2Do Direito
I. Invoca o Recorrente, desde logo, a nulidade da sentença por não especificação dos factos provados e não provados, pois invocou diversos factos que não foram dados como provados e não provados (conclusões 5.ª a 8.ª).
Apreciando.
Dispõe o art. 123.º, n.º 2 do CPPT que na sentença “[o] juiz discriminará também a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões”, sendo que a não especificação dos fundamentos de facto constitui nulidade da sentença nos termos do disposto no n.º 1 do art. 125.º do CPPT.
Deste modo, o juiz deve discriminar na sentença os factos provados e os não provados, e ainda os elementos de prova com base nos quais formou a sua convicção.
Porém, o dever de especificação não abrange toda a matéria alegada, mas tão-somente aquela que tem interesse para a decisão, ou seja, para as questões a que ao tribunal cumpre solucionar, tal como resulta da conjugação do n.º 1 e n.º 2 do art. 123.º do CPPT.
Com efeito, é a partir das questões a decidir pelo tribunal (thema decidendum) que se deve aferir quais os factos que ao juiz cumpre discriminar como provados ou não provados.
Por outro lado, a nulidade da sentença por não especificação dos fundamentos de facto, bem como dos fundamentos da decisão, prevista no n.º 1 do art. 125.º do CPP, apenas se verifica quando se verifica uma omissão completa, absoluta, não abrangendo os casos em que a não especificação e a falta de fundamentação é deficiente, medíocre ou errada.
In casu, não se verifica a nulidade arguida porquanto a especificação da matéria de facto em causa, nos moldes configurados pelo Recorrente, não releva para a decisão da causa, designadamente, não releva para aferir da legalidade do despacho reclamado praticado pelo órgão de execução fiscal.
Na verdade, o que importa é que tal factualidade alegada pelo Recorrente não resultou provada na decisão proferida pelo órgão de execução fiscal, face à prova que produziu para a apreciação do pedido de dispensa de prestação de garantia junto daquele órgão, e assim sendo, será irrelevante em sede de reclamação para o tribunal a prova desses factos em momento posterior aquele outro.
Isto porque, o objecto da reclamação prevista no art. 276.º do CPPT é o acto praticado pelo órgão de execução fiscal, cuja legalidade é apreciada pelo tribunal atendendo às circunstâncias em que foi praticado, ou seja, atendendo à prova que foi feita perante o órgão de execução fiscal e com base na qual foi proferida decisão.
Dito de outro modo, não releva para efeito da apreciação da legalidade do acto praticado pelo órgão de execução fiscal a prova nova produzida pelo executado em tribunal, ou seja, a prova que não foi produzida aquando o pedido de dispensa de prestação de garantia, quando a obrigação da produção dessa prova cabia legalmente ao executado, na medida em que o órgão de execução fiscal não a pode ter em consideração aquando da emissão do acto.
O que cumpre ao tribunal, nesta matéria e no âmbito da apreciação da legalidade do despacho reclamado, é aferir se a factualidade alegada pelo executado aquando do pedido de dispensa de prestação de garantia devia ter sido dada como provada pelo órgão de execução fiscal e foi devidamente considerada, e consequentemente aferir da legalidade da decisão que concluiu pela não prova da insuficiência económica do executado. Assim sendo, não releva, para o caso dos autos, discriminar a matéria de facto que o Recorrente pretende.
Face ao exposto, não se verifica a nulidade invocada.
II. Invoca ainda o Recorrente, erro de julgamento de direito na medida em que a sentença recorrida julgou não verificado o vício de falta de audição do contribuinte antes da decisão de indeferimento do pedido de dispensa de prestação de garantia pelo órgão de execução fiscal (conclusões 2.ª a 4.ª).
A questão ora colocada pelo Recorrente já foi apreciada em julgamento ampliado com a intervenção de todos os juízes Conselheiros em exercício na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, realizado ao abrigo na norma contida no art.148.º do CPTA, e que deu origem ao acórdão uniformizador de jurisprudência nº 5/2012, publicado no Diário da República, 1ª Série, nº 244, de 22/10/2012, nele se decidindo que «(…) independentemente do entendimento que se subscreva relativamente à natureza jurídica do acto aqui em causa (indeferimento do pedido de isenção de garantia) - acto materialmente administrativo praticado no processo de execução fiscal ou acto predominantemente processual, é de concluir que não há, neste caso, lugar a exercício do direito de audiência (artigo 60º da LGT) […]»
Por outro lado, este entendimento já vinha sendo uniformemente seguido pelo STA, pois que a orientação assumida é unânime no sentido da inaplicabilidade do art. 60.º da LGT, divergindo apenas quanto à fundamentação, razão por que o Pleno do STA tem vindo a recusar o conhecimento dos recursos por oposição de acórdãos que tenham decidido nesse sentido, com o fundamento de que constitui jurisprudência consolidada o entendimento de que não se verifica, relativamente ao pedido de dispensa de prestação de garantia, a obrigatoriedade legal de cumprir o disposto no art. 60.º da LGT (cfr. os acórdãos do Pleno de 12.12.2012, proc. nº 944/12, de 23.01.2013, proc. n.º 945/12, de 20.02.2013, proc. n.º 974/12).
Ora, concordando com a jurisprudência uniformizada supra citada, e sem mais delongas, há que concluir que, in casu, não se verifica a violação do direito de audição prévia, como bem se decidiu na sentença recorrida.
Face ao exposto, e quanto a este fundamento, o recurso não merece provimento.
III. Relativamente ao invocado erro de julgamento por a sentença não ter reconhecido que o órgão de execução fiscal tinha o poder-dever de convidar o recorrente a suprir tais omissões, em prol da descoberta da justiça material, (conclusões 9.ª a 13.ª) trata-se de “questão nova” que o tribunal não pode conhecer.
Com efeito, esta questão ora suscitada, por não ter sido apreciada na decisão recorrida (uma vez que não invocada na petição inicial), também não pode ser conhecida em sede de recurso, por não caber no seu âmbito.
Dispõe o n.º 1 do art. 627.º que “[a]s decisões judiciais podem ser impugnadas por meio de recursos.”. Ora, o recurso é o meio processual que se destina a impugnar as decisões judiciais, no âmbito do qual, o tribunal superior é chamado a reexaminar a decisão proferida e os seus fundamentos.
Conforme a jurisprudência da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo tem afirmado, reiterada e uniformemente, os recursos são meios de impugnação de decisões judiciais que visam modificar as decisões recorridas, e não criar decisões sobre matéria nova, e por essa razão, regra geral, em sede de recurso, não se pode tratar de questões que não tenham sido apreciadas pela decisão impugnada, salvo questões novas de conhecimento oficioso e não decididas com trânsito em julgado (cfr. Ac. do STA de 05/11/2014, proc. n.º 01508/12, de 01/10/2014, proc. n.º 0666/14, de 13/11/2013, proc. 1460/13, de 28/11/2012, proc. 598/12, de 27/06/2012, proc. 218/12, de 25/01/2012, proc. 12/12, de 23/02/2012, recurso 1153/11, de 11/05/2011, proc. 4/11, de 1/07/2009, proc. 590/09, 04/12/2008, proc. 840/08, de 2/06/2004, proc. 47978 (Pleno da Secção do Contencioso Tributário).
O recurso jurisdicional tem por objecto a sentença recorrida, sendo o meio adequado a obter o reexame das questões já submetidas à apreciação dos tribunais inferiores (e que não tenham sido objecto de decisão transitada em julgado) obtendo, deste modo, a sua anulação ou alteração com fundamento em vício de forma (nulidade) ou de fundo (erro de julgamento), pressupondo, em regra, que o tribunal recorrido já tenha apreciado as questões objecto de recurso.
Assim sendo, os recursos não constituem meio adequado para criar decisões sobre matéria nova, ou seja, matéria não submetida ao exame do tribunal de que se recorre.
In casu, como referimos, a questão de saber se o órgão de execução fiscal tinha o poder-dever de convidar o recorrente a suprir as omissões em causa, em prol da descoberta da justiça material, e se violou esse dever, constitui questão nova, não conhecida na sentença, uma vez que não foi invocada na petição inicial.
Por conseguinte, a questão ora suscitada não pode ser conhecidas no âmbito do presente recurso considerando que sobre ela não recaiu decisão pelo tribunal a quo, sendo certo, por outro lado, que não estamos perante questão de conhecimento oficioso.
Face ao exposto, não se conhece deste fundamento de recurso.
IV. Por último, invoca a Recorrente que a sentença recorrida enferma de erro de julgamento (de direito e de facto) quanto à verificação dos pressupostos para a dispensa de prestação de garantia (conclusões 14.ª a 21.ª).
Conforme resulta dos autos, o Recorrente apresentou, junto do órgão de execução fiscal, um pedido de dispensa de prestação de garantia, que lhe foi indeferido. Em síntese, o indeferimento assentou no entendimento de que não foi feita prova do pressuposto da falta de meios económicos, e por outro lado, também não provou que a alegada insuficiência de bens não é da sua responsabilidade.
O Recorrente reclamou para o tribunal daquele acto, invocando, para além do mais, também em síntese, que se encontravam preenchidos os pressupostos previstos no art. 52.º, n.º 4 da LGT para que fosse deferido o seu pedido de dispensa de garantia, porquanto, atenta à prova testemunhal produzida, estaríamos perante um caso de manifesta falta de meios económicos.
A sentença recorrida, confirmando o despacho reclamado, entendeu, também em síntese, que não se encontra preenchido o requisito da falta de meios económicos para a prestação de garantia, atento ao seu valor e aos rendimentos auferidos da actividade comercial dos anos de 2010 a 2012, e ainda considerando que dos depoimentos das testemunhas (ouvidas em tribunal) resultava que o Recorrente arrendava quartos na sua casa que antes funcionara como residencial, de onde aufere rendimento “não se sabendo se corresponde ao declarado ou não”.
Ora, pese embora acertada a decisão de julgar improcedente a reclamação do Recorrente, já no mesmo não se pode dizer da sua fundamentação.
Vejamos então.
A dispensa da prestação de garantia encontra-se regulada no art. 170.º do CPPT e n.º 4 do art. 52.º da LGT.
O n.º 1 do art.º 170.º do CPPT estatui que o pedido de dispensa de prestação de garantia deve ser fundamentado de facto e de direito instruído com a prova documental necessária.
O n.º 4 do art.º 52.º da LGT estabelece os pressupostos para a dispensa de prestação de garantia. São duas as situações contempladas nesta norma para a dispensa da prestação de garantia: que a sua prestação cause prejuízo irreparável ao contribuinte ou haja manifesta falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido, desde que, em ambos os casos a insuficiência ou inexistência de bens não seja da responsabilidade do executado.
E, conforme Ac. do Pleno do CT do STA de 17/12/2008, processo n.º 0327/08: “I – É sobre o executado que pretende a dispensa de garantia, invocando explícita ou implicitamente o respectivo direito, que recai o ónus de provar que se verificam as condições de que tal dispensa depende, pois trata-se de factos constitutivos do direito que pretende ver reconhecido.”
Por outro lado, como referem Diogo Leite de campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária – Anotada e Comentada, 4.ª ed., Vislis, 2012, p. 424 “[a] responsabilidade do executado, prevista na parte final do número 4, deve entender-se em termos de dissipação de bens com intuito de diminuir a garantia dos credores. E não mero nexo de causalidade desprovido de carga de censura ou simples má gestão dos seus bens”.
Ou seja, é sobre o executado que incumbe o ónus da prova da insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido e de que não houve dissipação de bens com intuito de diminuir a garantia dos credores.
Por outro lado, há que sublinhar que compete ao tribunal, no âmbito da reclamação prevista no art. 276.º do CPPT, apreciar a legalidade do acto do órgão de execução fiscal atendo às causas de pedir constantes da petição inicial que devem colocar em causa a legalidade desse acto.
Tratando-se de acto que surge na sequência de um requerimento do contribuinte a peticionar a dispensa de prestação de garantia, a apreciação da sua legalidade pelo tribunal deve ter em consideração não só o teor do acto, mas também, tudo o que está subjacente à sua prática: os factos alegados, causas de pedir e pedidos formulados no requerimento do contribuinte, bem como os meios de prova apresentados ou diligências requeridas, sem olvidar a prova que foi efectivamente produzida em momento anterior à prática do acto, e quaisquer outros elementos que tenham condicionado, directa ou indirectamente, a sua prática.
Assim sendo, relativamente à prova, o tribunal deve atender à prova que foi feita perante o órgão de execução fiscal e com base na qual foi proferida decisão. Deve reexaminar a prova produzida para poder aferir da legalidade da decisão reclamada, não relevando para esse efeito, a prova que tenha sido produzida pelo executado após a prática do acto, que não tenha a virtualidade de ter influenciado o seu conteúdo.
Conforme se sumariou no acórdão do STA de 15/10/2014, proc. 0918/14 o seguinte: “[a] apreciação da legalidade do acto de indeferimento do pedido de dispensa de prestação de garantia só pode fazer-se tendo em conta os elementos de facto e de direito que condicionaram a respectiva prolação, não sendo possível, com base em prova – produzida em Tribunal - a que a Administração Tributária não teve acesso, considerar que aquela decisão padece de ilegalidade por erro nos pressupostos de facto. (…)”.
Com este entendimento não se está a afastar a possibilidade do reclamante produzir prova em tribunal, é claro que são admissíveis todos os meios de prova em tribunal, só que devem ser adequados a colocar em causa a legalidade do acto reclamado, não cabendo neste âmbito, prova nova que não pode ser considerada pelo órgão de execução fiscal, por incumprimento das regras do ónus da prova por parte do contribuinte.
Deste modo, a sentença recorrida não poderia ter considerado a prova testemunhal feita em tribunal para fundamentar a ilegalidade do acto reclamado, nem documentos que não foram apreciados pelo órgão de execução fiscal. Ao invés, deveria ter ponderado os depoimentos que foram prestados perante o órgão de execução fiscal, e os juízos de facto e de direito constantes da decisão reclamada.
Cumpre então, apreciar se, conforme alega o Recorrente, estavam, ou não, preenchidos os pressupostos previstos no art. 52.º, n.º 4 da LGT para a dispensa de prestação de garantia, pois, invoca que, atenta à prova testemunhal produzida, estaríamos perante um caso de manifesta falta de meios económicos.
Ou seja, o Recorrente insurge-se contra o acto reclamado por ter concluído pela não verificação do pressuposto da manifesta falta de meios económicos, previsto no n.º 4 do art. 52.º da LGT, pois no seu entender alegou factos e arrolou testemunhas para a prova desses factos, sendo que face à “prova testemunhal produzida, dúvidas não há que estamos perante um caso de manifesta falta de meios económicos” (cfr. petição inicial).
Ora, a prova testemunhal apresentada pelo Recorrente consistiu no depoimento de duas testemunhas (sua mulher e filha), cujas declarações foram consideradas na decisão reclamada. A mulher do Recorrente afirmou que aquele não tinha rendimentos e que relativamente à casa morada de família existe um crédito bancário, cujas prestações estariam em atraso, e que possui ainda bens de herança, mas que estariam todos penhorados. Já a sua filha, também afirmou que o pai estaria desempregado, não tendo rendimentos, e que a prestação da casa morada de família seria entre mil a dois mil euros, possui outros bens, mas não sabe se estavam ou não penhorados.
A decisão reclamada ponderou tais depoimentos e entendeu que não foi efectuada a prova necessária, sendo certo que constava dos registos da AT que o executado e sua esposa estavam legalmente autorizados à prática de actividade, desde 01/09/2011 com o CAE 056301, cafés, e ela em 06/12/2012 como comissionista, tendo declarado que auferiram em 2012 o montante de 11.067,21€.
Ora, apesar de o Recorrente insistir que a prova testemunhal foi suficiente, não podemos concordar com tal entendimento.
Com efeito, apesar de ambos os depoimentos serem no sentido de que o Recorrente se encontrar desempregado, a verdade é que tal como se entendeu no acto reclamado, não nos parece suficiente para que se possa dar como provado o pressuposto legal da manifesta falta de meios económicos.
Na verdade, o Recorrente pode ter outros rendimentos que não sejam do trabalho, por outro lado, o certo é que para efeitos fiscais, mantinha a sua inscrição na actividade iniciada em 2011, e o mesmo sucedia com a sua esposa que também mantinha a actividade declarada nos finais de 2012.
Acresce que, a mulher do Recorrente afirmou que este possui outros bens, supostamente provenientes de herança, mas que estariam todos penhorados. Mas já a sua filha, apesar de saber da existência de outros bens, desconhecia se estavam ou não penhorados, pelo que o que poderá resultar, eventualmente, desses depoimentos é a existência de outros bens, mas já não resulta com certeza qual a situação dos mesmos, pois os depoimentos, nesta parte, nem sequer são coincidentes.
Deste modo, e ao contrário do que pretende o Recorrente, os depoimentos das testemunhas não conduzem à prova da manifesta falta de meios económicos., sendo certo que este foi o único meio de prova que apresentou aquando o seu pedido de dispensa de prestação de garantia, sendo certo que lhe competia o ónus da prova dos respectivos pressupostos.
Assim sendo, o acto reclamado não padece de ilegalidade quanto ao juízo feito pelo órgão de execução fiscal de não preenchimento do requisito legal de falta de meios económicos para a dispensa de garantia, e nessa medida, a sentença recorrida, na parte em que concluí pela não verificação desse requisito deve ser confirmada, pese embora com a presente fundamentação.
Face ao exposto, e nesta parte, o acto reclamado não enferma do vício que lhe é assacado pelo Recorrente.
Relativamente à invocada inconstitucionalidade, pelo facto de se ter considerado o rendimento do agregado familiar, há que realçar que o Recorrente não concretiza em que medida aquela se verifica, nem qual o normativo ou princípio constitucional que considera violado.
Por outro lado, o acórdão do TC invocado pelo Recorrente nas suas alegações de recurso, o Acórdão TC n.º 441/2008, D.R. n.º 205, Série II de 2008-10-22, não trata qualquer questão semelhante à dos autos. Este acórdão julga inconstitucional, por violação do direito de acesso aos tribunais, consagrado no artigo 20.º, n.º 1, da Constituição da República Portuguesa, a norma constante do ponto I, 1, alínea c), do Anexo à Lei n.º 34/2004, conjugado com os artigos 6.º, 8.º e 9.º e respectivos anexos da Portaria n.º 1085-A/2004, de 31/08, interpretados no sentido de que determinam que seja considerado para efeitos de cálculo do rendimento relevante do requerente do benefício de apoio judiciário o rendimento do seu agregado familiar nos termos aí rigidamente impostos, sem permitir em concreto aferir da real situação económica do requerente, em função da sua efectiva carência económica, face aos seus rendimentos e encargos.
Ora, no caso dos autos, não está em causa o rendimento do agregado familiar para efeitos de benefício de apoio judiciário, e por outro lado, o Recorrente nem sequer tentou demonstrar que o entendimento sancionado no acórdão é de algum modo aplicável neste caso, pelo que não se vislumbra, a inconstitucionalidade invocada.
Por outro lado, na decisão reclamada proferida pelo órgão de execução fiscal considerou-se que “não foi apresentada qualquer prova das efectivas disponibilidades financeiras atuais do executado/agregado familiar”, ou seja, não foi feita prova relativamente quer ao executado, quer ao agregado familiar, até porque o Recorrente não juntou qualquer documento, e apesar de terem sido ouvidas testemunhas pelo órgão de execução fiscal, os seus depoimentos não foram suficientes para que o órgão de execução fiscal considerasse satisfeito o ónus da prova que recai sobre o executado, ora Recorrente.
No que diz respeito ao argumento de que o seu rendimento do agregado familiar tem vindo a decrescer, a verdade é que tal argumentação em nada altera a conclusão a que chegou o órgão de execução fiscal de que não foi feita prova do requisito da manifesta falta de meios económicos para a prestação de garantia, pois o Recorrente não fez qualquer prova documental aquando do pedido de dispensa de prestação de garantia, sendo que, tal como já referimos, a prova testemunhal produzida no âmbito do processo de execução fiscal, e antes da prática do acto reclamado, foi considerada insuficiente.
Relativamente à insuficiência económica para a prestação de garantia, esta, efectivamente, tem de reportar-se à data do pedido, mas este argumento esgrimido pelo Recorrente também em nada belisca a decisão reclamada, pois o pedido de dispensa de prestação de garantia foi requerido no mês de Fevereiro, o que significa que, nos termos do disposto no art. 60.º do CIRS, ainda não havia sequer iniciado o prazo para a entrega da declaração de IRS do ano anterior (2013), pelo que, também por esta razão, é ao Recorrente que caberia disponibilizar elementos actualizados à data de Fevereiro de 2014 sobre a sua situação económica.
Por último, invoca ainda o Recorrente que os documentos que foram junto aos autos demonstram que o Recorrente é executado em três processos executivos, cuja soma da quantia exequenda é de 1.609.716,87€.
Sucede que, esta prova foi produzida já em tribunal, e nessa medida, trata-se prova nova, que não foi considerada pelo órgão de execução fiscal por causa imputável ao contribuinte, pois sobre este recai o ónus da prova, sendo certo que, tal como já referimos, o objecto da reclamação prevista no art. 276.º do CPPT é o acto praticado pelo órgão de execução fiscal, cuja legalidade é apreciada pelo tribunal atendendo às circunstâncias em que foi praticado, ou seja, atendendo à prova que foi feita perante o órgão de execução fiscal e com base na qual foi proferida decisão, sendo certo que o Recorrente, naquela sede não fez a prova que lhe competia.
Sublinhe-se, por último, que a decisão de indeferimento do pedido de garantia alicerçou-se num outro fundamento (para além da não verificação do pressuposto da manifesta falta de meios económicos) de natureza cumulativa, que é o de o Recorrente não ter evidenciado que a alegada situação de insuficiência de bens não é da sua responsabilidade, pois o órgão de execução fiscal apurou que o Recorrente e sua mulher doaram em 2011 dois artigos rústicos à sua filha, o que de per se, sustenta suficientemente o juízo feito quanto ao não preenchimento deste pressuposto legal para a dispensa de prestação de garantia.
Mas, ainda que nada tivesse sido apurado quanto àquele pressuposto legal, ainda assim, sempre seria de considerar legal a decisão de não deferimento do pedido de dispensa de garantia com esse fundamento, porquanto o Recorrente, no seu requerimento para a dispensa de prestação de garantia, ignorou por completo a necessidade legal de alegar factos para o preenchimento desse outro requisito cumulativo previsto no art. 52.º, n.º 4 do CPPT - irresponsabilidade do executado na inexistência ou insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido (nesse sentido, vide, Ac. do TCA Sul de 19/08/2014, proc. n.º 07887/14).
Assim sendo, também por esta razão, não se poderia deixar de confirmar o acto reclamado porquanto, o Recorrente, aquando da apresentação do requerimento de dispensa de prestação de garantia, nem sequer alegou como lhe competia, que a alegada situação de insuficiência de bens não é da sua responsabilidade, e consequentemente não há factos relativamente aos quais pudesse fazer prova.
Em suma, o recurso não merece provimento, devendo a sentença recorrida ser confirmada com a presente fundamentação.
3Sumário do acórdão
- I.O juiz deve discriminar na sentença os factos provados e os não provados, e ainda os elementos de prova com base nos quais formou a sua convicção (art. 123.º, n.º 2 do CPPT), sendo que a não especificação dos fundamentos de facto constitui nulidade da sentença nos termos do disposto no n.º 1 do art. 125.º do CPPT;
II. O dever de especificação não abrange toda a matéria alegada, mas tão-somente aquela que tem interesse para a decisão, ou seja, para as questões a que ao tribunal cumpre solucionar, tal como resulta da conjugação do n.º 1 e n.º 2 do art. 123.º do CPPT;
III. «(…) [I]ndependentemente do entendimento que se subscreva relativamente à natureza jurídica do acto aqui em causa (indeferimento do pedido de isenção de garantia) - acto materialmente administrativo praticado no processo de execução fiscal ou acto predominantemente processual, é de concluir que não há, neste caso, lugar a exercício do direito de audiência (artigo 60º da LGT) […]» - acórdão uniformizador de jurisprudência nº 5/2012, publicado no Diário da República, 1ª Série, nº 244, de 22/10/2012;
- IV.Os recursos não constituem meio adequado para criar decisões sobre matéria nova, ou seja, matéria não submetida ao exame do tribunal de que se recorre;
- V.A apreciação da legalidade do acto de indeferimento do pedido de dispensa de prestação de garantia só pode fazer-se tendo em conta os elementos de facto e de direito que condicionaram a respectiva prolação, não sendo possível, com base em prova – produzida em Tribunal - a que a Administração Tributária não teve acesso, considerar que aquela decisão padece de ilegalidade por erro nos pressupostos de facto;
