0429/08 - Supremo Tribunal Administrativo

Não pode prosseguir recurso com fundamento em oposição de acórdãos se no acórdão recorrido não há pronúncia expressa sobre a questão relativamente à qual se coloca a questão da existência de oposição de julgados e a situação fáctica em que foi decidida essa questão no acórdão fundamento não se verifica no acórdão recorrido.

Acordam no Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1 – A…, S.A., recorre para este Pleno do acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 14-2-2007, complementado nos termos do acórdão de 12-6-2007, que concedeu parcial provimento ao recurso jurisdicional que interpusera de uma sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou improcedente a impugnação judicial que deduziu contra a liquidação adicional de IRC do ano de 1994. No requerimento de interposição do presente recurso, a Recorrente restringiu o seu objecto à parte do acórdão recorrido em que se entendeu ser «admissível considerar no sector de actividade sujeito a IRC (sector financeiro) apenas a componente de proveitos financeiros, reservando a concomitante componente de custos financeiros para o sector de actividade isento de IRC». A Recorrente invocou como fundamento do presente recurso jurisdicional oposição entre o acórdão recorrido e o acórdão da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo de 5-2-2003, proferido no recurso n.º 1648/02. Por despacho de 25-10-2007, o Excelentíssimo Relator no Tribunal Central Administrativo Sul julgou verificada a oposição. A Recorrente apresentou alegações com as seguintes conclusões: 91. Deve ser declarada a extinção da instância, por inutilidade superveniente da lide, com fundamento em prescrição da dívida decorrente da liquidação ora impugnada ( artigo 287º e) do CPC ). Sem prescindir, O douto Acórdão recorrido está em oposição, entre outros, com o douto Acórdão deste Venerando STA, 2a Secção, de 05.02.2003, Proc. 1648/02, in www.dgsi.pt. Contrariamente ao decidido, não era legítimo à AF, no caso, operar correcções por alegada violação do princípio da especialização dos exercícios, uma vez que não se demonstrou qualquer intenção de manipulação dos resultados entre exercícios, por banda do contribuinte. E vê-se que, perante a correcção efectuada, a FP seria intoleravelmente beneficiada, à custa e em prejuízo do contribuinte: agravamento da carta tributária no exercício ao qual são retirados os custos fiscais, por serem imputáveis a outros exercícios, mas não desagravamento da carga tributária nos exercícios a que são imputáveis, por impossibilidade dessa imputação. Com efeito, nenhum prejuízo foi causado a FP, uma vez que, se os custos não são imputáveis a determinado exercício (1994), sempre seriam a outros (1990 e 1992), e, aí, sempre atenuariam a carga tributária, na estrita medida do agravamento da carga tributária que imprimem no exercício em que os custos foram anulados. Num momento (inspecção efectuada já em 1998, conforme sinais dos autos) em que o contribuinte já estava impossibilitado de efectuar a imputação dos custos a esses exercícios, atento o lapso de tempo entretanto decorrido. Violando, por isso, o douto Acórdão recorrido, os princípios constitucionais da justiça ( artigos 266º nº 2 da CRP e 55º da LGT ), aos quais a aplicação daquele princípio da especialização de exercícios se deveria e deve conformar. O douto Acórdão recorrido violou os artigos 55º do CPPT e 68º nº 4 b) da LGT, segundo os quais a AF deve actuar segundo a sua própria doutrina fiscal ("in casu", segundo a doutrina do Ofício-Circular nº 14/93, de 23/11, do SAIR, junto aos autos), em decorrência dos princípios gerais da boa fé e da igualdade ( artigos 6º-A do CPA , 334º do CC e 2º, 9º b) e 266º nº 2 da CRP). Sob pena da AF poder actuar única e exclusivamente tendo por objectivo a maximização da receita fiscal, impunha-se à Administração Fiscal que fizesse as concomitantes correcções a favor da Recorrente nos exercícios a que tais custos diziam respeito, 1990 e 1992. Só tal procedimento permitiria a realização cabal do princípio da especialização dos exercícios, conforme decorre do disposto no nº 1 do artigo 18º do CIRC. A Administração Fiscal tem o dever jurídico de proceder às revisões oficiosas de actos tributários anteriores que se mostrarem devidas, conforme decorre do disposto nos artigos 93º e 94º nº 1 b) do CPT , sempre que verifique que a situação tributária anterior foi erradamente apurada. Sendo certo que os contribuintes não podem ser prejudicados por circunstâncias às quais são totalmente alheias, designadamente ao facto da Administração Fiscal, no caso concreto, ter decidido analisar o exercício de 1994 apenas em 1998, e sendo igualmente certo que por via do mecanismo dos reportes de prejuízos para os exercícios subsequentes, consagrado no artigo 46º do CIRC, as correcções efectuadas em determinado exercício têm efeitos nos exercícios subsequentes, "rectius" naquele que está a ser objecto de inspecção (no caso 1994). O douto Acórdão em apreço interpretou e aplicou erradamente o disposto nos artigos 7º , 17º , 18º e 23º do CIRC e 342º nº 1 do CC . O mesmo se diga, "mutatis mutandis", em relação à consideração, no sector de actividade sujeito a IRC (sector financeiro) apenas dos proveitos financeiros, omitindo a consideração, nesse mesmo sector de actividade sujeito, dos inerentes e concorrentes custos financeiros, que deliberadamente foram deixados no sector de actividade isento de IRC (sector turístico). Com efeito, também a "especialização" qualitativa dos custos e proveitos, entre o sector de actividade sujeito a IRC e o sector de actividade isento de IRC, foi efectuada ao arrepio ostensivo do dito princípio da justiça. O que representa, de igual forma, a violação dos princípios da proporcionalidade e da justiça ( artigos 55º da LGT , 3º e 5º do CPA e 266º da CRP) e um enriquecimento ilegítimo da FP à custa do contribuinte. Além da violação da obrigação de reconstituição plena da legalidade ( artigo 100º da LGT ). Disposições legais, estas, violadas pelo douto Acórdão recorrido. Aliás, a interpretação e aplicação dos artigos 11º § único e 12º da Lei nº 2073, de 23/12/54, 3º da Lei nº 2081, de 04/06/56, e 16º nº 1 a), 17º e 35º do DL 421/83 , de 5/12, e 9º do EBF, preconizada no douto Acórdão recorrido, ou seja, na interpretação segundo a qual é admissível considerar no sector de actividade sujeito a IRC (sector financeiro) apenas a componente de proveitos financeiros ou extraordinários, reservando a concomitante componente de custos financeiros ou extraordinários para o sector de actividade isento de IRC (sector turístico), com o consequente prejuízo injustificado do contribuinte e insustentável benefício da FP, padece de inconstitucionalidade material, por violação dos princípios constitucionais da legalidade, da prossecução do interesse público, da justiça, da proporcionalidade e da imparcialidade, consagrados no artigo 266º da CRP. Nestes termos, nos melhores de Direito e com o douto suprimento de V. Exas., concedendo provimento ao presente recurso e, consequentemente, revogando o douto Acórdão recorrido, declarando a extinção da instância com fundamento em prescrição ou anulando a liquidação, V. Exas. farão, como sempre, inteira JUSTIÇA. A Excelentíssima Representante da Fazenda Pública contra-alegou, defendendo a confirmação do acórdão recorrido. O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer nos seguintes termos: A recorrente A… SA, vem suscitar no presente recurso de oposição de julgados, a questão da prévia da prescrição da dívida tributária alegando que tal matéria é de conhecimento oficioso. Afigura-se-nos que a apreciação da questão da prescrição acaba por extravasar do âmbito do recurso por oposição de julgados que é tão só de dirimir a querela interpretativa relativa à mesma questão de direito, na perspectiva da sua imediata aplicação ao caso concreto. Ademais é imprescindível, que ocorra a apontada oposição. Na falta dela, nada se pode apreciar. O poder jurisdicional do tribunal de recurso, quando não haja oposição, esgota-se com a afirmação da respectiva falta (vide neste sentido Acórdãos deste Supremo Tribunal Administrativo de 8 de Novembro de 2006, recurso 1177/04 e de 06.03.2008, recurso 147/07. E é essa precisamente a hipótese que ocorre no caso subjudice já que se entende que não ocorre a apontada oposição de julgados. Com efeito, e como é jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo são três os requisitos de admissibilidade de recurso para o Tribunal Pleno: que os acórdãos tenham sido proferidos no domínio da mesma legislação; que respeitem à mesma questão fundamental de direito; e que assentem sobre soluções opostas - vide neste sentido Acórdão do pleno da Secção de Contencioso Tributário de 19.06.2002, processo 26745, in www.dgsi.pt. O objecto do recurso por oposição de julgados é assim dirimir a querela interpretativa relativa à mesma questão de direito, devendo igualmente pressupor a mesma situação fáctica. Vide neste sentido Jorge Lopes de Sousa, no seu Código de Procedimento e Processo Tributário, 4a edição, pag. 1109, «para se poder considerar que há oposição de soluções jurídicas, terá de exigir que ambos os acórdãos versem sobre situações fácticas substancialmente idênticas». É também jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal que pode ser julgado findo o recurso jurisdicional fundado em oposição de acórdãos, por inexistência de oposição, a tanto não obstando que, antes, o relator do processo tenha proferido despacho considerando verificada essa oposição. Sobre a questão refere-se no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 07.05.2003, processo 1149/02, in www.dgsi.pt, «o eventual reconhecimento judicial da alegada oposição de julgados pelo tribunal recorrido, ao abrigo, nos termos e para os efeitos do disposto no referido art. 284º n.º 5 do CPPT , não só não faz, sobre o ponto, caso julgado, pois apenas releva em sede de tramitação/instrução do respectivo recurso, como, por isso, não obsta a que o Tribunal Superior, ao proceder à reapreciação da necessária verificação dos pressupostos processuais de admissibilidade, prosseguimento e decisão daquele recurso jurisdicional, considere antes que aquela oposição se não verifica e, em consequência, julgue findo o recurso». E é essa precisamente a hipótese que ocorre no caso subjudice, já que, como também sublinha a Fazenda Pública na sua resposta de fls. 398 e segs., não se verifica entre os dois arestos identidade substancial das situações fácticas em confronto. Com efeito na situação em análise no acórdão recorrido (fls. 351 e segs, que nesta parte remete para a decisão da 1a instância a fls. 283 e 285.) a recorrente, não obstante ter alegado que os custos eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidos não logrou satisfazer o ónus da prova que sobre si incidia, no sentido de comprovar aquela imprevisibilidade ou desconhecimento, circunstâncias estas que davam corpo à excepção prevista no art. 18.º do CIRC (cf. fls. 285). Já na situação em análise no acórdão fundamento (fls. 441 e segs.) o Supremo Tribunal Administrativo considerou não ter havido «qualquer intenção de omitir os custos ou diferir o seu pagamento» e daí concluiu que, não havendo qualquer prejuízo para a Fazenda Pública, nem resultando o erro de contabilização dos custos «de omissões voluntária e intencionais» deveria, a titulo excepcional Cf. pontos III e IV do acórdão fundamento ( fls. 443). , o princípio da especialização dos exercícios conformar-se e ser interpretado de acordo com o princípio da justiça (art. 55.ºi da Lei Geral Tributária). Trata-se de situações fácticas distintas, circunstância essa que teve reflexo na divergência de soluções jurídicas encontradas. Não se verifica, pois, um dos alegados pressupostos do recurso de oposição de julgados ou seja identidade substancial das situações fácticas em confronto, pelo que somos de parecer que o presente recurso deve ser julgado findo. As partes foram notificadas deste douto parecer, apenas se pronunciado a Recorrente, concluindo que, por um lado, a prescrição poderá ser conhecida na presente Instância jurisdicional de recurso, e, por outro, se verifica a requerida identidade substancial de questões jurídicas submetidas a Juízo entre o douto Acórdão recorrido e o douto Acórdão fundamento. Corridos os vistos legais, cumpre decidir. 2 – A Recorrente coloca como questão prévia a da prescrição da obrigação tributária. O facto de ter sido reconhecida a existência da oposição pelo Excelentíssimo Relator na Secção não impede que o tribunal pleno, ao apreciar o recurso, decida em sentido contrário ( art. 766.º , n.º 1, do CPC , na redacção anterior à reforma operada pelos Decretos-Lei n.º 329-A/95, de 12 de Setembro, e 180/96, de 12 de Dezembro. Assim, independentemente da possibilidade de conhecer ou não dessa questão da prescrição em recurso por oposição de julgados, que é controvertida no presente recurso jurisdicional, esse conhecimento só poderá eventualmente vir a ter lugar se o recurso dever prosseguir, pois se se chegar à conclusão de que ele não deveria ter passado da fase prévia em que é apreciada a existência de oposição, a que se referem os n.ºs 3 e 5 do art. 284.º do CPPT , não existirá a possibilidade legal de conhecer de qualquer questão. Assim, ir-se-á reapreciar, previamente, a questão da possibilidade de seguimento do recurso, a que se refere a alínea c) do art. 30.º do ETAF de 1984. 3 – Ao presente processo, iniciado antes de 1-1-2004, aplica-se o regime anterior ao ETAF de 2002 e CPTA. O art. 30.º do ETAF de 1984, ao prever a competência do Pleno da Secção do Contencioso Tributário, estabelece os requisitos dos recursos com fundamento em oposição de julgados, nos seguintes termos, no que aqui interessa: Compete ao pleno da Secção de Contencioso Tributário conhecer: (...) b) Dos recursos de acórdãos da Secção que, relativamente ao mesmo fundamento de direito e na ausência de alteração substancial da regulamentação jurídica, perfilhem solução oposta à de acórdão da mesma Secção ou do respectivo pleno; b’) Dos recursos de acórdãos da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo proferidos em último grau de jurisdição que, na hipótese prevista na alínea anterior, perfilhem solução oposta à de acórdão da mesma Secção ou da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, ou do respectivo pleno; (...) Os recursos com fundamento em oposição de julgados apenas são admitidos quando no acórdão recorrido e no acórdão invocado como fundamento, foram perfilhadas soluções opostas, relativamente ao mesmo fundamento de direito e na ausência de alteração substancial de regulamentação jurídica. A jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo tem sido uniforme no sentido de ser exigível também que o acórdão invocado como fundamento tenha transitado em julgado, exigência que consta do n.º 4 do art. 763.º do CPC ( ( ) O Supremo Tribunal Administrativo tem vindo a entender, uniformemente, que os arts. 763.º a 765.º do C.P.C . na redacção anterior à reforma operada pelos Decretos-Lei n.º 329-A/95, de 12 de Setembro, e 180/96, de 12 de Dezembro, continuam em vigor no contencioso tributário. ) e se justifica por os recursos com fundamento em oposição de julgados no contencioso administrativo, visarem, primacialmente, assegurar o tratamento igualitário e só relativamente a uma decisão transitada em sentido oposto à que foi proferida no processo se poder colocar a questão de desigualdade de tratamento, uma vez que uma decisão não transitada em sentido contrário à proferida no processo pode vir a ser alterada no sentido desta. No entanto, em sintonia com o preceituado no n.º 4 do art. 763.º do CPC , deve entender-se que se deve partir do pressuposto que o trânsito em julgado ocorreu, se o recorrido não alegar que o acórdão não transitou. É também exigível que os acórdãos recorrido e fundamento tenham sido proferidos em processos diferentes ou incidentes diferentes do mesmo processo, como se prevê no n.º 3 do art. 763.º do CPC e é corolário do preceituado no art. 675.º do mesmo Código. Por outro lado, apenas é relevante para fundamentar o recurso por oposição de julgados a oposição entre soluções expressas , como vem sendo uniformemente exigido pelo Supremo Tribunal Administrativo ( ( ) Neste sentido, entre outros, podem ver-se os acórdãos deste Pleno da Secção do Conten­cioso Administrativo do Supremo Tribunal Administrativo de 27-6-1995, proferido no recurso n.º 32986, de 7-5-1996, proferido no recurso n.º 36829; e de 25-6-1996, proferido no recurso n.º 35577. Ainda no mesmo sentido, os acórdãos do Pleno da Secção do Contencioso Tributário de 13-7-1988, proferido no recurso n.º 3988, publicado no Apêndice ao Diário da Repú­blica de 10-10-1989, página 29; e de 19-6-1996, proferido no recuso n.º 19426. ), exigência esta que é formulada com base na referência a « solução oposta », inserta nos arts. 22.º, alíneas a), a’) e a’’), 24.º, n.º 1, alíneas b) e b’), e 30.º, alíneas b) e b’), do ETAF. ( ( )Neste sentido, a propósito da expressão idêntica contida no art. 763.º , n.º 1, do C.P.C ., podem ver-se os acórdãos do Supremo Tribunal de Justiça de 7-5-1994, proferido no recurso n.º 85910, de 11-10-1994, proferido no recurso n.º 86043, e de 26-4-1995, proferido no recurso n.º 87156. ) Para se poder considerar que há oposição de soluções jurídicas terá de exigir que ambos os acórdãos versem sobre situações fácticas substancialmente idênticas, como vem sendo jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo. ( ( ) Podem ver-se, neste sentido, os acórdãos do Pleno do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 17-6-1992, proferido no recurso n.º 13191, publicado no Apêndice ao Diário da República , de 30-9-1994, página 136; de 9-6-1993, proferido no recurso n.º 12064; de 22-11-1995, proferido no recurso n.º 15284; e de 19-6-1996, proferido no recurso n.º 19806. ) Para além disso, é necessário ainda que ambos os acórdãos tenham sido proferidos num quadro legislativo substancialmente idêntico. No CPC exigia-se que os acórdãos tivessem sido proferidos no «domínio da mesma legislação» (art. 763.º, n.º 1), estabelecendo-se no n.º 2 do mesmo artigo que « os acórdãos consideram-se proferidos no domínio da mesma legislação sempre que, durante o intervalo da sua publicação, não tenha sido introduzida qualquer modificação legislativa que interfira, directa ou indirectamente, na resolução da questão de direito controvertida ». Nas referidas normas do ETAF fala-se em « ausência de alteração substancial da regulamentação jurídica », o que tem significado prático idêntico ao visado por aquelas normas do CPC. Essencialmente, poderá dizer-se que há alteração da regulamentação jurídica relevante para afastar a existência de oposição de julgados sempre que as eventuais modificações legislativas possam servir de base a diferentes argumentos que possam ser valorados para determinação da solução jurídica. ( ( )Fundamentalmente neste sentido, o acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 19-6-1996, proferido no recurso n.º 19532. ) 3 – A questão relativamente à qual a Recorrente invoca oposição de julgados é por ela própria definida como sendo a de saber se é « admissível considerar no sector de actividade sujeito a IRC (sector financeiro) apenas a componente de proveitos financeiros, reservando a concomitante componente de custos financeiros para o sector de actividade isento de IRC ». No acórdão fundamento foi analisada a situação de um contribuinte de IRC que contabilizou como custos do ano de 1992 os encargos com férias pagos nesse ano, mas reportados a direitos vencidos no ano anterior, em que deveriam ter sido contabilizados. O Supremo Tribunal Administrativo entendeu aí que, embora tivesse ocorrido violação do princípio da especialização dos exercícios, não deveria ser efectuada correcção pela Administração tributária por tal correcção, no caso, violar o princípio da justiça. Para chegar a esta conclusão, ponderou-se que não efectuando a correcção não haveria prejuízos nem benefícios para a Fazenda Pública e para o contribuinte, e que « não houve qualquer intenção de omitir custos » (no exercício a que deveriam ser imputados, naturalmente). No acórdão recorrido, quanto à questão da desconsideração de custos, remeteu-se para a sentença da 1.ª instância (ponto 5.4.2. do acórdão recorrido, a fls. 364). Não foi colocada nem apreciada no acórdão recorrido, quer directamente quer por remissão para sentença da 1.ª instância, a questão da aplicação do princípio da justiça. Por outro lado, não se entendeu aí que da não efectivação da correcção não resultaria prejuízo para a Fazenda Pública nem que a Recorrente não tivesse intenção de omitir custos no exercício a que deveriam ser imputados. Por isso, para além de no acórdão recorrido não haver uma decisão expressa no sentido da não aplicação do princípio da justiça, os pressupostos em que assentou a sua aplicação no acórdão fundamento não se verificam no acórdão recorrido. Assim, não se está perante situações de identidade substancial de situações fácticas, pelo que a não aplicação do princípio da justiça na situação que é objecto do acórdão recorrido e a sua aplicação no acórdão fundamento não envolvem oposição de julgados. Pelo exposto, faltam dois requisitos do recurso com fundamento em oposição de acórdãos, que são a existência, em ambos os acórdãos, de pronúncias expressas sobre a mesma questão jurídica, em situações fácticas substancialmente semelhantes. Termos em que, por não existir a necessária oposição, acordam em julgar findo o presente recurso jurisdicional, ficando prejudicado o conhecimento das questões nele colocadas. Custas pela Recorrente, com taxa de justiça de 400 euros e procuradoria de 50%. Lisboa, 28 de Janeiro de 2009. – Jorge Manuel Lopes de Sousa (relator) – Domingos Brandão de Pinho – Lúcio Alberto de Assunção Barbosa – António Francisco de Almeida Calhau – Jorge Lino Ribeiro Alves de Sousa – António José Martins Miranda de Pacheco – Francisco António Vasconcelos Pimenta do Vale.