00223/25.0BEMDL - Tribunal Central Administrativo Norte

I- A liquidação corretiva não corporiza um novo ato, mas apenas o apuramento do tributo na sequência da anulação (parcial) do anterior ato de liquidação.

II- O processo executivo tem de ser conformado com a alteração do título, concretizada numa decisão corretiva que se harmonize com o julgado anulatório, da responsabilidade do órgão da Administração tributária que praticou o ato de liquidação anulado.

III- Daí que não devam ocorrer desenvolvimentos processuais na execução fiscal, concretamente a penhora sindicada, sem que, previamente, fosse efetuada a correção da liquidação e concedido novo prazo para o seu pagamento.*

* Sumário elaborado pelo relator

(art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais, do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte:

I- RELATÓRIO:

A Autoridade Tributária e Aduaneira, com os demais sinais nos autos, vem interpor recurso da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela que julgou procedente a Reclamação de atos do órgão de execução fiscal, deduzida por «[SCom01...], Lda.», e nessa sequência anulou o ato de penhora de valores mobiliários dos saldos bancários, praticado no âmbito do processo de execução fiscal n.º ...91, com vista à cobrança coerciva de dívida fiscal, proveniente de IRC, referente ao exercício do ano de 2005, no valor global de € 35.928,36.

A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

«(…).

1. A questão a decidir nos presentes autos consiste em saber se a falta de notificação da liquidação corretiva emitida em execução de julgado anulatório parcial da liquidação originária, constitui impedimento à prossecução da presente execução fiscal, designadamente através da prática de actos de penhora do património do executado, sendo este o único fundamento invocado pela recorrida e acolhido pela sentença para jugar procedente a reclamação.

2. O processo de execução fiscal rege-se pelo princípio da impossibilidade da sua suspensão, salvo nos casos expressamente previstos na lei (art. 36º nº 3 da LGT).

3. Nos termos do art. 169º, nº 1 do CPPT «[a] execução fica suspensa até à decisão do pleito em caso de reclamação graciosa, a impugnação judicial ou recurso judicial que tenham por objeto a legalidade da divida exequenda e do acrescido, o que deve sere informado pelo funcionário competente».

4. «A suspensão da execução (…) depende da prestação de garantia idónea nos termos das leis tributárias» (art. 52º nº 2 da LGT)

5. Na sequência de anulação judicial parcial (transitada em julgado) do ato tributário exequendo, a garantia prestada com vista à suspensão da execução fiscal caducou (art.183º A/1 e 9 do CPPT).

6. Perante a falta de notificação do ato de liquidação corretiva do ato tributário impugnado, a recorrida e a sentença sustentam a impossibilidade da cobrança da divida na execução, sem que ocorra, previamente, o ato de comunicação da liquidação corretiva em causa.

7. Importa, no entanto, ter presente que a liquidação corretiva não corporiza um ato tributário novo, mas unicamente o apuramento de tributo na sequência de anulação judicial parcial da liquidação, «a qual conduz necessariamente a um quantitativo de imposto inferior ao anteriormente exigido pela administração tributária»

8. A liquidação subsequente «tem natureza executiva da decisão proferida, não tendo autonomia para efeitos de nova impugnação judicial, na medida em que não constitui uma “nova liquidação, autónoma e distinta da anterior”»

9. A sentença recorrida considerou que, na sequência da anulação parcial da liquidação (por acórdão do TCA.N, de 07.11.2019) que sustenta o PEF ...91, impunha-se a correção da liquidação previamente, bem como a sua notificação à recorrida e apenas depois disso poderia a execução fiscal seguir os seus termos.

10. Ressalvado o devido respeito que nos merece, entendemos que a douta sentença padece de erro de julgamento decorrente de uma incorreta interpretação e aplicação da norma contida no artigo 169º, do CPPT, e 36º e 52º da LGT.

11. O ato corretivo deve ser notificado ao contribuinte, nos termos do art. 36º nº 1 da LGT. Todavia, tendo sido proferida decisão judicial transitada em julgado, no sentido da anulação parcial de ato tributário, cuja execução fiscal se encontra pendente, a invocação da falta de notificação do ato corretivo, emitido na sequência do julgado anulatório parcial, não constitui causa suspensiva daquela.

12. Ou seja, a falta de notificação da liquidação corretiva não constitui impedimento à efetivação da penhora, nem consubstancia invalidade das diligências de cobrança da divida declarada pelo ato tributário inicial e pelo ato corretivo (Acórdão do STA, de 25.06.2015, P 01483/14.

13. Concluímos, assim, que, por incorreta interpretação e aplicação da norma contida no artigo 169º, do CPPT, e 36º e 52º da LGT, terá sido feito errado julgamento.

Termos em que, concedido provimento ao recurso, deverá a douta sentença recorrida ser revogada e a reclamação ser julgada improcedente.»

A Recorrida, «[SCom01...], Lda.», apresentou contra-alegações, tendo concluído nos seguintes termos:

«1. O Tribunal a quo decidiu, e bem, que havendo uma anulação parcial da liquidação que sustenta o título executivo de uma execução, esta não pode prosseguir sem que tenha havido uma liquidação corretiva devidamente notificada ao sujeito passivo.

2. Esta decisão está sustentada em ampla e assertiva jurisprudência.

3. Da alegação da Fazenda Pública não se retira nenhum argumento minimamente sólido que aponte no sentido inverso.

4. É até difícil perceber da alegação da Fazenda Pública qual o respetivo fundamento que possa apontar para uma decisão com se, pelo que

5. Deve o presente recurso ser julgado totalmente improcedente.

Termos em que deve o presente recurso ser julgado totalmente improcedente, e a sentença recorrida confirmada.»

A Digna Procuradora Geral Adjunta teve vista dos autos e emitiu parecer, concluindo pelo não provimento do recurso.

Com dispensa dos vistos legais, dada a natureza urgente do processo [cfr. artigos 36.º, n.º 2, do Código de Processo dos Tribunais Administrativos e 657.º, n.º 4, do Código de Processo Civil], cumpre agora apreciar e decidir o presente recurso.

II- DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR.

Cumpre saber se a sentença comporta erro de julgamento sobre a questão objeto de análise.

III- FUNDAMENTAÇÃO:

III.1- DE FACTO

Na decisão recorrida foi fixada matéria de facto:

«FACTOS PROVADOS

Com relevância para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos:

1. Em data não concretamente apurada, a Reclamante foi notificada da liquidação adicional de IRC respeitante ao ano de 2005, no valor de € 56.689,30, cujo pagamento voluntário terminou, em 20/08/2008 - acordo das partes;

2. Em data não concretamente apurada, a aqui Reclamante impugnou judicialmente a liquidação mencionada no ponto que antecede, processo que correu termos neste Tribunal, sob o Proc. n.º 230/08.7BEMDL – cfr. consulta à plataforma “SITAF”;

3. Em 12/09/2008, a Autoridade Tributária instaurou contra a Reclamante o PEF n.º ...91, por dívidas de “impostos englobados na conta corrente”, no valor de € 35.928,36 – cfr. fls. 1 a 10 do doc. que consta a fls. 60 do SITAF;

4. Em 20/09/2010, foi proferida sentença no Proc. n.º 230/08.7BEMDL, nos seguintes termos (cfr. consulta à plataforma “SITAF” - fls. 201 do processo eletrónico n.º 230/08.7BEMDL): “(…)

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…)”;

5. Em 07/11/2019, no âmbito do Proc. n.º 230/08.7BEMDL, o TCA-N proferiu a seguinte decisão (cfr. doc. n.º 2 junto com a p.i. e fls. 139 do SITAF): “(…)

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…)

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…)”;

6. A Autoridade Tributária enviou à Reclamante missiva, datada de 09/05/2025, com o seguinte teor (cfr. doc. n.º 1 junto com a p.i. e fls. 3 do do. De fls. 72 do SITAF): “(…)

(…)”;

7. A presente reclamação foi apresentada, em 20/05/2025 – cfr. fls. 3 do SITAF.

FACTOS NÃO PROVADOS

Inexistem, com interesse para a decisão.

Motivação

A matéria de facto assente resulta da análise dos documentos, não impugnados, juntos aos autos, e que se encontra identificada em cada um dos respetivos pontos do probatório.

No que tange à restante matéria de facto alegada, a mesma não foi julgada provada ou não provada por se revelar irrelevante para a decisão da causa.»

IV- DE DIREITO:

A questão que constitui o objeto do recurso está relacionada com o erro de julgamento imputado à sentença por, perante a constatação da inexistência da liquidação corretiva e, naturalmente, da respetiva notificação, concluir pela falta de condições para prosseguimento da execução fiscal, designadamente da penhora sindicada.

Vejamos, antes de mais, o teor da fundamentação sindicada, que se apresenta nos seguintes moldes:

«De acordo com o preceituado no art.º 608.º, n.º 2 do CPC, aplicável ex vi art.º 2.º al. e) do CPPT, o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação e apenas estas, sem prejuízo de a lei permitir ou impor o conhecimento oficioso de outras.

No caso trazido à liça, a Reclamante alegou que a liquidação de IRC subjacente à aludida execução foi parcialmente anulada por acórdão do TCA-N transitado em julgado, sendo que a AT não efetuou qualquer liquidação corretiva e, em consequência, a penhora realizada apresenta uma extensão para além do valor da quantia exequenda.

Por seu turno, a Fazenda Pública refutou que o ato de penhora não enferma de qualquer ilegalidade.

Cumpre apreciar e decidir.

De acordo com o disposto no art.º 100.º, n.º 1 da LGT, anulado judicialmente um ato tributário, a administração tributária fica obrigada à plena reconstituição da situação que existiria se não tivesse sido cometida a ilegalidade.

Colhe-se do probatório coligido que a liquidação relativa ao IRC do ano de 2005 foi parcialmente anulada por Acórdão do TCA-N, prolatada em 07/11/2019, no âmbito do Proc. n.º 230/08.7BEMDL, sendo que a Autoridade Tributária procedeu à penhora de valores mobiliários no PEF n.º ...91, o qual tem subjacente a liquidação de IRC do ano de 2005.

Acresce que no caso sub judice não é controvertido que a Autoridade Tributária não emitiu a liquidação corretiva na sequência do aludido Acórdão proferido pelo TCA-N, tanto mais que não o alegou na sua resposta.

Além disso, dos autos não resulta qualquer documento nesse sentido e, notificada para “informar, e comprovar, se, e quando, emitiu a liquidação corretiva”, a Fazenda Pública não respondeu expressamente à questão nem procedeu à junção de tal documento (cfr. fls. 219 e 224 a 236 do SITAF).

A este propósito, conforme ensina o Acórdão do STA, de 31/05/2023, Proc. n.º 030/17.3BCLSB, disponível em www.dgsi.pt, “III - [a] liquidação correctiva limita-se a revogar parte de anterior liquidação, não possuindo natureza de acto substitutivo porque não cria um novo quadro jurídico regulador de uma situação concreta, tratando-se antes de um acto que se confina a expurgar uma parte do acto primitivo e que, por isso, não inovando na ordem jurídica na parte não revogada, tem natureza meramente confirmativa que não admite impugnação autónoma. Por outras palavras, a liquidação correctiva não corporiza um acto novo mas apenas o apuramento de tributo na sequência de reforma parcial de anterior acto tributário "stricto sensu" decorrente, por exemplo, de uma decisão de deferimento parcial em sede de procedimento de revisão do acto tributário, tal como de procedimento de reclamação graciosa, a qual conduz, necessariamente, a um quantitativo de imposto inferior ao anteriormente exigido pela Fazenda Pública, mais consubstanciando a liquidação correctiva uma decisão não lesiva para o contribuinte”.

Em sentido idêntico, alinha o Acórdão do TCA-S, de 27/10/2022, no Proc. n.º 1671/09.8BELRS, consultável em www.dgsi.pt (“VI - [a]s liquidações corretivas, sendo subsequentes a um ato de liquidação adicional, decorrem de a pretensão do sujeito passivo ter sido parcialmente atendida, na sequência da sua impugnação graciosa ou contenciosa”).

Ora, sobre questão idêntica à que aqui nos ocupa, traz-se à colação o Acórdão do STA, de 16/09/2015, Proc. n.º 0869/15, disponível para consulta em www.dgsi.pt, do qual se extrai o seguinte: “[p]ara emitir juízo sobre a questionada legalidade importa determinar se anulada parcialmente uma liquidação que sustenta uma determinada execução, esta pode ter o seu desenvolvimento legal antes de efectuada a liquidação correctiva. E em caso afirmativo se no âmbito dessa execução pode, sem outros desenvolvimentos processuais, ser logo determinada a penhora de outros bens ou direitos para além dos que foram oferecidos como garantia pelos executados.

Para responder à primeira questão ponderamos que, está em causa uma anulação parcial da liquidação de IRS não se questionando a sua divisibilidade (por natureza), pelo que a sua anulação parcial apenas produzirá, em princípio, um efeito constitutivo traduzido na eliminação de determinado tributo e dependendo apenas de uma pronúncia administrativa meramente declarativa destinada a certificar o montante em que ficou reduzida a liquidação por força da anulação. E, é sabido que a competência para a extinção da execução na parte correspondente ao excesso anulado compete, oficiosamente, ao órgão de execução fiscal, nos termos do artigo 270º do CPPT, como acto consequente de ter sido eliminado em parte o acto que a determinou/declarou, competindo-lhe também o levantamento oficioso da garantia prestada (nesta linha de entendimento embora, referindo-se expressamente sobre a anulação total da dívida exequenda, vide Jorge Lopes de Sousa in CPPT anotado e comentado edição de 2011 a fls. 261). A dívida deve ser certa e líquida e também por essas razões resulta que não devem ocorrer desenvolvimentos processuais no processo executivo sem que seja efectuada a correcção da liquidação e concedido prazo para o seu pagamento.

(…)

Impõe-se pois a realização formal da liquidação correctiva (independentemente de o valor encontrado vir ou não a ser exigido aos ora recorrentes), e a sua notificação aos contribuintes ora recorrentes sendo que só após e verificados os trâmites legais pode prosseguir a execução” – sublinhado nosso.

Acresce que, conforme referido no Acórdão do TCA-S, de 28/03/2019, tirado do Proc. n.º 1583/18.4BELRS, consultável em www.dgsi.pt: “(…) [s]e o julgado anulatório abrangeu a totalidade da dívida exequenda ou só parte dela (controvérsia que divide as partes), é questão que não respeita à execução fiscal. O processo executivo tem de se conformar com a alteração do título, concretizada numa decisão correctiva que se harmonize com o julgado, da responsabilidade do órgão da Administração tributária que praticou o acto de liquidação anulado.

É a esse órgão que cabe definir a situação jurídica do executado, reflectida no título remetido à execução, de conformidade com o julgado anulatório”.

Com efeito, fazendo a transposição dos fundamentos dos Acórdãos acima mencionados, os quais dão inteira resposta à questão que ora nos é colocada, podemos aqui também concluir que, na sequência da anulação parcial da liquidação (por Acórdão do TCA-N, de 07/11/2019) que sustenta o PEF n.º ...91, impunha-se a correção da liquidação previamente, bem como a sua notificação ao aqui Reclamante, e apenas depois disso poderá a execução fiscal seguir os seus termos.

Aliás, a necessidade de reformular a liquidação resulta expressamente do aludido Acórdão do TCA-N, de 07/11/2019, prolatado no Proc. n.º 230/08.7BEMDL, do qual se extrai o seguinte: “(…) determinamos a anulação parcial da Liquidação n.º ...83, de 03-07-2008, relativa a IRC do exercício de 2005, na parte em que não acresceu, aos prejuízos fiscais ocorridos no exercício de 1999, o valor remanescente de €50.603,24, ainda não utilizado ou reportado, nesses termos impondo-se à AT a reformulação da liquidação”.

Ora, conforme acima se expôs, a AT não emitiu a respetiva liquidação em consonância com o decidido pelo TCA-N, o que se impunha.

Face à solução dada, considera-se prejudicado aferir se os prejuízos foram ou não deduzidos e qual o respetivo montante, à luz do disposto no n.º 2 do art.º 608.º do CPC, ex vi art.º 2.º, al. e), do CPPT.

Assim, sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se a presente reclamação procedente.»

Analisada a fundamentação não vislumbramos razões para dela divergir, antes pelo contrário, aqui a validamos e sancionamos, pela correção empreendida na análise da questão abordada, quer do ponto de vista factual quer de direito, espelhando a mais avalizada jurisprudência e doutrina sobre a matéria.

Entende, no entanto, a Recorrente que aquela comporta erro de julgamento, posto que «a falta de notificação da liquidação corretiva não constitui impedimento à efetivação da penhora, nem consubstancia invalidade das diligências de cobrança da divida declarada pelo ato tributário inicial e pelo ato corretivo».

Considerando o fundamento recursivo, em complemento à sentença, dizemos o que se segue.

A matéria de facto, estabilizada, permite-nos a seguinte constatação:

ü A aqui Recorrida impugnou judicialmente a liquidação de IRC que está na base da instauração da execução fiscal, processo que correu termos no Tribunal, sob o Proc. n.º 230/08.7BEMDL.

ü A liquidação relativa ao IRC do ano de 2005 foi parcialmente anulada por Acórdão do TCAN, prolatado em 07/11/2019, no âmbito do Proc. n.º 230/08.7BEMDL.

ü A 09.05.2025, o órgão de execução fiscal notificou a Reclamante da penhora de valores mobiliários e contas bancárias, realizada a 07.05.2025.

Este espectro factual permiti-nos concluir, em consonância com o julgamento empreendido pelo tribunal a quo, que a dívida tributária tem na sua génese uma liquidação de IRC que foi anulada parcialmente em sede judicial, após a instauração da execução fiscal e anteriormente à data da penhora.

Ora, perante a anulação parcial da liquidação a autoridade tributária, de modo a reintegrar a ordem jurídica violada em conformidade com o referido julgado anulatório, teria de proceder, antes de mais, à correção da liquidação.

Com efeito, por força do disposto no artigo 100.º da LGT, anulado judicialmente um ato tributário, fica a AT obrigada a reintegrar a ordem jurídica violada pelo ato considerado ilegal, reconstituindo a situação hipotética que presumivelmente existiria se a ilegalidade não tivesse sido praticada.

A reconstituição da ordem jurídica violada faz-se através da prática de atos reintegradores tendentes a dar cumprimento ao julgado.

No caso, a reconstituição plena da situação que existiria se a ilegalidade não tivesse sido cometida impunha a anulação parcial da liquidação que está na génese do processo executivo, emitindo a AT uma liquidação corretiva.

A propósito da distinção entre os vários tipos de liquidação, chamamos à colação, a título de exemplo, o acórdão do TCA Sul de 27.10.2022, proc. n.º 1671/09.8BELRS, mencionado no acórdão deste TCA Norte de 11.04.2024, proc. n.º 1095/23.4BEBRG:

«(…). O nosso ordenamento consagra a existência de uma diversidade de tipologias de liquidações, sejam elas emitidas pela AT ou efetuadas pelo próprio contribuinte.

- De entre as liquidações emitidas pela AT, incluem-se as emitidas na sequência de declaração apresentada pelo sujeito passivo, as oficiosas, as adicionais e as corretivas.

- As liquidações adicionais são emitidas na sequência, designadamente, de ação inspetiva levada a efeito pela AT, num contexto em que já existe uma liquidação anterior decorrente da atividade declarativa do sujeito passivo, liquidação essa cujos parâmetros são alterados em função daquela atuação da administração.

- As liquidações corretivas, sendo subsequentes a um ato de liquidação adicional, decorrem de a pretensão do sujeito passivo ter sido parcialmente atendida, na sequência da sua impugnação graciosa ou contenciosa”

Ou seja, as liquidações corretivas são precisamente aquelas que, sendo subsequentes a um ato de liquidação adicional, decorrem de a pretensão do sujeito passivo ter sido parcialmente atendida, na sequência da sua impugnação graciosa ou contenciosa. (…).»

Sendo certo que a liquidação corretiva não corporiza um novo ato, mas apenas o apuramento do tributo na sequência da anulação (parcial) do anterior ato de liquidação, conforme bem refletido na sentença.

Esta última situação é precisamente a que nos ocupa.

Todavia, conforme se extrai dos autos, a ATA não procedeu à emissão da respetiva liquidação corretiva subsequente decorrente da anulação parcial determinada por decisão judicial transitada em julgado, como lhe competia [“Acresce que no caso sub judice não é controvertido que a Autoridade Tributária não emitiu a liquidação corretiva na sequência do aludido Acórdão proferido pelo TCA-N, tanto mais que não o alegou na sua resposta.”].

Ao invés, o órgão de execução fiscal prosseguiu com a execução fiscal, designadamente através da penhora, sem cuidar de, previamente, praticar os atos reintegradores tendentes a dar cumprimento ao julgado anulatório parcial, nomeadamente emitindo a liquidação corretiva e procedendo à sua respetiva notificação, uma vez que este novo apuramento é condição essencial para apreender a atualidade do valor da quantia exequenda e, por sua vez, dos montantes a penhorar.

Na verdade, o processo executivo teria de ser conformado com a alteração do título, concretizada numa decisão corretiva que se harmonizasse com o julgado anulatório, da responsabilidade do órgão da Administração tributária que praticou o ato de liquidação anulado.

Daí que não devessem ocorrer desenvolvimentos processuais na execução fiscal, concretamente a penhora aqui sindicada, sem que, previamente, fosse efetuada a correção da liquidação e concedido novo prazo para o seu pagamento, tal como concluiu o tribunal a quo e ao contrário da pretensão recursiva.

Esta conclusão não fica prejudicada pela jurisprudência do acórdão do STA de 25.06.2015, proc. n.º 01483/14, invocado pela Recorrente, que incidiu sobre uma situação fáctico-jurídica completamente distante da que está em causa nos presentes autos. [“Assim, tal como entendeu a decisão recorrida só pode concluir-se que não havendo sido atacada a decisão proferida no recurso hierárquico lançando mão da via contenciosa, permitiu o recorrente que se consolidasse na ordem jurídica tudo quanto dela constava e que, na presente situação se referia tão só corrigir o estado civil do recorrente, mantendo, rigorosamente, os mesmos pressupostos de facto e de direito da liquidação inicial, não podendo impugnar o acto de liquidação correctivo.”].

Uma última nota perfunctória para dizer que, na sequência de todo o exposto, a invocação da incorreta interpretação e aplicação dos artigos 169.º do CPPT e 36.º e 52.º, da LGT, revela-se totalmente despicienda, pois em momento algum da decisão impugnada foram esses os preceitos invocados, estando, sim, na sua base a exigência do cumprimento devido pela ATA do art. 100.º da LGT., entendimento agora validado.

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais, do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso e, nessa sequência, manter a sentença no ordenamento jurídico.

Nos termos do n.º 7 do art.º 663.º do CPC., formula-se o seguinte SUMÁRIO:

I- A liquidação corretiva não corporiza um novo ato, mas apenas o apuramento do tributo na sequência da anulação (parcial) do anterior ato de liquidação.

II- O processo executivo tem de ser conformado com a alteração do título, concretizada numa decisão corretiva que se harmonize com o julgado anulatório, da responsabilidade do órgão da Administração tributária que praticou o ato de liquidação anulado.

III- Daí que não devam ocorrer desenvolvimentos processuais na execução fiscal, concretamente a penhora sindicada, sem que, previamente, fosse efetuada a correção da liquidação e concedido novo prazo para o seu pagamento.

V- DECISÃO:

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais, do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso e, nessa sequência, manter a sentença no ordenamento jurídico.

Custas pela Recorrente.

Porto, 15 de janeiro de 2026

[Vítor Salazar Unas]

[Ana Patrocínio]

[Cláudia Almeida]