0319/05 - Supremo Tribunal Administrativo

I- A revisão do acto tributário «por iniciativa da administração tributária» pode efectuar-se «a pedido do contribuinte» como resulta do art. 78°, n.° 6 da LGT e 86°, n.° 4, ai. a) do CPPT, bem como dos princípios da legalidade, justiça, igualdade e imparcialidade - art. 266°, n.° 2 da CRP.

II- O «erro imputável aos serviços» constante do art. 78°, n.° 1 in fine da LGT compreende o erro de direito cometido pelos mesmos que não apenas o simples lapso, erro material ou de facto.

III- Nos termos do art. 61°, n.° 3 do CPPT, os juros indemnizatórios são contados desde a data do pagamento do imposto indevido até à data da emissão da respectiva nota de crédito.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do STA:

Vem o presente recurso jurisdicional, interposto pela FAZENDA PÚBLICA, da sentença do TAF do Porto, que julgou «procedente por provada» a impugnação judicial deduzida por A..., anulando «a conta de emolumentos impugnada», «tendo a impugnante direito a juros indemnizatórios, nos termos do art. 43° da LGT».

Fundamentou-se a decisão na admissibilidade da revisão do tributo em causa, a qualificar de taxa, ainda que de um «género especial», que, todavia, contraria o direito comunitário - directiva 69/355/CEE, de 17/07/1969 - a qual «reúne os pressupostos necessários para que lhe seja reconhecido o chamado efeito directo» tendo, assim, «aplicação nos Estados-membros, independentemente de ser transposta para a legislação nacional pelo que é lícito aos particulares invocarem-na junto da respectiva jurisdição», sendo devidos «juros vencidos e vincendos desde a data do pagamento até integral restituição».

A Fazenda recorrente formulou as seguintes conclusões:

“1.ª A sociedade “A...” interpôs, em 09 de Janeiro de 2003, recurso contencioso de anulação do acto de indeferimento do pedido de revisão oficiosa recebido na Conservatória do Registo Comercial do Porto em 13 de Maio de 2002.

2.ª Alicerçou o seu pedido na ilegalidade da liquidação de emolumentos, consubstanciada na desconformidade da Tabela de Emolumentos do Registo Nacional de Pessoas Colectivas, com o disposto no artigo 100, alínea c) da Directiva n.° 69/335/CEE, do Conselho, de 17 de Julho, bem como na ilegalidade do indeferimento do pedido de revisão oficiosa.

3.ª Os emolumentos objecto do presente litígio, respeitantes ao registo de aumento de capital, foram cobrados pela Conservatória do Registo Comercial do Porto (2.a Secção), em 03 de Abril de 2001 (Ap. 6), e resultam da aplicação do artigo 1, n.°s 2 e 3 da Tabela de Emolumentos do Registo Comercial, aprovada pela Portaria 996/98, de 25 de Novembro, com a redução prevista no artigo 59.° da Lei 30-C/2000, de 29 de Dezembro.

4.ª Por despacho do Meritíssimo Juiz de Direito do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, Unidade Orgânica 1, datado de 22 de Abril de 2004, foi o recurso contencioso convolado em impugnação judicial.

5.ª A douta sentença recorrida julgou o pedido procedente anulando a liquidação de emolumentos impugnada, com fundamento na violação do citado normativo comunitário, e condenou a Administração na restituição da quantia paga acrescida de juros indemnizatórios desde a data do seu pagamento até à emissão da respectiva nota de crédito.

6.ª Ora, a anulação judicial de um acto de liquidação de emolumentos com fundamento na sua ilegalidade, para além do prazo previsto na alínea a) do n.° 1 do artigo 102° do CPPT, depende da verificação dos pressupostos de aplicação do artigo 78°, n.° 1 da LGT, na parte em que prevê a revisão oficiosa de actos tributários com fundamento em «erro imputável aos serviços».

7.ª Para se colocar em causa os actos de liquidação, correm os prazos constantes na alínea a) do n.° 1 do artigo 102° do CPPT, ou seja, 90 dias contados a partir do termo do prazo para pagamento voluntário dos emolumentos em causa.

8.ª Pois, se o que a autora pretende é impugnar o acto de liquidação, então os únicos meios serão a reclamação graciosa ou a impugnação judicial dos actos de liquidação. E tais procedimentos deveriam ter sido desencadeados em tempo útil, tendo em consideração o efeito directo da Directiva em causa.

9.ª De facto, de acordo com o artigo 102° do Código de Procedimento e de Processo Tributário, a impugnação deveria ter sido apresentada no prazo de 90 dias contados a partir do termo do prazo de pagamento dos emolumentos em causa.

10.ª Por seu turno o artigo 70° do Código de Procedimento e de Processo Tributário dispõe que “a reclamação graciosa pode ser deduzida com os mesmos fundamentos previstos para a impugnação judicial e será apresentada no prazo fixado no n.° 1 do artigo 102°”.

11.ª Ora o prazo de 90 dias previsto no n.° 1 do artigo 102.° do CPPT não ofende o direito comunitário. De facto, o Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias por acórdão proferido em 17 de Junho de 2004, no processo C-30/02 (Recheio-Cash & Carry vs. Fazenda Pública/Registo Nacional de Pessoas Colectivas), e que se junta como doc. n.° 2, relativamente às questões prejudicais submetidas pelo Tribunal Tributário de 1ª Instância de Lisboa, decidiu que:

12.ª «O princípio da efectividade do direito comunitário não se opõe à fixação de um prazo de caducidade de 90 dias para apresentação do pedido de reembolso de um imposto cobrado em violação do direito comunitário, contados a partir do termo do prazo de pagamento voluntário do referido imposto.»

13.ª Liminarmente, deverá referir-se que o artigo 78.° da Lei Geral Tributária, distingue claramente entre a revisão dos actos tributários pela entidade que os praticou desencadeada por iniciativa do contribuinte ou por iniciativa da Administração Tributária.

14.ª O legislador foi coerente a este respeito: o pedido de revisão dos actos tributários por iniciativa do contribuinte previsto na primeira parte do n.° 1 do artigo 78° da LGT não é mais do que uma reclamação graciosa (apesar da LGT a denominar como reclamação administrativa), pelo que o seu prazo é coincidente com o desta, bem como os fundamentos: “(...) qualquer ilegalidade”.

15.ª Em termos de harmonia sistemática, o procedimento encontra-se bem construído. O contribuinte pode alegar qualquer ilegalidade verificada no procedimento no prazo normal de reclamação. Tal é totalmente conforme com o regime de anulabilidade do acto, que impede que a liquidação em causa possa ser impugnada a todo o tempo, mas apenas no prazo previsto no n.° 1 do artigo 102.° do CPPT: 90 dias a contar da data do pagamento das liquidações impugnadas (cfr., por exemplo, Acórdão do STA de 20 de Março de 2002, referente ao processo n.° 026774)

16.ª Esse é um corolário do princípio da segurança jurídica, corporizado na estabilidade dos actos de liquidação de tributos, pois, a possibilidade de utilização do regime da revisão oficiosa do acto tributário como meio de impugnação indirecta de actos de liquidação já há muito estabilizados tem como consequência a total supressão dos prazos de impugnação e reclamação para todos os actos da Administração praticados em violação de lei, mormente naqueles casos em que o tributo não tenha sido pago, em que a revisão se pode fazer a todo o tempo.

17.ª Por seu lado, de acordo com a segunda parte do n.° 1 do artigo 78.°, a Administração Tributária, pode iniciar um procedimento de revisão oficiosa com fundamento em erro imputável ao serviço.

18.ª O procedimento de revisão oficiosa de iniciativa da administração, mesmo entendendo-se que o particular o pode desencadear, não pode englobar juízos de legalidade ou ilegalidade da liquidação, limitando-se a Administração à apreciação e eventual correcção de erros materiais.

19.º De facto, uma análise atenta da natureza jurídica do acto de revisão revela a sua natureza de acto administrativo secundário do tipo rectificativo, enquanto subespécie dos actos modificativos, tendencialmente semelhante ao dispositivo normativo que consta do artigo 148° do Código do Procedimento Administrativo (CPA) nos termos do qual englobam-se na rectificação dos actos administrativos «os erros de cálculo e os erros materiais na expressão da vontade do órgão administrativo, quando manifestos», os quais «podem ser rectificados, a todo o tempo, pelos órgãos competentes para a revogação do acto».

20.ª Qualquer outro entendimento que se possa avançar é desequilibrado em sede de harmonia do sistema e um alargamento dos casos de aplicação do artigo 78.° da LGT às situações de erro de direito não só é totalmente contrário ao espírito da lei, como redundaria em total insegurança jurídica. Note-se que o erro de direito não integra — nem poderia integrar — o elenco das causas de rectificação dos actos administrativos previstas no artigo 148° do CPA e rectius no artigo 78° da LGT.

21.ª Veja-se os termos restritos com que os n.°s 3 e 4 do artigo 78°, estabelecem a intervenção do dirigente máximo do serviço na revisão da matéria tributável - erro muito manifesto e de correcção muito mais simplificada e justificada, que o erro alegado no caso sub judice. Neste caso, o dirigente máximo pode autorizar no prazo de 3 anos, excepcionalmente, a revisão, com fundamento em injustiça grave e notória. Não satisfeito com os termos restritos previstos no n.° 3 o legislador sentiu a necessidade de restringir ainda mais os termos enquadrantes da decisão definindo que [...] apenas se considera notória, a injustiça ostensiva e inequívoca, e grave, a resultante de tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade [...]“.

22.ª O mesmo argumento é aplicável tomando em consideração o n.° 5 do artigo 78.°. Nesse número refere-se que “a revisão do acto tributário por motivo de duplicação de colecta (causada por erro material, na esmagadora maioria das situações) pode efectuar-se, seja qual for o fundamento, no prazo de quatro anos”.

23.ª Assim, e atendendo ao carácter excepcional das referidas situações, não fará sentido qualquer interpretação que advogue uma solução mais atentatória da estabilidade do acto tributário - logo do princípio da segurança jurídica - noutras situações do que nestes casos denominados excepcionais face à injustiça grave e notória manifestamente causada na esfera patrimonial do contribuinte. Tal interpretação, a efectuar-se, seria totalmente desfasada da realidade sistemática do processo tributário.

24.ª Qualquer juízo de legalidade efectuado pela Administração Tributária fora dos prazos de reclamação ou impugnação judicial é extemporâneo, logo, insusceptível de ser efectuado.

25.ª Defender que o erro de direito está englobado no conceito de «erro imputável aos serviços» previsto na segunda parte do n.° 1 do artigo 78° da LGT seria atribuir mais poder à Administração Tributária em sede de revisão oficiosa do acto tributário, do que aquele que decorre do regime geral de revogação administrativa regulada no artigo 141° do CPA nos termos do qual “os actos administrativos que sejam inválidos só podem ser revogados com fundamento na sua invalidade e dentro do prazo do respectivo recurso contencioso ou até à resposta da entidade recorrida”.

26.ª A expressão «erro imputável aos serviços» encontra-se directamente relacionada com a actividade operacional da Administração (o erro de facto, operacional ou material) e não com o erro de direito.

27.ª A Administração Tributária não pode actuar de forma mais ampla em matéria de revisão oficiosa dos actos tributários do que em sede de revogação fundada em ilegalidade, sob pena de total incoerência sistemática.

28.ª Por essa razão, reitera-se, o legislador efectuou a distinção entre a primeira parte do n.° 1 do artigo 78.° da LGT - que regula a revogação provocada por iniciativa do contribuinte, com fundamento em ilegalidade geradora de invalidade - e a segunda parte do mesmo número - que regula a possibilidade da Administração Tributária poder revogar o acto em razão de erro imputável ao serviço - que não a ilegalidade.

29.ª Actos de revogação supervenientes ao decurso do prazo de impugnação contenciosa só podem ter como fundamento apreciações de mérito e não de legalidade. Daí que, ultrapassado o prazo para o recurso contencioso, o acto tributário só possa ser revogado com fundamento em “injustiça grave ou notória”.

30.ª Conclui-se, assim que, o artigo 78.°, n.° 1, 2•a parte, da LGT é insusceptível de aplicação como meio de impugnação de liquidações emolumentares definitivamente consolidadas na ordem jurídica em virtude de ter sido ultrapassado o respectivo prazo de impugnação com fundamento em ilegalidade.

31.ª Sem conceder quanto a todo o exposto anteriormente, não pode o Representante da Fazenda Pública concordar com a condenação no pagamento de juros indemnizatórios contabilizados desde a data do pagamento da liquidação de emolumentos anulada (03 de Abril de 2001) até à emissão da nota de crédito a favor da impugnante.

32.ª De facto, nos termos da alínea e) do n.° 3 do artigo 43° da LGT, os juros indemnizatórios a serem devidos deverão ser contabilizados a partir de um ano após o pedido de revisão efectuado pela recorrida. Incorre, assim, a sentença, também nesta parte, em erro de julgamento.

Nestes termos e nos demais de direito que V. Ex.as doutamente suprirão, deve o presente recurso ser julgado procedente, revogando-se a douta decisão recorrida.»

E contra-alegou a impugnante, concluindo por sua vez:

«1. Atento o disposto no art. 95°, n.° 2, al. d), da LGT não poderão restar dúvidas que o acto de indeferimento em causa nos presentes autos é um acto lesivo do contribuinte.

2. Recaindo sobre a Administração o dever legal de rever o acto de liquidação emolumentar em crise, em benefício da requerente, agora Recorrida, é óbvio que a recusa em fazê-lo constitui acto lesivo.

3. O objecto deste processo e a respectiva causa de pedir consistem na ilegalidade (por omissão do dever legal de revisão oficiosa) do acto de indeferimento do pedido de revisão.

4. O pedido consiste na anulação do dito acto de indeferimento (pois se é ilegal deve ser anulado) e na consequência jurídica que da mesma anulação resulta, i.e., a Administração deverá proceder à revisão oficiosa requerida e, em consequência, deverá restituir a quantia anulada acrescida dos competentes juros legais, acto esse absolutamente vinculado, e cujo conteúdo pode ser determinado antecipadamente.

5. A revisão oficiosa de um acto tributário pode ser desencadeada por um pedido do contribuinte: existindo um erro imputável aos serviços, fica a administração constituída num dever legal de rever o acto.

6. A A... podia pedir a revisão oficiosa do acto tributário em causa - tal resulta da letra da lei (arts. 78°, n.° 6 da LGT, 86°, n.° 4, al. a) do CPPT e 93° do CPT), da sua história (comparação face ao instituto da reclamação extraordinária, previsto no CPCI), bem como do princípio da legalidade da Administração (art. 266°, n.° 2 da CRP) e do correlativo poder-dever de decisão ou pronúncia (art. 9° do CPA).

7. Pelo que o pedido de revisão oficiosa, tendo sido interposto no prazo legal, é totalmente tempestivo.

8. A tabela de emolumentos em causa é contrária ao direito comunitário designadamente à Directiva 69/335/CEE (de 17 de Julho de 1969), sendo inaplicável pelas autoridades nacionais, administrativas ou judiciais.

9. É ilegal o indeferimento do tempestivo pedido de revisão oficiosa de liquidação emolumentar calculada em violação de normas do Direito Comunitário.

10. No caso vertente, existiu um «erro imputável aos serviços» na liquidação de emolumentos: uma vez que, desde logo, e face ao direito comunitário, tal liquidação não poderia ter tido lugar; e, por outro lado, a mesma não é da responsabilidade da ..., mas da Administração.

11. O conceito de «erro imputável aos serviços» não se restringe aos chamados erros materiais, ou erros de facto, mas como vem sendo afirmado abrange também os erros de direito, tal pelo Supremo Tribunal Administrativo, na interpretação do conceito referido, quer ao art. 43°, n.° 1, quer ao art. 78°, n.° 1, ambos da LGT.

12. Incumbe sobre a Administração o dever de, verificada a ilegalidade da liquidação efectuada por erro imputável aos serviços, rever a mesma e restituir as quantias indevidamente recebidas.

13. Nessa circunstância não cabe à Administração um qualquer poder discricionário, mas um poder absolutamente vinculado.

14. O indeferimento do pedido de revisão oficiosa, por o seu conteúdo ser lesivo de direitos e interesses legalmente protegidos, é susceptível de impugnação contenciosa.

15. Como sobre a Administração recai o dever legal de rever o acto de liquidação emolumentar em causa, e daí resultam benefícios patrimoniais para a requerente, ora Recorrida, é óbvio que a recusa em fazê-lo constitui acto lesivo, pois o impede de gozar dessas vantagens.

16. O que se pede é que o Tribunal ordene à Administração o cumprimento de actos exigíveis por força da respectiva decisão de anulação - actos, note-se, não discricionários, mas absolutamente vinculados, e cujo conteúdo pode ser determinado antecipadamente.

17. Que o Tribunal goza desse poder tornou-se indiscutível com a reformulação, pela revisão constitucional de 1997, do art. 268° da CRP, que prevê a condenação na prática de actos administrativos legalmente devidos.

18. Pelo que a ... tem direito ao reembolso integral dos emolumentos cobrados.

19. A eventual negação do meio processual que tem vindo a ser afirmado pelo STA como legítimo e adequado, tendo em vista o cumprimento do princípio da efectividade, equivale a uma violação da ordem jurídica comunitária, pois que os tribunais nacionais têm a obrigação de interpretar e aplicar a lei interna por forma a garantir, em toda a medida do possível, a vigência efectiva do direito comunitário.

20. Subsistindo quaisquer dúvidas quanto à determinação e alcance dos princípios de direito comunitário do primado da efectividade e da protecção da confiança legítima cabe questionar o TJCE quanto à correcta interpretação de tais princípios no contexto da situação sub judice.

21. Para além do direito ao reembolso integral dos emolumentos cobrados, a FIOZAR tem ainda direitos aos juros respectivos, como resulta claramente do art. 1000, e também do art. 430 n.° 1, ambos da LGT.

22. O fundamento legal da obrigatoriedade do pagamento de juros indemnizatórios ao contribuinte quando - verificadas as demais condições legais - se demonstre que um tributo foi indevidamente pago, radica na teoria da responsabilidade civil extracontratual da Administração por actos ilícitos, ademais, com expressa tradução no art. 22° da Constituição da República Portuguesa.

23. Enquanto esteve em vigor o CPT, o reconhecimento do direito aos juros compensatórios dependia apenas de, em sede de reclamação graciosa ou de processo judicial (cfr. o n.° 1 do art. 24° daquele diploma), se determinar a existência de um erro imputável aos serviços na cobrança do tributo. Verificado este pressuposto, havia então lugar à aplicação da regra prevista no n.° 6 daquele art. 24°, nos termos da qual os juros eram contados desde a data do pagamento do imposto até à data da emissão da respectiva nota de crédito.

24. A entrada em vigor da LGT veio alterar este regime, dispondo o n.° 1 do seu art. 43° que o direito a juros indemnizatórios depende de, em sede de reclamação graciosa ou de impugnação judicial (e já não, simplesmente, em sede de processo judicial), se verificar a existência de um erro imputável aos serviços na cobrança do tributo.

25. Esta regra geral de atribuição do direito aos juros é alvo de uma extensão, prevista no n.° 3 do mesmo artigo: aí se diz que ao contribuinte é ainda reconhecido aquele direito, quando a revisão do acto tributário por sua iniciativa se efectuar mais de um ano após o seu pedido.

26. As regras do art. 43° da Lei Geral Tributária nada dispõem sobre a medida do direito a juros compensatórios (ou seja, sobre o período pelo qual se vencem). Através delas, o legislador apenas pretendeu fixar os pressupostos de que depende a atribuição do direito.

27. Quanto à questão de saber qual a extensão do direito aos juros, ou seja, quais são as regras que determinam a contagem dos juros (quando se reconheça que o contribuinte a eles tem direito) está este aspecto regulado hoje em dia pelo Código de Procedimento e Processo Tributário, no seu art. 61°, onde a letra da lei é clara e não admite excepções: existindo um direito a juros indemnizatórios (por estarem preenchidos os respectivos pressupostos), eles contam-se desde a data do pagamento do imposto até à data da emissão da respectiva nota de crédito (cfr. n.° 3 do art. 61° daquele diploma).

28. O art. 43° da Lei Geral Tributária nada dispõe sobre a forma como devem ser contados os juros, limitando-se a regular as condições em que o direito deve ser reconhecido.

29. Tratando-se de uma revisão do acto, o direito aos juros só nasce quando essa revisão tenha lugar mais de um ano depois da iniciativa do contribuinte. Caso a Administração mostre celeridade na sua decisão - ou caso o atraso não lhe seja imputável - e o acto venha a ser revisto antes de decorrer aquele prazo (de um ano sobre o respectivo pedido), não se chega a formar o direito a juros, pelo que o contribuinte apenas tem direito a ser reembolsado da quantia indevidamente paga.

30. Uma vez nascido o direito - por a revisão do acto ter ocorrido mais de um ano depois do pedido - a sua medida rege-se pela regra geral (de resto a única que versa sobre a matéria): os juros contam-se desde a data do pagamento indevido até ao respectivo reembolso (cfr. n.° 6 do art. 24° do Código de Processo Tributário, a que sucedeu o n.° 3 do art. 61 ° do Código de Procedimento e de Processo Tributário).

31. Uma interpretação da al. c) do n.° 3 do art. 43° da Lei Geral Tributária no sentido de que os juros indemnizatórios devidos ao contribuinte em caso de revisão do acto de liquidação se contam apenas a partir do momento em que decorra um ano sobre o seu pedido feriria tal norma de inconstitucionalidade.

32. O art. 22° da Constituição da República Portuguesa estabelece uma responsabilidade patrimonial directa do Estado por danos causados aos particulares no exercício das suas funções, quer esses danos decorram de actos lícitos ou ilícitos.

33. Ao dever geral de ressarcir os particulares dos danos provocados por entidades públicas, configurado como um dever fundamental, corresponde naturalmente o direito fundamental à reparação dos danos provocados pelos actos estaduais lesivos dos seus direitos ou interesses legalmente protegidos.

34. No âmbito do direito tributário, o legislador optou por modelar o direito à reparação dos danos causados pela liquidação ilegal de um tributo através da figura dos juros indemnizatórios.

35. Quando a anulação da liquidação do tributo ocorra por via de um pedido de revisão desencadeado pelo contribuinte, tendo decerto em atenção os alargados prazos de que dispõe, o legislador só lhe reconheceu o direito aos juros quando, independentemente do tempo que decorreu desde o pagamento do tributo, a anulação do acto ocorra mais de um ano depois do momento em que o pedido foi efectuado.

36. Foi por essa via - e não pela via da contagem dos juros - que o legislador “puniu” a inércia do contribuinte, considerando todavia que, decorrendo mais de um ano sobre o pedido sem que o acto seja anulado, é já a inércia da Administração que deve ser “punida”, nascendo, nesse momento, um direito a juros indemnizatórios que se contam desde a data do pagamento.

37. O entendimento segundo o qual a norma da ai. c) do n.° 3 do art. 43° da Lei Geral Tributária determinaria que, em caso de revisão do acto tributário, os juros indemnizatórios se contariam apenas a partir do fim do primeiro ano após o pedido de reviso, por limitar de forma desproporcionada e injustificável o direito fundamental dos particulares a serem integralmente ressarcidos pelos danos causados pelos actos estaduais ilícitos viola frontalmente os arts. 2° e 22° da Constituição da República Portuguesa - o que aqui se invoca para todos os efeitos - pelo que não deve aquela norma ser aplicada ao caso, com fundamento em inconstitucionalidade.

Termos em que deverá negar-se provimento ao recurso apresentado pelo Ex.mo Representante da Fazenda Pública, mantendo-se a douta decisão recorrida, com todas as consequências legais.

Sugere-se, ainda, que, se porventura dúvidas subsistirem em como a interpretação dada pelo TJCE aos aludidos artigo 10º CE e aos princípios comunitários do primado, da efectividade e da confiança legítima, impõe o acesso à via da revisão oficiosa para efeito de recuperar quantias indevidamente cobradas por violação do direito comunitário, a instância poderá ser suspensa e, nos termos do art. 234° do Tratado de Roma, formulada ao TJCE a seguinte questão prejudicial:

Os princípios fundamentais do ordenamento comunitário, nomeadamente o princípio da efectividade, o princípio da protecção da confiança legítima, o art. 10º do Tratado de Roma ou qualquer outra disposição de direito comunitário, impõem que o meio da revisão oficiosa previsto no sistema procedimental e processual tributário português — tido pelo próprio STA em inúmeras decisões como forma adequada de protecção dos direitos dos particulares em sede de restituição de quantias emolumentares indevidamente liquidadas por violação do direito comunitário (e não impugnadas judicialmente no prazo de noventa dias) — não possa ser precludido com o mero argumento de não ser o meio processual nacional mais adequado?»

O Ex.mo magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido do não provimento do recurso, já que: «é vasta a jurisprudência da secção, a manter de resto, a que sustenta que a «iniciativa da Administração Tributária» pode ser provocada, como foi no caso dos autos, pelo sujeito passivo; o «erro imputável aos serviços» abrange o erro de direito, como é ponto assente na doutrina e na jurisprudência; aos juros indemnizatórios aplica-se, no caso, o n.° 1, e não o n.° 3, al. c) do art. 43° da LGT, já que o erro foi declarado na sentença de impugnação judicial e não houve revisão do acto tributário.

E, corridos os vistos legais, nada obsta à decisão.

Em sede factual, vem apurado que:

«a) Em 2001/04/03 a Recorrente pagou na Conservatória do Registo Comercial do Porto a quantia de Esc. 395.528$00 liquidada nos termos do art. 1° da Tabela de Emolumentos do Registo Comercial liquidado pela inscrição do aumento de capital - cfr. proc. adm. apenso -.

b) Em 2002/05/13 a Recorrente requereu ao Director-Geral dos Registos e Notariado a revisão oficiosa do acto de liquidação não tendo aquela Direcção-Geral emitido qualquer pronuncia - cfr. proc. adm. apenso -.

c) Em 2003/01/13 foi apresentada a presente acção - cfr. fls. 2.»

Vejamos, pois:

QUANTO À TEMPESTIVIDADE DO PEDIDO DE REVISÃO:

O art. 78° da LGT prevê a revisão do acto tributário «por iniciativa do sujeito passivo» ou «da administração tributária», aquela «no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade», e esta «no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços».

Todavia, tal não significa que o contribuinte não possa, no prazo da revisão oficiosa, pedir esta mesma revisão.

Tal resulta, desde logo, dos princípios da legalidade, da justiça, da igualdade e da imparcialidade - art. 266°, n.° 2 da CRP.

Como se refere no Ac. do STA de 20/03/2002, rec 26.5 80:

Face a tais princípios, não se vê como possa a Administração demitir-se legalmente de tomar a iniciativa de revisão do acto quando demandada para o fazer através de pedido dos interessados já que tem o dever legal de decidir os pedidos destes, no domínio das suas atribuições, sendo que «o dever de pronúncia constitui, de resto, um princípio abertamente assumido pelo art. 9° do CPA, no domínio do procedimento administrativo mas aqui também aplicável por mor do disposto no art. 2° do mesmo código».

E, mais adiante: «é claro que a revisão do acto tributário, na sua dimensão de acto a favor do contribuinte, que é a dimensão que aqui importa ter em conta, acaba por implicar um alargamento do prazo de estabilidade da situação tributária a que se refere. Mas uma tal consequência não é uma objecção que o intérprete possa colocar ... pois a adopção, pelo legislador, da possibilidade de revisão do acto pressupõe exactamente o equacionamento dessa questão e a sua resolução no sentido de fazer, dentro de certos condicionalismos ... outros valores para além da segurança jurídica a prazo certo».

E de lei escrita.

Na verdade, o próprio art. 78°, n.° 6 refere o pedido do contribuinte dirigido ao órgão competente da administração tributária para a sua realização.

E o art. 86°, n.° 4, ai. a) do CPPT menciona o «pedido de revisão oficiosa da liquidação do tributo».

É, aliás, no sentido exposto, a jurisprudência, que se crê uniforme, do STA.

Cfr., por todos, os Acds. de 20/03/2002 citado, 19/11/2003 rec. 1181/03, 17/12/2002 rec. 1182/03, 29/10/2003 rec. 462/03, 02/04/2003 rec. 1771/02, 20/07/2003 rec. 945/03, 30/01/2002 rec. 26.231.

QUANTO AO «ERRO IMPUTÁVEL AOS SERVIÇOS»:

O referido art. 78°, n.° 1 da LGT prevê a revisão oficiosa «com fundamento em erro imputável aos serviços».

Que, no entender da Fazenda, excluiria o controlo da legalidade do acto, erro de direito, abarcando somente o «erro de facto, operacional ou material».

Mas a asserção não é correcta.

É que este pode ser corrigido ou rectificado a todo o tempo.

Desde logo, se for praticado pelo contribuinte - art. 79º, n.° 2 da LGT.

Mas também pela Administração - art. 148° do CPA.

Ora, o «erro» referido na parte final do n.° 1 do dito art. 78° só é relevante no prazo ali referido.

O «erro imputável aos serviços» concretiza qualquer ilegalidade, não imputável ao contribuinte mas à Administração, com ressalva do erro na autoliquidação que, para o efeito, é equiparado aos daquela primeira espécie - art. 78°, n.° 2 in fine.

É o que este STA tem uniforme e reiteradamente afirmado, a propósito do art. 43° da LGT.

Como se refere no Ac. de 12/12/2001, rec. 26.233: «havendo erro de direito na liquidação, por aplicação de normas nacionais que violem o direito comunitário e sendo ela efectuada pelos serviços, é à administração tributária que é imputável esse erro, sempre que a errada aplicação da lei não tenha por base qualquer informação do contribuinte. Por outro lado, esta imputabilidade aos serviços é independente da culpa de qualquer dos seus funcionários ao efectuar liquidação afectada por erro» já que «a administração tributária está genericamente obrigada a actuar em conformidade com a lei (arts. 266°, n.° 1 da CRP e 55° da LGT), pelo que, independentemente da prova da culpa de qualquer das pessoas ou entidades que a integram, qualquer ilegalidade não resultante de uma actuação do sujeito passivo será imputável a culpa dos próprios serviços».

Cfr., no mesmo sentido e por todos, os Acds. de 06/02/2002 rec. 26.690, 05/06/2002 rec. 392/02, 12/12/2001 rec. 26.233, 16/01/2002 rec. 26.391, 30/01/2002 rec. 26.231, 20/03/2002 rec. 26.580, 10/07/2002 rec. 26.668.

Nem contrariam o exposto os n.°s 3 e 4 daquele art. 78°, uma vez que ressalva «o disposto nos números anteriores».

Ou seja: pode ser efectuada essa revisão, por iniciativa da Administração Tributária, mesmo que não exista erro imputável aos serviços.

Cfr. Leite de Campos e outros, LGT Anotada, 2 edição, pág. 346, nota 7 e Lima Guerreiro, ibidem, pág. 346, nota 7.

QUANTO AOS JUROS INDEMNIZATÓRIOS:

Como bem refere o MP, não há lugar à aplicação do disposto no art. 43°, n.° 3, al. c) da LGT, uma vez que não teve lugar, no caso, qualquer revisão do acto tributário por iniciativa do contribuinte mas, antes, do n.° 1 já que o erro imputável aos serviços foi determinado na presente impugnação judicial.

E, para a sua contagem, rege o art. 610, n.° 3 do CPPT: os juros são contados desde a data do pagamento até à da emissão da respectiva nota de crédito.

Termos em que se acorda negar provimento ao recurso, confirmando-se a sentença recorrida.

Sem custas.

Lisboa, 11 de Maio de 2005. – Brandão de Pinho (relator) – Vítor Meira – Jorge de Sousa.