ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SUBSECÇÃO COMUM DA SECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL
I. RELATÓRIO
J… – G… RETALHO, SGPS, S.A., recorreu para o Supremo Tribunal Administrativo da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou parcialmente improcedente a impugnação deduzida contra o acto de liquidação adicional referente ao exercício de 2005 e respectivos juros compensatórios, mantendo a correcção ao lucro tributável do grupo de sociedades tributado de acordo com o regime especial de tributação dos grupos, consubstanciada na desconsideração fiscal dos custos suportados pela F… e P…, com o pagamento de royalties pela utilização das marcas F… e P…, e que manteve a correcção promovida pelos serviços de inspecção tributária ao nível da dedução dos prejuízos fiscais reportáveis.
A Recorrente terminou as alegações de recurso formulando as seguintes e doutas conclusões:
«
».
Não foram apresentadas contra-alegações.
Por decisão do Exmo. Senhor Conselheiro Relator, de 10/07/2013, exarada a fls. 4942/4944, foi o Supremo Tribunal Administrativo declarado incompetente, em razão da hierarquia, para conhecer do recurso e julgado competente para o efeito o Tribunal Central Administrativo Sul, para onde os autos foram remetidos.
O Exmo. Senhor Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer, concluindo que «A decisão recorrida em face dos factos que deu como provados e da qualificação jurídica dos mesmos não merece censura. Não se verifica, em nosso entender, qualquer violação às normas legais referidas pelo recorrente nas conclusões, pelo que se deve negar provimento ao recurso».
Subsequente, a recorrente requereu a ampliação do pedido com fundamento no pagamento do imposto exequendo entretanto efectuado, de modo a incluir a condenação da AT no pagamento de juros indemnizatórios, o que ora se defere por legal e depois de ouvida a parte contrária, que não se opôs.
Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, vêm os autos à conferência para decisão.
II. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO
O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cf. artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.
Assim, analisadas as conclusões das alegações do recurso, são estas as questões que importa apreciar: se a sentença incorreu em erro de julgamento, de facto e de direito, ao validar as correcções da administração tributária consubstanciadas na desconsideração fiscal dos custos suportados pela F… e P… com o pagamento de royalties pela utilização das marcas F… e P…, respectivamente, no valor de EUR.9.603.392,00 e, ainda, a correcção promovida pelos serviços de inspecção tributária ao nível da dedução dos prejuízos fiscais reportáveis, no montante de EUR.20.646.981,22.
III. FUNDAMENTAÇÃO
A) OS FACTOS
Na sentença recorrida deixou-se factualmente consignado:
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B. DE DIREITO
Pretende a impugnante, ora recorrente, que a sentença está inquinada de nulidade por falta de fundamentação.
Trata-se de causa de nulidade da sentença expressamente prevista na alínea b) do n.º 1 do art.º 615.º do CPC (anterior 668.º), com correspondência no art.º 125.º, n.º 1 do CPPT.
Sobre este vício intrínseco da sentença (ou acórdão), deixou-se consignado no acórdão do Supremo Tribunal de Justiça, de 12/15/2011, lavrado no proc.º 2/08.9TTLMG.P1S1, com ampla referência doutrinária:
«
Nos termos do art. 668º, n.º 1, al. b) do CPC, a sentença é nula quando não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão.
Como refere Teixeira de Sousa, “esta causa de nulidade verifica-se quando o tribunal julga procedente ou improcedente um pedido (e, por isso, não comete, nesse âmbito, qualquer omissão de pronúncia), mas não especifica quais os fundamentos de facto ou de direito que foram relevantes para essa decisão. Nesta hipótese, o tribunal viola o dever de motivação ou fundamentação das decisões judiciais (art. 208º, n.º 1, CRP; art. 158º, n.º 1)”.
E acrescenta o mesmo autor: “o dever de fundamentação restringe-se às decisões proferidas sobre um pedido controvertido ou sobre uma dúvida suscitada no processo (...) e apenas a ausência de qualquer fundamentação conduz à nulidade da decisão (...); a fundamentação insuficiente ou deficiente não constitui causa de nulidade da decisão, embora justifique a sua impugnação mediante recurso, se este for admissível” [In “Estudos sobre o Processo Civil”, pg. 221].
Ou, como refere Lebre de Freitas, “há nulidade quando falte em absoluto a indicação dos fundamentos de facto da decisão ou a indicação dos fundamentos de direito da decisão, não a constituindo a mera deficiência de fundamentação” [In CPC, pg. 297].
No mesmo sentido diz o Conselheiro Rodrigues Bastos, que “a falta de motivação a que alude a alínea b) do n.º 1 é a total omissão dos fundamentos de facto ou dos fundamentos de direito em que assenta a decisão; uma especificação dessa matéria apenas incompleta ou deficiente não afecta o valor legal da sentença” [in "Notas ao Código de Processo Civil", III, 194].
E como advertia o Professor Alberto dos Reis “há que distinguir cuidadosamente a falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada. O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade.
Por falta absoluta de motivação deve entender-se a ausência total de fundamentos de direito e de facto. Se a sentença especificar os fundamentos de direito, mas não especificar os fundamentos de facto, ou vice-versa, verifica-se a nulidade do n.º 2.° do art. 668.°” [in "Código de Processo Civil Anotado", V, 140].
Deste modo, face à doutrina exposta, se conclui que a nulidade da sentença não se verifica quando apenas tenha havido uma justificação deficiente ou pouco persuasiva, antes se impondo, para a verificação da nulidade, a ausência de motivação que impossibilite o anúncio das razões que conduziram à decisão proferida a final.» (fim de cit.).
Ora, analisada a sentença recorrida, constata-se que a mesma não deixou de enunciar as questões que foram colocadas à sua apreciação (“ilegalidade da desconsideração fiscal dos custos suportados pela F… e P… com o pagamento de royalties pela utilização das marcas F… e P…, no valor de 9.603.392,00€”; “Correcção aos prejuízos fiscais reportáveis, no montante de 20.646.981,22€”); de elencar os factos provados e indicar a prova com base na qual formou a sua convicção e, de referir que não se provaram quaisquer outros factos “passíveis de afectar a decisão de mérito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados”; e, na fundamentação de direito, a sentença não deixa de indicar as disposições legais aplicáveis (“art.º 58.º do CIRC” e “alíneas a) e b) do n.º 1 do art.º 65.º do CIRC e art.º 133.º, n.º 2, do CPA”), bem como de complementar, referenciando às correcções colocadas à sua apreciação, a motivação da decisão de facto, referindo, nomeadamente e, a propósito: “…há que concluir que se encontram reunidos os pressupostos em que assenta a correcção [em preços de transferência], considerando que a AT recolheu indícios suficientes que permitem a conclusão de que nas operações comerciais em causa nos presentes autos, não foram contratadas condições substancialmente idênticos aos que normalmente seriam contratados entre entidades independentes em operações comparáveis, e que a prova efectuada nesta matéria pela impugnante (documental e testemunhal), não foi suficiente para lograr convencer o tribunal do contrário”; e, mais adiante, “…os depoimentos das testemunhas, muito embora contextualizem as circunstâncias do negócio, nada de relevante trazem aos autos, constituindo depoimentos genéricos e irrelevantes face à prova que seria necessário produzir – de que as condições contratadas são condições substancialmente idênticos aos que normalmente seriam contratados entre entidades independentes em operações comparáveis, ónus da prova que recai sobre a impugnante, e que não satisfez”.
E a fundamentação aduzida na sentença, não se limita a referir factos e normas que os subsumam, antes se mostra suficientemente arrazoada, com utilização do silogismo judiciário, onde a conclusão se estriba em premissas explanadas, pelo que se trata de uma fundamentação satisfatória das normas que a exigem, na interpretação que é feita pela jurisprudência e doutrina acima citadas.
Não incorre, pois, a sentença recorrida no apontado vício de falta de fundamentação, improcedendo este segmento do recurso.
Prosseguindo na apreciação das demais questões colocadas, pretende a recorrente, agora em sede de erro de facto, que a sentença não aportou ao probatório factos por si aduzidos na P.I. e que teriam a virtualidade de infirmar os indícios relatados pela administração tributária que a levaram a concluir que “o montante dos royalties contratados não corresponde a condições substancialmente idênticos aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operações comparáveis”, designadamente, o indício de que “quer o F… e o P… detêm, na sua esfera, os custos associados à gestão e desenvolvimento das respectivas marcas, bem como todos os riscos a estas inerentes” e, bem assim, que “não existem custos contabilizados relativos à gestão das marcas em causa, nas contas da sociedade do grupo que adquiriu as marcas”, juízo de facto que a sentença erroneamente validou.
Por outro lado, alega também a recorrente, os factos por si aduzidos na P.I. não constam da matéria «não provada», nem foi feita qualquer apreciação crítica das provas, documental e testemunhal, oferecidas, de modo a dar a perceber as razões por que tais provas não se revelaram suficientes e credíveis para formar a convicção do tribunal sobre a realidade dos factos a que estão colimadas, susceptível de conduzir a decisão diversa da que foi proferida.
No que em particular respeita à compreensibilidade da motivação na base da afirmada insuficiência e falta de credibilidade da prova, nomeadamente, dos depoimentos prestados, a sentença, contrariamente ao alegado pela ora recorrente, esclarece, embora em sede de fundamentação de direito (neste particular revelando má técnica na elaboração da sentença, há que convir – art.º 659.º do CPC/61), que tais depoimentos, “…muito embora contextualizem as circunstância do negócio, nada de relevante trazem aos autos, constituindo depoimentos genéricos e irrelevantes face à prova que seria necessário produzir – de que as condições contratadas são condições substancialmente idênticas às que normalmente seriam contratadas entre entidades independentes em operações comparáveis, ónus da prova que recai sobre a impugnante, e que não satisfez”.
Se a leitura da prova feita em 1.ª instância se mostra errónea e, afinal, das provas produzidas se extraem factos relevantes susceptíveis de levar o tribunal a concluir em sentido diverso (i.e., de que as condições contratadas são substancialmente idênticas às que normalmente seriam contratadas entre entidades independentes em operações comparáveis), cabe à impugnante, na apelação, o ónus de especificar “que factos foram incorrectamente julgados”, aí se incluindo os omitidos do probatório, e indicar os “concretos meios probatórios constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida”, como imposto no art.º 685.º-B do aplicável CPC/61, sob pena de rejeição do recurso nessa parte.
Ora, como refere o Exmo. Senhor PGA no seu douto parecer, a recorrente não deu cumprimento ao que dispõe aquele art.º 685.º-B, do CPC.
No caso dos autos, os depoimentos das testemunhas foram gravados e estão discriminados na acta de inquirição (consta a fls.4663) a hora do início e fim dos mesmos.
A recorrente não identifica tal gravação nem procede à sua transcrição, pelo que ao não dar cumprimento ao disposto na lei processual, o Tribunal de recurso não pode sindicar a prova testemunhal, o que determina a rejeição do recurso, no tocante à matéria de facto neste particular.
Neste sentido, pode ver-se o ac. do Tribunal Central Administrativo Norte, de 31/05/2012, lavrado no proc.º 02324/04.9BEPRT.
Detalhando um pouco mais, pode ler-se nas alegações de recurso: “…de acordo com a testemunha J…, o tratamento das marcas F… e P… tornou-se de tal forma uma prioridade, pela sua importância para o sucesso da operação retalhista das sociedades do Grupo J…, que espoletou a necessidade de lhes conferir um tratamento e dedicação exclusivos e profissionalizantes”; “É esta a razão que justifica, na opinião das testemunhas inquiridas, que a gestão e manutenção das marcas F… e P… estejam actualmente a cargo de uma sociedade, denominada J…, AG (…), doravante designada simplesmente por J…”; “Para a testemunha J…, os contratos de transmissão onerosa das marcas F… e P…… para a sociedade J…, visaram, pois, inequivocamente a facilitação da gestão profissionalizada, integrada e contextualizada das referidas marcas, por uma sociedade apenas dedicada a esse fim e melhor posicionada para a sua promoção institucional internacional”; “Os referidos termos e condições contratuais foram ainda objecto, por diversas vezes, de análise e exame por parte da Administração fiscal portuguesa e por diversas vezes verificados por auditores externos independentes, sem nunca terem sido por ela questionados. A própria testemunha inquirida confirmou que, chamado a avaliar os termos do negócio, não entendeu efectuar qualquer reserva ao negócio celebrado”. E remata: “dada a prova realizada, todos os factos acabados de expor deveriam ter sido dados como assentes – o que haveria de ter conduzido o Tribunal recorrido a uma decisão de sentido oposto à que proferiu”.
Ora, o que a recorrente refere nas alegações não preenche minimamente os requisitos de uma impugnação eficaz da matéria de facto: não é indicada a passagem da gravação da prova que contém os depoimentos em que a impugnante funda o erro na apreciação da prova, a recorrente limita-se a interpretar o que as testemunhas dizem, quando o sentido dos depoimentos tem de ser apreendido pelo Tribunal de recurso directamente do próprio depoimento; o que a impugnante refere como opinião das testemunhas inquiridas não assume qualquer valia probatória; a recorrente não especifica o que às testemunhas foi exactamente perguntado e responderam de modo a impor decisão diversa da que foi proferida.
Deste modo, não tendo a recorrente cumprido ónus que sobre si recaia, ao abrigo do disposto no artigo 685.º-B, n.ºs 1 e 2 do aplicável Código de Processo Civil, rejeita-se o recurso na parte correspondente à impugnação da matéria de facto.
É, pois, com a assumida factualidade vertida no probatório da sentença que avançamos na apreciação das demais questões do recurso.
Para melhor compreensão da questão das correcções em preços de transferência, transcreve-se o que, a propósito, se deixou vertido no relatório de inspecção tributária (cf. alíneas B e C) do probatório):
«
(…) Preços de Transferência – Royalties (artigo 58.º do Código do IRC) - € 9.603.392,00
No que concerne aos custos com royalties, pagos pelas sociedades dominadas F… e P… à entidade suíça – J…– com a qual se encontram em situação de relações especiais, tal como se definem no n.º 4 do artigo 58.º do Código do IRC, foi possível concluir no decurso das inspecções externas de âmbito geral, realizadas à escrita de cada uma das referidas empresas, que os custos em questão derivam, respectivamente, de um contrato de utilização da marca F…, alienada àquela entidade por um período não inferior a 30 anos e de um contrato de utilização da marca P…, igualmente alienada à mesma entidade suíça, por um período não inferior a 30 anos, continuando o F… e o P… a deduzirem aos seus proveitos, encargos directamente relacionados com a gestão, promoção e desenvolvimento das marcas por si cedidas, bem como a deter todos os riscos a estas inerentes.
Pelo facto de o F… e do P… terem cedido as sua Marcas, mediante uma operação que não seria possível de ser realizada entre entidades independentes, e de continuarem a deter na sua esfera os custos associados à gestão e desenvolvimento das mesmas, bem como todos os riscos a estas inerentes, suportando adicionalmente um encargo (royalty) pelo usufruto de um bem que na prática continua a ser seu, procede-se nos termos do preconizado no artigo 58.º do CIRC e na Portaria n.º 1446-C/2001, de 21 de Dezembro, a um ajustamento positivo do lucro tributável da sociedade dominada F… no montante de € 4.219,631,00 e a um ajustamento positivo ao lucro tributável da sociedade dominada P…, no valor de € 5.383.761,00 (…)».
Que dizer?
Na redacção da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro, dispunha o art.º 58.º do CÍRC, nos segmentos pertinentes para os autos:
«Artigo 58º
Preços de transferência
1- Nas operações comerciais, incluindo, designadamente, operações ou séries de operações sobre bens, direitos ou serviços, bem como nas operações financeiras, efectuadas entre um sujeito passivo e qualquer outra entidade, sujeita ou não a IRC, com a qual esteja em situação de relações especiais, devem ser contratados, aceites e praticados termos ou condições substancialmente idênticos aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operações comparáveis.
2- O sujeito passivo deve adoptar, para a determinação dos termos e condições que seriam normalmente acordados, aceites ou praticados entre entidades independentes, o método ou métodos susceptíveis de assegurar o mais elevado grau de comparabilidade entre as operações ou séries de operações que efectua e outras substancialmente idênticas, em situações normais de mercado ou de ausência de relações especiais, tendo em conta, designadamente, as características dos bens, direitos ou serviços, a posição de mercado, a situação económica e financeira, a estratégia de negócio, e demais características relevantes das empresas envolvidas, as funções por elas desempenhadas, os activos utilizados e a repartição do risco.
3- Os métodos utilizados devem ser:
a) O método do preço comparável de mercado, o método do preço de revenda minorado ou o método do custo majorado;
b) O método do fraccionamento do lucro, o método da margem líquida da operação ou outro, quando os métodos referidos na alínea anterior não possam ser aplicados ou, podendo sê-lo, não permitam obter a medida mais fiável dos termos e condições que entidades independentes normalmente acordariam, aceitariam ou praticariam.
4- Considera-se que existem relações especiais entre duas entidades nas situações em que uma tem o poder de exercer, directa ou indirectamente, uma influência significativa nas decisões de gestão da outra, o que se considera verificado, designadamente, entre:
a) Uma entidade e os titulares do respectivo capital, ou os cônjuges, ascendentes ou descendentes destes, que detenham, directa ou indirectamente, uma participação não inferior a 10% do capital ou dos direitos de voto;
b) Entidades em que os mesmos titulares do capital, respectivos cônjuges, ascendentes ou descendentes detenham, directa ou indirectamente, uma participação não inferior a 10% do capital ou dos direitos de voto;
c) (…)
11- Quando a Direcção-Geral dos Impostos proceda a correcções necessárias para a determinação do lucro tributável por virtude de relações especiais com outro sujeito passivo do IRC ou do IRS, na determinação do lucro tributável deste último devem ser efectuados os ajustamentos adequados que sejam reflexo das correcções feitas na determinação do lucro tributável do primeiro.
12- (…)
13- A aplicação dos métodos de determinação dos preços de transferência, quer a operações individualizadas, quer a séries de operações, o tipo, a natureza e o conteúdo da documentação referida no n.º 6 e os procedimentos aplicáveis aos ajustamentos correlativos são regulamentados por portaria do Ministro das Finanças.».
Tanto quanto se apreende do relatório de inspecção tributária, que integra o apenso instrutor e está transcrito por extracto no probatório, a administração tributária ao analisar o pagamento de royalties pelas sociedades dominadas F… e P… à J… pela cedência das respectivas marcas, constatou, em síntese que a sentença faz, o seguinte: “…da análise dos Licence Agreement não resulta qualquer penalidade no caso de incumprimento dos termos estabelecidos e aceites por ambas as partes”; “não assume qualquer responsabilidade imputável à entidade detentora da marca (J…), designadamente ao nível da tomada de riscos inerentes à detenção de um activo desta natureza (marca)”; “As sociedades dominadas F… e o P… cederam um bem que já era seu (as marcas F… e P…, respectivamente), por um prazo de 30 anos, mas por um valor amortizável em cinco anos, face ao montante pago anualmente em royalties”; “O F… e o P… detêm, na sua esfera jurídica, os custos associados à gestão e desenvolvimento das respectivas marcas, bem como todos os riscos inerentes”; “…não existem custos contabilizados relativos à gestão das marcas em causa (F… e P…), nas contas da sociedade do grupo que adquiriu as marcas”.
Em vista dos factos descritos e acompanhando o raciocínio da administração tributária, refere a sentença recorrida: “Por conseguinte, há que concluir que se encontram reunidos os pressupostos em que assenta a correcção [em preços de transferência], considerando que a AT recolheu indícios suficientes que permitem a conclusão de que nas operações comerciais em causa nos autos não foram contratadas condições substancialmente idênticas às que normalmente seriam contratadas entre entidades independentes em operações comparáveis…”.
Não acompanhamos este modo de ver. Com efeito, independentemente da existência de relações especiais, a administração tributária pode sempre questionar a materialidade da operações praticada e o interesse empresarial da operação praticada e corrigi-la, se verificar indícios fundados ou de que as declarações negociais vertidas nos contratos que titulam tais operações não comportam, na realidade, qualquer substância económica, ou, comportam uma realidade diversa da que foi declarada, eventualmente com propósitos evasivos ou elisivos (art.º 38.º, n.º 2, da LGT), ou, que a operação em causa não preenche o requisito de indispensabilidade previsto no art.º 23.º do CIRC como condição necessária à dedutibilidade fiscal do custo contabilizado com a operação.
E, portanto, a nosso ver, toda aquela base indiciária reportada no relatório de inspecção tributária e sintetizada na sentença recorrida, não serve à correcção em preços de transferência, apenas legitimando a correcção por via da desconsideração dos efeitos tributários do contrato declarado, ao abrigo do disposto no art.º 38.º, n.º 2 da LGT e 75.º, n.º 2 alínea a) do mesmo diploma, ou, por via da indispensabilidade, assente num juízo conclusivo de falta de interesse empresarial da operação para as entidades pagadoras dos royalties, não tendo sido esses os fundamentos jurídicos da correcção efectuada.
Ou seja, de forma mais categórica, para justificar a correcção em preços de transferência é absolutamente inócuo e indiferente que a administração tributária tenha constatado, nomeadamente e entre outras situações prima facie anómalas, que “as sociedades dominadas F… e o P… cederam um bem que já era seu (as marcas F… e P…, respectivamente), por um prazo de 30 anos, mas por um valor amortizável em cinco anos, face ao montante pago anualmente em royalties”, ou, que “O F… e o P… detêm, na sua esfera jurídica, os custos associados à gestão e desenvolvimento das respectivas marcas, bem como todos os riscos inerentes”.
O que a administração tributária tem de fazer para justificar a correcção em preços de transferência, numa situação em que não resulte evidente que as operações do contribuinte dão cumprimento ao princípio de plena concorrência, isto é, que foi determinada e aplicada uma metodologia de formação de preço consistente com o princípio de plena concorrência em linha com as condições de mercado aberto, é, partindo dos contornos exactos da operação vinculada que constatou, identificar em que condições decorreriam operações da mesma natureza entre pessoas independentes e em idênticas circunstâncias. O que, de resto, veio a fazer.
Como a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo e a doutrina fiscalista têm vindo a realçar, para que possa corrigir a matéria colectável do contribuinte ao abrigo do regime de preços de transferência do art.º 58.º do CIRC, impõe-se à AT que faça prova dos pressupostos legais de que depende.
Nesse sentido, pode ver-se o Ac. do Supremo Tribunal Administrativo, de 05/12/2021, tirado no proc.º 0766/11.2BEAVR, onde também se refere que «esta possibilidade de correcção da determinação do lucro tributável (…) configura-se, na opinião do Dr. Nuno Sá Gomes, “As Garantias dos Contribuintes”, CTF 371, 127 e ss., como um poder quase discricionário da AF, pelo que esta deve descrever os termos em que normalmente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes e em idênticas circunstâncias».
No caso vertente, não sendo discutido o primeiro requisito – a existência de relações especiais entre as partes intervenientes na operação – a controvérsia centra-se no segundo requisito, relativo à demonstração dos termos em que normalmente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes em idênticas circunstâncias.
Ora, a determinação da situação de condições especiais, diferentes das que seriam normalmente acordadas entre empresas independentes em operações comparáveis, compete à AT, que poderá socorrer-se de qualquer método legítimo nessa determinação.
Ora, a propósito da determinação do preço que seria praticado entre entidades não vinculadas para uma operação com os contornos exactos da que foi constatada, fez-se constar do relatório inspectivo (vd. fls.801 do apenso instrutor):
«A remuneração devida pelo utilizador de um activo intangível ao seu detentor, de forma a assegurar a obtenção de valores que salvaguardem os interesses legítimos de ambas as partes, em respeito pelo Princípio de Plena Concorrência, é usualmente calculada com utilização do Método do Fraccionamento do Lucro (MFL). Este, é considerado o método adequado sempre que se verifica a existência de activos incorpóreos cujo valor e especificidade tornam impossível o estabelecimento de comparabilidade com operações não vinculadas, como é aqui o caso».
E, depois de explanar a aplicabilidade do método, conclui a inspecção tributária que «Caso o método descrito tivesse sido utilizado na situação em apreço, conforme teria acontecido entre entidades independentes, por inexistência de outro método adequado, nunca resultaria qualquer royalty a pagar pelo P… à J…». E procedeu ao ajustamento dos lucros em conformidade.
O método do fraccionamento do lucro é um dos métodos de determinação dos preços de transferência de acordo com o princípio de plena concorrência – que determina que os termos e condições contratados nas operações entre entidades relacionadas devem ser idênticos aos que normalmente seriam praticados entre entidades independentes, reflectindo assim as condições de mercado – previstos na Portaria n.º 1446-C/2001, de 21 de Dezembro, cujo art.º 9.º, n.º 1 dispõe: «O método do fraccionamento do lucro é utilizado para repartir o lucro global derivado de operações complexas ou de séries de operações vinculadas realizadas de forma integrada entre as entidades intervenientes».
E, na linha do que a sentença recorrida refere, como bem entendeu a AT, tratando-se de activos incorpóreos, os restantes métodos previstos não permitem obter a medida mais fiável dos termos e condições que entidades independentes normalmente acordariam, aceitariam ou praticariam, tal como estatui a última parte da alínea b) do n.º 3 do art.º 58.º do CIRC, considerados o valor e especificidade desses activos, que tornam impossível o estabelecimento de comparabilidade com operações vinculadas.
Como se refere no ac. do Supremo Tribunal Administrativo, de 05/12/2021, lavrado no proc.º 0766/11.2BEAVR, «A determinação da situação de condições especiais, diferentes das que seriam normalmente acordadas entre empresas independentes, poderá ser feita pela AT com uma certa margem de discricionariedade técnica desde que adopte um método legítimo e devidamente fundamentado, e que tal situação se enquadre no conceito de relações especiais previsto no art.º 9º, nº 1, al. b) do Modelo de Convenção da OCDE».
Nessa medida, a opção relativamente ao método de determinação dos preços de transferência de acordo com o princípio de plena concorrência não pode ser validamente questionada, a menos que se comprove a sua falta de fiabilidade ou que apresenta fragilidades relativamente ao método escolhido pelo sujeito passivo, o que não foi conseguido nos autos pela impugnante, aqui recorrente.
Por último, faz-se notar que não há qualquer incongruência entre a afirmação, que acima fazemos, de que as circunstâncias do negócio descritas como anómalas pela administração tributária em nada relevam para a correcção em preços de transferência e a constatação de que tais circunstâncias, ou parte delas, influenciaram a escolha do comparável e vieram a ser ponderadas na aplicação do método de determinação do preço de transferência de acordo com o princípio de livre concorrência (cf. ponto 1.3. do RIT, a fls.810 do apenso instrutor).
Esta correcção não enferma do vício de violação de lei que lhe vem imputado, nem a sentença que a validou enferma dos apontados erros de julgamento, sendo de confirmar nesta parte, embora com a presente fundamentação.
Quanto à impugnação da correcção aos prejuízos fiscais reportáveis, no montante de 20.646.981,22€, conforme a sentença deixa explicado, em síntese sua, resulta do RIT que esta correcção assentou no entendimento de que, como foram corrigidos os prejuízos fiscais nos exercícios de 2002 e 2003, então, consequentemente, a impugnante não poderia ter deduzido prejuízos fiscais em 2005, considerando que não existiria qualquer saldo de prejuízos fiscais susceptível de dedução, nos termos do disposto nas alíneas a) e b) do n.º 1 do art.º 65.º do Código do IRC.
Na óptica da recorrente, resulta dos princípios constitucionais do acesso à justiça tributária e da tutela jurisdicional efectiva que, “não havendo neste momento qualquer decisão de mérito definitiva sobre as impugnações judiciais das liquidações adicionais a que respeitam as correcções promovidas pela Autoridade Tributária a exercícios anteriores, nunca à impugnante poderá ser imputada qualquer falta ou situação de incumprimento relativa aos factos nelas apreciados”.
Todavia, não é rigorosamente assim. A impugnação administrativa ou contenciosa dos actos de liquidação assentes em correcções meramente aritméticas através das quais uma situação de prejuízos fiscais declarados passe a lucro tributável e, por via disso, se desconsideram prejuízos fiscais reportados e deduzidos pelo contribuinte em exercícios subsequentes (2005), não importa a paralisação dos efeitos directos das correcções de anos anteriores sobre a matéria tributável de anos posteriores, legalmente previstos.
A tutela judicial efectiva, com assento constitucional, relativamente à desconsideração dos prejuízos fiscais reportados de anos anteriores, é assegurada ao contribuinte por via do efeito anulatório das liquidações impugnadas (dos anos anteriores, em que se apuraram os prejuízos reportados), caso o contribuinte obtenha decisão favorável.
De acordo com o disposto no n.º 1 do art.º 100.º da Lei Geral Tributária, «A administração tributária está obrigada, em caso de procedência total ou parcial de reclamações ou recursos administrativos, ou de processo judicial a favor do sujeito passivo, à plena reconstituição da situação que existiria se não tivesse sido cometida a ilegalidade, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios, nos termos e condições previstos na lei.».
Ou seja, se bem lemos, o alcance anulatório das liquidações de anos anteriores (2002 e 2003) importa que a administração tributária passe a reconhecer como dedutíveis no ano em causa de 2005, os prejuízos fiscais de anos anteriores que indevidamente desconsiderou, por mero efeito da decisão anulatória das liquidações dos anos anteriores e proceda a nova liquidação com relação a esse ano de 2005.
Assim entendido o alcance anulatório das liquidações de anos anteriores em que se apuraram prejuízos fiscais reportáveis nos anos seguintes, não vemos que fique beliscada qualquer dimensão constitucional dos princípios do acesso à justiça tributária e tutela judicial efectiva.
Este segmento do recurso, também não logra procedência, sendo de confirmar a sentença recorrida que no mesmo sentido decidiu, ao que tudo se provirá na parte dispositiva do acórdão.
Ø Dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça
Dispõe o n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais que “Nas causas de valor superior a (euro) 275 000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento.”
O processo tem o valor atribuído de EUR. 9.346.509,89.
Pese embora as especificidades do caso apresentem complexidade superior à média e o número de questões factuais e jurídicas colocadas na primeira instância e no recurso jurisdicional seja bastante alargado, certo é que face ao elevado valor atribuído ao processo razões constitucionais de proporcionalidade e justiça impõem que seja ponderada e concedida a dispensa total de pagamento do remanescente de taxa de justiça devida no recurso, reforçadamente também porque a tramitação processual decorreu com normalidade e o comportamento processual das partes foi o adequado.
IV. DECISÃO
Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
Custas a cargo da Recorrente, sem prejuízo da concedida dispensa total de pagamento do remanescente de taxa de justiça devida no recurso.
Lisboa, 29 de Maio de 2024
Vital Lopes
Ana Cristina de Carvalho
Susana Barreto
