1. RELATÓRIO
1. 1 A sociedade denominada “N.......S.A.” (adiante Impugnante ou Recorrente) veio recorrer para este Tribunal Central Administrativo (TCA) da sentença proferida no Tribunal Tributário de 1ª Instância de Lisboa que julgou improcedente a impugnação por ela deduzida em 20 de Julho de 2000 contra a liquidação de emolumentos notariais na parte que lhe foi efectuada ao abrigo do art. 5.º da Tabela de Emolumentos Notariais (TEM), anexa ao Decreto-Lei (DL) n.º 397/83, de 2 de Novembro, do montante de esc. 12.393.800$00, pela celebração, em 30 de Dezembro de 1997, de uma escritura pública pela qual reduziu e depois aumentou o seu capital social.
1. 2 Na petição inicial a Impugnante, alegou, em síntese, o seguinte:
- que os emolumentos cuja liquidação impugna revestem a natureza de imposição sem carácter remuneratório, motivo por que são proibidos por força do disposto nos arts. 10.º e 12.º, n.º 1, alínea c), da Directiva n.º 69/335, de 17 de Julho de 1969, na redacção que lhe foi dada pela Directiva 85/303/CEE do Conselho, de 10 de Junho de 1985;
- que «o prazo aplicável para a reclamação não pode deixar de ser o prazo geral da responsabilidade civil extracontratual, regulada nos artºs 483.º e segs. do Código Civil» (() As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante, constituem transcrições.), isto é, de três anos, nos termos do disposto art. 498.º do mesmo código.
Concluiu pedindo a restituição da quantia de esc. 12.393.800$00 e juros de mora contados à taxa legal sobre essa quantia desde a data do pagamento até integral restituição.
1. 3 Na sentença recorrida julgou-se a impugnação improcedente com fundamento na intempestividade da mesma. Isto, em síntese, porque aí se considerou que
- «Embora seja inquestionável que a sindicada liquidação de emolumentos notariais de 30.12.97 é ilegal, por violação das normas dos art. 10º e 12º, n.º 1 al. e) da Directiva 69/335/CEE», a violação daquelas normas comunitárias, como aliás a violação dos princípios constitucionais de justiça e da proporcionalidade, apenas «geram mera anulabilidade» do acto administrativo-tributário, ao qual «não se [...] aplicam as normas do art. 483º e ss. do CC», motivo por que a sua impugnação teria que ser apresentada no prazo de noventa dias a contar do termo do prazo para o pagamento voluntário, nos termos do disposto nos arts. 123.º, do Código de Processo Tributário (CPT), e 102.º, n.º 1, alínea a), do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT);
- «Não há possibilidade de convolação da petição de impugnação para qualquer outro meio contencioso, uma vez que, esgotado o prazo de impugnação judicial e tendo sido efectuado o pagamento, o acesso aos meios contenciosos apenas seria possível na sequência de prévia decisão administrativa proferida em procedimento de revisão do acto tributário»;
- «Por isso, tendo a impugnante sido deduzida para além do prazo de 90 dias a contar do termo do prazo de pagamento voluntário e não havendo incompatibilidade entre este prazo e o direito comunitário, ela tinha de ser considerada intempestiva, como foi, em consonância com o preceituado no art. 123º, n.º 1, al. a) do CPT».
1. 4 O recurso foi admitido, a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito devolutivo.
1. 5 A Recorrente alegou e formulou conclusões nos termos seguintes:
«
1) O Tribunal ad quem pode entender que os emolumentos são nulos porque feridos de inconstitucionalidade e consequentemente, pode ser objecto de impugnação a todo o tempo, nos termos do disposto no artº 134º do CPA., quando muito limitado pelo prazo de prescrição estabelecido para as obrigações tributárias (artº 48º da LGT).
2) O Tribunal ad quem pode concluir que uma vez que os emolumentos são ilegais, o que já é pacífico na jurisprudência, a sua impugnação possa, pelo menos, ocorrer no prazo do CPPT para a acção de reconhecimento de um direito ou interesse legítimos em matéria tributária, constnate do artº 145º do CPPT, e que é de 4 anos.
3) O Tribunal ad quem pode igualmente suscitar o pedido de decisão prejudicial, ou aguardar pela decisão do Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias, em matéria em tudo idêntica à dos autos, já suscitada por um tribunal português.
Termos em que deve a excepção de caducidade ser julgada improcedente, ou suspensa a instância, de forma a aguardar a decisão da questão prejudicial já suscitada junto do Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias».
1. 6 Não houve contra alegações.
1. 7 Foi dada vista ao Ministério Público, que promoveu que os autos aguardassem a decisão da questão prejudicial referida nas alegações.
1. 8 Colhidos os vistos, cumpre apreciar e decidir.
1. 9 As questões sob recurso, suscitadas e delimitadas pelas conclusões da Recorrente, são as seguintes:
1.ª saber se o direito de impugnar o acto de liquidação dos emolumentos notariais já tinha caducado à data da interposição do processo de impugnação, apresentada para além do prazo de noventa dias previsto no art. 123.º do CPT (() Em vigor na data da liquidação – 30 de Dezembro de 1997 – e até 31 de Dezembro de 1999, tendo sido revogado a partir da entrada em vigor do Código de Procedimento e Processo Tributário, que ocorreu em 1 de Janeiro de 2000 (cfr. os arts. 2.º, n.º 1, e 4.º, do Decreto-Lei n.º 433/99, de 26 de Outubro, diploma que aprovou este código).) e no art. 102.º do CPPT (() Já em vigor à data em que a petição inicial foi apresentada.), o que passa por indagar:
- se a eventual ilegalidade da liquidação por ter sido efectuada com base em normas inconstitucionais e violadoras de normas de direito comunitário acarreta a nulidade daquele acto, permitindo a sua impugnação a todo o tempo;
- se a impugnação judicial pode ser apresentada dentro do prazo de quatro anos fixado pelo art. 145.º do CPPT para a acção para reconhecimento de um direito;
2.ª saber se este TCA deve suscitar pedido de decisão prejudicial ao Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias (TJCE) ou suspender a instância até que esteja decido o pedido «em matéria em tudo idêntica à dos autos», já formulado por outro Tribunal português.
2. FUNDAMENTAÇÃO
2. 1 DE FACTO
2.1. 1 A sentença recorrida deu como provados os seguintes factos, que ora se reproduzem, fazendo constar entre parêntesis os respectivos elementos probatórios:
a) A Impugnante celebrou, no dia 30 de Dezembro de 1997, no Primeiro Cartório Notarial de Lisboa, uma escritura pela qual procedeu à redução do capital social para mil milhões de escudos e, de seguida, ao aumento do mesmo capital de mil milhões de escudos para seis mil duzentos e cinquenta milhões de escudos (documento de fls. 66 a 85);
b) Pela celebração da escritura pública referida na alínea anterior, a Impugnante pagou no Cartório Notarial em causa, em 30 de Dezembro de 1997 (() Em rigor, parece que o pagamento só foi efectuado em 5 de Janeiro de 1998 (cfr. n.º 2 da informação de fls. 95 a 103). No entanto, tal facto não vem posto em causa e, ademais, não assume qualquer relevo para a decisão a proferir.), a quantia de esc. 12.408.500$00, sendo 12.393.800$00 de emolumentos fixos e variáveis, nos termos do disposto nos artigos 4.º e 5.º da Tabela de Emolumentos do Notariado (documentos de fls. 64 a 65 e 86 a 93);
c) A impugnação foi instaurada no dia 20 de Julho 2000 (indicação manuscrita na petição inicial, a fls. 9).
2.1. 2 Atento o disposto no art. 712.º do Código de Processo Civil (CPC), consideramos também provado o seguinte facto, com interesse para a decisão a proferir:
d) Por despacho de 27 de Dezembro de 2001, proferido no processo de impugnação judicial com o n.º 152/2001 do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Lisboa, 3.º Juízo, 2.ª Secção, foi formulado pedido de decisão prejudicial ao TJCE sobre as seguintes questões: «
1. O direito comunitário obsta a que, para as acções de restituição de imposições cobradas em violação do direito comunitário, um Estado-Membro fixe um prazo de caducidade de 90 dias, contados do termo do prazo de pagamento voluntário, por dessa forma tornar excessivamente difícil o exercício do direito de reembolso ?
2. em caso afirmativo, qual o prazo mínimo que se entende compatível com aquela proibição de excesso de dificuldade?
3. ou quais os critérios a utilizar na sua fixação?» (documento de fls. 189 a 192 e 202 a 206).
2. 2 DE FACTO E DE DIREITO
2.2. 1 A PRIMEIRA QUESTÃO A DECIDIR: O REENVIO PREJUDICIAL
A primeira questão que cumpriria apreciar seria a da caducidade do direito de impugnação.
No entanto, porque a Recorrente requereu a suspensão da instância, a fim de se aguardar pela decisão do TJCE sobre as questões que lhe foram colocadas, mediante reenvio prejudicial, «em matéria em tudo idêntica à dos autos» num outro processo de impugnação judicial, haveria que apreciar previamente se há ou não lugar ao referido reenvio, o que justificaria a suspensão da instância.
Note-se que há que averiguar se o reenvio se justifica no caso dos autos e, depois, se as questões a colocar ao TJCE lhe foram já colocadas no âmbito de outro processo.
Por uma questão de comodidade de exposição, embora tendo consciência da prioridade que logra esta questão do reenvio prejudicial, deixamo-la para final.
2.2. 2 A CADUCIDADE DO DIREITO DE IMPUGNAR A LIQUIDAÇÃO
2.2.2. 1 Na sentença recorrida, o Juiz do Tribunal de 1ª instância, considerando que a petição inicial foi apresentada para além do termo do prazo para a impugnação judicial – prazo esse que considerou ser de noventa dias a contar do termo para o pagamento voluntário dos emolumentos liquidados, nos termos do disposto nos arts. 123.º, n.º 1, alínea a), do CPT e 102.º, n.º 1, alínea a), do CPPT –, julgou esta improcedente.
A Impugnante considera que a liquidação foi efectuada com base em normas inconstitucionais e violadoras do direito comunitário, motivo por que tal acto é nulo, e não apenas anulável; consequentemente, atento o disposto no art. 134.º do Código do Procedimento Administrativo (CPA) (() E, hoje, do art. 102.º, n.º 3, do CPPT.), na sua tese a liquidação pode ser impugnada a todo o tempo, «quando muito limitada pelo prazo de prescrição estabelecido para as obrigações tributárias (artº 48º da LGT)» (() Na verdade, o princípio da impugnação a todo o tempo das liquidações que enfermem de vício gerador de nulidade deve entender-se sem prejuízo da estabilização das situações delas decorrentes decorrido que seja o prazo de prescrição estabelecido para as obrigações tributárias - cfr. arts. 134.º, n.º 3, do CPA, e 282.º, n.ºs 3 e 4, da Constituição da República Portuguesa.).
Cumpre apreciar e decidir esta questão, salientando desde já que a mesma foi já objecto de várias decisões do Supremo Tribunal Administrativo (STA) (() Vide, também e entre muitos outros, os acórdão do STA de:
- 31 de Outubro de 2001, proferido no recurso com o n.º 26.392;
- 12 de Dezembro de 2001, proferido no recurso com o n.º 26.233;
- 16 de Janeiro de 2002, proferido no recurso com o n.º 26391;
- 31 de Janeiro de 2002, proferido no recurso com o n.º 26.231;
- 27 de Fevereiro de 2002, proferido no recurso com o n.º 26.767;
- 13 de Março de 2002, proferido no recurso com o n.º 27/02.).
Limitar-nos-emos a seguir essa jurisprudência, designadamente o acórdão de 31 de Outubro de 2001 (() Proferido no recurso com o n.º 26.392.), que se nos afigura paradigmático a esse propósito e cuja exposição seguiremos de perto em grande parte, se bem que resumidamente, quando não o transcrevermos.
2.2.2. 2 Desde logo, salienta-se que não cumpre averiguar da natureza jurídica dos tributos (emolumentos) em causa – se são impostos ou se são taxas –, pois, mesmo que possam considerar-se como impostos, o acto tributário impugnado, como procuraremos demonstrar, nunca seria nulo, mas meramente anulável (() Neste sentido, vide os acórdãos do STA de 13 de Dezembro de 2000 e de 27 de Fevereiro de 2002, proferidos nos recursos com os n.ºs 25.125 e 26.727, respectivamente.).
Vejamos:
O vício de inconstitucionalidade da norma jurídica ao abrigo da qual foi efectuada a liquidação não importa necessariamente a nulidade deste acto.
Como ficou dito no referido acórdão do STA de 31 de Outubro de 2001, «a inconstitucionalidade gera a nulidade absoluta, mas apenas quando referida à norma que se diz estar afectada desse vício e à inconstitucionalidade material.
[...]
Não prevendo a nossa Constituição uma sanção específica para a violação das suas normas que obrigam a que os impostos sejam apenas criados por lei da Assembleia da República ou decreto-lei do Governo emitido a coberto de autorização legislativa parlamentar [art.°s 103° n.° 2 e 165° n.° 1 al. i)], hipótese a que se subsumirá a cobrança dos emolumentos notariais a coberto da Tabela de Emolumentos do Notariado, aprovada pelo DL. n.° 397/83, de 21/11, se entendidos os mesmos como tendo a natureza de impostos, a reacção da Ordem Jurídica Constitucional é, pois, a da sua nulidade.
Mas nulidade - precise-se - das normas que afrontam a Constituição. Questão absolutamente diferente é a da determinação dos efeitos jurídicos que resultam da aplicação de norma inconstitucional. Uma coisa é o sancionamento da norma inconstitucional com o estigma da sua total improdutividade enquanto norma jurídica, o que vale por dizer que essa norma não é constitucionalmente adequada para estabelecer comandos juridicamente vinculantes, outra coisa diferente é o sancionamento que a ordem jurídica pode estabelecer para a aplicação de comandos constitucionalmente desconsiderados enquanto comandos jurídicos. A questão do sancionamento dos actos praticados a descoberto de lei juridicamente válida, por inexistir, pura e simplesmente, a lei aplicada ou por a mesma ser nula constitucionalmente, e dos actos praticados contra uma lei válida juridicamente, corresponde a uma outra dimensão de sancionamento da ordem jurídica. A opção por uma ou por outra das diversas sanções jurídicas possíveis é, essencialmente, uma tarefa do legislador ordinário, conquanto tal actividade normativo-constitutiva deva ser exercida dentro dos parâmetros constitucionalmente estabelecidos, com especial relevo para os que dizem respeito a restrições aos direitos, liberdades e garantias constitucionalmente asseguradas que estão sujeitas pelo art.° 18° n.°s 2 e 3 da CRP a apertados limites materiais e formais. A sanção da nulidade cominada na al. d) do n.° 2 do art.° 133° do Código de Procedimento Administrativo encontra a sua essencial razão de ser na especial protecção que é dispensada a tais direitos por aquele preceito constitucional. E, tal como se passa relativamente à violação da Constituição, também aqui o sancionamento da Ordem Jurídica não tem que se conter dentro dos parâmetros de uma jurisprudência dos conceitos, mas antes ser o resultado da axiologia que o legislador entenda dever prosseguir. Dentro desta perspectiva, há, desde logo, que notar que, por via de regra, a sanção correspondente á aplicação de uma lei nula, ou desconsiderada constitucionalmente como lei válida e eficaz, não difere da daquelas hipóteses em que o intérprete erradamente aplica um sentido que a lei não comporta, salvo quando se verifique a situação prevista. Em qualquer dos casos está-se perante uma inexistência do comando que erradamente se teve como existente e válido.
No domínio do direito administrativo, a sanção regra para os actos administrativos praticados com ofensa dos princípios ou normas jurídicas aplicáveis é a da anulabilidade, de acordo com o disposto no art.° 135° do CPA. E isso porque o legislador entendeu que uma tal sanção jurídica salvaguardava suficientemente os interesses postos em causa com a violação de tais normas e princípios jurídicos. O estigma da nulidade foi reservado apenas para as hipóteses por ele consideradas como reclamantes de um censura ou sancionamento mais grave por parte da Ordem Jurídica, em função do tipo de interesses jurídicos ofendidos, assumindo-se, nesta perspectiva, como uma sanção jurídica especial. E tal só acontece quando falta qualquer dos elementos essenciais do acto administrativo ou quando é essa a forma de invalidade que é cominada expressamente pela lei, conforme se decreta no art.° 133° n.° 1 do mesmo CPA, estando enunciados no seu n.° 2, a título de mero exemplo, hipóteses em que os actos administrativos são, desde logo, sancionados pela lei com o "castigo" da nulidade.
Ora, o acto de liquidação dos emolumentos e, como está doutrinariamente adquirido, um acto de natureza administrativo-tributária enquanto acto de aplicação de normas de direito público tributário por um órgão da administração do Estado.
Assim sendo, a regra da invalidade, para o caso desse acto ser praticado com ofensa dos princípios ou normas jurídicas aplicáveis, mesmo de natureza constitucional, é a da anulabilidade. Consequentemente, ou seja, de acordo com o estabelecido para esta forma de invalidade, ela carecerá de ser arguida pelos interessados e a sua impugnação está sujeita a prazos de preclusão judicial».
Assim, mesmo a admitir-se que os emolumentos notariais cuja liquidação foi impugnada tenham a natureza de impostos, nunca poderia sustentar-se a possibilidade de impugnar esse acto a todo o tempo.
Note-se ainda que nunca poderia considerar-se que a liquidação impugnada ofende o conteúdo essencial de um direito fundamental, hipótese que determinaria a sua nulidade, nos termos do art. 132.º, n.º 2, alínea d), do CPA.
Se é certo que no art. 103.º, n.º 3, da CRP (() Na redacção da Lei Constitucional n.º 1/97.), se estabelece que «ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que não hajam sido criados nos termos da Constituição, que tenham natureza retroactiva ou cuja liquidação e cobrança se não façam nos termos da lei», o que aí se confere é, unicamente, um direito de resistência jurídica ao pagamento, que significa que, na própria execução coerciva, mais concretamente, em sede de oposição, o contribuinte pode alegar a inconstitucionalidade da lei que esteve na base da liquidação do tributo (cfr. arts. 286.º, n.º 1, alínea a), do CPT, e 202.º, n.º 1, alínea a), do CPPT)
Nem se diga sequer que uma liquidação baseada em norma inconstitucional afecta o conteúdo essencial do direito de propriedade consagrado no art. 62.º da CRP (() Idem.). Na verdade, como dizem gomes canotilho e vital moreira, em anotação àquele artigo, «o direito de propriedade a que se refere a rubrica do artigo parece consistir, pois e apenas, na garantia do direito à propriedade, isto é, no direito de não ser expropriado ou esbulhado, pelo Estado ou por terceiros, salvo por utilidade pública e mediante indemnização. O direito à propriedade que a Constituição garante está assim longe do conceito amplo do direito de propriedade que inclui tradicionalmente não só o direito de não ser expropriado do título ou posse, mas também à liberdade de uso, de fruição, de disposição, sem limites ou intromissões de terceiros e, desde logo, do Estado» (() Constituição da República Portuguesa Anotada.).
Concluímos, pois, que, mesmo nos casos em que a liquidação resulte da aplicação de lei que ofenda o princípio da legalidade tributária de reserva da lei formal da Assembleia da República ou decreto-lei emitido pelo Governo a coberto de autorização legislativa daquela Assembleia, tal inconstitucionalidade não será sancionada com a nulidade, mas apenas com a anulabilidade, que terá de ser arguida dentro dos prazos legalmente fixados para o efeito.
2.2.2. 3 Porque a Impugnante, ora recorrida, procedeu ao pagamento voluntário dos emolumentos em causa em 30 de Dezembro de 1997 (cfr. alínea b) dos factos provados), a impugnação deveria ter sido deduzida, de acordo com o disposto no art. 123.º, n.º 1, alínea a), do CPT (() Então vigente. O prazo manteve-se inalterado no art. 102.º do CPPT.), no prazo de noventa dias, ou seja, até 30 de Março de 1998.
Assim, quando a petição inicial da presente impugnação deu entrada no 1.º Cartório Notarial de Lisboa, em 20 de Julho de 2000 (cfr. alínea c) dos factos provados), estava já caducado o direito de impugnação.
2.2.2. 4 Na sentença recorrida admitiu-se, na sequência de jurisprudência hoje uniforme, que a liquidação violava o direito comunitário. Concretamente, que tal liquidação viola o disposto nos arts. 10.º e 12.º, n.º 1, alínea e), da Directiva Comunitária 69/335/CEE.
É lícito aos particulares invocar o art. 10.º da Directiva 69/335/CEE – nos termos do qual constitui obrigação dos Estados-membros suprimir quaisquer impostos indirectos que apresentem características idênticas às do imposto sobre entradas de capital –, para contestar a legalidade da liquidação dos emolumentos notariais sobre o acto de escritura de aumento de capital, por há muito estar decorrido o período para o Estado Português proceder à sua transcrição para o direito interno.
A aplicabilidade directa das directivas comunitárias, decorrente da interpretação do art. 249.º do Tratado CE (antes designado pelo n.º 189.º), impõe-se directamente na ordem jurídica interna. É que, nos termos do disposto no art. 8.º, n.º 3, da CRP, na redacção em vigor à data em que Portugal ficou constituído na obrigação de transpor a Directiva (() 1 de Janeiro de 1986, data da entrada em vigor do Acto de Adesão às Comunidades Europeias.), «as normas emanadas dos órgãos competentes das organizações internacionais de que Portugal seja parte vigoram directamente na ordem jurídica interna, desde que tal se encontre estabelecido nos respectivos tratados constitutivos». Trata-se da consagração do princípio da recepção automática e directa desta espécie de direito internacional, pois «as normas emitidas por organizações internacionais dotadas de poderes “legislativo” – seja qual for a sua natureza jurídica – entram a constituir uma componente da ordem jurídica interna, vinculando imediatamente o Estado e os cidadãos, independentemente de qualquer acto de mediação, seja aprovação ou ratificação por qualquer órgão do Estado, seja publicação no jornal oficial» (() GOMES CANOTILHO e VITAL MOREIRA, ob. cit., pág. 89.).
Assim, e voltamos a citar o acórdão do STA de 31 de Outubro de 2001 «o que se passa é que o comando da directiva, uma vez colocado em posição de poder ser invocado pelos particulares contra o Estado-destinatário directo passou a ter preferência ou preeminência absoluta, na sua aplicação, sobre o direito interno que esteja em oposição com ela, ou seja, passa a derrogar o direito interno ao abrigo do qual os emolumentos impugnados foram liquidados.
Deste modo, a liquidação dos emolumentos em desconformidade com o direito comunitário faz inquinar o acto de ilegalidade, quer à luz do direito comunitário, quer mesmo à luz do direito interno».
Segundo o entendimento do TJCE, na ausência de regulamentação comunitária em matéria de restituição «compete à ordem jurídica interna da cada Estado-membro designar os órgãos jurisdicionais competentes e regular as modalidades processuais das acções judiciais destinadas a garantir a salvaguarda dos direitos que decorrem, para os cidadãos, do direito comunitário, desde que, por um lado, essas modalidades não sejam menos favoráveis do que as acções análogas de natureza interna (princípio da equivalência) e, por outro lado, não tornem praticamente impossível ou excessivamente difícil o exercício dos direitos conferidos pela ordem jurídica comunitária (princípio da efectividade)» (() Acórdãos de 15 de Setembro de 1998, proferidos nos processos C-231/96 e C-260/96.).
Antes do mais, convém aqui referir que a impugnação judicial não é o único meio processual posto à disposição dos contribuintes para reagir contenciosamente contra actos ilegais de liquidação de tributos, quando está em causa a violação dos direitos que decorrem, para eles, do direito comunitário.
Assim, a par da impugnação judicial, surge, nos casos de não pagamento voluntário dos tributos liquidados, a possibilidade de oposição à execução fiscal instaurada para cobrança coerciva das respectivas quantias. Na verdade, nesses casos, e sendo o fundamento de oposição a violação de normas comunitárias, o mesmo integra-se na previsão da alínea a) do art. 286.º, n.º 1, do CPT (() A que, hoje, corresponde a alínea a) do art. 204.º, n.º 1, do CPPT.). Neste preceito prevê-se como causa de pedir admissível da oposição à execução fiscal a ilegalidade abstracta da liquidação, ou seja, «está-se perante aquilo que se designa por ilegalidade abstracta da liquidação, por a ilegalidade não residir directamente no acto que faz aplicação da lei ao caso concreto, mas residir na própria lei cuja aplicação é feita, não sendo, por isso, a existência do vício dependente do circunstancialismo e condicionalismo em que o acto foi praticado. Cabem aqui todos os casos de normas que violam regras de hierarquia superior, designadamente, além das normas constitucionais, as de direito comunitário ou internacional vigente em Portugal ou mesmo normas legislativas de direito ordinário quando é feita aplicação de normas regulamentares. A ilegalidade é abstracta porque, afectando a própria lei, não depende do acto que faz a sua aplicação em concreto» (() Cfr. o acórdão do STA de 24 de Novembro de 1999, proferido no recurso com o n.º 18.911, publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Setembro de 2002, págs. 3835 a 3845, no Boletim do Ministério Justiça n.º 491, págs. 146 a 154, e na Ciência e Técnica Fiscal n.º 397, págs. 445 a 458. Vide, também, JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado, nota 4 ao art. 204.º, pág. 846. ).
Por outro lado, os contribuintes podem ainda reagir contra a liquidação de tributos com fundamento em violação de normas comunitárias mediante o pedido de “revisão oficiosa”, no caso de erro imputável aos serviços, a formular no prazo de quatro anos após a liquidação, com possibilidade de impugnação contenciosa da decisão de eventual indeferimento – cfr. arts. 78.º, n.ºs 1 e 6, e 95.º, n.ºs 1 e 2, alínea d), da LGT, e 97.º, n.º 1, alínea d), e 102.º, n.º 1, alínea e), do CPPT.
Já assim era no domínio do CPT, por força do disposto no seu art. 94.º, n.º 1, alínea b), sendo então o prazo de cinco anos.
Dito isto, passemos agora a verificar se os meios processuais postos à disposição dos contribuintes para reagirem contra a liquidação de tributos com violação de normas de direito comunitário respeitam ou não os referidos princípios da equivalência (com o direito interno) e da efectividade (da tutela jurisdicional).
Quanto ao primeiro daqueles princípios, da equivalência, verifica-se que o nosso direito interno estabelece os mesmos meios processuais e prazos para reagir contra a ilegalidade do mesmo tipo de imposição tributária quer se trate de violação do direito interno quer de violação do direito comunitário. No que respeita ao processo de impugnação, que é o que ora está em causa, tal prazo é de noventa dias, a contar do termo do prazo para o pagamento voluntário, qualquer que seja a violação do direito interno que tenha como consequência a anulação do acto tributário, desde que este tenha sido devidamente notificado ao contribuinte (cfr. arts. 123.º, n.º 1, alínea a), e 102.º, n.º 1, alínea a), do CPPT). Tal prazo é o aplicável qualquer que seja o fundamento de impugnação invocado, inclusive a violação de normas constitucionais, como ficou dito acima. E é também esse o prazo concedido para os contribuintes impugnarem a liquidação de emolumento notarial com fundamento em violação de direito comunitário.
Assim, porque o direito interno nacional não estabelece um regime menos favorável para a impugnação de actos tributários que violam normas de direito comunitário do que o que vigora para os actos que violam normas de direito interno, não se verifica qualquer violação do princípio da equivalência.
Resta-nos averiguar de eventual desrespeito pelo princípio da efectividade, ou seja, se o regime estabelecido pela ordem jurídica nacional para a impugnação dos actos tributários que violam normas de direito comunitário, designadamente através da fixação de curtos prazos de caducidade para exercício dos meios de reacção, não torna praticamente impossível ou excessivamente difícil o uso dos mesmos.
Desde logo, no que concerne à impugnação judicial, o prazo de noventa dias (() Prazo que era o fixado no art. 89.º, n.º 1, alínea b), do Código de Processo das Contribuições e Impostos, se manteve no art. 123.º, n.º 1, alínea a), do CPT , e se mantém ainda hoje no art. 102.º, n.º 1, alínea a) do CPPT.), a contar do termo do prazo para o pagamento voluntário, nunca foi questionado por inadequação ao exercício do respectivo direito (() Note-se que o princípio da efectividade tem também consagração no nosso direito interno (cfr. art. 20.º da CRP).).
Ademais, a plenitude dos meios processuais à disposição dos interessados para reagirem contra a liquidação de tributo em violação das normas de direito comunitário, designadamente a possibilidade de pedir a revisão do acto dentro do prazo de quatro anos (cfr. art. 78.º, n.ºs 1 e 6, da LGT) e de impugnar contenciosamente o seu eventual indeferimento (cfr. arts. 97.º, n. 1, alínea d), 102.º, n.º 1, alínea e), do CPPT), levam-nos a concluir pela inexistência de violação do princípio da efectividade. Tanto mais que o TJCE, no acórdão de 17 de Novembro de 1998 (() Proferido no processo com o n.º C-228/96.), se pronunciou já no sentido de que «um prazo nacional de três anos eu corre a contar da data do pagamento impugnado parece razoável».
Concluímos, pois, tal como o fizéramos já no ponto 2.2.2.3 pela intempestividade da impugnação.
2.2.2. 5 Sustenta ainda a Recorrente que a impugnação judicial pode ser apresentada dentro do prazo de quatro anos fixado pelo art. 145.º do CPPT para a acção para reconhecimento de um direito.
Salvo o devido respeito, é manifesto que não é assim.
A lei estabelece prazos diferentes para a impugnação judicial e para a acção para reconhecimento de direito ou interesse legítimo, o que bem se compreende dada a diferente natureza e âmbito de aplicação de cada um daqueles meio processuais e nem a Recorrente refere nem nós vislumbramos motivo para, contrariando o expressamente disposto na lei, permitir que a impugnação judicial seja deduzida no mesmo prazo que a acção para o reconhecimento de um direito ou interesse.
2.2. 3 REENVIO PREJUDICIAL - SUSPENSÃO DA INSTÂNCIA ATÉ QUE ESTEJA DECIDIDA A QUESTÃO SUSCITADA NOUTRO PROCESSO
Como dissemos já, esta questão deveria ter sido conhecida previamente e só o não foi por razões que se prendem com a comodidade da exposição.
Vejamos:
Sendo certo que este TCA conhece deste recurso em última instância, o reenvio prejudicial será obrigatório, nos termos do art. 234.º do Tratado de Roma, a menos que a decisão da questão de direito comunitário suscitada seja irrelevante para a decisão da causa, que se trate de situação em que não haja qualquer dúvida razoável sobre a resolução da questão de direito comunitário suscitada (acto claro) ou que exista anterior decisão do TJCE sobre a matéria, entendendo-se neste caso que não é necessária uma completa identidade das questões discutidas (() Cfr. o acórdão do STA de 12 de Dezembro de 2001, proferido no recurso com o n.º 26.233, bem como a jurisprudência do TJCE aí referida.).
Se a questão de direito comunitário suscitada tiver já sido colocada noutro processo, mediante o mecanismo do reenvio prejudicial, deverá, ao invés de colocar-se de novo a questão ao TJCE, suspender-se a instância até que tal questão esteja decidida.
Será que tal suspensão se justifica no caso sub judice, como sustenta a Recorrente?
No já citado acórdão do TJCE de 17 de Novembro de 1998, ficou dito:
«Na ausência de regulamentação comunitária em matéria de restituição de impostos nacionais indevidamente cobrados, compete à ordem jurídica interna de cada Estado-Membro designar os órgãos jurisdicionais competentes e regulamentar as modalidades processuais dos recursos jurisdicionais destinados a assegurar a protecção dos direitos que o direito comunitário garante aos particulares, desde que, por um lado, essas modalidades não sejam menos favoráveis que aquelas que dizem respeito a recursos similares de natureza interna (princípio da equivalência) e, por outro, que não tomem na prática impossível ou excessivamente difícil o exercício dos direitos conferidos pela ordem jurídica comunitária (princípio da efectividade).
Quanto ao princípio da efectividade, é compatível com o direito comunitário a fixação de prazos razoáveis de recurso sob pena de caducidade no interesse da segurança jurídica que protege ao mesmo tempo o contribuinte e a administração em causa. Com efeito, tais prazos não são de natureza a tomar praticamente impossível ou excessivamente difícil o exercício dos direitos conferidos pela ordem jurídica comunitária. Para este efeito, um prazo nacional de caducidade de três anos que corre a contar da data do pagamento impugnado parece razoável.
O respeito do princípio da equivalência pressupõe, por sua vez, que a modalidade em discussão se aplica indiferentemente aos recursos fundamentados na violação do direito comunitário e àqueles fundados na violação do direito interno, quando se trata do mesmo tipo de impostos ou taxas. Este princípio não pode, em contrapartida, ser interpretado como obrigando um Estado-Membro a estender, ao conjunto das acções da restituição de impostos ou taxas cobrados em violação do direito comunitário, o seu regime de restituição mais favorável. Assim, o direito comunitário não se opõe a que a legislação de um Estado-Membro contenha, ao lado de um prazo de prescrição de direito comum aplicável às acções de repetição do indevido entre particulares, modalidades particulares de reclamação e de recurso judicial menos favoráveis para a impugnação de impostos e outras imposições. Só seria diferente se essas modalidades fossem aplicáveis apenas às acções para restituição desses impostos ou imposições que fossem fundadas no direito comunitário.
Daqui resulta que o direito comunitário não se opõe à aplicação de uma disposição nacional visando substituir, para o conjunto das acções de restituição em matéria aduaneira, um prazo especial de prescrição, de cinco e depois de três anos, ao prazo ordinário de prescrição de dez anos previsto para a acção da repetição do indevido, uma vez que este prazo de caducidade, que é análogo àquele já previsto para diferentes imposições, se aplica da mesma maneira às acções de restituição que se fundam no direito comunitário e àquelas que se fundam no direito interno.
O direito comunitário não proíbe ao Estado-Membro que oponha um prazo nacional de caducidade às acções para restituição de imposições cobradas em violação das disposições comunitárias, mesmo se esse Estado-Membro não modificou ainda as suas regras nacionais para as tomar compatíveis com essas disposições, quando, por um lado, tal prazo não é menos favorável para os recursos fundados no direito comunitário que para os recursos fundados no direito interno e que não toma praticamente impossível ou excessivamente difícil o exercício dos direitos conferidos pela ordem jurídica comunitária e, por outro lado, quando não se comprova que o comportamento das autoridades nacionais, conjugado com a existência do prazo litigioso, tenha conduzido a privar totalmente a recorrente da possibilidade de defender os seus direitos perante as jurisdições nacionais».
A situação apreciada neste acórdão do TJCE que vimos de citar é fundamentalmente a que está em causa no presente processo. Parafraseando o acórdão do STA de 12 de Dezembro de 2001, o citado acórdão do TJCE versa sobre «restituição de impostos nacionais indevidamente cobrados», designadamente «restituição de impostos ou taxas cobrados em violação do direito comunitário», o que é a questão que está em causa no presente processo, sendo que a posição adoptada pelo TJCE é aplicável mesmo se «o Estdo-Membro não modificou as suas regras nacionais para as tornar compatíveis com» as disposições de direito comunitário.
No acórdão do TJCE considera-se, para além do mais, que em situações deste tipo
- «Na ausência de regulamentação comunitária em matéria de restituição de impostos nacionais indevidamente cobrados, compete à ordem jurídica interna de cada Estado-Membro designar os órgãos jurisdicionais competentes e regulamentar as modalidades processuais dos recursos jurisdicionais destinados a assegurar a protecção dos direitos que o direito comunitário garante aos particulares, desde que, por um lado, essas modalidades não sejam menos favoráveis que aquelas que dizem respeito a recursos similares de natureza interna (princípio da equivalência) e, por outro, que não tomem na prática impossível ou excessivamente difícil o exercício dos direitos conferidos pela ordem jurídica comunitária (princípio da efectividade)»;
- que «um prazo nacional de caducidade de três anos que corre a contar da data do pagamento impugnado parece razoável», desde que ele se aplique «indiferentemente aos recursos fundamentados na violação do direito comunitário e àqueles fundados na violação do direito interno, quando se trata do mesmo tipo de impostos ou taxas»;
- que o princípio da equivalência «não pode [...] ser interpretado como obrigando um Estado-Membro a estender, ao conjunto das acções da restituição de impostos ou taxas cobrados em violação do direito comunitário, o seu regime de restituição mais favorável. Assim, o direito comunitário não se opõe a que a legislação de um Estado-Membro contenha, ao lado de um prazo de prescrição de direito comum aplicável às acções de repetição do indevido entre particulares, modalidades particulares de reclamação e de recurso judicial menos favoráveis para a impugnação de impostos e outras imposições. Só seria diferente se essas modalidades fossem aplicáveis apenas às acções para restituição desses impostos ou imposições que fossem fundadas no direito comunitário»;
- que «O direito comunitário não proíbe ao Estado-Membro que oponha um prazo nacional de caducidade às acções para restituição de imposições cobradas em violação das disposições comunitárias, mesmo se esse Estado-Membro não modificou ainda as suas regras nacionais para as tomar compatíveis com essas disposições, quando, por um lado, tal prazo não é menos favorável para os recursos fundados no direito comunitário que para os recursos fundados no direito interno e que não toma praticamente impossível ou excessivamente difícil o exercício dos direitos conferidos pela ordem jurídica comunitária e, por outro lado, quando não se comprova que o comportamento das autoridades nacionais, conjugado com a existência do prazo litigioso, tenha conduzido a privar totalmente a recorrente da possibilidade de defender os seus direitos perante as jurisdições nacionais».
Ou seja, face ao teor do acórdão do TJCE e ao que supra (em 2.2.2.4) ficou dito quanto aos princípio da efectividade e da equivalência, verificamos que não se justifica agora suspender o processo para aguardar a decisão das questões referidas em d) do probatório, uma vez que o TJCE já se pronunciou sobre tais questões, no âmbito de reenvio prejudicial.
No sentido da compatibilidade com o direito comunitário da globalidade do regime previsto no direito nacional que permite aos interessados obterem contenciosamente a restituição de quantias cobradas a título de tributos, com violação de normas comunitárias, veja-se o já referido acórdão do STA, cuja exposição, nesta parte, seguimos de perto.
Por tudo o que ficou dito, concluímos ser dispensável o reenvio prejudicial, uma vez que a questão essencial de direito comunitário a apreciar já foi decidida pelo citado acórdão do TJCE.
2.2. 4 CONCLUSÕES
Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:
I- A invocada inconstitucionalidade da norma ao abrigo da qual foi efectuada a liquidação de emolumentos notariais – por estes terem a natureza de impostos e aquela lei não ter sido emitida pela Assembleia da República ou mediante autorização desta, pelo Governo –, não gera a nulidade daquele acto, mas apenas a sua anulabilidade.
II- Assim, em sede de impugnação judicial, tal inconstitucionalidade tem de ser arguida e só pode sê-lo dentro do prazo de noventa dias fixado na lei (arts. 123.º do CPT e 102.º do CPPT).
III- O comando estabelecido numa Directiva Comunitária é directamente invocável pelos particulares quando esteja formulado em termos precisos e incondicionais, se destine a criar-lhes direitos e tenha passado o prazo da sua transposição para o direito nacional, tendo em tal caso preferência de aplicação sobre o direito interno, nos termos do art. 8.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa.
IV- O prazo para impugnar a liquidação de emolumentos registrais com fundamento em violação do direito comunitário é de noventa dias, nos termos da lei (arts. 123.º do CPT e 102.º do CPPT).
V- No entanto, a nossa ordem jurídica põe ao dispor do contribuinte outros meios processuais para reagirem contra actos ilegais de liquidação de tributos, com fundamento em violação de normas de direito comunitário, designadamente, no caso de não pagamento do tributo, a impugnação dentro do prazo da oposição, nos termos do disposto no art. 204.º, n.º 1, alínea a), do CPPT (antes, art. 286.º, n.º 1, alínea a), do CPT), e o pedido de “revisão oficiosa”, no caso de erro imputável aos serviços, a formular no prazo de quatro anos após a liquidação, com possibilidade de impugnação contenciosa da decisão de eventual indeferimento – cfr. arts. 78.º, n.ºs 1 e 6, e 95.º, n.ºs 1 e 2, alínea d), da LGT, e 97.º, n.º 1, alínea d), e 102.º, n.º 1, alínea e), do CPPT (antes, e à data da prática do acto impugnado, arts. 94.º, n.º 1, alínea b), e 118.º, n.º 3, do CPT, sendo que aquele prazo era de cinco anos).
VI- Tais prazos, porque são os mesmos quer estejamos perante uma violação do direito interno ou do direito comunitário, respeitam o princípio da equivalência (com o direito interno).
VII- Por outro lado, atenta a globalidade de meios de reacção que a nossa ordem jurídica põe ao dispor dos contribuintes, o princípio da efectividade (da tutela jurisdicional) é também respeitado.
VIII- É dispensado o reenvio prejudicial quando o Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias já anteriormente tiver apreciado a questão essencial que é objecto do processo, não sendo necessária uma completa identidade entre aquela questão e a que foi objecto de anterior apreciação.
IX- Tendo o Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias decidido anteriormente que «na ausência de regulamentação comunitária em matéria de restituição de impostos nacionais indevidamente cobrados, compete à ordem jurídica interna de cada Estado-Membro designar os órgãos jurisdicionais competentes e regulamentar as modalidades processuais dos recursos jurisdicionais destinados a assegurar a protecção dos direitos que o direito comunitário garante aos particulares» e que «parece razoável» um prazo nacional de caducidade de três anos a contar da data do pagamento impugnado, desde que ele se aplique «indiferentemente aos recursos fundamentados na violação do direito comunitário e àqueles fundados na violação do direito interno, quando se trata do mesmo tipo de impostos ou taxas», deverá concluir-se que é compatível com o direito comunitário o regime nacional que permite aos interessados, nos termos apontados em V, obterem a restituição de quantias cobradas com fundamento em erro imputável aos serviços desde que o requeiram à administração tributária dentro de um prazo de 5 (actualmente 4) anos.
* * *
3. DECISÃO
Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo acordam, em conferência, negar provimento ao recurso, mantendo a sentença recorrida.
Custas pela Recorrente, fixando-se a taxa de justiça em quatro Ucs.
Lisboa, 5 de Novembro de 2002
