0909/13 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Nos termos do disposto no artigo 71º, nº 1, alínea a) do CIRC (redação e numeração à data do facto tributário) a liquidação do IRC, no caso de contribuintes com contabilidade organizada, era processada com base na matéria coletável, constante da declaração periódica.

II- Por força do estatuído no artigo 71º, nº 2, alínea c) do mesmo diploma, ao montante apurado nos termos da alínea a) do número anterior seria efetuada dedução correspondente à coleta da contribuição autárquica.

III- Também a esse montante podia ser deduzido o benefício fiscal ao investimento a que se reportava o DL 197/86, de 18 de junho.

IV- Porém, não pode concluir-se daquele nº 1, alínea a) que, corrigida a matéria coletável pela administração tributária, as deduções só podiam ser efetuadas pelo montante apurado pelo contribuinte, antes passando a ser o valor apurado pela Administração tributária o relevante para todos os efeitos legais, uma vez fixado definitivamente.

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

I. “A………………., Ldª”, com os demais sinais nos autos, veio recorrer da decisão do Tribunal Tributário de Lisboa de 13.06.2012 (v. fls. 157/166), que julgou totalmente improcedente a impugnação por si deduzida contra o indeferimento tácito da reclamação graciosa relativa a liquidação do IRC de 1989, apresentando, para o efeito, alegações nas quais conclui:

1ª A sentença recorrida julgou improcedente a impugnação judicial deduzida pela ora Recorrente contra o ato tributário consubstanciado na liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) n.° 8310005198, datada de 27.04.1994, referente ao exercício de 1989, no valor de € 26.478,93;

2ª Com efeito, entendeu o Tribunal que, para efeitos de dedução da Contribuição Autárquica e do Crédito Fiscal por Investimento apuradas no exercício, nos valores de Esc. 5.954.723$00 (€ 29.702,03) e de Esc.7.309.248$00 (€ 36.458,38), respetivamente, o montante da coleta a ter em conta é apenas o apurado em autoliquidação na declaração mod. 22 apresentada pelo contribuinte” (cfr. página 9 da sentença recorrida), pelo que, embora a coleta corrigida pelos serviços da administração tributária ascenda, no exercício de 1989, a Esc.9.486.558$00 (€ 47.318,75), deverá relevar apenas a coleta apurada na autoliquidação, no valor de Esc.3.596.428$00 (€ 17.938,91) e, como tal, não há que proceder à anulação do ato tributário sub judice;

3ª Todavia, e salvo o devido respeito, não pode proceder o entendimento vertido na sentença sub judice, já que a decisão recorrida incorre em erro de julgamento na prolação da respetiva decisão de mérito, uma vez que os fundamentos em que a mesma se alicerça são manifestamente improcedentes, pelo que deve ser anulada;

4ª Sem prejuízo do exposto infra, importa previamente atentar que a sentença recorrida procede à incorreta menção de “liquidação corretiva” no ponto 6 da factualidade dada como provada, quando se trata de uma liquidação emitida na sequência da apresentação da declaração periódica de rendimentos modelo 22, o que consubstancia erro ou lapso material, o qual, nos termos do disposto no artigo 667.° do CPC, aplicável ex vi artigo 2.° do CPPT, é suscetível de conduzir à retificação da sentença, o que se requer para os devidos efeitos legais;

5ª Já no que concerne ao erro de julgamento da sentença recorrida, o mesmo é evidente e impõe-se a sua anulação;

6ª Com efeito, não resulta quer do disposto no artigo 71.°, n.° 2, do Código do IRC, quer do disposto no n.° 2 do artigo 5º do Decreto-Lei n.° 197-C/86, de 18 de julho, normas em que o Tribunal a quo suportou a improcedência da impugnação judicial, que mesmo havendo correções efetuadas à coleta pelos serviços da administração tributária, o montante da coleta a relevar para efeitos de dedução da Contribuição Autárquica e do Crédito Fiscal por Investimento seja sempre o da coleta declarada pelo sujeito passivo;

7ª Com efeito, aquelas normas não estabelecem qualquer obrigação ou prescrição de que a coleta relevada seja, sempre, a que resulta da autoliquidação, mas o que decorre das aludidas normas, e que é bem diferente, é que os montantes em causa podem ser deduzidos à coleta e quais os termos em que tal dedução pode ser efetuada;

8ª Efetivamente, se a intenção do legislador tivesse sido a de limitar a dedução daqueles montantes ao valor da coleta declarada, o mesmo tê-lo-ia previsto expressamente, designadamente no n.° 9 do artigo 71º do Código do IRC, na redação à data aplicável;

9ª Assim, se o legislador não estabeleceu qualquer restrição como fez, designadamente e a título de exemplo, no n.° 3 do artigo 71º do Código do IRC, na redação à data aplicável - ao intérprete não lhe é pemitido fazê-lo;

10ª De facto, uma vez efetuadas pelos serviços da administração tributária correções ao montante da coleta declarado, deverá passar a ser considerada, para todos os efeitos, a coleta corrigida, conforme impõe o artigo 60.° do CPPT;

11ª Corolário desta interpretação é, desde logo, o disposto no próprio n.° 4 do artigo 4.° do Decreto-Lei n.° 197-C/86, de 18 de julho, segundo o qual “Se houver lugar a correções pela administração fiscal que conduzam a anulação ou liquidação adicional da coleta da contribuição industrial, o montante do crédito fiscal por investimento correspondente àquele exercício deverá sofrer alteração em conformidade, de acordo com as regras gerais aplicáveis nos termos deste artigo”;

12ª Assim, é evidente que o montante da coleta a considerar só poderá ser o da coleta corrigida;

13ª Efetivamente, aquele Tribunal havia que ter considerado que se impunha, para efeitos de dedução à coleta, a relevação do montante da coleta corrigida e, em consequência, a correção dos montantes de dedução à coleta a título de Contribuição Autárquica e de Crédito Fiscal por Investimento, de acordo com os valores que foram mencionados na declaração periódica de rendimentos modelo 22;

14ª Não o tendo feito, a sentença incorre em violação do disposto nos artigos 71.°, n.° 2 e 74.° do Código do IRC e do artigo 19.° do Decreto-Lei n.° 442-B/88, de 30 de novembro;

15ª Deste modo, sendo inequívoco o erro em que incorreu a sentença recorrida, impõe-se a sua anulação e, por conseguinte, a anulação do ato tributário, com a restituição do que a Recorrente tiver indevidamente pago, acrescido de juros indemnizatórios.

Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, com a consequente revogação da sentença recorrida e, nessa medida e anulação do ato tributário em crise nos termos peticionados, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA!

II. O MºPº emitiu o parecer que consta de fls. 206/208 no qual defende a procedência do recurso.

III. Com interesse para a decisão foram dados como provados os seguintes fatos:

1º . A impugnante é um sujeito passivo com contabilidade organizada e está coletada no regime geral de IRC pela atividade de fabricação de material de bano, construção e trabalhos de engenharia civil (fls.83 e 86);

2º . Foi sujeita a uma ação de fiscalização no seguimento do que foram efetuadas correções ao lucro tributável declarado para o exercício de 1989, no montante de Esc. 14.560.605$00- vd. Mapa de Apuramento Mod. DC-22, afls. 13];

3ª . No campo relativo a «Fundamentação das Correções» daquele Mapa de Apuramento consta, designadamente, o seguinte:

«1- Não tendo entrado em funcionamento o respetivo imobilizado, indevidamente contabilizou como custo do exercício de 1989 Esc.14.543.969$00 referentes a reintegrações 4);

2- Por não ter observado o n° 3 do art° 11° do DR n°2/90, de 12 de janeiro, para as suas instalações comerciais, de 1983, sUas em Lisboa na Av. ……………, n°……….. — ………. andar, indevidamente calculou custos de reintegrações em excesso no valor de Esc.6.636$00 4..)».

4º . As correções levadas a efeito originaram para aquele mesmo exercício de 1989 a liquidação adicional de IRC n°8310005198, de 27/04/1994, no montante de Esc.5.308.548$00, com data limite de pagamento em 15/08/1994 (notificação da liquidação a fls. 8 e informação a fls. 45);

5º . Na descrição das “Importâncias Corrigidas” da nota demonstrativa da liquidação impugnada no campo relativo a “Coleta” consta o valor de Esc.9.486.558$00; no campo relativo a “Contribuição Autárquica” consta o valor de Esc.3.596.428$00 e no campo relativo a “Total das Deduções” consta o mesmo valor de Esc.3.596.428$00;

6º . Aquele valor de Esc.3.596.428$00 corresponde ao valor da coleta apurado pela impugnante na declaração e mantido em anterior liquidação conectiva relativa ao mesmo exercício de 1989 (liquidação n° 25000104250, de 13/07/1990, cuja nota demonstrativa consta de fls. 26);

7º . Na declaração de rendimentos mod.22 de IRC apresentada para o ano de 1989, a impugnante no campo 19 relativo a “Cálculo do Imposto”/ “Deduções à Coleta”/ “Contribuição Autárquica”, assinalou o montante de Esc.5,954.796$00 fls. 17);

8º . No campo 12 relativo a “IRC e Contribuição Autárquica {artigo 41°, 1101 alíneas a) e b)}” do espaço 17 relativo a “Apuramento do Lucro Tributável” fez constar o valor de Esc. 5.954.723$00 (fls. 16);

9º . No respetivo anexo à declaração, fez contar em “Crédito Fiscal por Investimento”, o valor de Esc.7.309.248$00, dos quais Esc.3.928.532$00 referenciados a 1987 e Esc. 3.380.716$00 referenciados a 1988 (fls. 23);

10º . Deduziu reclamação graciosa da liquidação adicional referida supra, em 4) do probatório - fls. 2 do apenso de reclamação;

11º . Em 03/02/1995 apresentou a presente impugnação judicial, conforme carimbo de entrada aposto pela Repartição de Finanças a fls.2;

12º . O montante da liquidação impugnada, correspondente a Esc.5.308.548$00, foi incluído na relação de dívidas para que foi requerida a adesão ao regime excecional de pagamento de dívidas tributárias aprovado pelo DL n°124/96, de 10 de agosto, que viria a ser deferida por despacho de 17/04/1997 (fls. 63 a 67).

IV. Colhidos os vistos legais cumpre agora decidir.

V. Na decisão recorrida foi entendido que, por força do disposto no artº 71º, nº 1, alínea a) do CIRC, a liquidação do imposto processar-se-á com base na matéria coletável constante da declaração periódica.

Assim sendo, e porque o montante da coleta apurada pela impugnante no ano de 1989 foi no montante de 3.596.427$00, não podem ser deduzidos os valores agora pretendidos pela recorrente, pois a coleta a considerar tem de ser a por si apurada e teríamos um resultado líquido negativo.

Quer dizer, para a decisão recorrida, ainda que a administração tributária venha a fixar valores de coleta diferentes dos apurados pelo contribuinte, para efeitos como os que estão em causa nos autos – dedução da contribuição autárquica e benefício de redução da contribuição industrial – há apenas que considerar a coleta inicialmente apurada pelo contribuinte na respetiva declaração de rendimentos.

Entendimento diferente manifesta a recorrente, afirmando que nem o nº 2 do artº 72º do CIRC, nem o artº 5º, nº 2 do DL nº 197/C/86, de 18 de julho suportam a tese referida na sentença recorrida.

Na verdade, aquelas normas não estabelecem qualquer obrigação ou prescrição de que a coleta relevada seja, sempre, a que resulta da autoliquidação, antes delas decorre que os montantes em causa podem ser deduzidos à coleta e quais os termos em que tal dedução pode ser efetuada;

Se a intenção do legislador tivesse sido a de limitar a dedução daqueles montantes ao valor da coleta declarada, o mesmo tê-lo-ia previsto expressamente, designadamente no n.° 9 do artigo 71º do Código do IRC, na redação à data aplicável, pelo que se o legislador não estabeleceu qualquer restrição como fez, designadamente e a título de exemplo, no n.° 3 do artigo 71º do Código do IRC, na redação à data aplicável - ao intérprete não lhe é pemitido fazê-lo.

Assim, uma vez efetuadas pelos serviços da administração tributária correções ao montante da coleta declarado, deverá passar a ser considerada, para todos os efeitos, a coleta corrigida, conforme impõe o artigo 60.° do CPPT e resulta com clareza do disposto no próprio n.° 4 do artigo 4.° do Decreto-Lei n.° 197-C/86, de 18 de julho, segundo o qual “Se houver lugar a correções pela administração fiscal que conduzam a anulação ou liquidação adicional da coleta da contribuição industrial, o montante do crédito fiscal por investimento correspondente àquele exercício deverá sofrer alteração em conformidade, de acordo com as regras gerais aplicáveis nos termos deste artigo”;

Assim, é evidente que o montante da coleta a considerar só poderá ser o da coleta corrigida, pelo que o Tribunal deveria ter considerado a correção dos montantes de dedução à coleta a título de Contribuição Autárquica e de Crédito Fiscal por Investimento, de acordo com os valores que foram mencionados na declaração periódica de rendimentos modelo 22.

O MºPº secunda a tese da recorrente, como adiante se dirá.

Vejamos então qual das teses em confronto, em nosso entendimento, colhe o apoio legal.

VI. Seguindo aqui o parecer do MºPº de fls. 206/208, diremos o seguinte:

É certo que nos termos do artº 71º, nº 1, alínea a) em vigor à data dos fatos, a liquidação do IRC, no caso de contribuintes com contabilidade organizada, era apurada com base na matéria coletável constante da declaração periódica.

E o artigo 71.°2/ c) do mesmo diploma, permitia a dedução ao montante apurado nos termos daquela alínea a) do valor correspondente à coleta da contribuição autárquica, não podendo das deduções efetuadas resultar valor negativo (nº 6 do mesmo artigo).

O n.° 9 do mesmo artigo, estabelecia ainda que as liquidações previstas no n.° 1 podiam ser corrigidas, se fosse caso disso, dentro do prazo a que se refere o artigo 79.°, cobrando-se ou anulando-se, então, as diferenças.

No que concerne ao benefício da dedução à coleta da CI, introduzido pelo DL 197/86, de 18 de junho o artigo 4.° dispunha o seguinte:

“1- Pode ser descontado na coleta da contribuição industrial um montante igual a 10% do valor do investimento concluído em 1986, 8% do investimento concluído em 1987, 6% do investimento concluído 1988 e 4% do investimento concluído em 1989 e nos anos seguintes.

2- O desconto referido no número anterior não poderá ultrapassar em cada ano 90% da coleta da contribuição industrial.

3- O desconto terá lugar na coleta da contribuição industrial respeitante ao exercício da entrada em funcionamento dos bens objeto do investimento, podendo esse desconto, por falta ou insuficiência dessa coleta, ser efetuado até ao fim do quinto exercício imediato ao daquela entrada em funcionamento, ou até ao fim do exercício em que a empresa aliena os bens objeto do investimento, se esta alienação ocorrer antes do quinto exercício.

4- Se houver lugar a correções pela administração fiscal que conduzam a anulação ou liquidação adicional da coleta da contribuição industrial, o montante do crédito fiscal por investimento correspondente àquele exercício deverá sofrer alteração em conformidade, de acordo com as regras aplicáveis nos termos deste artigo”.

O DL 442-B/88, de 30 de novembro, que aprovou o CIRC e aboliu a CI, no artigo 19.°/1 veio dispor que o desconto correspondente ao crédito fiscal por investimento estabelecido nos Decretos - Lei 197-C/86, de 18 de junho e 161/87, de 6 de abril que, por falta ou insuficiência da coleta da CI, não tivesse sido efetuado, poderia sê-lo na coleta do IRC nas condições temporais definidas no artigo 4.°/3 do DL 197-C/86, de 18 de junho.

Por força do n.° 3 do mesmo artigo a dedução a que se refere o n.° 1 seria efetuada na ordem e termos indicados para as deduções estabelecidas na alínea d) do n.° 2 do artigo 71.° do CIRC.

Ora, a liquidação adicional em causa nos autos teve a sua génese em correções técnicas promovidas pela AT a nível de custos com amortizações, das quais passou a resultar uma coleta mais elevada.

Assim sendo, deverá ser este o valor a considerar para efeitos das deduções de contribuição autárquica de benefício fiscal ao investimento, pois que, como salienta o MºPº, não resulta dos normativos dos artigos 71.°/2 do CIRC e 5.°/2 do DL 197-C/86, de 18 de junho, que, tendo havido correções à matéria coletável feitas pela AT, o montante da colecta a relevar para efeitos de dedução à coleta da CA e CFI seja, sempre, o da coleta resultante da autoliquidação feita pelo contribuinte.

Efetivamente, de tais normativos, apenas resulta que os montantes em causa podem ser deduzidos à coleta e quais os termos em que tal dedução pode ser efetuada.

Na verdade, se a intenção do legislador fosse a de limitar a dedução em causa ao valor da coleta resultante da matéria coletável declarada, tê-lo-ia, expressamente, previsto, designadamente no n.° 9 do artigo 71.° do CIRC.

Se o legislador não fez, expressamente, qualquer restrição, como fez, designadamente no n.° 3 do artigo 71.° do CIRC, também, não o poderá fazer o intérprete.

Assim, a coleta resultante das correções efetuadas à matéria coletável declarada não poderá deixar de ser a que releva para todos os feitos legais, designadamente para efeitos de dedução da CI e CIF, tal como resulta do normativo do artigo 4.°, nº 4 do DL 197-C/86, de 18 de junho acima transcrito.

Pelo que ficou dito, a sentença recorrida não pode manter-se.

VII. Nestes termos e pelo exposto, concede-se provimento ao recurso, revogando-se a decisão recorrida e anulando-se a liquidação impugnada.

Custas pela Fazenda Pública apenas em 1ª instância.

Lisboa, 13 de novembro de 2013. – Valente Torrão (relator) – Isabel Marques da Silva – Pedro Delgado.