Quem foi o relator do acórdão 13/11.7BEFUN?

O relator foi Luísa Soares, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 13/11.7BEFUN?

O acórdão foi proferido em 18 de dezembro de 2025.

13/11.7BEFUN

Sumário

I- Tratando-se de autoliquidação do imposto, não tinha a AT que emitir qualquer liquidação de IVA e notificar tal liquidação ao sujeito passivo. II- Face a retenções na fonte sobre rendimentos sem que se tenha procedido à entrega dessas quantias retidas, a AT limita-se a apurar esses montantes para pagamento, não se procedendo a uma verdadeira liquidação, sendo que neste caso não há lugar à aplicação do instituto da caducidade. III- A responsabilidade subsidiária dos gerentes, por dívidas da executada originária, tem por pressuposto o exercício efetivo do cargo de gerente. IV- O n.º 1 do artigo 24.º da LGT exige para responsabilização subsidiária a gerência efetiva ou de facto, ou seja, o efetivo exercício de funções de gerência, não se satisfazendo com a mera gerência nominal ou de direito. V- O ónus da prova da gerência de facto recai sobre a Administração Tributária.

Texto

I – RELATÓRIO Vem, a AT-Autoridade Tributária e Aduaneira - RAM interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal, que julgou procedente a oposição à execução deduzida por A… com referência ao processo de execução fiscal nº 3450200501064096 e apensos, instaurado contra a sociedade “R… - Serviços de Marketing. Lda.”, por dívidas de IVA, IRS-retenções na fonte, coimas e imposto de selo, no montante total de € 58.943,35. A Recorrente, nas suas alegações, formulou conclusões nos seguintes termos: “A) O objeto do presente recurso passa por analisar e decidir se os factos dados como provados permitem ou não afirmar que ocorreu a caducidade das dívidas de IVA e de IRS retido na fonte, por falta de notificação das respetivas liquidações no prazo legal. B) É que, mesmo que se considere que é alegada a caducidade pelo Oponente ora Recorrido, a mesma não é provada, nem por este, nem pelo tribunal a quo. C) Aliás, se o tribunal a quo, após a mera leitura dos artigos 95° e 97° da douta PI, ficou com dúvidas de que as liquidações em causa tivessem sido notificadas, deveria ter providenciado pelo esclarecimento dessa dúvida. D) E foi isso que procurou fazer após a revogação da primeira sentença proferida nos autos. E) De facto, por acórdão, datado de 03/12/2015, o Tribunal Central Administrativo Sul acordou “...conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e...ordenar a baixa dos autos para que aí sejam efectuadas as diligências probatórias respectivas. F) porquanto considerou não estar provada a caducidade do direito à liquidação, visto que “Da leitura dos factos trazidos ao probatório...nada resulta provado relativamente às datas das notificações das liquidações da executada originária.” (vide fls. 14 do acórdão, que se junta como documento n° 1). G) Acontece que a douta sentença ora em apreço continua, tal como a primeira sentença proferida nos autos, a considerar verificar-se no caso em apreço o fundamento de oposição da alínea e) do artigo 204°. H) Ora, segundo Jorge Lopes de Sousa in Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Áreas Editora, 6a Edição, Volume III, pág. 489 e 490, em anotação ao artigo 204°, a alínea e) deste artigo só pode ser invocada nos casos em que foi efetuada notificação do ato de liquidação, mas fora do prazo de caducidade, I) sendo enquadrável na alínea i) os casos em que não foi de todo efetuada qualquer notificação do ato de liquidação. J) pelo que muito nos surpreende que, pela segunda vez, o tribunal a quo enquadre na alínea e) do artigo 204° do CPPT, e não na alínea i), uma situação de, a seu ver, absoluta falta de notificação da liquidação. K) É que da douta sentença ora em apreço continua a não constar quando acabaram os vários prazos de caducidade, nem quando foram efetuadas as várias notificações das várias liquidações, L) logo não há qualquer base factual para concluir que as notificações ocorreram após a caducidade, e em consequência fundamentar a douta sentença na alínea e) do artigo 204° do CPPT, M) pois, só se estivesse provada quer as datas das notificações, quer as datas da caducidade, é que se poderia, eventualmente, proferir a sentença em apreço. N) Neste cenário, temos de, sem mais, reputar errado o entendimento do tribunal recorrido ao afirmar que “Ocorre, pois, o fundamento tipificado na al e) do n° 1 do art° 204° do CPPT, procedendo a oposição, no que respeita às execuções fiscais de IVA e IRS...” O) E, assim sendo, temos de afirmar a legalidade da atuação desenvolvida pela AT. P) É certo que aquando da primeira sentença inexistiam nos autos quaisquer elementos de prova relativos à caducidade do direito à liquidação, Q) e que neste momento, quer aquando das alegações do primeiro recurso (relativamente ao IVA e às retenções na fonte de IRS), quer aquando das respostas ao douto despacho do tribunal a quo datado de 24/05/2016 do órgão de execução fiscal e da FP (vide resposta de 14/06/2016), foi já plenamente admitido pela FP que, efetivamente, não houve qualquer notificação das liquidações de IVA e de retenções na fonte de IRS subjacentes à execução fiscal em apreço, nem dentro, nem fora do prazo de caducidade, R) o que significa que neste momento poderá considerar-se estarem reunidas as condições para dar por provada a falta tout coar de notificação, S) situação esta a que seria, à partida, aplicável o disposto na alínea i) do artigo 204° do CPPT, T) não fosse o facto de, como veremos, o que está em causa neste recurso são dívidas de IVA e de retenções na fonte, de IRS e IS. U) De facto, a verdade é que, efetivamente, não houve qualquer notificação das liquidações de IVA e de IRS retido na fonte subjacentes à execução fiscal em apreço, V) e não as houve por impossibilidade ou falta de previsão legal, como passamos a demonstrar. W) É que, como vimos, o que está em causa neste recurso são as dívidas de IVA e de IRS retido na fonte, X) e para nenhuma dessas situações é estabelecida legalmente a respetiva notificação, como veremos. Y) Em relação ao IVA, o pagamento do IVA (regulamentado no artigo 27°) é simultâneo com a entrega da declaração (regulamentada no artigo 41°). Z) Só nos casos do artigo 28° do CIVA, que são os que em que se procede “...à liquidação do imposto ou de juros compensatórios por iniciativa dos serviços...”, é que há notificação para pagamento. AA) Ora, no caso em apreço, o IVA foi autoliquidado, não foi liquidado pelos serviços, BB) o que significa que não houve, porque legalmente não tinha que haver, qualquer notificação para pagamento do imposto, CC) pois o sujeito passivo é que espontaneamente tinha que o ter pago aquando da entrega da declaração. DD) Nos casos de autoliquidação (IRC e IVA), a liquidação pode então ser feita pelo próprio contribuinte, tendo por base a matéria coletável que conste das respetivas declarações, EE) enquanto que nas retenções na fonte de IRS estamos perante uma situação de substituição tributária, não de autoliquidação. FF) Com efeito, nos termos do artigo 20° da LGT “1 - A substituição tributária verifica-se quando, por imposição da lei, a prestação tributária for exigida a pessoa diferente do contribuinte. 2 - A substituição tributária é efectivada através do mecanismo da retenção na fonte do imposto devido.", (sublinhado nosso). GG) “il-As entidades devedoras dos rendimentos de trabalho dependente são obrigadas, no acto do pagamento do vencimento, ...a deduzir-lhes as importâncias correspondentes à aplicação das taxas previstas na lei por conta do imposto respeitante ao ano em que esses actos ocorrem ... e a reter o imposto no momento do seu pagamento ou colocação à sua disposição dos respectivos titulares (n.° 1 do artigo 99° do CIRS). lil-As Quantias, assim retidas, devem posteriormente ser entregues ..., em caso de substituição tributária, a entidade obrigada á retenção é responsável pelas importâncias retidas e não entregues nos cofres do Estado, ficando o substituto desobrigado de qualquer responsabilidade no seu pagamento.” (sublinhado nosso) HH) Resulta pois das disposições legais aplicáveis que a empresa de que o ora Oponente é gerente deveria ter retido determinadas importâncias e tê-las, espontaneamente, entregue ao Estado, II) não estando legalmente prevista a necessidade de qualquer notificação para o efeito. JJ) Verifica-se pois que situações de autoliquidação (como é o caso do IVA, em dívida no PEF aqui em causa) e situações de retenção na fonte (como é o caso do IRS, em dívida no PEF aqui em causa) são situações diferentes, KK) apesar de, na prática, e para o que aqui interessa, ambas se reconduzirem a uma obrigação de entrega de imposto ao Estado, sem qualquer abordagem ou notificação nesse sentido por parte do Estado. Nestes termos, e nos mais de direito cujo douto suprimento se invoca, deve ser julgado procedente o presente recurso e a decisão recorrida ser revogada”. * * A Recorrida não apresentou contra-alegações. * * A Exma. Magistrada do Ministério Público junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido da procedência do recurso. * * Com dispensa de vistos, vêm os autos à conferência para decisão. II – DO OBJECTO DO RECURSO O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações (cfr. artigo 635°, n.° 4 e artigo 639°, n.°s 1 e 2, do Código de Processo Civil), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente. Assim, delimitado o objeto do recurso pelas conclusões das alegações da Recorrente, cumpre decidir se a sentença padece de erro de julgamento ao ter entendido que ocorreu a caducidade das liquidações de IVA e de IRS – retenções na fonte, por falta de notificação no prazo legal. III – FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO 1) O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto: “Com base nos documentos juntos aos autos, no processo de execução fiscal apensado e no depoimento das testemunhas dão-se como provados os seguintes factos: A) Pela Ap 08/200000414 foi constituída a sociedade com a denominação social R… - Serviços de Marketing, Lda, com sede na Estrada Dr. João Abel de Freitas, 58 - C, Funchal, tendo por objecto social a organização de eventos desportivos e culturais, consultadoria e implementação de projectos de marketing, agências de publicidade, publicidade e design e produção de campanhas e materiais publicitários, produção e montagem de mobiliário urbano, gestão e exploração de publicidade interior e exterior (fls 203, dos autos); B) Desde a constituição da sociedade e até 19/02/2007 a gerência pertencia a ambos os sócios, A… e R…, sendo a forma de obrigar a assinatura conjunta (fls 203 e 204, dos autos); C) Em 19/02/2007, data da renúncia à gerência de A… este celebrou com R… o contrato promessa de cessão de quota, de fls 85 a 88, que se dá por reproduzido para todos os efeitos legais D) Foram extraídas as certidões de divida e instaurados os processos de execução fiscal à sociedade R... - Serviços de Marketing, Lda (PEF apenso): Nº certidão Tributo Valor Nº processo Data 2005/107149 IRS 2004 1.197,69 3450200501064096 16-06-2005 2005/117856 IRS 2004 1.577,56 2450200501064681 18-06-2005 2005/129443 IRS 2004 1.356,81 3450200501065173 19-06-2005 2006/137194 IRS 2004 1.225,95 3450200501065572 20-06-2005 2005/149118 IRS 2004 1.684,90 3450200601066048 24-06-2005 2005/159291 IRS 2004 1.124,52 3450200501066471 25-06-2005 2005/182660 IRS 2004 2.087,98 3450200501068369 04-08-2005 2005/202749 IRS 2005 1.175,49 345020050109764 11-08-2005 2005/241697 IRS 2005 1.135,00 3450200501072870 07-09-2005 2005/259983 IRS 2005 1.211,00 3450200501074431 07-092005 2005/195153 IVA 2005 2.473,30 3450200501080113 05-10-2005 2005/333116 IRS 2005 1.161,00 3450200501083619 17-10-2005 2005/334369 IRS 2005 81,00 3450200501083619 17-10-2005 2005/401023 IRS 2005 1.369,00 3450200501089650 26-10-2005 2005/272830 IVA 2005 4.923,34 3450200501095650 18-12-2005 2005/498861 IRS 2005 1.218,00 3450200501097024 28-12-2005 2006/190095 IRS 2005 2.077,00 3450200601004034 28-02-2006 2006/47617 IVA 2005 8.903,04 3450200601006843 23-03-2006 2006/880073 IRS 2006 1.191,00 3450200601056816 07-10-2006 2006/165353 IVA 2006 5.252,27 3450200601058088 12-10-2006 2006/958578 IRS 2006 1.220,00 3450200601068822 11-11-2006 2006/1140194 IRS/IS 1.156,00 3450200601077937 05-12-2006 2006/234111 IVA 2006 4.473,60 345020060101136 29-12-2006 2007/41315 IRS 2006 1.242,00 3450200701001809 06-01-2007 2007/133382 IRS 2006 1.506,00 3450200701007572 06-02-2007 2007/219678 IRS 2006 1.697,00 3450200701010395 10-03-2007 2007/302294 IRS 2007 974,00 3450200701013696 10-04-2007 2007/100088 IVA 2006 3.809,50 3450200701014874 15-04-2007 2007/374323 IRS 2007 592,00 3450200701017012 08-05-2007 2007/411398 IRS 2003 1.102,80 3450200701038052 28-05-2007 2007/411399 IRS 2003 922,01 3450200701038052 28-05-2007 2007/411402 IRS 2003 1.190.81 3450200701038052 28-05-2007 2007/411403 IRS 2003 924,40 3450200701038052 28-05-2007 2007/411405 IRS 2003 918,31 3450200701038052 28-05-2007 2007/411406 IRS 2003 926,13 3450200701038052 28-05-2007 2007/411407 IRS 2003 948,32 3450200701038052 28-05-2007 2007/411409 IRS 2003 1.890,90 3450200701038052 28-05-2007 2007/411411 IRS 2003 913,80 3450200701038052 28-05-2007 2007/411412 IRS 2003 1.793,42 3450200701038052 28-05-2007 2007/411414 IRS 2003 1.807,44 3450200701038052 28-05-2007 2007/448890 IRS 2007 601,00 3450200701047370 07-06-2007 2007/540144 IRS 2003 188,98 3450200701054732 31-07-2007 2007/540145 IRS 2003 153,04 3450200701054732 31-07-2007 2007/540146 IRS 2003 190,36 3450200701054732 31-07-2007 2007/540147 IRS 2003 144,15 3450200701054732 31-07-2007 2007/540148 IRS 2003 140,08 3450200701054732 31-07-2007 2007/540149 IRS 2003 138,13 3450200701054732 31-07-2007 2007/540150 IRS 2003 138,32 3450200701054732 31-07-2007 2007/540151 IRS 2003 264,70 3450200701054732 31-07-2007 2007/540152 IRS 2003 127,18 3450200701054732 31-07-2007 2007/540153 IRS 2003 243,51 3450200701054732 31-07-2007 2007/540154 IRS 2003 239,07 3450200701054732 31-07-2007 2007/576390 IRS 2007 829,00 3450200701056174 07-08-2007 2007/654101 IRS 2007 553,00 3450200701059114 04-09-2007 2005/5000044 Coima DGCI 1.923,90 3450200501091654 22-11-2005 2006/5000266 Coima DGCI 569,05 3450200601043447 07-07-2006 2006/5000307 Coima DGCI 449,42 3450200601043994 14-07-2006 2006/5000307 Coima DGCI 449,42 3450200601043994 14-07-2006 2006/5000308 Coima DGCI 687,97 3450200601043994 14-07-2006 2006/5000788 Coima DGCI 1.142,41 3450200601055518 16-09-2006 Coima DGCI 65,50 3450200601065890 28-10-2006 2007/5000133 Coima DGCI 53,65 3450200701009052 02-03-2007 2007/5000907 Coima DGCI 288,94 3450200701049828 23-06-2007 2007/5000970 Coima DGCI 294,81 3450200701049828 23-06-2007 Coima 848,00 3450200701068032 09-10-2007 Coima 248,00 3450200701068032 09-10-2007 Coima 498,00 3450200701068032 09-10-2007 Coima 448,00 3450200701068032 09-10-2007 Coima 548,00 3450200701068032 09-10-2007 Coima 1.448,00 3450200701068032 09-10-2007 Coima 1.248,00 3450200701068032 09-10-2007 E) No âmbito do processo de execução fiscal nº 3450200501064096 a sociedade devedora originária foi citada, por carta registada com A/R, em 02/06/2008 (fls 3, do PEF); F) Foram ainda efectuadas as citações por via postal simples (fls 84, 91, 105 e 120, do PEF); G) Em 01-03-2010 foi lavrada a informação da inexistência de bens da sociedade (fls 121, do PEF); H) A… foi notificado para audição/reversão (fls 125 a 135, do PEF); I) Em 19-03-2010 A... (doravante apenas oponente) exerceu o direito de audição por escrito, onde arguiu a falta de notificação da devedora originária no prazo de caducidade, entre outros fundamentos (fls 136 a 159, do PEF); J) Foi proferido despacho de reversão em conformidade com a informação de fls 132 a 142, que se dá por reproduzida para todos os efeitos legais e onde consta designadamente: No caso concreto, a questão da caducidade das liquidações pela hipotética não notificação da sociedade devedora originária no prazo de quatro anos, previsto no artº 45º da LGT, nem se coloca, na medida em que os tributos em falta, nomeadamente o IVA e o IRS- Retenções na fonte, são autoliquidados, pelo que, o seu incumprimento no prazo legalmente devido deve-se à sociedade executada e subsidiariamente aos seus sócios gerentes à data dos factos, sendo que a mesma incoerência administrativa se aplica ao imposto de selo em falta, bem como às coimas fiscais aplicadas. K) Contra o oponente foi revertido o processo de execução fiscal n^ 3450200501064096 e apensos, instaurados para cobrança de IRS, IVA e Coimas fiscais, no valor total de €58.943,35 (fls 160, dos autos); L) As liquidações de IVA e IRS (retenções na fonte) não foram notificadas à devedora originária; M) Para efeitos de IVA as declarações periódicas entregues não foram acompanhadas do meio de pagamento, que a seguir se descriminam: Período Declaração nº Data Valor 0506 Pl-102954720695 2005-08-07 €2.473,30 0509 PI - 102965963659 2005-11-14 €4.923,34 0512 Pl-102972284788 2006-02-11 €8.903,04 0606 Pl-102615036236 2006-08-02 €5.252,27 0609 Pl-102625729285 2006-11-11 €4.573,60 0612 Pl-102636437914 2007-02-14 €3.809,50 N) Foi requerida a isenção da prestação da garantia que, foi indeferida (fls 243 e ss do PEF); O) Não foi prestada garantia; P) O Oponente assinou cheques e o seu nome constava nas contas bancárias; Q) Os funcionários recebiam ordens do oponente; R) Em 16-12-2010 a oposição deu entrada no serviço de finanças (carimbo aposto no rosto de fls 5, dos autos). Da inquirição das testemunhas resultou que embora o oponente estivesse mais ligado à área do Marketing, assinava cheques, as contas bancárias também estavam em seu nome e todo o pessoal afecto à área recebiam dele, ordens. Factos não provados Não se provaram outros factos com interesse para a decisão da causa.”. ** Nos termos e ao abrigo do preceituado no artigo 662.º do Código de Processo Civil, por estarem documentalmente provados e serem pertinentes para a boa decisão da causa e das questões colocadas em recurso, acorda-se em aditar ao probatório a seguinte alínea: S) Em 10/11/2010 foi emitida a citação de A... na qualidade de responsável subsidiário para pagamento da dívida exequenda de € 58.943,35 constando como fundamentos da reversão o seguinte: “FUNDAMENTOS DA REVERSÃO Inexistência ou insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e responsáveis solidários, sem prejuizo do beneficio da excussão (art.° 23/n.° 2 da LGT): Dos administradores, directores, ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entidades fiscalmente equiparadas, por não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da divida, quando o prazo legal de pagamento/entrega da mesma terminou no período de exercício do cargo [art. 24/nº1/b) LGT].” (cfr. documento de fls. 128/129 dos autos) ** IV – FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO Por sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal foi julgada parcialmente procedente a oposição à execução fiscal nº 3450200501064096 e apensos tendo sido entendido que ocorreu a caducidade das liquidações de IVA e IRS (retenções na fonte) por falta de notificação das liquidações no prazo legal, julgou ainda procedente a oposição relativamente às coimas, e julgou improcedente o pedido de indemnização cível deduzido pelo oponente. Em consequência da procedência da oposição, o tribunal a quo não apreciou os demais fundamentos invocados. Discordando do entendimento vertido na sentença relativamente à caducidade das liquidações de IVA e IRS (retenções na fonte), vem a Recorrente interpor o presente recurso jurisdicional, pelo que, relativamente à reversão das coimas e ao pedido de indemnização cível, o decidido pelo tribunal a quo transitou em julgado. O presente recurso centra-se assim sobre a caducidade das liquidações de IVA e de IRS (retenções na fonte), alegando a Recorrente que a sentença recorrida nessa parte padece de erro de julgamento. A Recorrente considera que a alínea e) do art. 204º do CPPT que sustentou a procedência da oposição, só pode ser invocada nos casos em que foi efetuada notificação do ato de liquidação, mas fora do prazo de caducidade, sendo enquadrável na alínea i) os casos em que não foi de todo efetuada qualquer notificação do ato de liquidação. Alega que foi já plenamente admitido pela FP que, efetivamente, não houve qualquer notificação das liquidações de IVA e de retenções na fonte de IRS subjacentes à execução fiscal em apreço, nem dentro, nem fora do prazo de caducidade, situação esta a que seria, à partida, aplicável o disposto na alínea i) do artigo 204° do CPPT e não na alínea e) como foi aplicado pelo tribunal a quo. Reitera que na verdade não houve qualquer notificação das liquidações de IVA e de IRS retido na fonte subjacentes à execução fiscal em apreço, e não ocorreu as referidas notificações por impossibilidade ou falta de previsão legal. Em relação ao IVA, o pagamento do IVA é simultâneo com a entrega da declaração e, só nos casos do artigo 28° do CIVA, que são os que em que se procede “...à liquidação do imposto ou de juros compensatórios por iniciativa dos serviços...”, é que há notificação para pagamento, sendo que no caso em apreço, o IVA foi autoliquidado, não tendo sido liquidado pelos serviços, razão pela qual não houve, porque legalmente não tinha de haver, qualquer notificação para pagamento do imposto. Afirma ainda que nos casos de autoliquidação (IRC e IVA), a liquidação pode então ser feita pelo próprio contribuinte, tendo por base a matéria coletável que conste das respetivas declarações, mas nas retenções na fonte de IRS estamos perante uma situação de substituição tributária, não de autoliquidação. Quanto às retenções na fonte de IRS a sociedade devedora originária deveria ter retido determinadas importâncias e tê-las, espontaneamente, entregue ao Estado, não estando legalmente prevista a necessidade de qualquer notificação para o efeito. Acrescenta que as situações de autoliquidação (como é o caso da dívida exequenda de IVA) e as situações de retenção na fonte (como é o caso da dívida exequenda de IRS) são diferentes, apesar de, na prática, e para o que aqui interessa, ambas se reconduzirem a uma obrigação de entrega de imposto ao Estado, sem qualquer abordagem ou notificação nesse sentido por parte do Estado. E desde já adiantamos que lhe assiste razão. Constitui fundamento de oposição nos termos da alínea e) do art. 204º do CPPT a “falta da notificação da liquidação do tributo no prazo de caducidade” Importa recordar que a notificação dos atos tributários decorre desde logo do art.º 268.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa, nos termos do qual “[o]s atos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei”. E ao nível da lei ordinária, decorre do n.º 6 do art.º 77.º da LGT que a eficácia do ato depende da sua notificação. Quanto à forma das notificações, os art.ºs 36.º e seguintes do CPPT, estabelecem as formalidades subjacentes à notificação dos diversos atos tributários. Feito este introito, cumpre, desde logo, apreciar o alegado pela Recorrente em torno da inexistência de obrigação de notificação das liquidações, porquanto in casu, trata-se de autoliquidações de IVA e de retenções na fonte de IRS. A notificação é obrigatória para os atos tributários emitidos pela administração tributária, sendo nestes casos que cumpre acautelar as garantias dos administrados, para que os mesmos tenham conhecimento dos atos praticados pela AT que lhes digam respeito. Nas situações de autoliquidação, não se pode falar na existência de um ato tributário de liquidação praticado pela AT, pois é o contribuinte que calcula e liquida o imposto a pagar, mesmo que, e ao contrário do que se encontra legalmente estabelecido, não proceda ao pagamento do imposto que apurou. Ora, estando nós perante uma autoliquidação, o contribuinte tem dela conhecimento, pois foi ele próprio quem a elaborou e submeteu, pelo que, tratando-se de autoliquidações não têm de ser notificadas ao contribuinte pela AT (neste sentido veja-se o Acórdão do TCA Sul de 14/04/2016- proc. 07993/14). Desta forma se conclui que, não havendo obrigação de notificação das autoliquidações de IVA por parte da AT, verifica-se erro de julgamento no que respeita ao entendimento de que houve falta de notificação desses atos e consequente caducidade das liquidações. Quanto às retenções na fonte de IRS, seguimos o entendimento jurisprudencial vertido no Acórdão do TCA SUL de 22/01/2015 – proc. 07981/14 no qual é claramente enunciado que: “2- Em caso de substituição tributária a entidade obrigada à retenção é responsável pelas importâncias retidas e não entregues nos cofres do Estado (art. 28 da LGT), constituindo retenção na fonte as entregas pecuniárias efetuadas por dedução nos rendimentos pagos ou postos à disposição do titular pelo substituto (art. 34 da LGT). 3-No caso do IRS, a natureza de pagamentos por conta da retenção na fonte está genericamente prevista no nº 1 do art. 98 do CIRS, apenas não tendo tal natureza os rendimentos sujeitos a taxas liberatórias especiais (art. 71 CIRS), mas mesmo estes passarão a ter tal natureza se o contribuinte optar pelo seu englobamento. 4 – Face a retenções na fonte sobre rendimentos sem que se tenha procedido à entrega dessas quantias retidas, a AF, in casu, limitou-se a apurar esses montantes que notificou para pagamento, não se procedendo, nesse apuramento, a verdadeira liquidação. 5 – Na situação em apreço, não há, assim, por falta de verdadeira liquidação, lugar à aplicação do instituto da caducidade, mas, unicamente, da prescrição.” (fim de citação e sublinhado nosso) Em face do exposto concede-se provimento ao recurso quanto ao decidido relativamente à caducidade das liquidações de IVA e de IRS (retenções na fonte), revogando-se nessa parte a sentença recorrida. Considerando que o tribunal a quo, face à procedência da oposição, não conheceu as restantes questões invocadas pelo oponente na sua petição inicial, e uma vez que se dispõe de todos os elementos necessários, passa-se ao seu conhecimento em substituição (art.º 665.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT). Na petição de oposição à execução fiscal nº 3450200501064096 e apensos foi invocada a ilegitimidade do oponente com base nos seguintes argumentos: - apesar ser gerente de direito nunca exerceu a gerência de facto na sociedade executada; - desde 2007 não tem qualquer ligação com a sociedade executada; - não foi por culpa sua que as dívidas não foram liquidadas; - até à data da cessão da sua quota, a sociedade detinha património de considerável valor; - não se mostra demonstrada a insuficiência do património da sociedade devedora originária. Vejamos. Da matéria assente e não impugnada, resulta que o processo de execução fiscal nº 3450200501064096 e apensos, foi instaurado originariamente contra a sociedade “R...-Serviços de Marketing, Lda.”, e posteriormente revertido contra o ora Recorrido na qualidade de responsável subsidiário por dívidas de IVA e de IRS (retenções na fonte). A responsabilidade subsidiária dos gerentes e administradores pelas dívidas das sociedades encontra-se prevista no nº 1 do artº 24º da LGT ao consagrar que: “Os administradores, diretores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas coletivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si: a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa coletiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação; b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.”. Do regime acima transcrito resulta que o chamamento dos “administradores, diretores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas coletivas e entes fiscalmente equiparados”, os quais são subsidiariamente responsáveis em relação à dívida e solidariamente responsáveis entre si, depende da verificação do exercício efetivo de gerência, ou seja a existência de uma situação de gerência de facto (Acórdão do STA de 09/04/2014, proc. n.º 0954/13), não bastando a mera titularidade do cargo de gerente, isto é, a gerência nominal ou de direito. A responsabilidade subsidiária dos gerentes e administradores, por dívidas da executada originária, tem por pressuposto o exercício efetivo do cargo de gerente ou administrador. Como se salienta no Acórdão do STA, de 02/03/2011 no recurso nº 0944/10, “Como se conclui da inclusão nesta disposição das expressões «exerçam, ainda que somente de facto, funções» e «período de exercício do seu cargo», não basta para a responsabilização das pessoas aí indicadas a mera titularidade de um cargo, sendo indispensável que tenham sido exercidas as respetivas funções, ponto este que é pacífico, a nível da jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo. Assim, desde logo se vê que a responsabilidade subsidiária depende, antes de mais, do efetivo exercício da gerência ou administração, ainda que somente de facto, à semelhança do que o artigo 13.º do CPT também já consagrava”. É também pacífico na jurisprudência o entendimento de que é à Fazenda Pública como titular do direito de reversão que compete fazer a prova da gerência. Na verdade, ao abrigo do regime previsto no art.º 24.º, n.º 1, da LGT, já não existe qualquer presunção legal que imponha que, provada a gerência de direito, se dê por provado o efetivo exercício da função de gerente, pelo que compete à Fazenda Pública o ónus da prova desse pressuposto da responsabilidade subsidiária, aí se incluindo o exercício de facto da gerência. Salienta-se que, de acordo com a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo e acima mencionada, mesmo nas situações de comprovada gerência de direito, a administração tributária não pode alhear-se da prova quanto à efetividade da gerência, sem prejuízo de o julgador poder inferir o exercício dessa gerência da globalidade da prova produzida. E, destaca-se ainda que a prova da gerência de facto tem de ser evidenciada por referência a atos praticados pelos potenciais revertidos, suscetíveis de demonstrar esse efetivo exercício de funções, entendendo-se como tal a prática de atos com carácter de continuidade, efetividade, durabilidade, regularidade, com poder de decisão e com independência. No caso em apreço a fundamentação da reversão assentou na “Inexistência ou insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e responsáveis solidários, sem prejuizo do beneficio da excussão (art.° 23/n.° 2 da LGT): Dos administradores, directores, ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entidades fiscalmente equiparadas, por não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da divida, quando o prazo legal de pagamento/entrega da mesma terminou no período de exercício do cargo [art. 24/nº1/b) LGT].” (cfr. alínea S) do probatório, por nós aditada). E da prova produzida nos autos, no que concerne à gerência, estão assentes os seguintes factos: - o oponente foi designado gerente desde a constituição da sociedade até 19/02/2007 (cfr. alínea B) do probatório); - em 19/02/2007 o oponente renunciou à gerência (cfr. alínea C) do probatório); - o oponente assinou cheques e o seu nome constava nas contas bancárias (cfr. alínea P) do probatório); - os funcionários recebiam ordens do oponente (cfr. alínea Q) do probatório); Ora, se bem que resulte provado terem ocorrido diversos atos praticados pelo oponente que refletem o exercício da atividade normalmente praticada pelos gerentes na prossecução do objeto social, designadamente a assinatura de cheques e dar ordens aos trabalhadores, contudo, tal factualidade encontra-se enunciada de forma genérica, não se mostrando devidamente densificada de forma a permitir extrair o exercício da gerência. In casu desconhece-se os períodos temporais em que esses factos foram praticados, com que frequência e em que circunstâncias foram praticados. Reiterando o que já acima referimos, a prova da gerência de facto tem de ser evidenciada por referência a atos praticados pelos potenciais revertidos, suscetíveis de demonstrar esse efetivo exercício de funções, entendendo-se como tal a prática de atos com carácter de continuidade, efetividade, durabilidade, regularidade, com poder de decisão e com independência. Com efeito, para que se verifique a gerência de facto é indispensável que o gerente use, efetivamente, dos respetivos poderes, que seja um órgão atuante da sociedade, não podendo a mesma ser atestada pela prática de atos isolados, mas antes pela existência de uma atividade continuada. Dir-se-á, portanto, que a gerência é, assim, antes do mais, a investidura num poder. Consistindo a gerência de facto de uma sociedade comercial no efetivo exercício das funções que lhe são inerentes e que passam pela vinculação e representação da sociedade, nomeadamente, através das relações com os clientes, com os fornecedores, com as instituições de crédito e com os trabalhadores, tudo em nome, no interesse e em representação dessa sociedade, ter-se-á de concluir, face a todo o exposto que, in casu, não ficou demonstrado ser o oponente um órgão atuante da sociedade, tomando as deliberações consentidas pelo pacto social, administrando e representando a empresa, realizando negócios e exteriorizando a vontade social perante terceiros. Na verdade, a circunstância de o oponente ter sido nomeado gerente de direito não é manifestamente suficiente para que se possa inferir que tenha efetivamente exercido a gerência da sociedade devedora originária, e por outro lado a prova da gerência de facto mostra-se manifestamente insuficiente para que se possa concluir que o oponente praticou atos decorrentes da qualidade de representante legal da sociedade devedora originária. Dito isto, perante o circunstancialismo fáctico provado, temos assim de concluir não ter a administração tributária produzido prova demonstrativa de que o oponente tenha exercido a gerência de facto, sendo que, como antes já dissemos, era sobre a administração tributária que recaía o ónus de provar o exercício da mesma. Desta forma julga-se procedente a oposição à execução por provada a ilegitimidade do oponente, e em consequência determina-se a extinção, quanto a ele, do processo de execução fiscal nº 3450200501064096 e apensos, ficando prejudicado o conhecimento dos demais fundamentos invocados na oposição. V- DECISÃO Em face do exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e, em substituição julgar procedente a oposição à execução por ilegitimidade do oponente. Custas pela Recorrente, devidas apenas na 1ª instância. Lisboa, 18 de dezembro de 2025 Luisa Soares Filipe Carvalho das Neves Lurdes Toscano (em substituição)

Sumário

I- Tratando-se de autoliquidação do imposto, não tinha a AT que emitir qualquer liquidação de IVA e notificar tal liquidação ao sujeito passivo.

II- Face a retenções na fonte sobre rendimentos sem que se tenha procedido à entrega dessas quantias retidas, a AT limita-se a apurar esses montantes para pagamento, não se procedendo a uma verdadeira liquidação, sendo que neste caso não há lugar à aplicação do instituto da caducidade.

III- A responsabilidade subsidiária dos gerentes, por dívidas da executada originária, tem por pressuposto o exercício efetivo do cargo de gerente.

IV- O n.º 1 do artigo 24.º da LGT exige para responsabilização subsidiária a gerência efetiva ou de facto, ou seja, o efetivo exercício de funções de gerência, não se satisfazendo com a mera gerência nominal ou de direito.

V- O ónus da prova da gerência de facto recai sobre a Administração Tributária.

Texto Integral

I- RELATÓRIO

Vem, a AT-Autoridade Tributária e Aduaneira - RAM interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal, que julgou procedente a oposição à execução deduzida por A… com referência ao processo de execução fiscal nº 3450200501064096 e apensos, instaurado contra a sociedade “R… - Serviços de Marketing. Lda.”, por dívidas de IVA, IRS-retenções na fonte, coimas e imposto de selo, no montante total de € 58.943,35.

A Recorrente, nas suas alegações, formulou conclusões nos seguintes termos:

“A) O objeto do presente recurso passa por analisar e decidir se os factos dados como provados permitem ou não afirmar que ocorreu a caducidade das dívidas de IVA e de IRS retido na fonte, por falta de notificação das respetivas liquidações no prazo legal.

B) É que, mesmo que se considere que é alegada a caducidade pelo Oponente ora Recorrido, a mesma não é provada, nem por este, nem pelo tribunal a quo.

C) Aliás, se o tribunal a quo, após a mera leitura dos artigos 95° e 97° da douta PI, ficou com dúvidas de que as liquidações em causa tivessem sido notificadas, deveria ter providenciado pelo esclarecimento dessa dúvida.

D) E foi isso que procurou fazer após a revogação da primeira sentença proferida nos autos.

E) De facto, por acórdão, datado de 03/12/2015, o Tribunal Central Administrativo Sul acordou “...conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e...ordenar a baixa dos autos para que aí sejam efectuadas as diligências probatórias respectivas.

F) porquanto considerou não estar provada a caducidade do direito à liquidação, visto que “Da leitura dos factos trazidos ao probatório...nada resulta provado relativamente às datas das notificações das liquidações da executada originária.” (vide fls. 14 do acórdão, que se junta como documento n° 1).

G) Acontece que a douta sentença ora em apreço continua, tal como a primeira sentença proferida nos autos, a considerar verificar-se no caso em apreço o fundamento de oposição da alínea e) do artigo 204°.

H) Ora, segundo Jorge Lopes de Sousa in Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Áreas Editora, 6a Edição, Volume III, pág. 489 e 490, em anotação ao artigo 204°, a alínea e) deste artigo só pode ser invocada nos casos em que foi efetuada notificação do ato de liquidação, mas fora do prazo de caducidade,

I) sendo enquadrável na alínea i) os casos em que não foi de todo efetuada qualquer notificação do ato de liquidação.

J) pelo que muito nos surpreende que, pela segunda vez, o tribunal a quo enquadre na alínea e) do artigo 204° do CPPT, e não na alínea i), uma situação de, a seu ver, absoluta falta de notificação da liquidação.

K) É que da douta sentença ora em apreço continua a não constar quando acabaram os vários prazos de caducidade, nem quando foram efetuadas as várias notificações das várias liquidações,

L) logo não há qualquer base factual para concluir que as notificações ocorreram após a caducidade, e em consequência fundamentar a douta sentença na alínea e) do artigo 204° do CPPT,

M) pois, só se estivesse provada quer as datas das notificações, quer as datas da caducidade, é que se poderia, eventualmente, proferir a sentença em apreço.

N) Neste cenário, temos de, sem mais, reputar errado o entendimento do tribunal recorrido ao afirmar que “Ocorre, pois, o fundamento tipificado na al e) do n° 1 do art° 204° do CPPT, procedendo a oposição, no que respeita às execuções fiscais de IVA e IRS...”

O) E, assim sendo, temos de afirmar a legalidade da atuação desenvolvida pela AT.

P) É certo que aquando da primeira sentença inexistiam nos autos quaisquer elementos de prova relativos à caducidade do direito à liquidação,

Q) e que neste momento, quer aquando das alegações do primeiro recurso (relativamente ao IVA e às retenções na fonte de IRS), quer aquando das respostas ao douto despacho do tribunal a quo datado de 24/05/2016 do órgão de execução fiscal e da FP (vide resposta de 14/06/2016), foi já plenamente admitido pela FP que, efetivamente, não houve qualquer notificação das liquidações de IVA e de retenções na fonte de IRS subjacentes à execução fiscal em apreço, nem dentro, nem fora do prazo de caducidade,

R) o que significa que neste momento poderá considerar-se estarem reunidas as condições para dar por provada a falta tout coar de notificação,

S) situação esta a que seria, à partida, aplicável o disposto na alínea i) do artigo 204° do CPPT,

T) não fosse o facto de, como veremos, o que está em causa neste recurso são dívidas de IVA e de retenções na fonte, de IRS e IS.

U) De facto, a verdade é que, efetivamente, não houve qualquer notificação das liquidações de IVA e de IRS retido na fonte subjacentes à execução fiscal em apreço,

V) e não as houve por impossibilidade ou falta de previsão legal, como passamos a demonstrar.

W) É que, como vimos, o que está em causa neste recurso são as dívidas de IVA e de IRS retido na fonte,

X) e para nenhuma dessas situações é estabelecida legalmente a respetiva notificação, como veremos.

Y) Em relação ao IVA, o pagamento do IVA (regulamentado no artigo 27°) é simultâneo com a entrega da declaração (regulamentada no artigo 41°).

Z) Só nos casos do artigo 28° do CIVA, que são os que em que se procede “...à liquidação do imposto ou de juros compensatórios por iniciativa dos serviços...”, é que há notificação para pagamento.

AA) Ora, no caso em apreço, o IVA foi autoliquidado, não foi liquidado pelos serviços,

BB) o que significa que não houve, porque legalmente não tinha que haver, qualquer notificação para pagamento do imposto,

CC) pois o sujeito passivo é que espontaneamente tinha que o ter pago aquando da entrega da declaração.

DD) Nos casos de autoliquidação (IRC e IVA), a liquidação pode então ser feita pelo próprio contribuinte, tendo por base a matéria coletável que conste das respetivas declarações,

EE) enquanto que nas retenções na fonte de IRS estamos perante uma situação de substituição tributária, não de autoliquidação.

FF) Com efeito, nos termos do artigo 20° da LGT “1 - A substituição tributária verifica-se quando, por imposição da lei, a prestação tributária for exigida a pessoa diferente do contribuinte. 2 - A substituição tributária é efectivada através do mecanismo da retenção na fonte do imposto devido.", (sublinhado nosso).

GG) “il-As entidades devedoras dos rendimentos de trabalho dependente são obrigadas, no acto do pagamento do vencimento, ...a deduzir-lhes as importâncias correspondentes à aplicação das taxas previstas na lei por conta do imposto respeitante ao ano em que esses actos ocorrem ... e a reter o imposto no momento do seu pagamento ou colocação à sua disposição dos respectivos titulares (n.° 1 do artigo 99° do CIRS). lil-As Quantias, assim retidas, devem posteriormente ser entregues ..., em caso de substituição tributária, a entidade obrigada á retenção é responsável pelas importâncias retidas e não entregues nos cofres do Estado, ficando o substituto desobrigado de qualquer responsabilidade no seu pagamento.” (sublinhado nosso)

HH) Resulta pois das disposições legais aplicáveis que a empresa de que o ora Oponente é gerente deveria ter retido determinadas importâncias e tê-las, espontaneamente, entregue ao Estado,

II) não estando legalmente prevista a necessidade de qualquer notificação para o efeito.

JJ) Verifica-se pois que situações de autoliquidação (como é o caso do IVA, em dívida no PEF aqui em causa) e situações de retenção na fonte (como é o caso do IRS, em dívida no PEF aqui em causa) são situações diferentes,

KK) apesar de, na prática, e para o que aqui interessa, ambas se reconduzirem a uma obrigação de entrega de imposto ao Estado, sem qualquer abordagem ou notificação nesse sentido por parte do Estado.

Nestes termos, e nos mais de direito cujo douto suprimento se invoca, deve ser julgado procedente o presente recurso e a decisão recorrida ser revogada”.

* *

A Recorrida não apresentou contra-alegações.

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A Exma. Magistrada do Ministério Público junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido da procedência do recurso.

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Com dispensa de vistos, vêm os autos à conferência para decisão.

II- DO OBJECTO DO RECURSO

O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações (cfr. artigo 635°, n.° 4 e artigo 639°, n.°s 1 e 2, do Código de Processo Civil), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente.

Assim, delimitado o objeto do recurso pelas conclusões das alegações da Recorrente, cumpre decidir se a sentença padece de erro de julgamento ao ter entendido que ocorreu a caducidade das liquidações de IVA e de IRS – retenções na fonte, por falta de notificação no prazo legal.

III- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

1) O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“Com base nos documentos juntos aos autos, no processo de execução fiscal apensado e no depoimento das testemunhas dão-se como provados os seguintes factos:

A) Pela Ap 08/200000414 foi constituída a sociedade com a denominação social R… - Serviços de Marketing, Lda, com sede na Estrada Dr. João Abel de Freitas, 58 - C, Funchal, tendo por objecto social a organização de eventos desportivos e culturais, consultadoria e implementação de projectos de marketing, agências de publicidade, publicidade e design e produção de campanhas e materiais publicitários, produção e montagem de mobiliário urbano, gestão e exploração de publicidade interior e exterior (fls 203, dos autos);

B) Desde a constituição da sociedade e até 19/02/2007 a gerência pertencia a ambos os sócios, A… e R…, sendo a forma de obrigar a assinatura conjunta (fls 203 e 204, dos autos);

C) Em 19/02/2007, data da renúncia à gerência de A… este celebrou com R… o contrato promessa de cessão de quota, de fls 85 a 88, que se dá por reproduzido para todos os efeitos legais

D) Foram extraídas as certidões de divida e instaurados os processos de execução fiscal à sociedade R... - Serviços de Marketing, Lda (PEF apenso):

Nº certidão Tributo Valor Nº processo Data

2005/107149 IRS 2004 1.197,69 3450200501064096 16-06-2005

2005/117856 IRS 2004 1.577,56 2450200501064681 18-06-2005

2005/129443 IRS 2004 1.356,81 3450200501065173 19-06-2005

2006/137194 IRS 2004 1.225,95 3450200501065572 20-06-2005

2005/149118 IRS 2004 1.684,90 3450200601066048 24-06-2005

2005/159291 IRS 2004 1.124,52 3450200501066471 25-06-2005

2005/182660 IRS 2004 2.087,98 3450200501068369 04-08-2005

2005/202749 IRS 2005 1.175,49 345020050109764 11-08-2005

2005/241697 IRS 2005 1.135,00 3450200501072870 07-09-2005

2005/259983 IRS 2005 1.211,00 3450200501074431 07-092005

2005/195153 IVA 2005 2.473,30 3450200501080113 05-10-2005

2005/333116 IRS 2005 1.161,00 3450200501083619 17-10-2005

2005/334369 IRS 2005 81,00 3450200501083619 17-10-2005

2005/401023 IRS 2005 1.369,00 3450200501089650 26-10-2005

2005/272830 IVA 2005 4.923,34 3450200501095650 18-12-2005

2005/498861 IRS 2005 1.218,00 3450200501097024 28-12-2005

2006/190095 IRS 2005 2.077,00 3450200601004034 28-02-2006

2006/47617 IVA 2005 8.903,04 3450200601006843 23-03-2006

2006/880073 IRS 2006 1.191,00 3450200601056816 07-10-2006

2006/165353 IVA 2006 5.252,27 3450200601058088 12-10-2006

2006/958578 IRS 2006 1.220,00 3450200601068822 11-11-2006

2006/1140194 IRS/IS 1.156,00 3450200601077937 05-12-2006

2006/234111 IVA 2006 4.473,60 345020060101136 29-12-2006

2007/41315 IRS 2006 1.242,00 3450200701001809 06-01-2007

2007/133382 IRS 2006 1.506,00 3450200701007572 06-02-2007

2007/219678 IRS 2006 1.697,00 3450200701010395 10-03-2007

2007/302294 IRS 2007 974,00 3450200701013696 10-04-2007

2007/100088 IVA 2006 3.809,50 3450200701014874 15-04-2007

2007/374323 IRS 2007 592,00 3450200701017012 08-05-2007

2007/411398 IRS 2003 1.102,80 3450200701038052 28-05-2007

2007/411399 IRS 2003 922,01 3450200701038052 28-05-2007

2007/411402 IRS 2003 1.190.81 3450200701038052 28-05-2007

2007/411403 IRS 2003 924,40 3450200701038052 28-05-2007

2007/411405 IRS 2003 918,31 3450200701038052 28-05-2007

2007/411406 IRS 2003 926,13 3450200701038052 28-05-2007

2007/411407 IRS 2003 948,32 3450200701038052 28-05-2007

2007/411409 IRS 2003 1.890,90 3450200701038052 28-05-2007

2007/411411 IRS 2003 913,80 3450200701038052 28-05-2007

2007/411412 IRS 2003 1.793,42 3450200701038052 28-05-2007

2007/411414 IRS 2003 1.807,44 3450200701038052 28-05-2007

2007/448890 IRS 2007 601,00 3450200701047370 07-06-2007

2007/540144 IRS 2003 188,98 3450200701054732 31-07-2007

2007/540145 IRS 2003 153,04 3450200701054732 31-07-2007

2007/540146 IRS 2003 190,36 3450200701054732 31-07-2007

2007/540147 IRS 2003 144,15 3450200701054732 31-07-2007

2007/540148 IRS 2003 140,08 3450200701054732 31-07-2007

2007/540149 IRS 2003 138,13 3450200701054732 31-07-2007

2007/540150 IRS 2003 138,32 3450200701054732 31-07-2007

2007/540151 IRS 2003 264,70 3450200701054732 31-07-2007

2007/540152 IRS 2003 127,18 3450200701054732 31-07-2007

2007/540153 IRS 2003 243,51 3450200701054732 31-07-2007

2007/540154 IRS 2003 239,07 3450200701054732 31-07-2007

2007/576390 IRS 2007 829,00 3450200701056174 07-08-2007

2007/654101 IRS 2007 553,00 3450200701059114 04-09-2007

2005/5000044 Coima DGCI 1.923,90 3450200501091654 22-11-2005

2006/5000266 Coima DGCI 569,05 3450200601043447 07-07-2006

2006/5000307 Coima DGCI 449,42 3450200601043994 14-07-2006

2006/5000308 Coima DGCI 687,97 3450200601043994 14-07-2006

2006/5000788 Coima DGCI 1.142,41 3450200601055518 16-09-2006

Coima DGCI 65,50 3450200601065890 28-10-2006

2007/5000133 Coima DGCI 53,65 3450200701009052 02-03-2007

2007/5000907 Coima DGCI 288,94 3450200701049828 23-06-2007

2007/5000970 Coima DGCI 294,81 3450200701049828 23-06-2007

Coima 848,00 3450200701068032 09-10-2007

Coima 248,00 3450200701068032 09-10-2007

Coima 498,00 3450200701068032 09-10-2007

Coima 448,00 3450200701068032 09-10-2007

Coima 548,00 3450200701068032 09-10-2007

Coima 1.448,00 3450200701068032 09-10-2007

Coima 1.248,00 3450200701068032 09-10-2007

E) No âmbito do processo de execução fiscal nº 3450200501064096 a sociedade devedora originária foi citada, por carta registada com A/R, em 02/06/2008 (fls 3, do PEF);

F) Foram ainda efectuadas as citações por via postal simples (fls 84, 91, 105 e 120, do PEF);

G) Em 01-03-2010 foi lavrada a informação da inexistência de bens da sociedade (fls 121, do PEF);

H) A… foi notificado para audição/reversão (fls 125 a 135, do PEF);

I) Em 19-03-2010 A... (doravante apenas oponente) exerceu o direito de audição por escrito, onde arguiu a falta de notificação da devedora originária no prazo de caducidade, entre outros fundamentos (fls 136 a 159, do PEF);

J) Foi proferido despacho de reversão em conformidade com a informação de fls 132 a 142, que se dá por reproduzida para todos os efeitos legais e onde consta designadamente:

No caso concreto, a questão da caducidade das liquidações pela hipotética não notificação da sociedade devedora originária no prazo de quatro anos, previsto no artº 45º da LGT, nem se coloca, na medida em que os tributos em falta, nomeadamente o IVA e o IRS- Retenções na fonte, são autoliquidados, pelo que, o seu incumprimento no prazo legalmente devido deve-se à sociedade executada e subsidiariamente aos seus sócios gerentes à data dos factos, sendo que a mesma incoerência administrativa se aplica ao imposto de selo em falta, bem como às coimas fiscais aplicadas.

K) Contra o oponente foi revertido o processo de execução fiscal n^ 3450200501064096 e apensos, instaurados para cobrança de IRS, IVA e Coimas fiscais, no valor total de €58.943,35 (fls 160, dos autos);

L) As liquidações de IVA e IRS (retenções na fonte) não foram notificadas à devedora originária;

M) Para efeitos de IVA as declarações periódicas entregues não foram acompanhadas do meio de pagamento, que a seguir se descriminam:

Período Declaração nº Data Valor

0506 Pl-102954720695 2005-08-07 €2.473,30

0509 PI - 102965963659 2005-11-14 €4.923,34

0512 Pl-102972284788 2006-02-11 €8.903,04

0606 Pl-102615036236 2006-08-02 €5.252,27

0609 Pl-102625729285 2006-11-11 €4.573,60

0612 Pl-102636437914 2007-02-14 €3.809,50

N) Foi requerida a isenção da prestação da garantia que, foi indeferida (fls 243 e ss do PEF);

O) Não foi prestada garantia;

P) O Oponente assinou cheques e o seu nome constava nas contas bancárias;

Q) Os funcionários recebiam ordens do oponente;

R) Em 16-12-2010 a oposição deu entrada no serviço de finanças (carimbo aposto no rosto de fls 5, dos autos).

Da inquirição das testemunhas resultou que embora o oponente estivesse mais ligado à área do Marketing, assinava cheques, as contas bancárias também estavam em seu nome e todo o pessoal afecto à área recebiam dele, ordens.

Factos não provados

Não se provaram outros factos com interesse para a decisão da causa.”.

Nos termos e ao abrigo do preceituado no artigo 662.º do Código de Processo Civil, por estarem documentalmente provados e serem pertinentes para a boa decisão da causa e das questões colocadas em recurso, acorda-se em aditar ao probatório a seguinte alínea:

S) Em 10/11/2010 foi emitida a citação de A... na qualidade de responsável subsidiário para pagamento da dívida exequenda de € 58.943,35 constando como fundamentos da reversão o seguinte:

“FUNDAMENTOS DA REVERSÃO

Inexistência ou insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e responsáveis solidários, sem prejuizo do beneficio da excussão (art.° 23/n.° 2 da LGT): Dos administradores, directores, ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entidades fiscalmente equiparadas, por não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da divida, quando o prazo legal de pagamento/entrega da mesma terminou no período de exercício do cargo [art. 24/nº1/b) LGT].” (cfr. documento de fls. 128/129 dos autos)

IV- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

Por sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal foi julgada parcialmente procedente a oposição à execução fiscal nº 3450200501064096 e apensos tendo sido entendido que ocorreu a caducidade das liquidações de IVA e IRS (retenções na fonte) por falta de notificação das liquidações no prazo legal, julgou ainda procedente a oposição relativamente às coimas, e julgou improcedente o pedido de indemnização cível deduzido pelo oponente. Em consequência da procedência da oposição, o tribunal a quo não apreciou os demais fundamentos invocados.

Discordando do entendimento vertido na sentença relativamente à caducidade das liquidações de IVA e IRS (retenções na fonte), vem a Recorrente interpor o presente recurso jurisdicional, pelo que, relativamente à reversão das coimas e ao pedido de indemnização cível, o decidido pelo tribunal a quo transitou em julgado.

O presente recurso centra-se assim sobre a caducidade das liquidações de IVA e de IRS (retenções na fonte), alegando a Recorrente que a sentença recorrida nessa parte padece de erro de julgamento.

A Recorrente considera que a alínea e) do art. 204º do CPPT que sustentou a procedência da oposição, só pode ser invocada nos casos em que foi efetuada notificação do ato de liquidação, mas fora do prazo de caducidade, sendo enquadrável na alínea i) os casos em que não foi de todo efetuada qualquer notificação do ato de liquidação.

Alega que foi já plenamente admitido pela FP que, efetivamente, não houve qualquer notificação das liquidações de IVA e de retenções na fonte de IRS subjacentes à execução fiscal em apreço, nem dentro, nem fora do prazo de caducidade, situação esta a que seria, à partida, aplicável o disposto na alínea i) do artigo 204° do CPPT e não na alínea e) como foi aplicado pelo tribunal a quo.

Reitera que na verdade não houve qualquer notificação das liquidações de IVA e de IRS retido na fonte subjacentes à execução fiscal em apreço, e não ocorreu as referidas notificações por impossibilidade ou falta de previsão legal. Em relação ao IVA, o pagamento do IVA é simultâneo com a entrega da declaração e, só nos casos do artigo 28° do CIVA, que são os que em que se procede “...à liquidação do imposto ou de juros compensatórios por iniciativa dos serviços...”, é que há notificação para pagamento, sendo que no caso em apreço, o IVA foi autoliquidado, não tendo sido liquidado pelos serviços, razão pela qual não houve, porque legalmente não tinha de haver, qualquer notificação para pagamento do imposto.

Afirma ainda que nos casos de autoliquidação (IRC e IVA), a liquidação pode então ser feita pelo próprio contribuinte, tendo por base a matéria coletável que conste das respetivas declarações, mas nas retenções na fonte de IRS estamos perante uma situação de substituição tributária, não de autoliquidação. Quanto às retenções na fonte de IRS a sociedade devedora originária deveria ter retido determinadas importâncias e tê-las, espontaneamente, entregue ao Estado, não estando legalmente prevista a necessidade de qualquer notificação para o efeito.

Acrescenta que as situações de autoliquidação (como é o caso da dívida exequenda de IVA) e as situações de retenção na fonte (como é o caso da dívida exequenda de IRS) são diferentes, apesar de, na prática, e para o que aqui interessa, ambas se reconduzirem a uma obrigação de entrega de imposto ao Estado, sem qualquer abordagem ou notificação nesse sentido por parte do Estado.

E desde já adiantamos que lhe assiste razão.

Constitui fundamento de oposição nos termos da alínea e) do art. 204º do CPPT a “falta da notificação da liquidação do tributo no prazo de caducidade”

Importa recordar que a notificação dos atos tributários decorre desde logo do art.º 268.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa, nos termos do qual “[o]s atos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei”. E ao nível da lei ordinária, decorre do n.º 6 do art.º 77.º da LGT que a eficácia do ato depende da sua notificação.

Quanto à forma das notificações, os art.ºs 36.º e seguintes do CPPT, estabelecem as formalidades subjacentes à notificação dos diversos atos tributários.

Feito este introito, cumpre, desde logo, apreciar o alegado pela Recorrente em torno da inexistência de obrigação de notificação das liquidações, porquanto in casu, trata-se de autoliquidações de IVA e de retenções na fonte de IRS.

A notificação é obrigatória para os atos tributários emitidos pela administração tributária, sendo nestes casos que cumpre acautelar as garantias dos administrados, para que os mesmos tenham conhecimento dos atos praticados pela AT que lhes digam respeito.

Nas situações de autoliquidação, não se pode falar na existência de um ato tributário de liquidação praticado pela AT, pois é o contribuinte que calcula e liquida o imposto a pagar, mesmo que, e ao contrário do que se encontra legalmente estabelecido, não proceda ao pagamento do imposto que apurou.

Ora, estando nós perante uma autoliquidação, o contribuinte tem dela conhecimento, pois foi ele próprio quem a elaborou e submeteu, pelo que, tratando-se de autoliquidações não têm de ser notificadas ao contribuinte pela AT (neste sentido veja-se o Acórdão do TCA Sul de 14/04/2016- proc. 07993/14).

Desta forma se conclui que, não havendo obrigação de notificação das autoliquidações de IVA por parte da AT, verifica-se erro de julgamento no que respeita ao entendimento de que houve falta de notificação desses atos e consequente caducidade das liquidações.

Quanto às retenções na fonte de IRS, seguimos o entendimento jurisprudencial vertido no Acórdão do TCA SUL de 22/01/2015 – proc. 07981/14 no qual é claramente enunciado que:

“2- Em caso de substituição tributária a entidade obrigada à retenção é responsável pelas importâncias retidas e não entregues nos cofres do Estado (art. 28 da LGT), constituindo retenção na fonte as entregas pecuniárias efetuadas por dedução nos rendimentos pagos ou postos à disposição do titular pelo substituto (art. 34 da LGT).

3- No caso do IRS, a natureza de pagamentos por conta da retenção na fonte está genericamente prevista no nº 1 do art. 98 do CIRS, apenas não tendo tal natureza os rendimentos sujeitos a taxas liberatórias especiais (art. 71 CIRS), mas mesmo estes passarão a ter tal natureza se o contribuinte optar pelo seu englobamento.

4- Face a retenções na fonte sobre rendimentos sem que se tenha procedido à entrega dessas quantias retidas, a AF, in casu, limitou-se a apurar esses montantes que notificou para pagamento, não se procedendo, nesse apuramento, a verdadeira liquidação.

5- Na situação em apreço, não há, assim, por falta de verdadeira liquidação, lugar à aplicação do instituto da caducidade, mas, unicamente, da prescrição.” (fim de citação e sublinhado nosso)

Em face do exposto concede-se provimento ao recurso quanto ao decidido relativamente à caducidade das liquidações de IVA e de IRS (retenções na fonte), revogando-se nessa parte a sentença recorrida.

Considerando que o tribunal a quo, face à procedência da oposição, não conheceu as restantes questões invocadas pelo oponente na sua petição inicial, e uma vez que se dispõe de todos os elementos necessários, passa-se ao seu conhecimento em substituição (art.º 665.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT).

Na petição de oposição à execução fiscal nº 3450200501064096 e apensos foi invocada a ilegitimidade do oponente com base nos seguintes argumentos:

- apesar ser gerente de direito nunca exerceu a gerência de facto na sociedade executada;

- desde 2007 não tem qualquer ligação com a sociedade executada;

- não foi por culpa sua que as dívidas não foram liquidadas;

- até à data da cessão da sua quota, a sociedade detinha património de considerável valor;

- não se mostra demonstrada a insuficiência do património da sociedade devedora originária.

Vejamos.

Da matéria assente e não impugnada, resulta que o processo de execução fiscal nº 3450200501064096 e apensos, foi instaurado originariamente contra a sociedade “R...-Serviços de Marketing, Lda.”, e posteriormente revertido contra o ora Recorrido na qualidade de responsável subsidiário por dívidas de IVA e de IRS (retenções na fonte).

A responsabilidade subsidiária dos gerentes e administradores pelas dívidas das sociedades encontra-se prevista no nº 1 do artº 24º da LGT ao consagrar que:

“Os administradores, diretores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas coletivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:

a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa coletiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;

b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.”.

Do regime acima transcrito resulta que o chamamento dos “administradores, diretores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas coletivas e entes fiscalmente equiparados”, os quais são subsidiariamente responsáveis em relação à dívida e solidariamente responsáveis entre si, depende da verificação do exercício efetivo de gerência, ou seja a existência de uma situação de gerência de facto (Acórdão do STA de 09/04/2014, proc. n.º 0954/13), não bastando a mera titularidade do cargo de gerente, isto é, a gerência nominal ou de direito.

A responsabilidade subsidiária dos gerentes e administradores, por dívidas da executada originária, tem por pressuposto o exercício efetivo do cargo de gerente ou administrador.

Como se salienta no Acórdão do STA, de 02/03/2011 no recurso nº 0944/10, “Como se conclui da inclusão nesta disposição das expressões «exerçam, ainda que somente de facto, funções» e «período de exercício do seu cargo», não basta para a responsabilização das pessoas aí indicadas a mera titularidade de um cargo, sendo indispensável que tenham sido exercidas as respetivas funções, ponto este que é pacífico, a nível da jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo.

Assim, desde logo se vê que a responsabilidade subsidiária depende, antes de mais, do efetivo exercício da gerência ou administração, ainda que somente de facto, à semelhança do que o artigo 13.º do CPT também já consagrava”.

É também pacífico na jurisprudência o entendimento de que é à Fazenda Pública como titular do direito de reversão que compete fazer a prova da gerência. Na verdade, ao abrigo do regime previsto no art.º 24.º, n.º 1, da LGT, já não existe qualquer presunção legal que imponha que, provada a gerência de direito, se dê por provado o efetivo exercício da função de gerente, pelo que compete à Fazenda Pública o ónus da prova desse pressuposto da responsabilidade subsidiária, aí se incluindo o exercício de facto da gerência.

Salienta-se que, de acordo com a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo e acima mencionada, mesmo nas situações de comprovada gerência de direito, a administração tributária não pode alhear-se da prova quanto à efetividade da gerência, sem prejuízo de o julgador poder inferir o exercício dessa gerência da globalidade da prova produzida.

E, destaca-se ainda que a prova da gerência de facto tem de ser evidenciada por referência a atos praticados pelos potenciais revertidos, suscetíveis de demonstrar esse efetivo exercício de funções, entendendo-se como tal a prática de atos com carácter de continuidade, efetividade, durabilidade, regularidade, com poder de decisão e com independência.

No caso em apreço a fundamentação da reversão assentou na “Inexistência ou insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e responsáveis solidários, sem prejuizo do beneficio da excussão (art.° 23/n.° 2 da LGT): Dos administradores, directores, ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entidades fiscalmente equiparadas, por não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da divida, quando o prazo legal de pagamento/entrega da mesma terminou no período de exercício do cargo [art. 24/nº1/b) LGT].” (cfr. alínea S) do probatório, por nós aditada).

E da prova produzida nos autos, no que concerne à gerência, estão assentes os seguintes factos:

- o oponente foi designado gerente desde a constituição da sociedade até 19/02/2007 (cfr. alínea B) do probatório);

- em 19/02/2007 o oponente renunciou à gerência (cfr. alínea C) do probatório);

- o oponente assinou cheques e o seu nome constava nas contas bancárias (cfr. alínea P) do probatório);

- os funcionários recebiam ordens do oponente (cfr. alínea Q) do probatório);

Ora, se bem que resulte provado terem ocorrido diversos atos praticados pelo oponente que refletem o exercício da atividade normalmente praticada pelos gerentes na prossecução do objeto social, designadamente a assinatura de cheques e dar ordens aos trabalhadores, contudo, tal factualidade encontra-se enunciada de forma genérica, não se mostrando devidamente densificada de forma a permitir extrair o exercício da gerência. In casu desconhece-se os períodos temporais em que esses factos foram praticados, com que frequência e em que circunstâncias foram praticados.

Reiterando o que já acima referimos, a prova da gerência de facto tem de ser evidenciada por referência a atos praticados pelos potenciais revertidos, suscetíveis de demonstrar esse efetivo exercício de funções, entendendo-se como tal a prática de atos com carácter de continuidade, efetividade, durabilidade, regularidade, com poder de decisão e com independência.

Com efeito, para que se verifique a gerência de facto é indispensável que o gerente use, efetivamente, dos respetivos poderes, que seja um órgão atuante da sociedade, não podendo a mesma ser atestada pela prática de atos isolados, mas antes pela existência de uma atividade continuada. Dir-se-á, portanto, que a gerência é, assim, antes do mais, a investidura num poder.

Consistindo a gerência de facto de uma sociedade comercial no efetivo exercício das funções que lhe são inerentes e que passam pela vinculação e representação da sociedade, nomeadamente, através das relações com os clientes, com os fornecedores, com as instituições de crédito e com os trabalhadores, tudo em nome, no interesse e em representação dessa sociedade, ter-se-á de concluir, face a todo o exposto que, in casu, não ficou demonstrado ser o oponente um órgão atuante da sociedade, tomando as deliberações consentidas pelo pacto social, administrando e representando a empresa, realizando negócios e exteriorizando a vontade social perante terceiros.

Na verdade, a circunstância de o oponente ter sido nomeado gerente de direito não é manifestamente suficiente para que se possa inferir que tenha efetivamente exercido a gerência da sociedade devedora originária, e por outro lado a prova da gerência de facto mostra-se manifestamente insuficiente para que se possa concluir que o oponente praticou atos decorrentes da qualidade de representante legal da sociedade devedora originária.

Dito isto, perante o circunstancialismo fáctico provado, temos assim de concluir não ter a administração tributária produzido prova demonstrativa de que o oponente tenha exercido a gerência de facto, sendo que, como antes já dissemos, era sobre a administração tributária que recaía o ónus de provar o exercício da mesma.

Desta forma julga-se procedente a oposição à execução por provada a ilegitimidade do oponente, e em consequência determina-se a extinção, quanto a ele, do processo de execução fiscal nº 3450200501064096 e apensos, ficando prejudicado o conhecimento dos demais fundamentos invocados na oposição.

V- DECISÃO

Em face do exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e, em substituição julgar procedente a oposição à execução por ilegitimidade do oponente.

Custas pela Recorrente, devidas apenas na 1ª instância.

Lisboa, 18 de dezembro de 2025

Luisa Soares

Filipe Carvalho das Neves

Lurdes Toscano (em substituição)

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I- RELATÓRIO

V- DECISÃO