40/07.9 BELSB - Tribunal Central Administrativo Sul

I- A fundamentação dos atos administrativos e, bem assim, dos atos tributários ou em matéria tributária que ofereçam força capaz de afetar os direitos ou interesses legalmente protegidos dos interessados, deva expressa clara e congruente, permitindo ao interessado a perceção dos motivos porque assim se decidiu.

II- A fundamentação deve, ainda, ser contemporânea do ato, sendo irrelevante, para o cumprimento do imperativo legal de fundamentação do ato tributário, a fundamentação a posteriori, incluindo a fundamentação elaborada para constituir elemento de apoio á contestação.

III- Com efeito, in casu, o itinerário cognoscitivo subjacente ao ato impugnado surge em sede de contestação na informação da Divisão da Justiça Contenciosa da Direção de Finanças de Lisboa, datada de abril de 2007, que lhe foi junta e para a qual remete aquele articulado, porém, a mesma não é aceitável, atento o principio constitucional ínsito no n.º 3 e 4 do artigo 268.º da CRP, já referido.

Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul

l- RELATÓRIO

M. .... LDA., com os demais sinais dos autos, deduziu impugnação judicial contra a liquidação adicional de n.° …..58 de IVA de 2004 e respetivos Juros Compensatórios (liquidações números …..55, …..56 e ….57) no montante total de € 17 367,43.

O Tribunal Tributário de Lisboa, por sentença de 30 de novembro de 2018, julgou parcialmente procedente a impugnação.

Inconformada, a FAZENDA PUBLICA (FP), veio interpor recurso jurisdicional da referida decisão, tendo apresentado as suas alegações e formulado as seguintes conclusões:

«A. Considerou a douta sentença que, a liquidação impugnada padece de vicio de falta de fundamentação.

B. Não concorda a Fazenda Pública com o doutamente decidido pelas razões que se explanam.

C. O objectivo da fundamentação do ato administrativo, tem em vista que os destinatários os compreendam e deles possam discordar.

D. Porque assim é, a Lei Fundamental "exige” uma fundamentação "expressa e acessível” e o Código do Procedimento Administrativo, que a mesma seja clara, suficiente e congruente (n° 3 do art° 268° da CRP e n° 2 do art° 125° do CPA).

E. Apenas estará fundamentado o acto que, por revelar os motivos de facto e de direito, com referência à aplicação dos normativos aplicáveis, permita compreender as razões que estiveram na sua base.

F. Ou seja, não há dúvidas de ser finalidade última do dever de fundamentação prescrito na lei o de permitir aos interessados compreender o sentido das decisões administrativas tomadas, a fim de das mesmas compreender e poder delas discordar,

G. finalidade esta que se mostra inteiramente realizada em juízo, podendo a impugnante, nos termos que decorrem da própria petição inicial, impugnar o teor do acto sob censura e contrapor factos ou argumentos.

H. Deste modo, impõe-se concluir não poder proceder o vício de falta de fundamentação do acto impugnado, por dele resultar a sua própria fundamentação, mostrando-se igualmente compreendido o íter volitivo pela impugnante.

I. Incorre, por isso, a sentença recorrida em erro de julgamento de direito quando anulou o acto impugnado com base no vício de forma, por falta de fundamentação.

Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que julgue a impugnação judicial totalmente improcedente.

PORÉM V. EX.AS DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA.»

»«

A recorrida, M..... LDA., devidamente notificada para o efeito, veio apresentar contra alegacões, tendo formulado as seguintes conclusões:

«A.

A Douta sentença ora recorrida não merece qualquer censura tendo em conta que como resulta clarividente da prova carreada para os autos, o ato tributário não foi devidamente acompanhado de fundamentação que se mostre suficiente, clara e congruente e que, consequentemente, permita ao seu destinatário a compreensão da motivação que subjaz ao raciocínio decisório.

Pelo supra exposto, deve ser proferido acórdão que mantenha na integra o decidido na sentença posta em causa, visto que só assim se fará a costumada JUSTIÇA!»

»«

O Exmo. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal, nos termos do artigo 289.º, n. º1 do CPPT, veio oferecer o seu parecer no sentido da procedência do recurso.

»«

Com dispensa de vistos legais, vem o processo submetido à conferência desta Secção do Contencioso Tributário para decisão.

»«

II- OBJECTO DO RECURSO

Como sabemos, independentemente das questões que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente é pelas conclusões do recorrente nas alegações de recurso que se determina o âmbito da sua e intervenção (cfr. artigos 635.º, n.º 4 e 639.º n.ºs 1 e 2 do Código de Processo Civil).

Acresce dizer que, constituindo o recurso um meio impugnatório de decisões judiciais, neste apenas se pode pretender, salvo a já mencionada situação de conhecimento oficioso, a reapreciação do decidido e não a prolação de decisão sobre matéria não submetida à apreciação do Tribunal a quo.

Cumpre assim apreciar e decidir, se a sentença recorrida padece do erro de julgamento que lhe vem assacado, e apurar se a mesma, errou ao decidir pela verificação do vicio de forma consubstanciado na falta de fundamentação da liquidação impugnada.

»«

III- FUNDAMENTAÇÃO

De facto

A sentença recorrida considerou como provados e não provados os seguintes factos:

«A) A Impugnante é uma sociedade por quotas, sujeito passivo de IVA, enquadrada no regime normal mensal de IVA - cf. fls. RIT.

B) A Impugnante apresentou a declaração periódica de IVA referente ao período de Novembro de 2001, declarando no campo 81 o valor de € 548,68 referente a crédito de imposto relativo ao período de 05/2001 declarando no campo 61 € 373,81 - cf. declaração periódica de IVA n° ……28 a fls. 17 dos autos;

C) Em 06/11/2001, foi comunicado à Impugnante a existência de um crédito de IVA n.° …..42 com data de 06/11/2001 no valor de € 48 887,14 (Esc 9.801.049$00), em resultado do processamento respeitante ao período de «1999/04/01 a 1999/04/30» e que poderia ser utilizado no prazo de um ano a contar da sua emissão inscrevendo-o no campo 81 do quadro 06 de uma declaração periódica que dê entrada dentro do prazo legalmente estabelecido para a sua apresentação, nos termos do artigo 6.° do Decreto-Lei n.° 229/95, de 11/09 - cf. documento de fls. 57;

D) A Impugnante apresentou a declaração periódica de IVA referente ao período de 01/11/2002 a 30/11/2002 em 07/01/2003, declarando no campo 81 o valor de € 48 887,43 referente a crédito de imposto relativo ao período de 1999/04/01 a 1999/04/30 declarando no campo 61, € 10 004,02 - cf. declaração periódica de IVA n° 101269348867 a fls. 51 dos autos;

E) Em 05/03/2002, foi comunicado à Impugnante a existência de um crédito de IVA n.° …..89 com data de 05/03/2002 no valor de € 44 276,13, em resultado do processamento respeitante ao período de «1998/08/01 a 1998/08/31» e que poderia ser utilizado no prazo de um ano a contar da sua emissão inscrevendo-o no campo 81 do quadro 06 de uma declaração periódica que dê entrada dentro do prazo legalmente estabelecido para a sua apresentação, nos termos do artigo 6.° do Decreto-Lei n.° 229/95, de 11/09 - cf. documento de fls. 57;

F) A Impugnante apresentou a declaração periódica de IVA referente ao período de 01/01/2003 a 31/01/2003 em 7/3/2003, declarando no campo 81 o valor de € 44 276,13 referente a crédito de imposto relativo ao período de 1998/08/01 a 1998/08/31 e declarando no campo 61, € 31 633,18 - cf. declaração periódica de IVA n° …..61 a fls. 54 dos autos;

G) Em 28 de Novembro de 2005 a Impugnante requereu ao Serviço de Finanças de Lisboa - 8, que informasse a razão pela qual fora emitida certidão de dívida de IVA relativamente ao período de 04/12 - cf. fls. 28 dos autos;

H) Em resposta ao requerimento identificado em G) aquele Serviço remeteu informação prestada pela Direcção de Serviços de Cobrança do Imposto Sobre o Valor Acrescentado, a quem aquele Serviço havia solicitado a apreciação do requerimento - cf. fls. 28 dos autos;

I) Informou a Direcção de Serviços de Cobrança do Imposto Sobre o Valor Acrescentado, através do oficio n.° …..8 de 27/4/2006, que, para o período de «04/12 foi recepcionada em 20/3/2005 uma declaração periódica que evidencia um débito de € 11 084,47 sem que tenha sido feito o respectivo pagamento, motivo pelo qual foi emitida a certidão de divida n0 ……10 e que, de acordo com o n.º 4 do artigo 22.º do CIVA, conjugado com o nº1 do artº 8 do DL 229/95 de 11/9, os créditos sob a forma de excesso a reportar apenas podem ser considerados quando incluídos em declarações periódicas apresentadas dentro dos respectivos prazos legais e que no caso presente, o crédito anterior é de apenas € 1741,97, uma vez que existem diferenças entre o valor do excesso a reportar apurado automaticamente e o apurado pelo sujeito passivo (em 0301 o sujeito passivo utiliza uma regularização a crédito de € 44 2 76, 13 que já tinha sido utilizada em 0111), tendo o mesmo sido totalmente abatido ao débito apresentado na declaração periódica de 0501» - cf. fls. 27 dos autos;

J) Através do ofício n.° ….8, datado de 21 de Fevereiro de 2006, a Direcção de Serviços de Cobrança do Imposto Sobre o Valor Acrescentado, comunicou à Impugnante que, após análise efectuada à sua conta-corrente, os serviços detectaram a anomalia relativa a vários períodos (Janeiro/03, Fevereiro/03 Maio/03 Junho/03, Novembro/03 e Dezembro/03) consubstanciada «na utilização de excesso a reportar não coincidente» e que tal anomalia origina um débito de € 27 283,39 a favor do Estado e que iria ser emitida, «a seu tempo» a respectiva liquidação adicional e juros compensatórios de harmonia com o disposto nos artigos 82.° e 89.°, n.° 1 do Código do IVA - cf.

documento a fls. 260 do Processo Administrativo Tributário (PAT);

K) Foi ainda, comunicado à Impugnante, através do ofício n.° …..7, datado de 21 de Fevereiro de 2006, pela Direcção de Serviços de Cobrança do Imposto Sobre o Valor Acrescentado que, após análise efectuada à sua conta-corrente, os serviços detectaram a anomalia relativa a vários períodos (Fevereiro/04, Março/04, Maio/04, Junho/04, Janeiro, Abril, Maio, Junho, Julho, Agosto, Setembro e Dezembro de 2005) consubstanciada na «utilização de crédito não coincidente com a respectiva sub-conta excesso a reportar» e que a manutenção da referida anomalia originaria um débito a favor do Estado de € 41 464,08 - cf. documento a fls. 261 do PAT e fls. 15 dos autos;

L) Através da comunicado referida na alínea anterior, foi a Impugnante informada de que, para desencadear o processo de regularização, não existindo alterações aos valores indicados, deveria a Impugnante proceder ao pagamento através de guia no prazo legal - cf. fls. 261 do PAT;

M) Mais se informava que não sendo corrigida a anomalia, decorridos 10 dias úteis seria emitida a respectiva liquidação adicional conforme o disposto no artigo 82.° do Código do IVA - cf. documento a fls. 261 do PAT;

N) Em 24/6/2006 foi emitida a nota de cobrança modelo A, n.° …..08 referente à liquidação adicional de IVA n.° …..8 relativa a 2004 no valor de € 17 052,54 notificada à Impugnante para pagamento voluntário até 30/9/2006, com a seguinte informação: «liquidação adicional efectuada nos termos dos artigos 82.° e 88.° A do Código de IVA por correcção à liquidação apurada nas declarações periódicas apresentadas para o ano acima referidos [2004]

«1. Correcção efectuada ais diversos campos das declarações periódicas Campo …..06

2. Valor as correcções € 17 052,54

3. Correcções oficiosas a débito (...)

8. Valor da Liquidação Adicional € 17 052,54

Demonstração dos pontos 2 e 3 Período

Período

2/3

Valor da correcção

0402

2

1089,52

0403

2

9617,20

0405

2

3215,17

0406

2

3130,65

Total

- Cf. fls. 47 dos autos;

O) Foram ainda comunicadas à Impugnante os documentos decobrança n°s ….09, …..09 e ….09 relativos às liquidações n.° ….55, ….56 e …57 no montante de €189,71, 63,42 e 61,76 respeitantes a juros compensatórios pelo retardamento de parte das liquidações de 0403, 0405 e 0406 respectivamente - cf. fls. 43 a 45 dos autos;

P) A petição inicial da presente impugnação foi remetida ao tribunal no dia 4 de Janeiro de 2007 - cf. fls. 1 dos autos.

Nada mais se provou com interesse para a decisão da causa.

O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos e do processo administrativo tributária apensos, identificados nos factos provados.»

»«

De direito

Em sede de aplicação de direito a sentença recorrida, julgou a impugnação procedente, na parte alusiva ao pedido subsidiário que lhe foi formulado, tendo determinado a anulação das liquidações por falta de fundamentação das mesmas.

Para assim decidir a Mma. juíza a quo, alicerçou o seguinte discurso fundamentador:

“(…)

Por imposição do n.° 3 do artigo 268.° da Constituição da República Portuguesa (CRP), os actos administrativos carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos

Dispõe o artigo 77.° n.° 1 da Lei Geral Tributária (LGT) que a decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.

A fundamentação do acto administrativo tem por finalidade dar a conhecer ao destinatário o percurso cognitivo e valorativo do autor daquele mesmo acto, de modo a permitir uma defesa adequada e consciente dos direitos e interesses legalmente protegidos do particular lesado.

Para tanto, a fundamentação tem que ser suficiente, clara e congruente e tem de permitir ao destinatário médio ou normal, colocado na posição do real destinatário do acto, compreender a motivação que subjaz ao raciocínio decisório.

A fundamentação do acto constitui um conceito relativo por referência às circunstâncias de cada caso e dos seus intervenientes, e assim sendo, considera-se que o acto está suficientemente fundamentado quando permite a um destinatário normal aperceber-se do itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor, isto é, quando o destinatário do acto conhece as razões porque se decidiu num certo sentido, e não noutro.

Importa assim, apreciar se os fundamentos invocados pela Administração Tributária para proceder às liquidações adicionais de IVA e dos consequentes juros compensatórios da Impugnante, relativamente ao ano de 2004, dão a conhecer as motivações da sua decisão.

Invoca a Impugnante que o que resulta dos documentos notificados é muito genérico e manifestamente insuficiente para a compreensão das mesmas.

Ora a indicação de que, após análise efectuada à sua conta-corrente, os serviços detectaram a anomalia relativa a vários períodos (Fevereiro/04, Março/04, Maio/04, Junho/04, Janeiro, Abril, Maio, Junho, Julho, Agosto, Setembro e Dezembro de 2005) consubstanciada na «utilização de crédito não coincidente com a respectiva sub-conta excesso a reportar» e que a manutenção da referida anomalia originaria um débito a favor do Estado de € 41 464,08, dos quais € 17 052,54 respeitam a 2004, em nada esclarece a origem da não coincidência. Não consta, de tais documentos, a mínima referência a factos ou razões subjacentes à inscrição dos aludidos valores, nem o modo como desses, ou doutros valores, resultaram as liquidações impugnadas. Apenas com o teor da informação prestada pela Divisão da Justiça Contenciosa da Direcção de Finanças de Lisboa, para a qual a contestação remete, se percebe o encadeado de factos que conduziram a que, no ano de 2004, ano a que respeitam os presentes autos, se tenha apurado a utilização de crédito não coincidente com a respectiva sub-conta excesso a reportar e que determinou a rectificação e consequente liquidação adicional.

Contudo, a fundamentação tem que ser contemporânea do acto ou efectuada por remissão para informações ou pareceres anteriores. A fundamentação efectuada na aludida informação constitui fundamentação a posteriori e por tal facto não pode ser considerada fundamentação válida impondo-se conceder provimento à pretensão da Impugnante e anular os actos de liquidação impugnados, por vício de forma consubstanciado na falta de fundamentação.” – fim de citação

Dissente, a Fazenda Publica, vem arguir erro de julgamento de direito quanto à anulação do ato impugnado com base no vício de forma, por falta de fundamentação, por considerar que, in casu, se mostra inteiramente realizada a finalidade última do dever de fundamentação prescrito na lei, que consiste em permitir aos interessados compreender o sentido das decisões administrativas tomadas, a fim de das mesmas compreender e poder discordar – concl F. e G.

Acrescenta que esta finalidade se mostra inteiramente realizada em juízo, tendo podido a impugnante, impugnar o teor do ato sob censura e contrapor factos ou argumentos nos, termos que decorrem da própria petição inicial - concl. H. do salvatério.

Contudo, importa desde logo dizê-lo, sem razão, e dizemo-lo porque os fundamentos subjacentes ao pedido inicial consubstanciam-se primordialmente na falta de fundamentação das liquidações adicionais e no desconhecimento de novos elementos, fatos ou atos que eventualmente tenham chegado ao conhecimento a administração e que terão servido de suporte às correções e, por seu lado, a Fazenda Publica nada diz ou refere quantos às razões ou motivos que, ao tempo, conduziram o autor do ato impugnado a proceder às correções subjacentes à sua concretização, limitando-se, outrossim, a expor no alegado recursivo o regime legal de suporte dever de fundamentação expressa dos atos administrativos, terminando, sem mais, a epilogar que se mostra “compreendido o íter volitivo pela impugnante”, sem, contudo, especificar as premissas que subjacentes a tal juízo conclusivo.

Apreciando, vejamos se a sentença recorrida padece do erro que lhe vem assacado, encetando por atentar ao quadro jurídico relevante para o caso em análise.

Tendo presente que, conforme decorre do probatório, não contestado, a liquidação aqui em conflito se reporta a IVA do exercício de 2004, com assento nos artigos n.ºs 82º e 89°, n.º 1 do CIVA, que, na sua respetiva redação coeva, nos dizem:

Artigo 82º

«1- Sem prejuízo do disposto no artigo 84°, o chefe da repartição de finanças procederá à rectificação das declarações dos sujeitos passivos quando fundamentadamente considere que nelas figura um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, liquidando-se adicionalmente a diferença.» - o destacado é nosso

2- As inexactidões ou omissões praticadas nas declarações poderão resultar directamente do seu conteúdo, do confronto com declarações de substituição apresentadas para o mesmo período ou respeitantes a períodos de imposto anteriores, ou ainda com outros elementos de que se disponha, designadamente os relativos a IRS, IRC ou informações recebidas no âmbito da cooperação administrativa comunitária e da assistência mútua.»

3- As inexactidões ou omissões poderão igualmente ser constatadas em visita de fiscalização efectuada nas instalações do sujeito passivo, através de exame dos seus elementos de escrita, bem como da verificação das existências físicas do estabelecimento.

(…)»

Artigo 89º

«1- Sempre que, por facto imputável ao contribuinte, for retardada a liquidação ou tenha sido recebido reembolso superior ao devido, acrescerão ao montante do imposto, juros compensatórios nos termos do art. 35.º da lei geral tributária.»

Quanto ao dever de fundamentação dos atos administrativos em geral, acompanhamos o que se deixou dito pela sentença recorrida, supratranscrito, sem deixar de salientar que independentemente do dever geral que impera sobre a necessidade de fundamentação dos atos administrativos, a própria lei ao abrigo da qual a liquidação adicional (artigo 82º do CIVA) obriga no se º 1 a que sejam fundamentadas as retificações das declarações dos sujeitos passivos quando considere que nelas figura um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, como se deixou claro.

Porém, é importante reforçar, a fundamentação constitui uma imposição constitucional, por força do n.º 3, do seu artigo 268.º da CRP, garantindo aos administrados o direito à fundamentação, impondo que esta seja expressa e acessível sempre que o ato praticado seja suscetível de afetar os seus direitos ou interesses legalmente protegidos.

Principio que foi acolhido no procedimento tributário, no artigo 77º, da LGT, cujos n.ºs 1 e 2, impõem que a decisão de procedimento seja sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, ainda que de forma sumária, devendo, porém conter, para além das disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo.

Neste sentido evidenciam DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES E JORGE LOPES DE SOUSA,(1) “[E]em matéria tributária, o dever de fundamentação dos actos decisórios de procedimentos tributários e dos actos tributários é concretizado no art. 77.º da LGT.

Como o STA vem entendendo, a exigência legal e constitucional de fundamentação visa, primacialmente, permitir aos interessados o conhecimento das razões que levaram a autoridade administrativa a agir, por forma a possibilitar-lhes uma opção consciente entre a aceitação da legalidade do acto e a sua impugnação contenciosa. (2)

Para ser atingido tal objectivo a fundamentação deve proporcionar ao destinatário do acto a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela autoridade que praticou o acto, de forma a poder saber-se claramente as razões por que decidiu da forma que decidiu e não de forma diferente.”

Do que se deixa dito, torna-se, para nós, claro que a fundamentação dos atos administrativos e, bem assim, dos atos tributários ou em matéria tributária que ofereçam força capaz de afetar os direitos ou interesses legalmente protegidos dos interessados, deva expressa clara e congruente, permitindo ao interessado a perceção dos motivos porque assim se decidiu .

Sendo também este o entendido de forma unanime pela jurisprudência dos nossos tribunais superiores, donde se transcreve, por todos o que, a propósito das exigências de fundamentação propugnadas no artigo 77.º da LGT, se deixou dito no acórdão do STA proferido em 12/03/2014, no processo n.º 01674/13 e que foi o seguinte: “o acto estará suficientemente fundamentado quando o administrado, colocado na posição de destinatário normal – o bonus pater familiae de que fala o art. 487º nº 2 do C.Civil – possa ficar a conhecer as razões factuais e jurídicas que estão na sua génese, de modo a permitir-lhe optar, de forma esclarecida, entre a aceitação do acto ou o accionamento dos meios legais de impugnação, e de molde a que, nesta última circunstância, o tribunal possa também exercer o efectivo controle da legalidade do acto, aferindo do seu acerto jurídico em face da sua fundamentação contextual.

Significa isto que a fundamentação, ainda que feita por remissão ou de forma muito sintética, não pode deixar de ser clara, congruente e encerrar os aspectos, de facto e de direito, que permitam conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo prosseguido pela Administração para a determinação do acto.".

Ora, no caso em analise, a fundamentação do ato de liquidação em conflito, bastou-se com a afirmação de que a correção se consubstanciou «na utilização de excesso a reportar não coincidente» e que tal anomalia origina um débito de € 27 283,39 a favor do Estado e que iria ser emitida, «a seu tempo» a respectiva liquidação adicional e juros compensatórios» - ponto j) do probatório – não impugnado

E, bem assim, que «após análise efectuada à sua conta-corrente, os serviços detectaram a anomalia relativa a vários períodos (Fevereiro/04, Março/04, Maio/04, Junho/04, Janeiro, Abril, Maio, Junho, Julho, Agosto, Setembro e Dezembro de 2005) consubstanciada na «utilização de crédito não coincidente com a respectiva sub-conta excesso a reportar» e que a manutenção da referida anomalia originaria um débito a favor do Estado de € 41 464,08» - ponto K) do probatório – não impugnado

Assim e não tendo a Fazenda Publica logrado, em momento algum, nem mesmo na presente instância, contrariar o referido na sentença, nomeadamente, com elementos de prova capazes de mostrar, ainda que minimamente, o itinerário cognoscitivo e valorativo que determinou a liquidação de IVA a que procedeu, forçoso se torna para nós concluir, como de resto, o faz a Mma juíza a quo, que não foram cumpridos os objetivos que inerentes ao dever legal de fundamentação, que supra deixamos referenciados.

Sendo que, como sabemos, e a sentença também o diz, a fundamentação deve ser contemporânea do ato, sendo irrelevante, para o cumprimento do imperativo legal de fundamentação do ato tributário, a fundamentação a posteriori, incluindo a fundamentação elaborada para constituir elemento de apoio á contestação.

Com efeito, in casu, o itinerário cognoscitivo subjacente ao ato impugnado surge em sede de contestação na informação da Divisão da Justiça Contenciosa da Direção de Finanças de Lisboa, datada de abril de 2007, que lhe foi junta e para a qual remete aquele articulado, porém, a mesma não é aceitável, atento o principio constitucional ínsito no n.º 3 e 4 do artigo 268.º da CRP, já referido.

Assim e como se diz no Ac. deste Tribunal proferido em 27/01/2022 no processo 486/10.5BESNT, que aqui acolhemos: “fundamentação ter de ser expressa e acessível, por visar, primacialmente, permitir aos interessados o conhecimento das razões que levaram a autoridade administrativa a agir, por forma a possibilitar-lhes uma opção consciente entre a impugnação contenciosa do ato e a sua conformação – cfr., ainda, acórdãos de 9-10-2019, proferido no proc. 0373/19.1BECBR, de 20-4-2020, proc. 01090/08.3BESNT e de 28-10-2020, proferido no proc. 02887/13.8BEPRT, publicados no sítio acima indicado.

Fazendo aplicação do disposto no art. 153.º n.º2 do C.P.A. (que corresponde ao anterior art. 125.º n.º1 do anterior C.P.A.), segundo o qual a fundamentação utilizada equivale à falta de fundamentação, restava anular a liquidação, tal como decidido foi”.»

Com efeito, a fundamentação deve ser contemporânea do ato, sendo irrelevante, para o cumprimento do imperativo legal que esta surja em fase posterior à sua prolação.

Assim é manifesto que o ato de liquidação de IVA de 2004 e respetivos juros compensatórios enfermam de vício de forma por falta ou insuficiente fundamentação, pelo que a sentença que assim decidiu não merece qualquer censura, sendo de negar provimento ao presente recurso.

IV- DECISÂO

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da 1.ª Subsecção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e manter a decisão recorrida.

Custas pela recorrente.

Registe e Notifique

Lisboa, 22 de junho de 2023

Hélia Gameiro Silva - Relatora

Catarina Almeida e Sousa – 1.ª Adjunta

Isabel Vaz Fernandes – 2.ª Adjunta

(Com assinatura digital)

(1) In Lei Geral Tributária, Anotada e comentada, Encontro da Escrita, 4.º edição, 2012, página 675.

(2) Consultável na internet na página da dgsi.