montante de €250.000,00 serviram para repor os dinheiros retirados pelo sócio da caixa social, pelo que deveria ter sido dado como assente na matéria provada que: Os depósitos efectuados pelo sócio gerente serviram para restituir à sociedade os dinheiros por este ela retirados da caixa social.

AF) Caso assim não se entenda, o que apenas se concebe por mero dever de exaustão de patrocínio, os autos sempre teriam que ser reenviados ao tribunal a quo porquanto a impugnação sempre teria que prosseguir para apreciação do segundo fundamento da causa de pedir e proceder ao aditamento dos supra alegados factos provados relativamente à justificação alegada pela impugnante para a divergência apurada quanto ao saldo da conta Caixa;

AG) Face ao que antecede e ao contrário do que se alega no douto recurso interposto, é forçoso concluir que não se mostravam verificados os pressupostos de facto e de direito para operar a tributação autónoma em apreço ou, pelo menos, existe fundada dúvida quanto à existência do facto tributário, pelo que bem andou a douta decisão recorrida ao julgar como fez, concluindo pela procedência da impugnação e anulando a liquidação de IRS sub judice.

(imagem, original nos autos)

O MINISTÉRIO PÚBLICO neste Tribunal Central Administrativo Sul, emitiu parecer no sentido da procedência do recurso.

Colhidos os vistos legais (artigo 657º, n. º2 do Código de Processo Civil (CPC), ex vi artigo 281º, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT)), cumpre apreciar e decidir.

Delimitação do objeto do recurso

Em ordem ao consignado no artigo 639º do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282º do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir se:

- Se a decisão recorrida padece de erro de julgamento por errada interpretação dos factos e aplicação do direito.

II. FUNDAMENTAÇÃO

II.1- De facto

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

“Com interesse para a decisão da causa, de acordo com as diversas soluções plausíveis de direito, julgam-se provados os seguintes factos, com atinência aos meios de prova respectivos:

1. A Impugnante foi sujeita a procedimento inspectivo ao exercício do ano 2015, realizado pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Faro, ao abrigo da ordem de serviço n.º OI201600143 – facto que emerge do documento n.º 1 junto com a petição inicial;

2. No procedimento inspectivo assinalado, foi elaborado Relatório de Inspecção Tributária (RIT), no qual consta, nomeadamente, o seguinte:

(imagem, original nos autos)

- cfr. o documento n.º 1 junto com a petição inicial;

3. Com data de 22 de Setembro de 2016, foi emitida, em nome da Impugnante, a liquidação de IRC n.º 2016 8310035187, no valor de € 133.001, 81, incluindo o valor de € 1.048,59, respeitante a juros compensatórios – cfr. documento n.º 1 junto com a petição inicial;

4. Com data de 27 de Janeiro de 2016 consta o depósito do valor de € 50.000,00 em conta da Impugnante – cfr. documento n.º 4 junto com a petição inicial;

5. Com data de 1 de Fevereiro de 2016 consta o depósito do valor de € 200.000,00 em conta da Impugnante – cfr. documento n.º 4 junto com a petição inicial.”

Factos não provados

“Compulsados os autos, analisados os articulados e atenta a prova documental e testemunhal constante dos mesmos, não existem quaisquer factos com relevância para a decisão, atento o objecto do litígio, que devam julgar-se como não provados.”

Motivação

“II- C – FUNDAMENTAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO

Os factos acima enunciados encontram-se, todos eles, comprovados pelos documentos acima discriminados, que não foram impugnados pelas partes nem há indícios que ponham em causa a sua genuinidade, e foram tidos em consideração por haverem sido articulados pelas partes ou por deles serem instrumentais [cfr. artigo 5.º, n.º 2, alínea a), do Código de Processo Civil].”

II.2- De direito

Visa o presente recurso reagir contra a sentença que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por J...& FILHOS, LDA., que tem por objeto o ato de liquidação de imposto sobre o rendimento de pessoas coletivas (IRC) do exercício de 2015 (liquidação n.º 2016 8310035187, de 2016/09/22) e dos correspondentes juros compensatórios.

Em causa nos autos está o ato de liquidação adicional de IRC e juros compensatórios, emitido no seguimento de procedimento inspetivo à ora Impugnante que concluiu, em suma, pela verificação de despesas não documentadas, em referência à divergência entre o saldo contabilístico da conta Caixa e o montante físico que lá constava, sujeitas a tributação autónoma.

A Recorrente invoca o errado julgamento de direito por não se conformar com as conclusões da douta sentença recorrida que se pronunciou no sentido de que a ocorrência da mera divergência da contagem física relativamente ao saldo da conta Caixa não permite presumir, sem mais, a existência de despesas não documentadas no montante dessa divergência sem que se demonstre a efetiva ocorrência dessas mesmas despesas, pelo que, estando a “Administração Tributária, onerada com a obrigação de demonstrar a factualidade que estava na base da presunção, limitou-se a qualificar as divergências detetadas e a falta física do montante registado na conta caixa como despesas não documentadas, não provando a efetivação dos mesmos, para efeitos de aplicação de tributação autónoma das mesmas”, sendo que era a esta que cabia o ónus de provar a existência dos pressupostos legais da tributação pretendida.

Ora, encontrando-se a matéria de facto devidamente estabilizada, importa, então, aferir se a decisão recorrida cometeu erro de julgamento de facto e de direito, por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito.

A questão decidenda prende-se, essencialmente, com a legalidade da tributação autónoma de despesas não documentadas nem contabilizadas, evidenciadas no momento da contagem física do dinheiro.

Á luz do objeto e do fim da norma do artigo 88.º n.º 1 CIRC, não existe qualquer fundamento hermenêuticamente válido, do ponto de vista das regras da interpretação das leis fiscais (artigo 11.º n.º 1 LGT), para se limitar a respetiva aplicação aos casos de contabilização da despesa como gasto ou/e ser necessário afetar o resultado líquido do período de tributação. Pelo contrário, devem ser incluídas na tributação autónoma em causa não apenas as despesas não documentadas, contabilizadas como gastos, mas também aquelas com as mesmas características, que, devendo ter sido reconhecidas na contabilidade, como gastos, embora fiscalmente não dedutíveis, não o foram e, portanto, não afetaram o resultado líquido do período. Também estas se reconduzem à categoria das despesas não documentadas. Dificilmente se poderia entender de outro modo, considerando estar em causa evitar que, através dessas despesas, as empresas procedam à distribuição oculta de lucros ou atribuam rendimentos que poderão não ser tributados na esfera dos respetivos beneficiários, favorecendo a erosão da base tributária e a transferência indevida de lucros (base erosion and profit shifting).

Embora regulada normativamente em sede de imposto sobre o rendimento, a tributação autónoma é materialmente distinta da tributação em IRC, na medida em que o facto gerador do imposto é a própria realização da despesa. Trata-se de um imposto de obrigação única, incidindo sobre certas despesas que constituem factos tributários autónomos e instantâneos que o legislador, por razões de política fiscal, quis tributar separadamente mediante a sujeição a uma taxa predeterminada, desprovida de qualquer relação com o volume de negócios da empresa.

A tributação autónoma exprime o exercício de uma função regulatória através do CIRC, inerente às finalidades e exigências de um Estado de direito material, onde se incluem objetivos de incentivar a formalização da economia, o rigor e a fiabilidade das contas das empresas, prevenir a fraude e a evasão fiscal, nomeadamente através da retirada dissimulada de ativos monetários.

No caso em apreço, entendeu a AT que a diferença de caixa, na quantia correspondente ao valor da diferença entre o valor contabilizado e o valor da contagem efetuada, na importância total de € 263 906,03, não se ficou a dever a empréstimos ao sócio, nem a entrada de dinheiro na sociedade para a regularização dos mesmos.

No seu entender, ficou demonstrado que a retirada de dinheiro da sociedade não se ficou a dever a empréstimos efetuados ao sócio e também que não existem provas contabilísticas de que essa divergência foi canalizada para pagamentos a fornecedores ou outros credores, pelo que, defende a AT que estamos perante um ex-fluxo de caixa que não se encontra documentalmente comprovado, de onde conclui que a retirada de dinheiro da sociedade foi destinada a fazer face a despesas não documentadas [ponto 2. Dos factos provados].

Ou seja, considerou a AT, que a diferença entre o saldo contabilizado e os valores efetivamente existentes na empresa denunciava a ocorrência de saídas de meios monetários do património social que, além de não terem sido objeto do adequado registo na contabilidade, também não constavam de qualquer evidência documental suscetível de permitir a identificação dos seus destinatários, da natureza das operações subjacentes e dos momentos da sua realização.

Encontravam-se, assim, no seu entender, preenchidos os elementos caracterizadores da figura designada por «despesas não documentadas» sujeitas a tributação autónoma à taxa de 50%, em conformidade com o disposto no n.º 1 do art.º 88.º do CIRC, tendo a mesma sido liquidada.

Recorde-se que, nos termos do artigo 88.º, n.º1, do CIRC, as despesas não documentadas «são tributadas autonomamente, à taxa de 50 %, sem prejuízo da sua não consideração como gastos nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 23.º».

Está em causa tributação que incide sobre certas despesas dos sujeitos passivos, as quais são havidas como constituindo factos tributários

«O objectivo [deste forma de tributação] parece ser o de tentar evitar (atenuando ou anulando a “vantagem” delas resultante em IRC) que, através dessas despesas, o sujeito passivo utilize para fins não-empresariais bens que geraram custos fiscalmente dedutíveis; ou que sejam pagas remunerações a terceiros com evasão aos impostos que seriam devidos por estes. A realização de tais despesas implica um encargo fiscal adicional para quem nelas incorre porque a lei supõe que, assim, outra pessoa deixa de pagar imposto» [Rui Duarte Morais, Apontamentos ao IRC, Almedina, 2007, p. 203].

«Na verdade, embora a tributação de determinados encargos esteja formalmente inserida no Código do IRC e o respetivo montante seja liquidado no âmbito daquele imposto, tal tributação é uma imposição fiscal materialmente distinta da tributação em IRC. Enquanto aquela incide, excecionalmente, sobre a realização de determinadas despesas, a última incide sobre determinados rendimentos, funcionando apenas como elo entre elas a circunstância dessas despesas serem dedutíveis no apuramento destes rendimentos, visando-se com a criação daquele imposto reduzir a vantagem fiscal resultante da dedução desses custos. Mas a existência do imposto aqui em análise em nada influi no montante do IRC, atuando de forma perfeitamente autónoma relativamente a este, pelo que o seu funcionamento deve ser encarado somente segundo os elementos que o caracterizam.

Assim, esgotando-se o facto tributário que dá origem a esta tributação autónoma, no ato de realização de determinada despesa que está sujeita a tributação, embora, o apuramento do montante de imposto, resultante da aplicação das diversas taxas aos diversos atos de realização de despesa considerados, se venha apenas a efectuar no fim de um determinado período tributário (…)» [Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 617/2012, de 19.12.201].

Mas em que casos é que, perante despesas não documentadas, pode haver lugar à referida tributação autónoma?

As despesas não documentadas são aquelas que não têm qualquer suporte documental a nível contabilístico.

O reconhecimento de uma despesa como não documentada, em ordem a sujeitá-la a tributação autónoma enquanto tal, não poderá prescindir da demonstração da efetiva ocorrência da mesma.

Com efeito, “Cabe à AT, enquanto fundamentação formal do acto de liquidação, a invocação do preenchimento dos concretos pressupostos legais de que depende o seu direito à liquidação, com elementos claros, suficientes e congruentes, de molde a permitir ao administrado ajuizar da correcção/legalidade da mesma de molde a com ela se possa conformar ou vir a impugná-la, graciosa ou judicialmente, se a entender eivada de algum vício que a afecte na sua legalidade”, pelo que “As despesas confidenciais ou não documentadas pressupõem a existência das operações a que respeitam. Daí a sua tributação autónoma”» [Decisão arbitral proferida no P. 20/2014-T, de 28.05.2014.].

No que diz respeito à tributação de despesas não documentadas, deverá a AT demonstrar que:

i. As despesas em questão ocorreram efetivamente;

ii. Que o respetivo beneficiário não é conhecido, nem cognoscível»

Feito o presente enquadramento, a questão que se suscita consiste em saber se no caso a AT logrou fazer prova da verificação dos pressupostos da tributação autónoma das despesas em causa.

A saída de meios financeiros de uma empresa constitui uma despesa, um gasto que poderá ser dedutível ou não, dependendo das regras fiscais que o determinem, porém, o único meio para detetar os gastos que possam ter sido realizados com objetivos de evasão fiscal é a contabilidade da empresa e os seus documentos de suporte.

Com vista à incidência da tributação autónoma, fundamental é que estejamos perante uma efetiva despesa.

Da matéria de facto, resulta que essa demonstração não vem feita pela AT, ou seja, sobre a parte a quem incumbia tal ónus de prova (74º da LGT).

Regressando ao caso dos autos, a diferença entre o saldo da conta caixa e a contagem do mesmo não é uma despesa, por inexistir a verificação de qualquer saída de meios financeiros da Impugnante.

Isto por estarmos perante a inexistência de qualquer elemento externo que permita a verificação da concretização de uma despesa entendidas como o dispêndio de meios financeiros, mas apenas a diferença entre um registo contabilístico e uma contagem física.

Diferença que a Impugnante até considera reposto com os depósitos efetuados pelo sócio, e que motivaram tal divergência.

Mais se diga, que in casu o ato impugnado assentou, não na verificação da existência de uma despesa não documentada, mas apenas na existência de um "exfluxo de caixa" não documentado (ponto 4.9 do Relatório, a pág. 17 do projeto).

A AT concluiu/presumiu sem qualquer fundamentação material (ou formal) plausível que aquele exfluxo de caixa correspondeu a uma despesa não documentada

Ora, sabe-se que nem todos os exfluxos de caixa correspondem a despesas (pode ter havido uma saída de caixa para depósito em bancos, pode ter havido pagamento de dividendos a sócios por conta de lucros, pode ter havido empréstimos a sócios ou a trabalhadores).

No caso concreto, a própria AT reconheceu - na ação de inspeção - que não está provada existência de pagamentos a fornecedores (despesas com compras) ou outros credores (outras despesas).

Pelo que a mera verificação do exfluxo de caixa não permite presumir, sem mais, que se trata de uma despesa.

Os factos provados, não impugnados, não permitem negar a tese defendida na petição inicial de que se trata de um empréstimo ao sócio e que este repôs a quantia emprestada.

O reconhecimento de uma despesa como não documentada, em ordem a sujeitá-la a tributação autónoma enquanto tal, não poderá prescindir da demonstração da efetiva ocorrência da mesma.

O que não aconteceu, não tendo sido demonstrado a verificação de uma qualquer despesa.

No caso, a Administração Tributária, onerada com a obrigação de demonstrar a factualidade que estava na base da presunção, limitou-se a qualificar as divergências detetadas e a falta física de montante registado na conta caixa como despesas não documentadas, não provando a efetivação dos mesmos, para efeitos de aplicação de tributação autónoma das mesmas.

Sempre se diga, que, a eventual dúvida acerca da materialidade dos factos tem de ser resolvida contra a parte que tinha o ónus da prova da existência de uma "despesa" não documentada, ou seja, contra a AT.

Assim, entende-se que não se encontram reunidos os pressupostos para que a AT pudesse sujeitar os valores em causa a tributações autónomas.

Atento o exposto, não se vislumbrando nas alegações do presente recurso qualquer argumento válido para afastar este julgamento, resta-nos confirmá-lo, negando provimento ao recurso, mantendo-se, em consequência, a sentença recorrida.

Fica prejudicada a questão da ampliação do âmbito do recurso suscitada pela Recorrida nas suas contra-alegações.

III- DECISÃO

Em Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção do Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 14 de maio de 2026.

[Maria da Luz Cardoso]

(Relatora)

[Rui A. S. Ferreira]

(1.º Adjunto)

[Ângela Cerdeira]

(2.ª Adjunta)