0545/16 - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: RELATÓRIO A…………, Lda., com os demais sinais dos autos, recorre da sentença que, proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra o deferimento parcial da reclamação graciosa que apresentara relativamente à liquidação adicional de IRC e juros compensatórios do exercício de 2009 no montante de € 233.736,80. Termina as alegações formulando as conclusões seguintes: O despacho de deferimento parcial carece de fundamentação, é notoriamente insuficiente e, como tal, nulo nos termos do disposto no artigo 99º , alínea c) do CPPT , A decisão do TRIBUNAL A QUO de julgar a impugnação improcedente , e em consequência manter o despacho de deferimento parcial da reclamação graciosa referente à liquidação de IRC e juros compensatórios do ano de 2009, viola o disposto n.º 4 do artigo 268.º em refração do artigo 20.º da Constituição da República Portuguesa, como também os princípios da legalidade e da justiça material, previstos no artigo 5º , nº. 2 da LGT , uma vez que A decisão ora impugnada aceita por boa a correção contabilística efetuada pela ora impugnante, no que se refere aos proveitos declarados, mas já não aceita a mesma correção no que se refere aos prejuízos fiscais nos termos do artigo 52º do Código do IRC, não porque esses prejuízos não preenchem os requisitos normativos aplicáveis, mas porque “embora se verifique que em 2014/05/20 foi apresentada uma declaração de substituição” - ou seja, a mesma que foi considerada e aceite para efeitos de correção dos proveitos... - “(…) perante o disposto na subalínea II da alínea b) do nº. 3 do artigo 59º do CPPT , não irá ser liquidada, uma vez que dela resultaria o apuramento de imposto inferior ao apurado na autoliquidada efetuada atempadamente”. Ora, a referida declaração de substituição deverá ser integralmente aceite exatamente por força da aplicação do disposto no supracitado artigo 59º, nº 3 alínea b), subalínea II), que deve ser lido na íntegra e não de forma seletiva como a Autoridade Tributária e o douto Tribunal A QUO , fizeram, uma vez que os pressupostos legais estão reunidos: Tratou-se de um erro de facto na declaração do contribuinte: errada contabilização de imóveis como sua propriedade, quando não o eram; A declaração foi substituída no prazo legal: a própria Autoridade Tributária a aceitou e reconheceu como tal e, inclusive, apurou um lucro tributável com base nessa correção; Naturalmente, com a correção efetuada, resulta um imposto inferior ao inicialmente apurados; Por outro lado, conforme consta do “Relatório” da Inspeção Tributária, ponto III, pp. 11 a 25 e Ponto III - 2.2. - Resumo das correções proposta em sede de IRC - Exercício de 2009, pp 17 a 25 - junto aos autos - estamos perante “Correções meramente aritméticas à matéria tributável”, pelo que há lugar à dedução dos prejuízos, nos termos e de acordo com o prescrito e disposto no artigo 52º do CIRC. A Administração Fiscal, e o TRIBUNAL A QUO , com a decisão proferida violaram claramente a garantia de proteção jurisdicional efetiva dos direitos e interesses legítimos dos administrados, consagrada no n.º 4 do artigo 268.º em refração do artigo 20.º da Constituição da República Portuguesa, bem como os princípios da legalidade e justiça tributária, previstos no nº. 2 do artigo 5º da LGT . Como tal, deve o presente RECURSO SER CONSIDERADO PROCEDENTE E, EM CONSEQUÊNCIA declarar nulo, por falta de fundamentação, que é notoriamente insuficiente, nos termos do disposto no artigo 99º , alínea c) do CPPT , o despacho de deferimento parcial da Reclamação Graciosa, revogando-se a sentença proferida ou OU, EM ALTERNATIVA, CASO NÃO SE ENTENDA FUNDAMENTO PARA A EXCEÇÃO INVOCADA, SER O PRESENTE RECURSO SER JULGADO PROCEDENTE E, EM CONSEQUÊNCIA : I. Revogar o Despacho de deferimento parcial da Reclamação Graciosa por vícios materiais e de forma e, em consequência: Ser anulada a decisão de considerar, para efeitos da liquidação, o lucro tributável e matéria coletável de IRC de 2009, no montante de 708.489,12 €; Ser ordenada à Autoridade competente desencadear os procedimentos com vista à correção da liquidação do IRC do ano de 2009 tendo em conta os prejuízos acumulados de exercícios anteriores no montante de 1.390.209,10 €. Não foram apresentadas contra-alegações. O MP emite Parecer nos termos seguintes: « FUNDAMENTAÇÃO Questões decidendas (enunciação tópica) 1ª Vício de forma da decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa 2ª Vício de violação de lei da decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa 1ª Questão decidenda 1. O princípio constitucional da fundamentação dos actos administrativos (art. 268º nº 3 CRP) foi densificado nos arts. 124º e 125º CPA e no art. 77º nºs 1 e 2 LGT (acto administrativo tributário) Especificamente, a decisão do procedimento tributária exige sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os integrantes do relatório da fiscalização tributária (art. 77º nº 1 LGT). A fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo (art. 77º nº 2 LGT). O dever legal de fundamentação do acto administrativo cumpre uma dupla função: endógena, ao exigir ao decisor a expressão dos motivos e critérios determinantes da decisão, assim contribuindo para a sua ponderação e transparência exógena, ao permitir ao destinatário do acto uma opção esclarecida entre a conformação e a impugnação graciosa ou contenciosa Segundo ensinamento pacífico da doutrina e da jurisprudência a fundamentação do acto administrativo há-de ser: expressa, traduzida na exposição sucinta dos fundamentos de facto e de direito da decisão clara, permitindo que pela leitura do seu teor se apreendam com precisão os factos e as normas jurídicas conducentes à decisão suficiente, permitindo um conhecimento concreto da motivação da decisão congruente, por forma a que a decisão seja a conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação. Para a suficiência da fundamentação de direito da decisão do procedimento tributário ou do acto tributário não é sempre necessária a indicação dos preceitos legais aplicáveis, bastando a referência a princípios jurídicos ou a um regime jurídico que definam um quadro legal perfeitamente conhecido ou cognoscível por um destinatário normal, colocado na posição do destinatário real (cf. acórdão STA-SCT 17.11.2010 processo nº 1051/09 e jurisprudência nele citada). As características enunciadas são exigência da fundamentação formal do acto tributário; sendo distintas da chamada fundamentação substancial, a qual deve exprimir a real verificação dos pressupostos de facto invocados e a correcta interpretação e aplicação das normas indicadas como fundamento jurídico 2. Aplicando as considerações antecedentes ao caso sob apreciação: a decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa acolheu a fundamentação da informação prévia elaborada pelos serviços, sendo irrelevante para a determinação do seu sentido o facto de o reclamante não ter exercido o direito de audição no decurso do procedimento (factos provados al.s H/K); a referência ao art. 131º CIRC (correctamente seria o art. 131º CPPT) constitui mero lapso material, suprível no contexto da fundamentação da informação, onde expressamente se indica a norma jurídica que fundou a recusa de aceitação da declaração de substituição (art. 59º nº 3 al. b) ii) CPPT). 2ª Questão decidenda Argumentário 1º O sujeito passivo não apresentou qualquer declaração de substituição respeitante ao exercício de 2009 , objecto da liquidação adicional de IRC contra a qual foi deduzida impugnação judicial; 2º O sujeito passivo apresentou declaração de substituição respeitante ao exercício de 2008 , a qual não foi admitida por extemporaneidade (factos provados al. H) fls. 122; art. 59º nº 3 al. b) ii) CPPT); 3º O sujeito passivo não impugnou contenciosamente o acto lesivo de recusa de admissão da declaração de substituição; nem apresentou reclamação graciosa ou deduziu impugnação judicial contra a autoliquidação do imposto respeitante ao exercício de 2008, para discussão da legalidade do lucro tributável inicialmente declarado para o exercício no montante de € 16.617,92 (factos provados al. H) fls. 122). Conclusivamente, a decisão de recusa de aceitação da declaração de substituição firmou-se na ordem jurídica, com a consequente irrelevância do prejuízo fiscal nela declarado para reporte no lucro tributável do exercício de 2009 (art. 52º nº 1 CIRC). CONCLUSÃO O recurso não merece provimento . A sentença impugnada deve ser confirmada.» 1.5. Corridos os vistos legais, cabe decidir. FUNDAMENTOS 2. Na sentença recorrida julgaram-se provados os factos seguintes: Em 10/03/2000 foi emitido pelo Centro Regional de Segurança Social de Lisboa e Vale do Tejo em nome de A…………, Lda., o alvará nº 5/2000 para Lar de Idosos com a lotação máxima de 40 utentes e denominação A………… (cfr. fls. 18 dos autos). Em 28/02/2014 foi elaborado pela B…………, Lda., “ Relatório de auditoria à sociedade A…………, Lda. ”, pedida pela ora impugnante (cfr. fls. 43/50). A ora impugnante foi objecto de uma acção de inspecção tendo os serviços de inspecção procedido a correcções técnicas ao IRC de 2009 de que resultou a correcção ao lucro fiscal por omissão de rendimentos apurados no montante de € 784.560,60 (cfr. relatório de inspecção de fls. 102/160 do processo administrativo em apenso). Relativamente às correcções em sede de IRC referidas na alínea anterior os serviços de inspecção apuraram quanto à omissão de rendimentos que “ Nos termos do art.1°, nº 1 alínea a) do CIVA "Estão sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado, as transmissões de bens e as prestações de serviços efetuadas no território nacional, a titulo oneroso, por um sujeito passivo, agindo como tal. Por outro lado refere o art. 29.° nº 1 alínea b) do CIVA, "Para além da obrigação do pagamento do imposto, os sujeitos passivos referidos na alínea a) do nº 1 do art. 2.° do CIVA são obrigados, sem prejuízo do previsto em disposições especiais a emitir uma fatura ou documento equivalente por cada transmissão de bens ou prestação de serviços, tal como vêm definidas nos artigos 3.° e 4.° do CIVA, bem como pelos pagamentos que lhe sejam efectuados antes da data da transmissão de bens ou da prestação de serviços". Por outro lado determina o artigo 17.° nº 1, e nº 3 alínea b) do CIRC que "O lucro tributável das pessoas coletivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do nº 1 do art. 3º é constituído pela soma algébrica do resultado liquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não refletidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código. De modo a permitir o apuramento referido no nº 1, a contabilidade deve refletir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo e ser organizada de modo que os resultados das operações e variações patrimoniais sujeitas ao regime geral do IRC possam claramente distinguir-se dos das restantes." O artigo 20.°, nº 1, alínea a) do CIRC estabelece "Consideram-se rendimentos os derivados de operações de qualquer natureza, em consequência de uma acção normal ou ocasional, básica ou meramente acessória, designadamente os resultantes de Vendas ou prestações de serviços, descontos, bónus e abatimentos, comissões e corretagens". Tendo por base o descrito conclui-se que, nos anos de 2009 e 2010, o sujeito passivo não agiu de acordo com as referidas normas jurídicas, o que tem por consequência a subtração de imposto sobre o rendimento aos cofres do Estado. Conforme o descrito no ponto II-3.8.2.1, através dos procedimentos inspetivos efetuados, nomeadamente através do mapa em anexo 20, verificou-se: A existência de um total de registo de 71 utentes para os quais não se verifica a emissão de qualquer recibo. Que o livro de registo de utentes não oferece qualquer credibilidade, uma vez que, se constatou através das outras três fontes de informação, a existência de utentes para o qual não se verifica o respetivo registo no livro. Que o montante total dos créditos na conta bancária da empresa, são muito superiores aos réditos contabilizados. Conforme descrito no ponto II-3.8.2.1, procedeu-se à notificação da empresa, em 2013.05.24, para apresentação, no prazo de 10 dias, de comprovativos das entradas em conta não correspondentes a réditos. Foram apresentadas as seguintes justificações: 1.Vales de pensões de utentes depositados na conta bancária da Casa de Repouso: Conforme já referido no capitulo II, apurou-se junto da segurança social que para efeitos de cálculo da comparticipação se considera que da pensão do utente, 25% do seu valor mensal mais os subsídios de férias e 13º mês seriam destinados às despesas pessoais do utente e o restante para pagamento da mensalidade. Pelo que, e na falta do montante concreto de despesas, de cada um dos utentes que se encontram nestas circunstâncias, ir-se-á considerar, que do valor total de vales depositados, 75% da pensão mensal multiplicado pelo nº de meses será destinado ao pagamento da mensalidade. Em anexo 21, juntam-se os mapas fornecidos pela empresa, sobre os quais se procedeu aos cálculos, que permitiram encontrar o valor a expurgar ao total das entradas na conta (coluna 1) e o valor a acrescer correspondente aos 75% da pensão destinado à mensalidade (coluna 2), relativamente a cada um dos exercícios em análise. 2. Empréstimos: De acordo com as justificações apresentadas pela empresa, verificaram-se diversas entradas na conta bancária correspondentes a empréstimos efetuados por familiares do sócio gerente, por outras empresas do grupo e por um fornecedor. Conforme já vimos no capítulo II a empresa não apresentou comprovativos relativamente aos empréstimos efectuados por familiares do sócio gerente, todavia e tendo em atenção que se tratam de valores "redondos", poder-se-á, efetivamente, aceitar, como pouco provável que se tratem de depósitos/transferências originadas pela atividade exercida. Pelo que, e apesar da falta dos comprovativos destas operações, se expurgarão os correspondentes montantes ao total dos créditos na conta. Foi igualmente apresentado justificativo para 3 entradas ocorridas em Fevereiro e Março de 2009 correspondentes a pagamentos em atraso (11/2007 a 12/2008) efetuados pelo utente C…………. O 1º pagamento ocorrido em Fevereiro de 2009 foi no montante de €19.860,00 correspondente a mensalidades em falta, e os outros dois, respetivamente nos montantes de €4.000,00 e €1.696,20 correspondentes a despesas próprias do contribuinte, efetuadas em seu nome (despesas de saúde). Relativamente às mensalidades em atraso, de acordo com a contabilidade não se verifica qualquer valor em falta por parte de qualquer utente, nem se verifica a emissão de qualquer recibo em seu nome durante todo o período em análise, pelo que se conclui que o rédito não foi reportado, ao período a que diz respeito, devendo, portanto, ser reconhecido no momento do pagamento, ou seja, no exercício de 2009. Relativamente ao valor referente às despesas próprias do utente, e uma vez que as mesmas não são reconhecidas como gasto da Casa de Repouso, o correspondente valor será de expurgar ao valor total dos créditos na conta. Cálculo do montante a expurgar originado por empréstimos: Deste modo, conclui-se que os valores creditados na conta 0759044127430 da CGD, cujo titular é o sujeito passivo, depois de expurgados das justificações apresentadas pela empresa, nos montantes acima apurados provêm única e exclusivamente da actividade exercida. Assim, uma vez que os valores apurados excedem as importâncias declaradas pelo sujeito passivo, e a diferença é proveniente da omissão de rendimentos, procede-se à correspondente correcção da matéria tributável em sede de IRC: (cfr. fls. 111/verso a 113 do apenso). Em 25/11/2013 foi proferido despacho pelo Director de Finanças Adjunto, por delegação, e exarado no relatório de inspecção com o seguinte teor: “ Concordo com as correcções e propostas que constam dos pareceres da Srª Chefe de Equipa e Srª Chefe de Divisão, face aos fundamentos vertidos no relatório em anexo. Proceda-se de conformidade ” (cfr. fls. 102 do apenso). Em 25/11/2013 foi efectuada a liquidação de IRC de 2009 de que resultou o valor de € 232.492,37 e após compensação em 27/11/2013 foi apurado o valor a pagar de € 233.736,80 (cfr. fls. 31/32 do apenso). Em 08/05/2014 foi autuado o processo de reclamação graciosa nº 2160201404000650 em nome de A…………, Lda., com referência à liquidação adicional de IRC do exercício de 2009 (cfr. processo de reclamação graciosa a fls. 21 e seguintes do processo administrativo em apenso). Em 19/09/2014 foi elaborada informação no sentido do deferimento parcial da reclamação graciosa com o seguinte teor “ Em síntese, e como factos relevantes a reclamante alega: • ter procedido à correção da contabilidade de que resultou o apuramento do resultado liquido de 680 709,05€, sendo o valor total dos proveitos registados de 1 409 978,85€, valor superior ao apurado pela inspeção tributária; • dever atender-se ao facto de ter prejuízos acumulados de exercícios anteriores de 1 390 209,10€ Parecer A fim de analisar o pedido da empresa é importante comparar as demonstrações de resultados face aos valores contabilizados antes e após a acção inspectiva, assim temos: Como antes foi referido a inspeção tributária corrigiu o PREJUÍZO FISCAL declarado de -4 328,69 para o LUCRO TRIBUTÁVEL de 780 231,91€, acrescendo o montante de 784 560,60€, valor referente a proveitos omissos, apurando assim proveitos de 1 375 698,30€ (valor declarado =591 137 70,00€ + valor omisso = 784 560,60€) Como se retira da análise das demonstrações de resultados apresentadas a reclamante após correção da contabilidade registou proveitos no montante de 1.409.978,85 €, porém aumentou custos nas seguintes rubricas: Custo das matérias consumidas Fornecimentos e serviços externos sendo os aumentos de 84 019,86€ e 30 249,54€ respetivamente, explicados pelas seguintes razões: 1 - CUSTO DAS MATÉRIAS CONSUMIDAS A diferença deve-se ao facto de ter corrigido o valor das existências finais de 95 720,00€, para 11 700,14€. Se atendermos à atividade exercida, o valor de existências finais de 11 700,14€ é mais consentâneo com a realidade e, não podendo ser confirmada a sua veracidade, aceita-se este valor como o correto. 2 - FORNECIMENTOS E SERVIÇOS EXTERNOS O aumento de 30 249,54€ resulta da contabilização, na conta 6223213-INSTALAÇÕES, dos documentos nºs 1024, 1028, 1033, 10007, 11003, 11011, 12007 e 12008, conforme extracto da conta a fls. 102 Analisados os documentos (fls 106 a 142) verifica-se que na sua maioria respeitam à aquisição de bens destinados a reparações, exceptuam-se os documentos 1028 e 1033 (fls 140 e 141), que titulam aquisições de bens do imobilizado de valor unitário superior a 199,52€ e, como tal face ao disposto no art. 33º do CIRC (art 32° à data dos factos), não podem ser aceites como custo do exercício, sendo o montante em causa de 1 650,00€. Assim considerando os valores contabilizados após ação inspetiva e atendendo ao antes referido quanto aos custos contabilizados na conta 6223213-Instalações, com base nos documentos 1028 e 1033, apura-se como RESULTADO LÍQUIDO ANTES DE IMPOSTOS o montante de 693 924,38, conforme demonstração de resultados que seguidamente se apresenta: O LUCRO TRIBUTÁVEL de 708 489,12€, obtém-se acrescendo ao resultado líquido o montante de 13995,45€ referente a amortizações não aceites fiscalmente, mais 569,29€ de multas fiscais. No que à dedução de prejuízos de anos anteriores respeita, constata-se, face ao disposto no art. 52° do CIRC (art. 47º à data dos factos) não existirem prejuízos suscetíveis de dedução, uma vez que a reclamante declara lucros desde 2003. Embora se verifique que em 2014/05/20, foi apresentada uma declaração de substituição, relativa ao exercício 2008, em que foi declarado o prejuízo fiscal de 1262558,02€, esta declaração, perante o disposto na sub alínea II) da alínea b) do nº 3 do art. 59º do CPPT , não irá ser liquidada, uma vez que dela resultaria o apuramento de imposto inferior ao apurado na autoliquidação efectuada atempadamente, e foi apresentada para além do prazo de reclamação previsto no art. 131º do CIRC, pelo que, para efeitos fiscais em 2008 a empresa teve um lucro tributável de 16.617,92€. Face ao exposto propõe-se o deferimento parcial do pedido tendo por base, para efeitos da liquidação o LUCRO TRIBUTÁVEL E MATÉRIA COLETÁVEL o montante de 708 489,12€ .” (cfr. fls. 163/165 do processo administrativo em apenso). Na informação referida na alínea anterior foi exarado despacho em 26/09/2014 pelo Chefe de Divisão, por delegação, com o seguinte teor “ Confirmo. Considero a informação junta como PROJECTO DE DECISÃO. Notifique o reclamante para no prazo de 15 dias contados continuamente exercer, querendo, o direito de audição previsto na alínea b) do nº 1 do art. 60º da LGT ” (cfr. fls. 161 do apenso). Em 20/10/2014 foi elaborada informação no sentido de converter o projecto de decisão em decisão definitiva (cfr. fls. 167/168 do apenso). Na informação referida na alínea anterior foi exarado despacho em 20/10/2014 pelo Chefe de Divisão, por delegação, com o seguinte teor “ Confirmo. Considerando a informação junta torna-se definitivo o projecto de decisão e defere-se parcialmente o pedido. Efetuem-se as diligências necessárias à sua concretização. Notifique-se ” (cfr. fls. 167 do apenso). Em 28/10/2014 foi emitida a notificação da decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa (cfr. fls. 169 do apenso). Em 01/11/2014 foi emitida a anulação no valor de € 21.653,69 decorrente do deferimento parcial mencionado nas alíneas anteriores (como consta de fls. 80/verso dos presentes autos) Em 04/11/2014 foi enviada por registo postal a petição inicial de impugnação (cfr. fls. 63 dos autos). 3.1. Enunciando como questões a decidir as de saber se o despacho de indeferimento parcial da reclamação graciosa padece de ilegalidade por falta de fundamentação e se ocorre ilegalidade quanto à não aceitação dos prejuízos declarados pela impugnante, a sentença respondeu negativamente a ambas as questões, considerando, em síntese, o seguinte: 1) A impugnante invoca a falta de fundamentação da decisão de deferimento parcial porquanto no respectivo despacho se exara que a reclamante não exerceu o direito de audição prévia e que o proposto no projecto de decisão se converteu em decisão definitiva. Todavia, a decisão de deferimento parcial não teve como fundamento o não exercício do direito de audição prévia mas sim as razões enunciadas no projecto de decisão e que se converteu em definitivo por despacho de 20/10/2014 remetendo-se assim a respectiva fundamentação para o teor do projecto de decisão. E encontrando-se legalmente prevista a possibilidade de fundamentar um acto por remissão como estabelece o nº 1 do art. 77º da LGT , conclui-se não existir a alegada falta de fundamentação invocada pela impugnante, improcedendo assim tal fundamento. 2) Os serviços de inspecção tributária apuraram que em relação ao IRC do exercício de 2009 se verificou omissão de rendimentos no montante de € 784.560,60, tendo o resultado fiscal sido corrigido para o montante de € 780.231,91 pelas razões enunciadas na alínea D) do probatório. E em sede de reclamação graciosa foi deferido parcialmente o pedido de anulação da liquidação de IRC de 2009 tendo sido determinado o lucro tributável de € 708.489,12 e em consequência foi emitida a anulação no montante de € 21.653,69. A impugnante contesta o entendimento da AT ao não aceitar os prejuízos fiscais que mencionou na declaração de substituição referente ao ano de 2009 e que apresentou em 20/05/2014 afirmando que a declaração deveria ter sido integralmente aceite porquanto, por um lado estamos perante correcções meramente aritméticas à matéria tributável, havendo lugar à dedução de prejuízos nos termos do art. 52º do CIRC e por outro lado também se menciona na fundamentação da decisão da reclamação graciosa que a declaração foi apresentada para além do prazo de reclamação previsto no art. 131º do CIRC, quando é certo que este normativo nada estabelece sobre prazo de reclamação, havendo, por isso, errada aplicação dos normativos legais. Ora, quanto a esta última alegação, do que se trata é de um mero lapso de escrita manifestamente perceptível: ao invés de ter sido mencionado “CIRC” deveria ter sido mencionado “CPPT”. Mas, tal lapso não é susceptível de gerar violação da “protecção jurisdicional efectiva dos direitos e interesses legítimos dos administrados consagrada no nº 4 do artigo 268º em refração do artigo 20º da Constituição da república Portuguesa” como invoca a impugnante. Quanto ao mais (não aceitação dos prejuízos fiscais mencionados na declaração de substituição), também não há ilegalidade: nos termos do art. 52º do CIRC (art. 47º à data dos factos) os prejuízos fiscais podem ser deduzidos aos lucros tributáveis, havendo-os, de um ou mais dos cincos períodos de tributação posteriores; no caso, não se verificou o apuramento de prejuízos fiscais na acção de inspecção: esse apuramento verificou-se na declaração de substituição que a impugnante apresentou com referência ao ano de 2008. E os serviços mencionaram o seguinte: “em 2014/05/20, foi apresentada uma declaração de substituição, relativa ao exercício 2008, em que foi declarado o prejuízo fiscal de 1.262.558,02 €, esta declaração, perante o disposto na sub alínea II) da alínea b) do nº 3 do art. 59º do CPPT , não irá ser liquidada, uma vez que dela resultaria o apuramento de imposto inferior ao apurado na autoliquidação efectuada atempadamente, e foi apresentada para além do prazo de reclamação previsto no art. 131º do CIRC, pelo que, para efeitos fiscais em 2008 a empresa teve um lucro tributável de 16.617,92 €”. – Ora, do disposto no nº 3 do art. 53º do CPPT resulta que a declaração de substituição apresentada pela impugnante em 20/05/2014 com referência ao exercício de 2008 só poderia produzir efeitos caso tivesse sido apresentada até ao termo do prazo legal de reclamação graciosa ou impugnação judicial de liquidação que, no caso de autoliquidação se encontra previsto no art. 131º do CPPT , tendo sido na situação em apreço largamente ultrapassado. 3.2. É do assim decidido que a recorrente discorda, reiterando a ocorrência de ilegalidade decorrente de vício de forma (por insuficiente fundamentação) da decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa e a ilegalidade decorrente de vício de violação de lei da decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa, por não ter sido aceite a correcção da liquidação do IRC do ano de 2009 tendo em conta os prejuízos acumulados de exercícios anteriores no montante de 1.390.209,10 €. Vejamos, pois. 4.1. Quanto à alegada insuficiência de fundamentação da decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa: É sabido que o direito à fundamentação, relativamente aos actos que afectem direitos ou interesses legalmente protegidos tem hoje consagração constitucional de natureza análoga aos direitos, liberdades e garantias, tendo o respectivo princípio constitucional sido densificado nos arts. 124º e 125º do CPA e, posteriormente, nos arts. 77º nºs. 1 e 2 da LGT (acto administrativo tributário). E dado que este dever legal de fundamentação tem, « a par de uma função exógena - dar conhecimento ao administrado das razões da decisão, permitindo-lhe optar pela aceitação do acto ou pela sua impugnação -, uma função endógena consistente na própria ponderação do ente administrador, de forma cuidada, séria e isenta » (ac. deste STA, de 2/2/2006, rec. nº 1114/05), então, essa fundamentação deve ser contextual e integrada no próprio acto (ainda que o possa ser de forma remissiva), expressa e acessível (através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão), clara (de modo a permitir que, através dos seus termos, se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide), suficiente (permitindo ao destinatário do acto um conhecimento concreto da motivação deste) e congruente (a decisão deverá constituir a conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação), equivalendo à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto. Ou seja, a fundamentação formal do acto tributário é distinta da chamada fundamentação substancial, devendo esta exprimir a real verificação dos pressupostos de facto invocados e a correcta interpretação e aplicação das normas indicadas como fundamento jurídico. Especificamente, também a decisão em matéria de procedimento tributário exige sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo essa fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os integrantes do relatório da fiscalização tributária, e devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo (cfr. o art. 77º da LGT ), tendo-se como constitucionalmente adequada a fundamentação que respeite os mencionados princípios da suficiência, da clareza, e da congruência e que, por outro lado, seja contextual ou contemporânea do acto, não relevando a fundamentação feita a posteriori (cfr. os acórdãos do STA, de 26/3/2014, proc. n.º 01674/13 e de 23/4/2014, proc. n.º 01690/13). De referir, porém, que para a suficiência da fundamentação de direito da decisão do procedimento tributário ou do acto tributário não é sempre necessária a indicação dos preceitos legais aplicáveis, bastando a referência a princípios jurídicos ou a um regime jurídico que definam um quadro legal perfeitamente conhecido ou cognoscível por um destinatário normal, colocado na posição do destinatário real (cf. acórdão do STA, de 17/11/2010, proc. nº 1051/09 e jurisprudência nele citada). Ora, no caso, como bem considera a sentença recorrida, a decisão de deferimento/indeferimento parcial da reclamação graciosa acolheu a fundamentação da informação prévia elaborada pelos serviços [cfr. as als. H) a K) do Probatório] e nesta referem-se clara e suficientemente as razões para tal indeferimento parcial, sendo irrelevante para a determinação e percepção do seu sentido o facto de a reclamante não ter exercido o direito de audição no decurso do procedimento, além de que, por outro lado, também a errónea referência ao art. 131º CIRC (correctamente seria o art. 131º CPPT) constitui mero lapso material, suprível no contexto da própria fundamentação da informação, onde expressamente se indica a norma jurídica que fundou a recusa de aceitação da declaração de substituição ( art. 59º , nº 3, al. b), ii), do CPPT ). Não ocorre, portanto, esta invocada ilegalidade decorrente de vício de forma da decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa, nem, consequentemente, o também alegado erro da sentença. 4.2. Quanto à ilegalidade decorrente de vício de violação de lei da decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa, por não ter sido aceite a correcção da liquidação do IRC do ano de 2009 tendo em conta os prejuízos acumulados de exercícios anteriores no montante de 1.390.209,10 €. A recorrente/impugnante sustenta que a declaração de substituição referente ao exercício de 2009 e que apresentou em 20/05/2014 deveria ter sido integralmente aceite (ou seja, deveriam ter sido aceites os prejuízos ali então declarados), dado que estamos perante correcções meramente aritméticas à matéria tributável, havendo lugar à dedução de prejuízos nos termos do art. 52º do CIRC. Como se viu, a AT considerou que, face ao disposto no art. 52° do CIRC (art. 47º à data dos factos) não podem ser deduzidos prejuízos, uma vez que a reclamante declara lucros desde 2003 e «[E]mbora se verifique que em 2014/05/20, foi apresentada uma declaração de substituição, relativa ao exercício 2008, em que foi declarado o prejuízo fiscal de 1.262.558,02 €, esta declaração, perante o disposto na sub alínea II) da alínea b) do nº 3 do art. 59º do CPPT , não irá ser liquidada, uma vez que dela resultaria o apuramento de imposto inferior ao apurado na autoliquidação efectuada atempadamente, e foi apresentada para além do prazo de reclamação previsto no art. 131º do CIRC, pelo que, para efeitos fiscais em 2008 a empresa teve um lucro tributável de 16.617,92 €.» Daí a proposta de deferimento parcial do pedido tendo por base, para efeitos da liquidação o lucro tributável e matéria colectável o montante de 708 489,12€. Ora, se é certo que nos termos do art. 52º do CIRC (art. 47º à data dos factos) os prejuízos fiscais poderiam ser deduzidos aos lucros tributáveis, havendo-os, de um ou mais dos cincos períodos de tributação posteriores, também não pode esquecer-se o regime que o art. 59º , nº 3 do CPPT consagra no que respeita à substituição e entrega de declarações de substituição: « 3 - Em caso de erro de facto ou de direito nas declarações dos contribuintes, estas podem ser substituídas: a) Seja qual for a situação da declaração a substituir, se ainda decorrer o prazo legal da respectiva entrega; b) Sem prejuízo da responsabilidade contra-ordenacional que ao caso couber, quando desta declaração resultar imposto superior ou reembolso inferior ao anteriormente apurado, nos seguintes prazos: I) Nos 30 dias seguintes ao termo do prazo legal, seja qual for a situação da declaração a substituir; II) Até ao termo do prazo legal de reclamação graciosa ou impugnação judicial do acto de liquidação, para a correcção de erros ou omissões imputáveis aos sujeitos passivos de que resulte imposto de montante inferior ao liquidado com base na declaração apresentada; III) Até 60 dias antes do termo do prazo de caducidade, para a correcção de erros imputáveis aos sujeitos passivos de que resulte imposto superior ao anteriormente liquidado .» ( Sobre esta matéria, cfr. Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, 6ª ed., Vol. I, anotações 7 a 15 ao art. 59º, pp. 504 e ss. ) No caso vertente, a impugnante não apresentou qualquer declaração de substituição respeitante ao exercício de 2009 (objecto da liquidação adicional de IRC contra a qual foi deduzida impugnação judicial), tendo apresentado, apenas, declaração de substituição respeitante ao exercício de 2008. Mas esta não foi, porém, admitida por ser intempestiva (cfr. o segmento final da al. H) do Probatório), invocando-se o disposto na supra transcrita subalínea ii) da al. b) do nº 3 do referido art. 59º do CPPT . E, na verdade, esta declaração de substituição apresentada pela recorrente em 20/05/2014 com referência ao exercício de 2008, só poderia produzir efeitos caso tivesse sido apresentada até ao termo do prazo legal de reclamação graciosa ou impugnação judicial de liquidação (no caso de autoliquidação esse prazo é o previsto no art. 131º do CPPT : 2 anos após a apresentação da declaração). Daí que, não tendo a impugnante/recorrente impugnado contenciosamente o acto (lesivo) de recusa de admissão dessa declaração de substituição, nem tendo apresentado reclamação graciosa ou deduzido impugnação judicial contra a autoliquidação do imposto respeitante ao exercício de 2008, para discussão da legalidade do lucro tributável inicialmente declarado para o exercício no montante de € 16.617,92 (cfr. a al. H) do Probatório), se deva concluir, como também o MP sublinha, que tal decisão de recusa de aceitação da apontada declaração de substituição se firmou na ordem jurídica, com a consequente irrelevância do prejuízo fiscal nela declarado para efeitos de reporte no lucro tributável do exercício de 2009 (art. 52º nº 1 do CIRC). Assim, também não ocorre, portanto, esta invocada ilegalidade decorrente de vício de violação de lei da decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa, por não ter sido aceite a correcção da liquidação do IRC do ano de 2009 com referência aos prejuízos acumulados de exercícios anteriores. DECISÃO Nestes termos acorda-se em, negando provimento ao recurso, confirmar a decisão recorrida. Custas pela recorrente. Lisboa, 30 de Novembro de 2016. – Casimiro Gonçalves (relator) – Francisco Rothes – Aragão Seia .