22 - Fundamentação do julgamento.
Todos os factos têm por base probatória, os documentos referidos em cada ponto.
De realçar ainda os depoimentos das testemunhas arroladas, na formação da convicção do tribunal.
A testemunha Maria Cabeleira, em síntese, referiu que:
Contabilizava os contratos-promessa com os respectivos sinais, as entregas, mais tarde as escrituras públicas de compra e venda e, também, fazia a conciliação bancária.
Nunca notou quaisquer discrepâncias entre os fluxos financeiros e os respectivos contratos-promessa e escrituras públicas.
Nas conciliações bancárias todos os fluxos financeiros correspondiam aos contratos-promessa, a adiantamentos de clientes e às escrituras finais de compra e venda.
A Administração Fiscal, segundo informou o gerente, teve acesso às contas bancárias da sociedade e dos sócios da sociedade e não tem conhecimento que tenha havido discrepâncias.
A contabilidade da Impugnante não apresenta qualquer indício de descredibilidade.
Esclareceu que o contabilista apenas trabalha com os documentos que lhe são fornecidos pela sociedade e não teve contactos directos com os clientes.
A testemunha Armindo Brás, em síntese, referiu:
Tem conhecimento que alguns clientes faziam créditos hipotecários por valores superiores aos que constavam nas escrituras de compra e venda. Nos anos 2000 fazia-se o empréstimo para compra de habitação e muitas vezes com duas hipotecas: o cliente pedia a primeira hipoteca para comprar a habitação e depois pedia uma segunda hipoteca normalmente para comprar mobílias, mas não pediam justificação para a aplicação efectiva do crédito, bastava que o crédito no seu conjunto não ultrapassasse os 90% da avaliação e ás vezes até chegava aos 100% da avaliação. Fazia-mos um crédito pelo valor da compra e outro crédito que era chamado multifunções, para comprar as mobílias ou mesmo nalguns casos para comprar viaturas.
Havia uma prática mais ou menos generalizada dos bancos em oferecerem o 2.º crédito. O banco até motivava que se conseguisse o máximo do cliente desde que a garantia fosse suficiente e os clientes fossem credíveis. Nos casos em que o cliente não tinha a taxa de esforço suficiente, pedia um segunda garantia que podia ser uma fiança.
Tinha perfeita noção de que os 2.ºs créditos hipotecários eram utilizados para outras coisas que não a aquisição da fracção, equipamentos, mobiliários, automóveis, etc. Não pediam justificação para a 2.ª hipoteca, mas o banco incentivava o cliente a ter essa 2.ª hipoteca para as coisas que ele tivesse necessidade. A taxa de juro da 2.ª hipoteca era ligeiramente superior, no máximo de 1% em relação à primeira e cerca de três ou quatro vezes menor que a do crédito hipotecário. O crédito hipotecário estava garantido e o crédito pessoal não estava garantido.
A testemunha Hilário André, em síntese, referiu:
Quando os clientes vão fazer os registos provisórios da fracção por vezes apercebe-se que os compradores fazem um pedido ao banco com um valor superior para efeito de outros pagamentos ou despesas. Tentou apurar se havia problemas com este procedimento e foi informado que não havia problemas porque a pessoa tem condições para pagar e têm também fiadores. Enquanto construtor não tem qualquer interferência na negociação entre o seu cliente e o banco.
Acompanhou por vezes conversações no escritório entre os compradores e a Impugnante, pois, compartilha o escritório com aquela. Os clientes não falam muito sobre as 2.ªs hipotecas, pois, pois tudo se passa entre o cliente e o banco. Os clientes referem que precisam dos 2.ºs empréstimo para qualquer outro fim e que aproveitam a oportunidade para pedir ao banco.
A testemunha Rui Piçarra, em síntese, referiu:
Chegou à conclusão quanto aos valores de mercado na sequência de várias inspecções a várias empresas de construção aqui no distrito, algumas no concelho de faro. Em muitas delas foram efectuadas correcções e regularizações por parte dos próprios construtores. Nessa sequência foi efectuada uma base de dados onde eram colocados esses valores já depois de regularizados pelo próprios construtores ou pelas empresas de construção e partiram do pressuposto de que se as empresas regularizaram por aqueles montantes é porque os valores corresponderiam aos valores efectivos de venda. A comparação que foi feita entre os valores escriturados e os valores da base de dados, não em qualquer estudo de mercado. Apuraram o valor médio e não ponderou se a Impugnante se situa nos escalões mais altos ou mais baixos da referida média.
Foi considerado quanto à soma dos valores dos sinais com os valores das hipotecas o seguinte: se alguém pede x e mais tarde pede y para comprar a casa, o valor da casa foi o x+y. Quanto à possibilidade de não ser utilizada a totalidade do crédito hipotecário, referiu que contactaram os adquirentes para que justificassem a utilização do crédito, mas em nenhuma situação foi dada uma justificação cabal, pois, nalguns casos justificaram, mas não justificaram integralmente a diferença entre o valor das hipotecas e o valor que constava da escritura.
O critério utilizado foi considerado a soma do crédito hipotecário mais o valor dos sinais para fazer o apuramento do valor real, para as fracções em que havia 2.ª hipoteca. Não levaram em consideração as justificações apresentadas porque o valor era residual, as diferenças justificadas eram baixas e optou-se por seguir o critério que está no relatório. O valor das hipotecas seria o valor que o comprador teria necessitado na sua totalidade para pagar o resto que faltava, ou seja o valor a acrescer aos sinais.
As fracções vendidas que não tinham crédito hipotecário ou quando o tinham, tal crédito era inferior ao valor declarado, da aplicação do segundo critério, ou seja, da soma dos valores dos sinais com os valores das hipotecas, resultaram valores díspares, que admite que tenham a ver com a localização da fracção no próprio prédio ou eventualmente acabamentos.
Quanto aos custos, tinha instruções para aceitar quaisquer custos que a empresa apresentasse documento justificativo.
2.3 - Factos não provados:
Para a decisão da causa, sem prejuízo das conclusões ou alegações de matéria de direito produzidas, de relevante, nada mais se provou.
4. Para julgar improcedente a impugnação judicial deduzida considerou o M. Juiz do Tribunal “a quo”, em síntese, que a AT logrou provar um conjunto de situações donde se infere a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de IRC impugnado relativo aos exercícios em causa de 2002 e de 2003, legitimadores do recurso à avaliação indirecta, como sejam os valores escriturados nas escrituras de compra e venda serem inferiores aos valores de mercado dos prédios, os compradores, em alguns casos, entregarem à ora recorrente adiantamentos por conta do preço final e depois obterem um empréstimo para a aquisição da fracção pela totalidade do preço de compra e venda declarado e em outros, acordarem em duas hipotecas, sendo que apenas o valor da primeira correspondia ao preço de compra e venda declarado, quando ambos os empréstimos haviam sido contraídos para a aquisição da fracção, pelo que tais escrituras e consequentemente a contabilidade, tendo nelas o seu suporte documental, não revela os reais valores de venda dessas fracções, pelo que a matéria tributável não pode ser apurada como base na respectiva escrituração, tendo de ser apurada por métodos indirectos, cujos pressupostos assim julgou verificados, bem como a ora recorrente não demonstrou qualquer erro ou excesso da quantificação assim operada por métodos indirectos, ou que o critério em si, fosse errado ou inadequado para esse fim, como lhe cabia.
Para a recorrente de acordo com a matéria das conclusões das alegações do recurso e que delimitam o seu objecto, é contra estas duas questões que se vem a insurgir, por os créditos hipotecários não terem de ser, necessariamente, aplicados na aquisição da fracção, bem o podendo ser aplicado em outros bens e serviços, critério que de resto nem poderia ser aplicado nas restantes vendas em que não houve recurso ao crédito bancário ou em que o seu recurso foi inferior ao preço declarado e que são a maioria, que também não foi demonstrado que os preços declarados sejam inferiores aos de mercado, que os pressupostos para o recurso a métodos indirectos num dos exercícios não poder ser aplicado a um outro, não tendo a AT logrado provar os pressupostos para o recurso aos métodos indirectos e também o critério utilizado foi inadmissível e/ou desacertado, conduzindo ao excesso de quantificação, pelo que também por aqui a sentença recorrida deve ser revogada.
Vejamos então.
Nos termos do disposto no art.º 16.º n.º1 do CIRC - Métodos de determinação da matéria colectável - a matéria colectável é, em regra, determinada com base em declaração do contribuinte, sem prejuízo do seu controlo pela administração fiscal.
2 - 3 - A determinação do lucro tributável por métodos indiciários só pode verificar-se nos termos e condições previstos na secção V.
Nos termos do disposto no art.º 17.º do CIRC - Determinação do lucro tributável - O lucro tributável das pessoas colectivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do n.º1 do art.º 3.º é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas ou negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código.
Nos termos do art.º 23.º do CIRC - Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes:
Nos termos do disposto no art.º 51.º do CIRC - Aplicação de métodos indiciários:
1 - A determinação do lucro tributável por métodos indiciários verificar-se-á sempre que ocorra qualquer dos seguintes factos:
a)inexistência de contabilidade, falta ou atraso de escrituração dos seus livros e registos e, bem assim, irregularidades na sua organização ou execução;
b)...
c) Existências de diversas contabilidades com propósito de dissimular a realidade perante a administração fiscal;
d)Erros e inexactidões na contabilização das operações ou indícios fundados de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido.
2 - A aplicação de métodos indiciários em consequência de anomalias e incorrecções da contabilidade só poderá verificar-se quando não seja possível a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável de harmonia com as disposições da secção II deste capítulo.
3 - ...
4 - ...
E a do art.º 98.º n.º3 a) do mesmo Código - Na execução da contabilidade deverá observar-se em especial o seguinte: Todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de serem apresentados sempre que necessário.
E a do art.º 29.º do Código Comercial - Todo o comerciante é obrigado a ter livros que dêem a conhecer, fácil, clara e precisamente, as suas operações comerciais e fortuna.
Como se pode ler do preâmbulo do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas...Em qualquer caso, procura-se sempre tributar o rendimento real efectivo, que, para o caso das empresas, é mesmo um imperativo constitucional. Como corolário desse princípio, é a declaração do contribuinte, controlada pela administração fiscal, que constitui a base da determinação da matéria colectável.
A determinação do lucro tributável por métodos indiciários é, consequentemente, circunscrita aos casos expressamente enumerados na lei, que são reduzidos ao mínimo possível, apenas se verificando quando tenha lugar em resultado de anomalias e incorrecções da contabilidade, se não for de todo possível efectuar esse cálculo com base nesta. Por outro lado, enunciam-se os critérios técnicos que a administração deve, em princípio, seguir para efectuar a determinação do lucro tributável por métodos indiciários, garantindo-se ao contribuinte os adequados meios de defesa...
Dado que a tributação incide sobre a realidade económica constituída pelo lucro, é natural que a contabilidade, como instrumento de medida e informação dessa realidade, desempenhe um papel essencial como suporte da determinação do lucro tributável.
Resulta assim claro, que a determinação do lucro tributável com recurso a métodos indiciários, hoje chamados de indirectos, tem uma feição excepcional e apenas a lei a autoriza, para aqueles casos em que não seja possível tal apuramento tendo por base a contabilidade do sujeito passivo, como diz a norma do art.º 51.º n.º2 do CIRC.
Por outro lado, o apuramento do lucro tributável com o recurso a métodos indiciários não se encontra estabelecido em benefício do sujeito passivo do imposto, e para colmatar eventual resultado injusto para este se tal lucro fosse apurado com o recurso aos elementos da sua contabilidade, ainda que eventualmente corrigidos.
Mas desde que se verifiquem os requisitos de tal norma, não sendo possível apurar, directamente, através da contabilidade do sujeito passivo a matéria colectável desse exercício, legitimada fica pela Administração Fiscal o lançar mão dos métodos indiciários, hoje chamados de indirectos, para determinação desse lucro, em que a AT se poderá basear em todos os elementos de que disponha, nos termos do disposto no art.º 52.º do CIRC e 90.º da LGT, designadamente em quaisquer elementos existentes na contabilidade do sujeito passivo, quer relativos a esse exercício, quer relativos a qualquer um outro, para os extrapolar e valorar para o exercício em causa, não constituindo por isso qualquer erro ou ilegalidade a extrapolação dos montantes conhecidos e obtidos relativamente a certo exercício para os aplicar em um outro, quando nenhuma prova se fez que entre os dois exercícios tenham ocorrido circunstâncias que tornassem desadequada essa extrapolação, em contrário do afirmado pela recorrente na matéria da sua alínea f) das conclusões do recurso, designadamente não se vendo como possa violar a norma do art.º 90.º, n.º1 d) da LGT, tanto mais que tal elenco constante de tais normas, quer do art.º 52.º do CIRC, quer do art.º 90.º da LGT, é efectuado a título meramente exemplificativo, bem podendo serem utilizados quaisquer outros índices ou meios existentes, que sejam aptos e capazes para o mesmo fim.
E no caso, ocorreram ou não tais pressupostos de aplicação dos métodos indiciários?
Pela matéria constante da alínea B) do probatório e do relatório da fiscalização tributária que na sua maior parte transcreve, apropriada pela decisão final do Director de Finanças de Faro, em sede de comissão de revisão, na falta de acordo dos peritos, como consta na matéria da alínea L) do probatório fixado na sentença recorrida, que foi apurada em sede de exame à escrita da impugnante e não contrariada por qualquer outra prova, especialmente as três situações apuradas, empréstimos bancários obtidos para aquisição das fracções de montante superior ao declarado na escritura pública de compra e venda, sem que os adquirentes, no âmbito do princípio da colaboração tenham vindo a demonstrar que o excesso de empréstimo assim obtido tenha tido outra aplicação que não tivesse sido na aquisição da respectiva fracção autónoma (já que para esse fim foram contraídos e do respectivo regime usufruíram, que não para qualquer um outro), tendo mesmo um desses adquirentes vindo requerer ao Serviço de Finanças o pagamento da então sisa adicional por referência ao preço resultante dos empréstimos totais assim obtidos(1), que os valores dos adiantamentos pagos pelos promitentes compradores antes da celebração das escrituras públicas de compra e venda adicionados aos empréstimos obtidos para aquisição das respectivas fracções foram de montante superior ao declarado como sendo o preço dessas compras e vendas e nos casos em que não houve empréstimos bancários, os valores declarados como de compra e venda serem inferiores aos valores ocorridos em outros casos similares, de características das fracções e de anos, como explicou a testemunha Rui Piçarra, arrolada pela Fazenda Pública, cuja razão de ciência lhe adveio por conhecimento directo das várias inspecções que realizou a empresas que tinham por objecto o mesmo tipo de actividade da ora recorrente, no concelho de Faro, com as quais criaram uma base de dados com os valores já depois de regularizados pelos sujeitos passivos, matéria que a ora recorrente teve oportunidade de infirmar e nenhuma prova veio fazer neste sentido, traduzem, com um alto grau de probabilidade, que tal contabilidade ainda que formalmente organizada, não era apta para o fim em vista, de através dela apurar, sobretudo, os reais proveitos dos exercícios que a mesma terá alcançado, retirando-lhe nesta parte, toda a credibilidade, sobretudo ao nível desses proveitos, que sempre teriam de ser estimados, calculados, presumidos, afastando a possibilidade de, através dessa escrita, apurar o real volume de negócios da impugnante obtidos por essas vendas das fracções autónomas, sobretudo dos proveitos, já que os custos todos foram aceites contanto que apoiados no respectivo documento de suporte, como a mesma testemunha teve oportunidade de explicar, factualidade esta que, no seu conjunto, afectava a totalidade dos proveitos da sua actividade nos dois exercícios em causa e ora objecto desta impugnação, e não apenas uma ou outra operação, em que fosse assim possível, utilizar as correcções técnicas para esse apuramento.
Face a esta factualidade, parece-nos que poucas dúvidas possam existir que tais preços de compra e venda dessas fracções vendidas pela ora recorrente nestes dois exercícios não tenham correspondência com os seus reais montantes, e algumas que pudessem surgir terão que se considerar dissipadas, tendo em conta o conjunto da argumentação desenvolvida pela mesma ora recorrente, mas que nenhuma prova veio a fazer atinente à demonstração dessa tese por si avançada, designadamente tentando carrear para os autos os elementos mais adequados para esse fim, como seja quando articula que os montantes mais elevados do que os valores declarados como sendo os dos respectivos preços, resultantes dos empréstimos destinados a essas aquisições, tiveram por fim, pagar sisas, escrituras, registos e outros encargos assumidos pelos compradores – cfr. matéria dos art.ºs 11.º a 14.º da sua petição inicial de impugnação – quando nenhuma prova veio fazer em tal sentido e nem sequer, arrolar como testemunha algum desses adquirentes, de molde a comprovar tal invocada realidade, ou pelo menos a tornar duvidosos os raciocínios e conclusões dessa factualidade extraídos pela AT, o que torna esta actuação menos compreensível e pelo contrário vem adensar a certeza da factualidade recolhida pela fiscalização e das conclusões dela extraídas de que tais preços de compra e venda, declarados em tais escrituras públicas, não corresponderam à sua realidade.
E/ou não tendo também a recorrente vindo a requerer a prova por parecer pericial, que a norma do art.º 117.º do CPPT, vem lembrar que, no caso de impugnação com base em erro na quantificação da matéria tributável ou nos pressupostos por métodos indirectos, tais pareceres serão indispensáveis para o impugnante, com êxito, lograr infirmar a matéria constante do relatório da fiscalização tributária, directamente colhida da contabilidade do sujeito passivo por técnico para o efeito credenciado, que a mera prova só por testemunhas, em princípio, dificilmente ousará destruir.
A impossibilidade do apuramento, sobretudo dos reais proveitos, directamente, através da sua contabilidade permitia ou não que se socorresse aos métodos indiciários para esse apuramento?
A nossa resposta é positiva, face às obrigações da impugnante em manter uma escrita organizada de molde a através dela se pudesse apurar e controlar o lucro tributável, quer sobretudo quanto aos proveitos por sub-avaliação dessas vendas que assim não se sabe o seu volume, que também não se encontram espelhados nessa mesma contabilidade, como acima se viu, desiderato que através desta não era possível alcançar.
Assim, face à existência destes diversos índices, que se nos afiguram fundados e suficientes, aberto se encontrava o caminho para lançar mão dos métodos indiciários, por os mesmos não carecerem de ser cumulativos. Ou seja, tal contabilidade não tinha o mérito de espelhar o resultado efectivo, concreto, da realidade económica-financeira do respectivo exercício da contribuinte, aparecendo sobretudo os proveitos, ainda que apoiados em documentos idóneos do ponto de vista fiscal e contabilístico, os mesmos não traduziam o real montante dessas operações (vendas), que dessem a conhecer a sua verdadeira existência e extensão, na medida em que declaravam um preço de venda inferior ao real, em suma, pela contabilidade da impugnante não era possível apurar os reais proveitos, assim efectivamente obtidos.
Face a tais anomalias, não permitindo através da contabilidade da impugnante apurar a verdadeira situação patrimonial da empresa e nem o resultado efectivamente obtido, não restava outro caminho à AT senão lançar mão de tais métodos indiciários, sob pena de beneficiar o infractor que não organiza a sua contabilidade de acordo com as regras legais previstas nos códigos tributários e comerciais, de molde a apurar e controlar o lucro tributável da sua actividade nesses exercícios.
Não podendo também no caso, nesta parte, apenas operar-se com correcções técnicas no apuramento da matéria colectável, quando o que se encontra em causa, é uma falta generalizada de credibilidade da sua escrita comercial ao nível dos proveitos, pelos apontados vícios supra, que não uma ou outra operação mal contabilizada ou um outro proveito a acrescer ou um ou outro custo a não ser elegível, em que apenas haveria que os desconsiderar no apuramento da matéria colectável.
Cabia à Fazenda Pública e ora recorrida o ónus de provar os pressupostos da tributação por métodos indiciários(2), cabendo-lhe demonstrar que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, competindo-lhe, por isso, especificar os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria colectável e indicar os critérios utilizados na sua determinação, fazendo assentar o volume da matéria colectável presumida em dados objectivos, racionais e fundamentados, aptos a inferir os factos tributários, não em meras suspeitas ou suspeições, ainda que não se possa exigir o mesmo grau de certeza nessa quantificação do que aquela que é apurada através da contabilidade do sujeito passivo, por ser inerente àquela uma aproximação à realidade a qual se desconhece, através da utilização de índices como sejam as margens médias de lucro líquido sobre as vendas e prestações de serviços ou compras, as taxas médias de rentabilidade de capital investido, o coeficiente técnico de consumos ou utilização de matéria-primas e outros custos directos, como hoje se exemplifica na norma do art.º 90.º da LGT.
Na verdade, tendo a determinação da matéria tributável por métodos indiciários de ser feita por aproximação à realidade que se procura apurar, é necessário que se demonstre que teve por suporte elementos de facto possíveis e prováveis, extraídos de parâmetros gerais e comuns, adequados à situação. E, por isso, a AT tem de utilizar elementos de facto conhecidos que, segundo as regras da experiência, pautados por critérios de razoabilidade e de normalidade e tendo em linha de conta as especificidades próprias do contribuinte, conduzam à extrapolação dos factos desconhecidos ou à aproximação da realidade que se procura alcançar.
A AT tem, assim, de indicar e justificar os critérios que utiliza na determinação da matéria tributável por métodos indiciários, por forma a que o contribuinte deles fique ciente e apto a discutir a valorimetria aplicada, isto é, para que possa provar que os critérios utilizados são desadequados e/ou inadmissíveis para a sua actividade, que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributada quantificada.
Caberá, então, àquele a quem o método é oposto (no caso, a impugnante) o ónus probandi de que a realidade é completamente distinta do resultado a que conduziu a utilização das mencionadas regras, que o critério utilizado é ostensivamente desadequado e/ou inadmissível, que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada.
No caso, face aos indícios supra, que se nos afiguram como fundados e seguros, carreou a AT elementos certos e determinados donde se pode extrair que a contabilidade da impugnante não reflectia a totalidade das operações realizadas, sobretudo ao nível dos proveitos, e daí, legitimada ficava, para passar ao apuramento da matéria tributável da contribuinte com o recurso aos métodos indirectos, tendo em vista encontrar o volume de negócios dos exercícios dos anos em causa de 2002 e 2003, que a contabilidade não espelhava como deveria.
Para a passagem aos métodos indiciários, entre outros requisitos, na norma da alínea b) do art.º 87.º e a) do art.º 88.º, ambas da LGT, que foram as concretamente aplicadas no caso (cfr. cópia do relatório da fiscalização a fls 34 e segs dos autos e matéria da alínea B) do probatório), pode-se bastar com a existência de impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável, que pode resultar das mais diversas anomalias, não restringindo a lei a liberdade da actuação da AT no sentido dos meios aptos a demonstrá-lo, assim podendo ser utilizados quaisquer índices aptos a revelá-los e sendo no caso aplicável, já a norma do art.º 88.º da LGT, sabido que esta entrou em vigor em 1.1.1999 e é de aplicação posterior aos factos tributários ocorridos desde então (cfr. art.º 6.º do Dec-Lei n.º 398/98, de 17 de Dezembro).
É que nos termos dos art.ºs 44.º, n.º1, i) e 50.º do CPPT, já vigente, os procedimentos dirigidos à declaração dos direitos dos contribuintes neles podem ser utilizados todos os elementos de que disponha a entidade competente, sem os restringir a qualquer categoria de meios.
Assim sendo, cabia agora, por sua vez à impugnante no âmbito do ónus probatório que sobre si impende, como acima se fundamentou, ter vindo trazer aos autos prova certa e segura, tendo em vista infirmar os indícios seguros em que a AF se fundou para a passagem aos métodos indiciários, designadamente quanto às apontadas anomalias da sua contabilidade relacionadas, sobretudo com os proveitos nela inscritos como contrapartida dessas vendas, e se o conseguisse, não obstante aqueles fundados indícios, não teriam a virtualidade de alterar o resultado contabilístico declarado, por devidamente explicados e justificados.
Ainda que a contribuinte e ora recorrente tenha vindo colocar em causa os pressupostos em que se fundou a AT para lançar mão dos métodos indiciários, designadamente quanto aos proveitos que lhe foram imputados, em vários artigos ao longo da sua petição inicial de impugnação judicial, a verdade é que não logrou qualquer prova relevante nesse sentido pela inquirição das quatro testemunhas arroladas e inquiridas, como bem a analisou o M. Juiz do Tribunal “a quo” na fundamentação da sentença recorrida, matéria essa fixada no probatório da mesma sentença e a qual a recorrente nem coloca em causa de forma válida, nos termos do disposto no art.º 690.º-A, n.º1 do CPC, limitando-se as três primeiras testemunhas inquiridas a prestar depoimentos genéricos e relativamente laterais às questões que à mesma cabia infirmar, encontrando-se assim longe de colocar em dúvida séria, fundada, os indícios supra referidos, centrando-se essencialmente, em invalidar os pressupostos em que se fundou a AT para a passagem a tais métodos, sem contudo apresentar outros mais adequados por mais próximos da realidade que se visa alcançar, não tendo desta forma vindo colocar de forma minimamente consistente em causa a matéria apurada pela fiscalização, não tendo por isso logrado provar que esses pressupostos são errados e/ou desajustados à realidade em causa.
Aliás, parece-nos que para a impugnante e ora recorrente não lhe seria difícil ter vindo a arrolar como testemunhas alguma/s das adquirentes das fracções em que ocorreram aqueles indícios de os preços de compra e venda serem constituídos pelo total das entregas dos montantes à recorrente (adiantamentos efectuados mais o montante obtido de empréstimo para essa aquisição ou que os montantes de empréstimos obtidos de valor superior a esse preço de compra e venda declarado não foi todo aplicado nessa aquisição, antes teve outras aplicações, que, naturalmente, são possíveis, mas que não foram demonstradas), de forma a criar uma dúvida séria, fundada, sobre a existência desses pressupostos, com possível aplicação do regime contido no art.º 100.º do CPPT, o que não fez, tendo também, ao invés, vindo arrolar como testemunha o inspector tributário Rui Piçarra, que inquirido, prestou um depoimento que antes ajudou a confirmar alguma da factualidade constante desse mesmo relatório da fiscalização tributária, como acima se analisou, não podendo a impugnação judicial deixar de improceder por este fundamento, com o improvimento do recurso e a confirmação da sentença recorrida que no mesmo sentido decidiu.
Tendo embora em conta o inconveniente da possível fixação administrativa de um rendimento afastado do real por excesso ou por defeito, era indispensável que não se deixasse a Administração Fiscal manietada e na dependência absoluta do comportamento mais ou menos cumpridor dos sujeitos passivos, permitindo que esta reaja não só à negligência meramente fortuita de alguns contribuintes menos lestos no cumprimento das suas obrigações fiscais, como ainda relativamente àqueles que se esqueçam de revelar atempadamente os seus rendimentos, ou que queiram intencionalmente sonegá-los, não fornecendo elementos concretos à Administração - cfr. Direcção Geral das Contribuições e Impostos, Centro de Formação e Aperfeiçoamento Profissional, IRS, Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (Noções Fundamentais), 1990, p. 253.
Convém referir, no entanto, que a declaração de rendimentos apresentada pelo contribuinte goza da presunção de verdade, pelo que a Administração Fiscal não poderá pô-la em causa, sem que possua elementos fundados, que permitam demonstrar que a declaração reflecte omissões ou inexactidões - cfr., por exemplo, os termos dos artigos 76.º e 77.º do Código de Processo Tributário, 71.º do Código do IRC e art.º 75.º da LGT.
A utilização de tais métodos dificilmente habilitará a Administração Fiscal a conhecer o verdadeiro lucro real obtido, dada a natureza e falibilidade de uma actuação norteada apenas por "índices médios" como sejam "as margens médias de lucro bruto ou líquido sobre as vendas, serviços prestados ou sobre as compras, fornecimentos e serviços de terceiros", ou atendendo a "taxas médias de rendibilidade do capital investido", “o coeficiente técnico de consumos ou utilização de matérias-primas” a “matéria tributável do ano ou anos mais próximos que se encontre determinada pela administração tributária”, etc... (cfr. o artigo 52.º do Código do IRC e 90.º da LGT).
A determinação do lucro tributável por métodos indiciários far-se-á de acordo com o disposto no artigo 52.º do Código do IRC.
Este artigo 52.º e hoje o art.º 90º da LGT, diz que a determinação do lucro tributável por métodos indiciários basear-se-á em todos os elementos de que a Administração Fiscal disponha, e, designadamente, em margens médias de lucro bruto ou líquido sobre vendas e prestações de serviços ou compras e fornecimentos e serviços de terceiros; taxas médias de rendibilidade do capital investido; coeficientes técnicos de consumo ou utilização de matérias-primas ou de outros custos directos; elementos e informações declarados à Administração Fiscal, incluindo os relativos a outros impostos, e, bem assim os obtidos em empresas ou entidades que tenham relações com o contribuinte.
A indicação destes elementos, como resulta inequivocamente da letra da lei, é meramente exemplificativa - pelo que outros elementos ou factores que forem pertinentes podem ser tidos em conta, e, obviamente, não se exige que, para apuramento do lucro tributável por métodos indiciários, todos aqueles elementos que a lei elenca tenham obrigatoriamente de ser considerados sempre, em todo e qualquer caso.
A avaliação fiscal, ou estimativa (recurso a métodos indiciários, ou outras designações para a mesma forma de actuação administrativa) constitui sempre uma ultima ratio fisci. A Administração Fiscal só deve recorrer às avaliações, quando estas se tomam o único método de calcular a dívida fiscal, quando a liquidação não pode assentar, como sucederá na grande maioria dos casos, nos elementos fornecidos pelo contribuinte.
Ora, é desta natureza da avaliação que necessariamente decorrem alguns dos pressupostos básicos da sua legitimidade.
O primeiro, é que a avaliação tem o claro recorte de uma medida excepcional. É um método indispensável, mas apenas perante a existência de declarações fraudulentas.
O segundo, é que o recurso a métodos indiciários constitui sempre uma sanção pela violação, que deverá ter existido, de deveres de cooperação do contribuinte, sobremaneira a violação das obrigações legais acessórias de declaração, de facturação e de escrituração.
Uma vez que os métodos actuais de tributação assentam na cooperação dos contribuintes, as leis fiscais estabelecem necessariamente uma complexa descrição das suas obrigações acessórias. Obrigações estas que têm um carácter instrumental, na medida em que se destinam simultaneamente a permitir o cálculo da dívida pelo contribuinte, e o eventual controlo destas operações pela Administração.
O recurso à avaliação tem como pressuposto que a violação destes deveres de cooperação tornem o controlo impossível. Violados estes, incorrendo o contribuinte em algum dos comportamentos omissivos ou afastados dos comandos legais, a Administração procede a uma avaliação da dívida.
E opera-se por esta forma uma verdadeira inversão material do ónus da prova. A partir daqui, é sobre o contribuinte que, materialmente, recai o ónus da prova de que a avaliação não tem bases suficientemente sólidas.
Cfr. tudo o que vem de ser dito em José Luís Saldanha Sanches, As Avaliações do IVA e os Deveres de Cooperação dos Retalhistas, na revista Fisco n.º 2 de 15.11.1988.
Às vezes, sem que haja qualquer fraude, o contribuinte é incapaz (por exemplo, por debilidade organizacional, estrutural) de reproduzir de forma satisfatória a sua história financeira/patrimonial.
Mas é preciso um comportamento culposo do contribuinte: tem que haver fraude ou negligência.
E é preciso ainda que a Administração Fiscal indique factos concretos, verificados, donde possa concluir-se pela existência dos pressupostos legais dos quais depende o apuramento do imposto pelo método presuntivo.
Pode conferir-se a este respeito, por todos, o acórdão do Tribunal Tributário de 2.ª Instância de 12-5-1992, na Ciência Técnica e Fiscal n.º 368, p. 234 a 247; e também os acórdãos desta Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo de 22-9-1998 e de 16-3-1999, na Antologia de Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo e do Tribunal Central Administrativo, ano II, respectivamente n.º 1, pp. 300 a 302, e n.º 2, pp. 288 a 291.
Relativamente à fundamentação da decisão de tributação por métodos indiciários ou por presunções, dizia o artigo 81.º do Código de Processo Tributário e hoje o art.º 77.º da LGT, que essa decisão, para além de especificar os motivos da impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, indicará os critérios utilizados na sua determinação.
No caso sub judicio, nesta parte, está em causa apenas o critério ou os critérios com que a Administração Fiscal operou para determinar o lucro tributável tenham gerado um excesso de matéria tributável.
Não se questionam os pressupostos, que se têm por verificados, de aplicação ao caso de métodos indiciários de apuramento desse valor por a sentença recorrida, nessa parte, ter sido já confirmada com a consideração também, da existência desses pressupostos.
Consoante se deixou registado no probatório, e melhor se colhe dos autos, a Administração Fiscal, para a determinação do lucro tributável, no caso, operou com os montantes totais obtidos dos adquirentes das fracções, tendo somado os adiantamentos pagos por conta dessas aquisições com os montantes obtidos por empréstimo bancário destinados a essas aquisições, desta forma tendo considerado que este total corresponde ao preço dessas aquisições; nos casos em que houve mais do que um empréstimo destinado a essas aquisições ou em que o único contraído pelo adquirente era superior ao preço de compra e venda declarado nessas escrituras públicas de compra e venda, considerou essa totalidade como o preço real de aquisição; e, finalmente, nos casos em que não houve empréstimos e nem adiantamentos, encontrou o preço de aquisição por referência ao metro quadrado de cada uma das fracções vendidas que havia resultado dos casos em que ocorriam os pressupostos antes referidos, que assim extrapolou para estes casos, consoante as tipologias, donde apurou a totalidade dos montantes das vendas dessas fracções em cada um destes dois exercícios, desta forma tendo encontrado o lucro tributável em cada um dos mesmos exercícios (2002 e 2003, únicos aqui em causa), alterando o valor do volume de negócios e outras componentes positivas e negativas do lucro tributável dos exercícios para € 1.102.511,66 e 34.212,48, respectivamente, para cada um destes exercícios, mantido em sede de Comissão de Revisão, por despacho do Director Distrital de Finanças, na falta de acordo dos vogais, donde vieram a resultar as liquidações adicionais de IRC aqui em causa.
Quanto à prova testemunhal produzida no caso e oferecida pela impugnante, comum ao processo n.º 178/05.7BELLE (fls. 238 a 240 dos autos) não é de molde a infirmar a valia técnica e o valor probatório do relatório da Fiscalização Tributária constante dos autos. Os depoimentos prestados pelas três primeiras testemunhas inquiridas e apresentadas pela impugnante, sobretudo, dirigem-se a aspectos marginais ou laterais das questões que aqui importava apurar, especialmente relacionados com os empréstimos e os adiantamentos do preço efectuados pelos adquirentes, não permitem infirmar os concretos factos apurados no relatório do exame à escrita e nem as conclusões para que os mesmos apontam.
Desta forma nada aponta para que o critério utilizado pela AT seja excessivo, acima referido, já que não se prova ou sequer se coloca em dúvida séria(3), fundada, que o preço de aquisição de cada uma dessas fracções não fosse o formado pelo conjunto dos empréstimos obtidos para essa aquisição ou que não fosse o total dos empréstimos destinados a esse fim com o dos adiantamentos efectuados pelos adquirentes destinados ao mesmo fim, nos casos em que os houve, desta forma tendo sido obtido um preço médio de aquisição por m2 de cada fracção autónoma, que depois foi extrapolado para os casos em que não houve empréstimos e nem adiantamentos, como invoca a recorrente [cfr. matéria das suas conclusões I)], mas que não prova, no sentido de que estes não reflictam a realidade ocorrida nestas operações de venda de tais fracções e que por isso, não traduzam o seu real volume de negócios nos exercícios em causa, desta forma não chegando a colocar em causa sequer, que a quantificação assim operada seja de valor inferior aos considerados e com base na qual foram alterados os montantes da matéria colectável dos exercícios e se operaram as correspondentes liquidações adicionais.
E, assim, a impugnante e ora recorrente, apesar de contestar o critério que serviu à quantificação administrativa da matéria tributável, não disponibilizou outro ou outros que fossem mais credíveis, por coerentes e adequados à quantificação exacta e justa, propiciando uma certeza (exigível) como meio de prova, revelando-se por isso incapaz de, justificadamente, desonerar-se do ónus da prova que nesta matéria do excesso de quantificação sobre si impendia, em ordem à anulação das liquidações em causa, nos termos do artigo 74.º, n.º3 da LGT.
Pelo que diremos, que o artigo 100.º, n.ºs 1(4) e 2 do CPPT não tem aplicação nesta parte da situação controvertida pela mesma recorrente, mas sim a norma do n.º3 do art.º 74.º da LGT e n.º3 do art.º 100.º do mesmo CPPT, e nem a sentença recorrida padece de qualquer vício ao julgar tal critério como devidamente apto para o fim em vista de quantificação da matéria tributável.
Assim, as eventuais dúvidas sobre o lucro tributável no caso são apenas as co-naturais ao próprio método de apuramento de um valor por meio de métodos indiciários, onde o valor encontrado é sempre um valor probabilístico e não um valor absolutamente certo.
Aliás, a impugnante, ora recorrente, só de si pode queixar-se quanto à existência da falada falta de certeza, decorrente do emprego de métodos indiciários para apuramento do lucro tributável - pois que, por falta de credibilidade da sua escrita, é que não foi possível que a liquidação do imposto tivesse sido operada com base no lucro tributável real (declarado).
Quando se coloca o problema de apurar se existiu, ou não, determinado facto tributário, como no caso acontece, há que analisar em pormenor se a administração fiscal fez assentar os pressupostos da sua pretensão segundo juízos de probabilidade, necessariamente elevada, sem exigir uma certeza do facto tributário, resultando a legitimação do uso, pela administração fiscal, dessa mera probabilidade da violação pelo contribuinte de alguns dos seus deveres legais.
Não sendo possível, a maior parte das vezes, ter a certeza sobre a existência do facto tributário, daí não resulta que o contribuinte não seja tributado, pois, para que tal tributação não se verifique, necessário será que aquele alegue e prove factos (através de prova concludente) que ponham em dúvida (fundada) os pressupostos em que assentou o juízo de probabilidade elevado feito pela Administração para prova da existência do facto tributário ou da sua quantificação(5).
Por outro lado, só releva para a anulação da liquidação do imposto a dúvida legítima ou fundada sobre a existência e quantificação do facto tributário, ou seja, quando aquela dúvida não seja imputável ao impugnante(6).
No caso, face aos elementos antes referidos, carreou a Administração Fiscal para os autos, dados certos e objectivos, que conduzem com um elevado grau de probabilidade, segundo juízos de causalidade usuais e normais no comércio, que nos exercícios em causa obteve aqueles proveitos e suportou aqueles custos incorridos, extraídos da média dos montantes de tais vendas e outros elementos contabilizados pela impugnante, critério que, à partida se não vislumbra que esteja errado, afigurando-se-nos antes, como razoável e adequado para o fim em vista.
Por sua vez, cabia à recorrente, ter alegado e provado factos certos e concludentes que pusessem em dúvida (fundada) os pressupostos em que assentou aquele juízo de probabilidade elevado feito pela Administração Fiscal para prova do erro na existência dos pressupostos considerados pela AT e donde resultou a quantificação por métodos indiciários ou indirectos. Ou que no caso, haviam ocorrido circunstâncias especiais que levaram a que em relação a tais exercícios dos anos de 2002 e 2003, tais montantes dessas vendas por preços declarados de montante inferior ao estimado pela AF, mercê dessas particularidades. Situação que colocava a impugnante nas melhores condições para o esclarecer e provar, o que não fez.
Na sua petição inicial de impugnação judicial, a recorrente, articula alguns factos com a virtualidade de pôr em dúvida aqueles pressupostos em que assentaram as liquidações, como acima se disse - cfr. art.ºs 11.º e segs. da mesma petição de impugnação. Contudo, a prova testemunhal produzida, acima analisada, encontra-se longe de colocar em dúvida séria, fundada, tais pressupostos utilizados pela AT para lançar mão dos métodos indirectos, não sendo por isso caso também de aplicação do disposto no art.º 100.º do CPPT, com a anulação dos actos de liquidação, como acima se disse.
Improcede assim a impugnação judicial também por este fundamento articulado, sendo de negar provimento ao recurso e de confirmar a sentença recorrida que no mesmo sentido decidiu, mantendo-se as liquidações impugnadas.
