0929/11 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Após a redacção dada ao nº 3 do artº 38º do CPPT pelo artº 41º da Lei nº 55-B/2004, de 30 de Dezembro, este ficou com a seguinte redacção:“3. As notificações não abrangidas pelo nº 1, bem como as relativas às liquidações de tributos que resultem de declarações dos contribuintes ou de correcções à matéria tributável que tenha sido objecto de notificação para efeitos do direito de audição, são efectuadas por carta registada”.

II- Esta redacção é aplicável a notificação adicional de IRC de 2002, efectuada em 2006, uma vez que as leis processuais são de aplicação imediata, sem prejuízo das garantias, direitos e interesses legítimos anteriormente constituídos dos contribuintes (artº 12º, nº 3 da LGT), o que não é o caso dos autos.

III- Notificada esta liquidação adicional por carta registada, mas que não foi reclamada pela recorrida e foi devolvida, e sendo certo que deve ser aplicado o regime dos nºs 5 e 6 do CPPT, já que não existe diferença relevante entre registo simples ou carta registada com A/R, não tendo sido remetida nova carta para notificação, esta não pode ter-se por realizada.

IV- E, deste modo, procede o fundamento invocado para oposição à execução fiscal constante do artº 204º, nº 1, alínea e) do CPPT, uma vez que a notificação não foi realizada dentro do prazo de caducidade do direito à liquidação previsto no artº 45º da LGT.

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

I- A Fazenda Publica, veio recorrer da decisão do Mmª Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou procedente a oposição à execução fiscal deduzida pela sociedade “A…….., Ldª”, melhor identificada nos autos, relativa a dívidas de IRC do ano de 2002, no montante total de € 128.448.74, apresentando, para o efeito, alegações nas quais conclui:

A) . O presente recurso tem por objecto a douta decisão proferida pelo Tribunal a quo, que julgou procedente a oposição deduzida contra a execução fiscal instaurada pelo Serviço de Finanças de Gaia 1 com o n.º 1910200701008331, por divida de IRC relativa ao exercício económico de 2002, no montante total de € 128.448,74, por haver concluído “a liquidação em causa não foi notificada à oponente através da forma exigida por lei (...) uma vez que essa notificação teria sempre que ser efectuada com carta registada com aviso de recepção, sujeita a repetição caso fosse devolvida e efectuada no prazo legalmente previsto.”

B) . Com a ressalva do sempre devido respeito, não pode a Fazenda Pública conformar-se com o doutamente decidido.

C) . Diz-nos o n.º 1 do artº. 36.° do CPPT que os actos em matéria tributária que afectem os direitos e interesses legítimos dos contribuintes só produzem efeitos em relação a estes quando lhes sejam validamente notificados.

D) . Regra geral, de facto, como refere o Tribunal a quo, as notificações são efectuadas obrigatoriamente por carta registada com aviso de recepção, sempre que tenham por objecto actos ou decisões susceptíveis de alterarem a situação tributária dos contribuintes, em cumprimento do artº. 38°, nº 1 do CPPT.

E) . Porém, dispõe o n.º 3 do mesmo preceito legal que as notificações relativas às liquidações de tributos que resultem de correcções à matéria tributável que tenha sido objecto de notificação para efeitos do direito de audição são apenas efectuadas por carta registada.

F) . Ora, no caso vertente, conforme consta do Capitulo VIII do relatório de inspecção junto aos autos, foi efectuada a notificação para exercício do direito de audição nos termos do artº. 60° da LGT e 60° do RCPIT, no decorrer do procedimento inspectivo instaurado, génese da liquidação adicional, em execução fiscal,

G) . pelo que, ao contrário do que entendeu o Tribunal a quo, a liquidação controvertida apenas teria de ser efectuada, como decorre dos factos dados como provados que o foi (ponto D. dos factos dados como provados), por carta registada.

H) . Entende a Fazenda Pública que o n.º 3 do artº. 38.° do CPPT tem aplicação às notificações relativas a liquidações de tributos referentes a períodos anteriores a 01.01.2005, data da entrada em vigor da alteração deste preceito legal, logo, aplicação à notificação da liquidação controvertida, uma vez que se trata de uma norma processual, logo de aplicação imediata.

I) . Entende-se por Direito Processual, e nas palavras do ilustre J. Baptista Machado, “aquele complexo de normas que regulam o processo, ou seja, o conjunto de actos realizados pelos tribunais e particulares que perante eles actuam ou litigam durante o exercício da acção jurisdicional”

J) . Atendendo a que existem quase tantos ramos de direito processual como de direito substantivo, temos também o direito processual fiscal, como sendo não só o complexo de normas que regulam o processo judicial tributário e das execuções fiscais como também o procedimento dos actos da administração tributária, regulado essencialmente no CPPT.

K) . O artº. 38° do CPPT por regular as formalidades das notificações dos actos em matéria tributária resultantes da actividade da administração tributária, integrado no Título I do CPPT, que como nos indica o preâmbulo do Decreto-Lei nº 433/99 de 26 de Outubro que aprovou este código, encontra-se “expurgada das matérias substantivas”, é uma norma adjectiva ou procedimental.

L) . Sob o argumento de não regularem os conflitos de interesses dos sujeitos processuais, não atribuírem nem extinguirem direitos substantivos, só versarem sobre o modo como aqueles devem fazer valer em juízo as faculdades ou os direitos que lhes são concedidos pela lei substantiva, integrando-se num ramo de direito público, estando em causa o interesse público da administração da justiça, são as normas processuais de aplicação imediata, mesmo, por vezes, a situações de pretérito.

M) . E isso mesmo foi especificamente previsto no n.º 3 do artº. 12° da LGT, de que “as normas sobre procedimento e processo são de aplicação imediata”.

N) . A Liquidação foi emitida e remetida a sua notificação após a entrada em vigor desta norma processual prevista no CPPT, sob a égide do art. 38°, pelo que as formalidades aí previstas tinham, em ordem ao princípio da legalidade, ser devidamente cumpridas pela como o foram, ou seja, em concreto, ser efectuada por carta registada.

O) . Como resulta dos factos dados como provados na douta sentença: “D. Em 18/12/2006 foram emitidas, a demonstração de compensação e nota de cobrança, a demonstração de liquidação sem documento de cobrança, e a demonstração de liquidação de juros, relativas ao IRC de 2002 da aqui oponente, e a esta remetidas por carta registada, com devolução ao remetente com indicação “não reclamado pelo destinatário”, cf. fls. 52 a 59 dos autos”.

P) . Chamando à colação o douto Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo proferido em 02.07.2003 no Proc. 0344/03, que por propugnar o entendimento da Fazenda Pública aplicável ao caso em concreto, aqui citamos:

“Deve a impugnante sociedade considerar-se notificada de acto tributário da liquidação de IRC, apesar de a carta registada haver sido devolvida por não ter sido reclamada não alegando a mesma sociedade qualquer motivo razoável para não ter reclamado tal carta que, por isso, foi devolvida.

É que às sociedades é de aplicar a regra processual civil de que o destinatário da correspondência postal se deve ter por notificado, apesar de os papéis serem devolvidos uma vez que tal regra tem na sua base a presunção de que, se tal não acontecer, o evento é de imputar àquele.

Com efeito é de pressupor que a sociedade tem um serviço de escritório, de porta aberta e atendimento onde se exerce labor diário, o que, em princípio, garantirá a entrega postal ou, pelo menos a recepção diária, ou quase diária, da correspondência.” -(sublinhado e negrito nosso)

Q) . Do exposto, e por assim se entender, resulta que a impugnante deve considerar-se notificada da liquidação adicional referente ao exercício do ano de 2002, a qual foi emitida em 18.12.2006, por carta registada apesar de ter sido devolvida por “não reclamado pelo destinatário”, a tempo de evitar a caducidade do direito à mesma liquidação.

Termos em que,

Deve ser concedido provimento ao presente recurso jurisdicional e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida, com as legais consequências.

II. A recorrida não apresentou contra alegações.

III. O MP não emitiu parecer.

IV. Colhidos os vistos legais, cabe decidir.

V. Com interesse para a decisão foram dados como provados em 1ª instância os seguintes factos:

A) Em consequência de uma Inspecção Tributária realizada à sociedade A…….., Ldª, foi elaborado um Relatório, datado de 31.11.2006, que resultou em correcções aritméticas à sua matéria colectável relativa aos anos de 2002 e 2003 – cfr. fls. 20 a 48 dos autos.

B) A Inspecção Tributária acima referida iniciou as suas diligências em 26.06.2006 e terminou em 15.11.2006 – cfr. fls. 22 dos autos.

C) Por ofício datado de 03.01.2007 foi a oponente notificada do resultado da Inspecção Tributária e das correcções meramente aritméticas efectuadas e respectivos fundamentos – cfr. fls. 17, 18 e 19 dos autos.

D) Em 18.12.2006 foram emitidas, a demonstração de compensação e nota de cobrança, a demonstração de liquidação sem documento de cobrança, e a demonstração de liquidação e juros, relativas ao IRC de 2002 da aqui oponente, e a esta remetidas por carta registada, com devolução ao remetente com indicação “não reclamado pelo destinatário – cfr. fls. 52 a 59.

VI. A decisão recorrida julgou procedente a oposição à execução fiscal por entender que a notificação da liquidação adicional de IRC de 2002, que resultou de correcções aritméticas em consequência de Inspecção Tributária, nunca chegou a ocorrer, sendo, no caso, exigível a notificação através de carta registada com aviso de recepção.

E isto porque, no entender do Mmº Juiz recorrido “Embora conste do probatório que foram emitidos uns documentos de cobrança e que estes, após remetidos à oponente, vieram devolvidos com a indicação de “não reclamado pelo destinatário”, a emissão e remessa destes documentos não é, só por si, suficiente para prova de que a notificação da liquidação tenha sido validamente efectuada.

Ainda que fosse uma notificação perfeita, nos termos do disposto no artº 39º, o que não ficou demonstrado, também sempre teria de se cumprir o disposto no nº 5 do citado artigo (repetição da notificação nos 15 dias subsequentes) atendendo a que houve devolução destes ao remetente.

Assim sendo, a notificação terá de se considerar inexistente pelo que não produziu quaisquer efeitos, designadamente a título de interpelação para pagamento do imposto, meios de defesa e respectivos prazos”.

Diferente entendimento manifesta a recorrente argumentando da forma seguinte:

Diz o artº 38º, nº 3 do CPPT que as notificações relativas das liquidações de tributos que resultem de correcções à matéria tributável que tenha sido objecto de notificação para efeitos do direito de audição são apenas efectuadas por carta registada.

Ora, no caso vertente, conforme consta do Capitulo VIII do relatório de inspecção junto aos autos, foi efectuada a notificação para exercício do direito de audição nos termos do artº. 60° da LGT e 60° do RCPIT, no decorrer do procedimento inspectivo instaurado, génese da liquidação adicional, em execução fiscal, pelo que, ao contrário do que entendeu o Tribunal a quo, a liquidação controvertida apenas teria de ser efectuada, como decorre dos factos dados como provados que o foi (ponto D. dos factos dados como provados), por carta registada.

O n.º 3 deste artº. 38.° tem aplicação às notificações relativas a liquidações de tributos referentes a períodos anteriores a 01.01.2005, data da entrada em vigor da alteração deste preceito legal, uma vez que as normas processuais são de aplicação imediata, como foi especificamente previsto no n.º 3 do artº. 12° da LGT, ao referir que “as normas sobre procedimento e processo são de aplicação imediata”.

Como resulta dos factos dados como provados na douta sentença:

“D) . Em 18/12/2006 foram emitidas, a demonstração de compensação e nota de cobrança, a demonstração de liquidação sem documento de cobrança, e a demonstração de liquidação de juros, relativas ao IRC de 2002 da aqui oponente, e a esta remetidas por carta registada, com devolução ao remetente com indicação “não reclamado pelo destinatário”, cf. fls. 52 a 59 dos autos”.

Deste modo e conforme se concluiu no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo proferido em 02.07.2003 no Proc. 0344/03, “Deve a impugnante sociedade considerar-se notificada de acto tributário da liquidação de IRC, apesar de a carta registada haver sido devolvida por não ter sido reclamada não alegando a mesma sociedade qualquer motivo razoável para não ter reclamado tal carta que, por isso, foi devolvida.

É que às sociedades é de aplicar a regra processual civil de que o destinatário da correspondência postal se deve ter por notificado, apesar de os papéis serem devolvidos uma vez que tal regra tem na sua base a presunção de que, se tal não acontecer, o evento é de imputar àquele.

Com efeito é de pressupor que a sociedade tem um serviço de escritório, de porta aberta e atendimento onde se exerce labor diário, o que, em princípio, garantirá a entrega postal ou, pelo menos a recepção diária, ou quase diária, da correspondência.”

Do exposto resulta que a impugnante deve considerar-se notificada da liquidação adicional referente ao exercício do ano de 2002, a qual foi emitida em 18.12.2006, por carta registada apesar de ter sido devolvida por “não reclamado pelo destinatário”, a tempo de evitar a caducidade do direito à mesma liquidação.

Vejamos então qual a forma de notificação que deveria ter sido usada e, no caso de ser a carta registada, se a notificação deve ter-se por efectuada, não obstante a devolução da carta com a menção de não reclamada pelo destinatário.

VI.1. O artº 36º, nº 1 do CPPT, estabelece o seguinte:

“1. Os actos em matéria tributária que afectem os direitos e interesses legítimos dos contribuintes só produzem efeitos em relação a estes quando lhes sejam validamente notificados”.

Por sua vez, o nº 1 do artº 38º do mesmo diploma, diz o seguinte:

“1. As notificações são efectuadas obrigatoriamente por carta registada com aviso de recepção, sempre que tenham por objectos actos ou decisões susceptíveis de alterarem a situação tributária dos contribuintes ou a convocação para estes assistirem ou participarem em actos ou diligências.”

Ora, não restam dúvidas de que a liquidação em causa nos autos é susceptível de alterar a situação tributária da recorrida pelo que, em princípio, a respectiva notificação deveria efectuar-se por carta registada com aviso de recepção.

Porém, está provado nos autos - V. Capitulo VIII do relatório de inspecção junto aos autos - que foi efectuada a notificação da recorrida para exercício do direito de audição nos termos do artº. 60° da LGT e 60° do RCPIT, no decorrer do procedimento inspectivo, não tendo esta exercido o respectivo direito.

Assim sendo, há que aplicar o nº 3 do artº 38º acima citado que reza assim:

“3. As notificações não abrangidas pelo nº 1, bem como as relativas às liquidações de tributos que resultem de declarações dos contribuintes ou de correcções à matéria tributável que tenha sido objecto de notificação para efeitos do direito de audição, são efectuadas por carta registada.

É certo que esta norma tem redacção dada pelo artigo 41º da Lei nº 55-B/2004, de 30 de Dezembro e que a liquidação adicional se reporta ao IRC de 2002.

Porém, como bem refere a recorrente Fazenda Pública, está em causa uma norma processual, sendo que as normas adjectivas são de aplicação imediata, como também resulta do artº 12º, nº 3 da LGT que estabelece que “As normas sobre procedimento e processo são de aplicação imediata, sem prejuízo das garantias, direitos e interesses legítimos anteriormente constituídos dos contribuintes”.

Ora, no caso dos autos, a aplicação imediata da norma adjectiva referida não viola qualquer direito ou interesse legítimo da recorrida, já que, conforme resulta do artº 268º, nº 3 da CRP, a garantia se traduz na exigência de notificação do acto pela forma prevista na lei ordinária, e não num direito a notificação por forma especialmente prevista. Assim, se a lei ordinária alterar a forma de notificação de carta registada com aviso de recepção para carta registada, não existe qualquer violação da garantia de notificação legalmente consagrada.

Aliás, o artº 19º, alínea b) do CPT referia-se também a esta garantia nos seguintes termos: “São, designadamente, garantias dos contribuintes:

b) A fundamentação e notificação de todos os actos praticados em matéria tributária que afectem os seus direitos e interesses”.

Portanto, a garantia fica cumprida com a exigência da notificação, a qual deverá revestir a forma em cada momento prevista na lei ordinária.

Pelo que ficou dito, entendemos então, com a recorrente, que a forma de notificação da liquidação adicional por carta registada era a legalmente exigida.

Aqui chegados, vejamos então se deve a recorrida considerar-se notificada da liquidação, tendo em vista se determinar se ocorre o requisito de oposição previsto no artº 204º, nº 1, alínea e) do CPPT.

VI.2. A decisão recorrida entendeu que os documentos juntos aos autos são insuficientes para se considerar efectuada a notificação.

Da alínea D) do probatório supra, resulta que:

“Em 18.12.2006 foram emitidas, a demonstração de compensação e nota de cobrança, a demonstração de liquidação sem documento de cobrança, e a demonstração de liquidação e juros, relativas ao IRC de 2002 da aqui oponente, e a esta remetidas por carta registada, com devolução ao remetente com indicação “não reclamado pelo destinatário”.

Numa situação de devolução da carta não reclamada em caso de notificação por carta registada com A/R, prevê o artº 39º, nºs 5 e 6 do CPPT:

“5. Em caso de o aviso de recepção ser devolvido ou não vier assinado por o destinatário se ter recusado a recebê-lo ou não o ter levantado no prazo previsto no regulamento dos serviços postais e não se comprovar que entretanto o contribuinte comunicou a alteração do seu domicílio fiscal, a notificação será efectuada nos 15 dias seguintes à devolução por nova carta registada com aviso de recepção, presumindo-se a notificação se a carta não tiver sido recebida ou levantada, sem prejuízo de o notificando poder provar justo impedimento ou impossibilidade de comunicação da mudança da residência no prazo legal.

6. No caso da recusa de recebimento ou não levantamento da carta, previstos no número anterior, a notificação presume-se feita no 3º dia posterior ao do registo ou no 1º dia útil seguinte a esse, quando esse dia não seja útil.”

Conforme se escreveu no Acórdão deste Supremo Tribunal, de 12.12.2006-Processo nº 0549/06, a única diferença relevante entre a carta registada simples e a carta registada com A/R tem a ver com a prova do seu efectivo recebimento. Sendo assim, parece que à notificação do acto tributário, quer esta seja efectuada por registo simples, quer com A/R, é aplicável o disposto nos nºs 5 e 6 acima transcritos

Ora, no caso dos autos, sendo certo que a carta não foi recebida pela destinatária, haverá então que aplicar o regime previsto para a devolução da carta registada com A/R, acima referido.

E, assim, tendo a carta sido devolvida, por não reclamada, e não se comprovando que o contribuinte comunicou a alteração do seu domicílio fiscal, a notificação deveria ser efectuada nos 15 dias seguintes à devolução por nova carta registada com aviso de recepção.

Nenhuma prova foi feita do envio desta nova carta, pelo que temos de concluir que não se pode ter por efectuada a notificação em causa nos autos.

Deste modo, tal como decidido na decisão recorrida, a oposição procede uma vez que a liquidação não foi notificada no prazo previsto no artº 45º da LGT.

VII. Nestes termos e pelo exposto, nega-se provimento ao recurso, confirmando-se a decisão recorrida.

Custas pela recorrente.

Lisboa, 31 de Janeiro de 2012. – João António Valente Torrão (relator) – Dulce Neto – Lino Ribeiro.