Quem foi o relator do acórdão 09227/15?

O relator foi Joaquim Condesso, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 09227/15?

O acórdão foi proferido em 12 de janeiro de 2017.

09227/15 - TCAS

Sumário

1. O erro na forma do processo consubstancia nulidade processual de conhecimento oficioso (cfr.artºs.193 e 196, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6, “ex vi” do artº.2, al.e), do C.P.P.T.), deve ser conhecido no despacho saneador (cfr.artº.595, nº.1, al.a), do C.P.Civil) ou, não existindo este, até à sentença final (cfr.artº.200, nº.2, do C.P.Civil) e só pode ser arguido até à contestação ou neste articulado (cfr.artº.198, nº.1, do C.P.Civil), sendo que, a causa de pedir é irrelevante para efeitos de exame do eventual erro na forma do processo, para os quais apenas interessa considerar o pedido formulado pela parte. 2. No processo judicial tributário o erro na forma do processo igualmente substancia uma nulidade processual de conhecimento oficioso, consistindo a sanação na convolação para a forma de processo correcta, importando, unicamente, a anulação dos actos que não possam ser aproveitados e a prática dos que forem estritamente necessários para que o processo se aproxime, tanto quanto possível, da forma estabelecida na lei (cfr.artº.97, nº.3, da L.G.T.; artº.98, nº.4, do C.P.P.T.). 3. A análise da propriedade do meio processual empregue pela parte e da sua consequente e eventual admissibilidade legal, deve ser efectuada levando em atenção o princípio da economia processual que enforma todo o direito adjectivo (cfr.artº.130, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6, “ex vi” do artº.2, al.e), do C.P.P. Tributário). 4. Nos termos do C.I.V.A., a obrigação geral dos sujeitos passivos disporem de contabilidade adequada ao apuramento e fiscalização do imposto deriva do estabelecido no artº.28, nº.1, al.g), do mesmo diploma. Assim se explica que os sujeitos que face à lei comercial e fiscal estão obrigados a dispor de contabilidade organizada, devam observar, igualmente, certas obrigações contabilísticas em ordem a obter segurança e clareza no registo das operações decorrentes da aplicação do Código do I.V.A. e necessárias ao cálculo do imposto, bem como para permitir o seu controlo. 5. O exercício do direito à dedução do I.V.A. consubstancia uma das principais características deste tributo, tudo em conformidade com o regime consagrado na Sexta Directiva de 1977 (directiva 77/388/CEE, do Conselho, de 17/5/1977), mais exactamente no seu artº.17, preceito que consagra as regras de exercício do direito à dedução do imposto, contemplando diversos requisitos objectivos e subjectivos do exercício do mesmo direito à dedução. 6. Os mecanismos de dedução do I.V.A. estão consagrados nos artºs.19 a 25, do C.I.V.A. Baseando-se o imposto em análise num sistema de pagamentos fraccionados e destinados a tributar o consumo final, a dedução do imposto pago nas operações intermédias do circuito económico é indispensável ao funcionamento do mesmo sistema. 7. Tanto a dedução de I.V.A., como o seu reembolso, estão sujeitos a determinados condicionalismos previstos no C.I.V.A. que se podem considerar similares. O reembolso consiste na devolução ao sujeito passivo do imposto por ele suportado em excesso durante determinado período temporal. Por sua vez, o mecanismo de dedução de I.V.A. consiste na faculdade que o sujeito passivo tem de poder deduzir ao imposto incidente sobre as operações tributáveis que efectuou o tributo que lhe foi facturado nas suas aquisições de bens ou serviços por outros sujeitos passivos de I.V.A. 8. Com a isenção prevista no artº.9, nº.30, do C.I.V.A., actual artº.9, nº.29, do mesmo diploma, pretendeu o legislador isentar da tributação em sede de I.V.A. a locação de bens imóveis, ou seja, a renda recebida pela cedência de espaço nu, tanto para fins habitacionais como industriais, comerciais ou outros, não abrangendo, todavia, a isenção as prestações e serviços que exorbitam do contrato de arrendamento, respeitando a outro género de contrato, como o alojamento no âmbito da actividade hoteleira e análogas. 9. E recorde-se que o princípio geral de tributação, consagrado no C.I.V.A., considera que a locação de bens imóveis é uma prestação de serviços sujeita a I.V.A., em resultado da conjugação do artº.1, nº.1, al.a), com o artº.4, nº.1, do mesmo diploma. No entanto, o próprio C.I.V.A. prevê derrogações ao princípio geral, entre as quais se encontra a prevista no artº.9, nº.30, que determina que a locação de bens imóveis se encontra isenta de I.V.A. (estamos perante uma isenção simples ou incompleta, a qual não confere direito à dedução de imposto, ou seja, sem crédito de imposto a montante), tudo na esteira do consignado no artº.13, da Sexta Directiva I.V.A. (cfr.directiva 77/388/CEE, do Conselho, de 17/5/1977). O contrato de locação de imóvel que se enquadra na norma sob exegese, independentemente da natureza jurídica do negócio e do estatuto do locador, consiste na colocação passiva do imóvel à disposição do locatário, em conformidade com o conceito de locação definido nos artºs.1022 e 1023, do C.Civil (a renda recebida pela cedência de espaço nu), assim constituindo uma actividade relativamente passiva ligada ao simples decurso do tempo e que não gera um valor acrescentado significativo. 10. Permite a lei que o sujeito passivo renuncie ao regime de isenção de I.V.A. previsto no citado artº.9, nº.30, do C.I.V.A., assim passando a ser tributadas em I.V.A., por opção expressa do sujeito passivo (que passa a poder deduzir o mesmo imposto, estando reunidas as condições legais para tal), além do mais, nas operações relativas à locação de imóveis, conforme dispunha o artº.12, nº.4, do C.I.V.A. 11. A possibilidade de renúncia à isenção do I.V.A., nas operações imobiliárias, encontrava consagração no artº.13, C, da Sexta Directiva (actualmente no artº.137, da Directiva I.V.A.-2006/69/CE, do Conselho, de 24/7), cabendo aos Estados-Membros a determinação e regulamentação das condições do exercício deste direito nas suas legislações internas. O regime especial de renúncia à isenção nas operações imobiliárias actualmente em vigor, foi aprovado pelo dec.lei 21/2007, de 29/1 (diploma que entrou em vigor no dia seguinte ao da sua publicação, portanto em 30/1/2007 - cfr.artº.6, do mesmo diploma), o qual revogou o anterior dec.lei 241/86, de 20/08, incorporando as alterações promovidas ao abrigo da Directiva I.V.A. 12. Recorde-se que o artº.12, nº.6, do C.I.V.A., em vigor em 2006 (anterior à alteração introduzida pelo artº.1, do dec.lei 21/2007, de 29/1), ao exigir expressamente que o certificado de renúncia seja exibido “aquando da celebração do contrato ou da escritura de transmissão” pressupõe, necessariamente, que o contrato seja celebrado em data posterior ou contemporânea à do certificado, pois só assim, este poderá ser exibido no momento da sua celebração. Tal exigência (de que o certificado de renúncia seja exibido aquando da celebração do contrato) passou a estar consagrada no artº.5, do regime de renúncia constante do citado dec.lei 21/2007, de 29/1. 13. A exigência de declaração prévia, junto da A. Fiscal, enquanto condição de acesso ao regime de renúncia à isenção é compatível com o direito da União, tal como já se pronunciou o TJUE no Caso Kirchberg (C-269/03, de 9/09/2004) a propósito de uma disposição da lei Luxemburguesa.

Texto

ACÓRDÃO X RELATÓRIO X O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pela Mmª. Juíza do Tribunal Tributário de Lisboa, exarada a fls.345 a 359 do presente processo que julgou procedente a impugnação intentada pela sociedade recorrida, "B..., S.A. - Sucursal em Portugal", visando mediatamente pedidos de renúncia à isenção de I.V.A. efectuados relativamente a dois imoveis. X O recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.373 a 389 dos autos) formulando as seguintes Conclusões: 1-A douta decisão de que se recorre não traduz uma correcta valoração e interpretação da matéria fáctica dada como provada, nem tão pouco uma correcta interpretação e aplicação da lei e do direito atinentes, em prejuízo da apelante. Na verdade; 2-Não está em causa qualquer liquidação, mas apenas o reconhecimento do direito a dedução do IVA suportado, ou o direito à renúncia a isenção de IVA com o consequente direito à dedução do mesmo, sendo a acção administrativa especial o meio apropriado e não a impugnação judicial; 3-Neste pendor, a presente demanda eivada que está por erro na forma de processo, que como bem atesta o Código de Processo Civil, maxime, artigo 196°, é de conhecimento oficioso, pelo que não poderia ser aceite a presente impugnação em juízo, e que aqui expressamente se invoca para todos os legais efeitos; 4-Conforme vertido na douta sentença, a vexata quaestio "passa por saber se tendo a impugnante celebrado o contrato de locação financeira em 2006 e formalizado o pedido de renúncia em Fevereiro de 2007, qual dos regimes de renúncia de isenção lhe é aplicável e se preenche as condições de renúncia.''; 5-Mais a mais, laborou o respeitoso Tribunal a quo, em erro de julgamento, porquanto in casu, não se aplica o regime do Decreto-Lei 241/86, como erradamente este considerou, mas sim o Decreto-Lei 21/2007; 6-Mas para melhor se descortinar do desacerto da decisão prolatada pelo respeitoso Tribunal a quo, cumpre chamar à colação o artigo 5° do Decreto-Lei 21/2007 de 29 de Janeiro, que preconiza o seguinte: "1- É revogado o Decreto-Lei n°241/86, de 20 de Agosto, 2- As renúncias à isenção validamente exercidas ao abrigo do Decreto-Lei nº241/86, de 20 de Agosto, continuam a produzir efeitos enquanto vigorarem os contratos respectivos, sem prejuízo da aplicação do disposto no artigo 10° do regime aprovado pelo artigo 3° do presente decreto-lei"; 7-E o artigo 6° (Entrada em vigor), "O presente decreto-lei entra em vigor no dia seguinte ao da sua publicação (...)."; 8-Ora, resulta pacífico que o Decreto-Lei n°21/2007, de 29 de Janeiro, entrou em vigor no dia 30/01/2007; 9-Importa pois que conforme resulta dos factos provados e dos não provados, apenas em Fevereiro, a impugnante, diligenciou para proceder à renúncia da isenção de IVA, pelo que, apenas tendo tentado em 12 de Fevereiro de 2007 formalizar o pedido, o que não logrou; 10-Assim, tal impedimento não tem qualquer relevância pois mesmo que na primitiva tentativa não lograda se considerasse como efectiva, seria sempre na vigência do regime do Decreto-Lei n°21/2007; 11-Ora, o respeitoso Tribunal a quo, na sentença, a fls. 15, dá razão à impugnante pelo facto de se tratar de uma situação de fronteira com a entrada em vigor do novo regime; 12-Entendemos que não existe base legal para tal decisão, pois no estrito cumprimento do princípio da legalidade, que como se sabe tem cobertura constitucional, a partir da publicação do DL 21/2007 (vide artigo 6°), o antedito diploma entra em vigor no dia seguinte ao da sua publicação, não podendo haver situações de fronteira, sendo a lei clara e expressa, ou se aplica este diploma, ou o anterior, dependendo da data que se requer a renúncia à isenção de IVA; 13-Para tanto devemos ter em consideração a data dos factos, sendo que in casu, não pode ser a data do contrato, mas sim do pedido de renúncia à isenção de IVA; 14-Na verdade, o contrato de aquisição da fracção autónoma designada pela letra "B", inscrita provisoriamente na matriz sob o artigo P4175 da freguesia do ..., concelho de ..., ocorreu em 29/12/2006 (2) dos factos assentes), sendo que só em 12 de Fevereiro a impugnante tentou obter o certificado de renúncia à isenção de IVA; 15-Entendemos que o pedido de renúncia à isenção de IVA é um acto autónoma, diferente do contrato, sendo este que deve ser tido em conta para aferir do DL aplicável; 16-Neste conspecto, estando em causa um procedimento que permite a renúncia a uma isenção prevista no Código do IVA, entendemos pois que as normas sobre o procedimento e processo são de aplicação imediata, pelo que o artigo 5° n°1 do DL 21/2007 preconiza que "As renúncias à isenção validamente exercidas ao abrigo do Decreto-Lei n°241/86, de 20 de Agosto, continuam a produzir efeitos enquanto vigorarem os contratos respectivos"; 17-Assim, claro e cristalino se torna que aquando da entrada em vigor do antedito diploma, a renúncia à isenção, não fora exercida relativamente ao imóvel sito em ..., contrariamente ao sito em ..., daí a diferença de tratamento, pois estavam abrangidos por diferentes diplomas legais; 18-Por conseguinte, salvo o devido respeito, que muito é, o Tribunal a quo, lavrou em erro de interpretação e aplicação do direito e dos factos, nos termos supra explanados; 19-Não o entendendo assim, a douta sentença em recurso violou os preceitos legais invocados na mesma, pelo que, deverá ser revogada, com todas as legais consequências devidas; 20-TERMOS EM QUE, deve ser admitido o presente recurso e revogada a douta decisão da primeira instância, substituindo-a por outra que julgue totalmente improcedente a impugnação judicial, com todas as consequências legais. Todavia, em decidindo, Vossas Excelências farão a costumada Justiça! X A sociedade recorrida produziu contra-alegações nas quais pugna pela improcedência do recurso e manutenção da decisão do Tribunal "a quo" (cfr.fls.390 a 408 dos autos), rematando com as seguintes Conclusões: 1-Não pode a impugnante, ora recorrida, concordar com os termos do recurso apresentado pela Autoridade Tributária e Representante da Fazenda Pública, porquanto o mesmo se encontra totalmente desprovido de fundamentos de facto e de direito. Desde logo; 2-Não deve proceder a excepção invocada pelo Exmo. Senhor Representante da Fazenda Pública nas suas, aliás doutas, alegações de recurso, na medida em que, em face do disposto no nº1 do artigo 198°, do CPC, bem como do artigo 87°, n°2 do CPTA, aplicável ex vi do disposto no artigo 2° do CPPT, a excepção referente à forma do processo é extemporânea e não pode ser agora invocada. Quanto à questão de mérito; 3-Andou bem o douto Tribunal a quo ao entender que no caso em concreto se aplicaria o regime estabelecido no Decreto-Lei n°241/86, de 20 de Agosto e não o regime estabelecido no Decreto-Lei n°21/2007, de 29 de Janeiro. Tanto mais que; 4-A motivação do Ilustre Tribunal a quo se baseia num conjunto de factos que não foram impugnados, nem contestados e que, no seu conjunto, tiveram a virtude de demonstrar ao douto Tribunal a quo que (págs. 13 e seguintes da douta sentença): "... a actuação da Administração Tributaria criou a convicção na impugnante que, quer o pedido, quer o certificado poderiam ser concretizados em momento posterior ao acto, razão pela qual não era possuidora de um certificado de renúncia à data da celebração do contrato." Que, “… a impugnante não conseguiu efectuar o pedido via internet, por se ter confrontado com um obstáculo inultrapassável só imputável à Administração Tributária, que não actualizou o artigo matricial …” Que, "Ora, o pedido foi feito pelo meio previsto no regime aprovado pelo Dec-Lei n°21/2007, (...) mas esse pedido respeita aos contratos relativos à fracção sita em ..., concelho de ..., celebrados em data em que se encontrava em vigor o regime previsto no Dec.-Lei n°241//86, de 20 de Agosto, pelo que estes contratos estão abrangidos por esse regime e não pelo que entrou em vigor um mês depois à sua celebração."; 5-Contrariamente ao alegado pelo douto representante da Fazenda Pública a págs. 8 das suas, aliás doutas, alegações, o contrato cuja isenção de IVA se pretende renunciar não tem eficácia meramente inter partes... tal poderia seria verdade, se o mesmo não tivesse implicações jurídico-fiscais e não fosse condição de eficácia do reconhecimento de um direito constante do artigo 12° do Código do IVA; 6-Atendendo à data em que ocorreram a transmissão do imóvel e a celebração do contrato de locação financeira, entende a recorrida que deve aplicar-se ao imóvel de ... o regime em vigor aquando da ocorrência dos factos constitutivos do seu direito - o regime aplicável em 2006; 7-Tal decorre tanto dos termos das regras gerais (CC) como especificas (LGT) de aplicação da lei no tempo, impondo que aos factos constitutivos das relações e situações jurídicas se aplique sempre a lei em vigor nesse momento e nunca leis posteriores; 8-Correspondendo o contrato de compra e venda, onde se incorpora o exercício do direito à renúncia da isenção, a um facto constitutivo da relação jurídica tributária, o regime legal que estabelece os seus requisitos de validade substancial e formal não pode ser qualificado de regime procedimental; 9-Como tal, não pode ser desqualificada a aplicação do DL 241/86, como o pretendeu a Autoridade Recorrente, sob a invocação do artigo 12°, n°3, da LGT; 10-Tal facto levaria a atentar contra os direitos e interesses legítimos anteriormente constituídos da recorrida, que renunciou à isenção nos termos do regime em vigor à data do facto constitutivo do seu direito; 11-Motivos pelos quais se entende que a AT errou ao considerar aplicável o regime legal de renúncia à isenção previsto no DL 21/2007; 12-Por todos os factos, considera a recorrida que a Autoridade Tributária actuou, no presente caso com dois pesos e duas medidas, admitindo soluções diferentes para situações em tudo iguais. Mais; 13-Que a neutralidade fiscal inerente ao IVA está a ser posta em causa, quando a Autoridade Tributária recusa o direito à dedução do IVA suportado na aquisição do Imóvel de ..., mas enriquece com o IVA que é cobrado nas rendas e lhe é integralmente entregue; 14-Em síntese: 1. Pretende a autoridade Recorrente aplicar, o regime vertido no DL 201/2007, de 29 de Janeiro, a factos ocorridos antes da sua publicação e entrada em vigor; 2. Faz tábua rasa do entendimento (manifestado oficialmente por vários meios conforme resulta da prova produzida) e actuação mantidos por mais de 20 anos por si própria sem curar da convicção que essa actuação criou nos contribuintes, no caso em concreto na ora recorrida; 3. Não atende à violação do princípio da boa-fé, consubstanciado na confiança gerada na recorrida; 4. Não atende à violação do princípio da igualdade, perante demais situações, incluindo as dos imóveis de ... e de ... da recorrida – e isto só para falar das operações formalizadas em 2006; 5. Não atende à violação do princípio da certeza e da segurança jurídicas, ínsitos nos artigos 12° da LGT e 106° da CRP. Donde; 15-Não podem proceder as, aliás doutas, alegações da Fazenda Pública, na medida em que não pode a mesma pretender que se aplique nova lei a factos ocorridos anteriormente à sua entrada em vigor; 16-TERMOS EM QUE, e nos mais de Direito aplicáveis, deve o presente recurso improceder, mantendo-se a douta decisão recorrida, com as legais consequências. Só assim se decidindo, SERÁ CUMPRIDO O DIREITO E FEITA JUSTIÇA. X O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido do provimento do presente recurso (cfr.fls.423 e 424 dos autos). X Corridos os vistos legais (cfr.fls.426 e verso do processo), vêm os autos à conferência para deliberação. X FUNDAMENTAÇÃO X DE FACTO X A decisão recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.347 a 351 dos autos - numeração nossa): 1-A impugnante, "B..., S.A. - Sucursal em Portugal", com o n.i.p.c. …, tem como objecto social a locação financeira e desenvolve, para efeitos de IVA, uma actividade mista, encontrando-se enquadrada no regime normal, mensal (cfr.relatório de inspecção tributária junto a fls.176 a 194 do processo de revisão do acto tributário apenso); 2-Por escritura outorgada em 29/12/2006, a impugnante comprou a fracção autónoma designada pela letra "B", inscrita provisoriamente na matriz sob do artigo P4175 da freguesia do ..., concelho de ..., pendente de avaliação, pelo preço de € 8.000.000,00, acrescido de IVA, que declarou destinar a ser dada em locação financeira imobiliária (cfr.documento junto a fls.58 a 63 dos presentes autos); 3-Em 29/12/2006 a impugnante e a sociedade "S..., Lda." celebraram um contrato de locação financeira imobiliária relativo à fracção identificada no número anterior, e o n°2, do seu artigo 4° é do seguinte teor "Dado que é solicitada a renúncia à isenção do IVA, o desembolso global será acrescido de IVA" (cfr.documento junto a fls.64 a 90 dos presentes autos); 4-Nas condições particulares do contrato de locação financeira imobiliária, a que alude o número anterior, consta do n°2, do artigo 3° o seguinte: "Tendo em conta que a renúncia à isenção do IVA referida no n°2 do artigo 4° do Contrato de Locação Financeira Imobiliária não é imediata, a Locação cobrará juros a taxa prevista no Contrato sobre os montantes do IVA até efectiva recuperação." (cfr.documento junto a fls.64 a 90 dos presentes autos); 5-A impugnante, tentou, pelo menos em 12/02/2007, apresentar pedido de renúncia à isenção, via internet, relativo à fracção sita na freguesia do ..., concelho de ..., o que não foi possível concretizar por o artigo não ser válido (cfr.documentos juntos a fls. 170 e 171 do processo de revisão do acto tributário apenso); 6-Por requerimento datado de 26/02/2007, a impugnou solicitou ao Chefe do … Serviço de Finanças de Lisboa informação sobre a forma de operar a recuperação do IVA já suportado com a aquisição da fracção identificada no nº.2 supra, no período compreendido entre a celebração do contrato de locação financeira e a data de emissão do certificado de renúncia, por não ter sido possível obter o certificado, através do site da DGCI, via internet (cfr.documentos juntos a fls.93 a 96 dos presentes autos); 7-Consta do ponto 18 da informação n°1338, datada de 24/03/2010 que em 03/01/2008 a impugnante obteve o certificado de renúncia à isenção de IVA relacionado com a fracção identificada nos nºs.2 e 3 supra (cfr.informação exarada a fls.283 a 303 do processo de revisão do acto tributário apenso); 8-Em 06/08/2008, no âmbito do proc. n°…/07.0DLSB, M…, Directora de Serviços da Direcção de Serviços de Reembolsos da Direcção Geral dos Imposto, prestou declarações na qualidade de testemunha, constantes do auto de inquirição de fls.121 a 125, que aqui se dá por integralmente reproduzido, onde, para além do mais, afirmou "(...) ainda que a renúncia à isenção de IVA tenha sido pedida e certificada em data posterior à celebração do acto, é entendimento da Direcção de Serviços que se constitui o direito à liquidação e reembolso do IVA (...) o que importa é que na operação de transmissão tenha sido efectivamente liquidado e entregue o IVA" (cfr.auto de inquirição cuja cópia se encontra junta a fls.121 a 125 dos presentes autos); 9-No ofício n°055195, datado de 26/06/1996, dirigido à "S…, S.A.", relativo a exposição feita por esta sociedade sobre "IVA - Renúncia a isenção na locação de bens imóveis", consta decisão de deferimento do pedido de dedução de IVA relativo a situação em que a renúncia à isenção ocorreu em momento posterior à celebração do contrato (cfr.documento junto a fls.117 a 120 dos presentes autos); 10-Até ao início do ano de 2007, a impugnante requereu e obteve certificados de renúncia à isenção posteriormente à aquisição/locação dos imóveis (cfr.depoimento das testemunhas constante da acta de inquirição junta a fls.309 e 310 dos presentes autos; informação exarada a fls.283 a 303 do processo de revisão do acto tributário apenso); 11-O requerimento apresentado pela impugnante, a que se refere o nº.6 supra, foi apreciado pela Administração Tributária, na informação n°…, datada de 19/02/2009, que aqui se dá por integralmente reproduzida, no sentido de que o certificado deve ser requerido antes da celebração do contrato, sobre a qual recaiu despacho do Subdirector-Geral dos Impostos, datado de 25/02/2009, com o seguinte teor "Concordo. Comunique-se" (cfr.documento junto a fls.52 a 57 dos presentes autos); 12-Em resultado de acção de inspecção, na sequência de pedido de reembolso de IVA, foi este indeferido e a Administração Tributária procedeu à emissão de liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios, relativas a Dezembro de 2006 e a Agosto de 2007, no montante total de € 2.290.426,34, por dedução indevida em consequência da impugnante não ter certificados de renúncia emitidos até à data da celebração do contrato, sendo um deles relativo à fracção sita em ... (cfr.relatório de inspecção tributária junto a fls.176 a 194 e respectivos anexos de fls.195 a 281, tudo do processo de revisão do acto tributário apenso; documentos juntos a fls.140 e 145 do processo de revisão do acto tributário apenso); 13-As liquidações adicionais referidas no número anterior foram pagas pela impugnante (cfr.documentos juntos a fls.121 e 122 do processo administrativo apenso; informação exarada a fls.124 do 107 de fls. 302 do processo administrativo apenso); 14-Em 1/04/2009 a impugnante apresentou pedido de revisão oficiosa, para exercer o direito à dedução do IVA, relativo às liquidações adicionais no valor de € 1.680.000,00 e € 538.763,84, alegando, para além do mais, que aos dois processos se deve aplicar o regime em vigor à data da celebração dos contratos, 16/6/2006 e 29/12/2006 (cfr. articulado inicial junto a fls.1 a 18 do processo de revisão do acto tributário apenso); 15-Por despacho proferido em 14/04/2010 do Subdirector-Geral dos Impostos (substituto legal do Director-Geral) foi o pedido de revisão parcialmente deferido, determinando a anulação da liquidação n°…, de 01/03/2008 e respectivos juros compensatórios, relativa a Agosto de 2007 e no montante total de € 545.435,66, com a consequente restituição dos montantes pagos, mais mantendo as restantes liquidações relativas a IVA e juros compensatórios de Dezembro de 2006, referentes à fracção sita em ... (cfr.documentos juntos a fls.282 a 303 do processo de revisão do acto tributário apenso); 16-A informação n°…, datada de 24/03/2010, onde foi exarado o despacho do Subdirector-Geral, que aqui se dá por integralmente reproduzida, refere, além do mais: "(...) Note-se que a emissão do certificado por via electrónica, apenas se começou a efectuar a partir da entrada em vigor do novo regime, o que significa que qualquer tentativa para obter o certificado via internet, significará sempre que já estaria na vigência do novo regime de renúncia. No caso associado ao imóvel de ..., ao invés do que sucedeu com a renúncia à isenção ao imóvel de ..., atendendo às datas conhecidas dos pedidos efectuados, já vigorava o regime de renúncia constante, do DL 21/2007, de 29 de Janeiro. (...) Face aos elementos que integram os Autos, verifica-se que na data da celebração do contrato, não estavam reunidas todas as condições e formalismos previstos para o exercício da renúncia, mais concretamente a detenção do certificado de renúncia. (…) Assim sendo, estamos perante uma operação isenta ao abrigo do actual n°29 do art° 9° do CIVA, que não confere direito à dedução de imposto. (…)"; (cfr.documentos juntos a fls.282 a 303 do processo de revisão do acto tributário apenso); 17-Em 16/04/2010, através do ofício n°…, datado e registado em 15/04/2010, foi a impugnante notificada da decisão de indeferimento parcial do pedido de revisão (cfr. documentos juntos a fls.304 e 305 do processo de revisão do acto tributário apenso); 18-Em 15/07/2010 a impugnante remeteu por correio o articulado inicial da presente impugnação (cfr.data de registo dos correios aposta a fls.126 dos presentes autos). X A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: “…Não se provou que a impugnante tenha requerido certificado de renúncia relativo à fracção sita em ..., ..., junto do Serviço de Finanças, em data anterior a Fevereiro de 2007 (artigo 69° da pi). Não se provaram outros factos com interesse para a decisão da causa. As demais asserções da douta petição constituem conclusões de facto e/ou direito ou são inócuas para a decisão da causa…”. X Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: “...A convicção do Tribunal alicerçou-se na consideração dos factos provados no teor dos documentos juntos aos autos e ao processo administrativo apenso, que não foram impugnados, na matéria aceite por acordo pelas partes, atenta a posição vertida nos respectivos articulados e no depoimento das testemunhas arroladas cuja credibilidade não foi questionada, as quais demonstraram conhecimento directo dos factos, quer pelas relações profissionais e de trabalho que mantinham com a impugnante, quer por se tratar da Directora dos Serviços de Reembolsos, tendo esta admitido a existência de situações em que o certificado foi solicitado e emitido posteriormente à celebração do contrato…”. X ENQUADRAMENTO JURÍDICO X Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida julgou procedente a impugnação intentada pelo recorrido, em consequência do que determinou a anulação da decisão de indeferimento parcial do pedido de revisão identificada no nº.15 do probatório supra, mais ordenando a devolução das quantias pagas, acrescidas de juros indemnizatórios. X Desde logo, se dirá que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal “ad quem”, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr. artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; artº.282, do C.P.P.Tributário). Aduz o apelante, em primeiro lugar e em síntese, que nos presentes autos não está em causa qualquer liquidação, mas apenas o reconhecimento do direito à renúncia a isenção de I.V.A. com o consequente direito à dedução do mesmo, sendo a acção administrativa especial o meio apropriado e não a impugnação judicial. Que a presente demanda está eivada de erro na forma de processo, nulidade de conhecimento oficioso, pelo que não poderia ser aceite a presente impugnação em juízo, o que aqui expressamente se invoca para todos os legais efeitos (cfr.conclusões 1 a 3 do recurso). Com base em tal argumentação pretendendo consubstanciar, supomos, uma nulidade processual de conhecimento oficioso. Dissequemos se o processo padece de tal vício. Releve-se que a análise da propriedade do meio processual empregue pela parte e da sua consequente e eventual admissibilidade legal, deve ser efectuada levando em atenção o princípio da economia processual que enforma todo o direito adjectivo (cfr.artº.130, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6, “ex vi” do artº.2, al.e), do C.P.P.Tributário). O erro na forma do processo consubstancia nulidade processual de conhecimento oficioso (cfr.artºs.193 e 196, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6, “ex vi” do artº.2, al.e), do C.P.P.T.), deve ser conhecido no despacho saneador (cfr.artº.595, nº.1, al.a), do C.P.Civil) ou, não existindo este, até à sentença final (cfr.artº.200, nº.2, do C.P.Civil) e só pode ser arguido até à contestação ou neste articulado (cfr.artº.198, nº.1, do C.P.Civil), sendo que, a causa de pedir é irrelevante para efeitos de exame do eventual erro na forma do processo, para os quais apenas interessa considerar o pedido formulado pela parte (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 12/3/2013, proc.6415/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6862/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 17/3/2016, proc.5361/12; José Lebre de Freitas e Outros, C.P.Civil anotado, Volume I, Coimbra Editora, 1999, pág.344). No processo judicial tributário o erro na forma do processo igualmente substancia uma nulidade processual de conhecimento oficioso, consistindo a sanação na convolação para a forma de processo correcta, importando, unicamente, a anulação dos actos que não possam ser aproveitados e a prática dos que forem estritamente necessários para que o processo se aproxime, tanto quanto possível, da forma estabelecida na lei (cfr.artº.97, nº.3, da L.G.T.; artº.98, nº.4, do C.P.P.T.; ac.S.T.A.-2ª. Secção, 29/2/2012, rec.441/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 26/6/2012, proc.4704/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 12/12/2013, proc.7103/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 17/3/2016, proc.5361/12; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.88 e seg.). “In casu”, a forma de processo de impugnação é a adequada aos presentes autos, atendendo ao pedido formulado no articulado inicial, o qual consiste na anulação da decisão de indeferimento parcial do pedido de revisão do acto tributário (cfr.nº.15 do probatório), em que se manteve a liquidação de I.V.A., relativa a Dezembro de 2006, estruturada na sequência de pedido de reembolso efectuado pela sociedade impugnante/recorrida, conhecendo da legalidade da mesma (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 2/4/2003, rec.1771/02; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 12/11/2009, rec.681/09). Concluindo, não se verifica qualquer situação de erro na forma de processo, contrariamente ao alegado pelo apelante. O recorrente dissente do julgado alegando, igualmente e em sinopse, que o dec.lei 21/2007, de 29/1, entrou em vigor no dia 30/01/2007. Que só em 12 de Fevereiro de 2007 a sociedade recorrida tentou obter o certificado de renúncia à isenção de I.V.A. incidente sobre a locação do imóvel sito em .... Que face a tal pedido de renúncia à isenção de I.V.A. se deve aplicar o regime previsto no citado dec.lei 21/2007, de 29/1, que não o do anterior dec.lei 241/86, de 20/8. Que laborou o Tribunal "a quo" em erro de julgamento, porquanto, "in casu", não se aplica o regime do dec.lei 241/86, de 20/8, como erradamente este considerou, mas sim o regime do dec.lei 21/2007, de 29/1 (cfr.conclusões 4 a 19 do recurso). Com base em tal argumentação pretendendo consubstanciar, se bem percebemos, um erro de julgamento de direito da decisão recorrida. Vejamos se a decisão objecto do presente recurso padece de tal vício. Nos termos do C.I.V.A., a obrigação geral dos sujeitos passivos disporem de contabilidade adequada ao apuramento e fiscalização do imposto deriva do estabelecido no artº.28, nº.1, al.g). Assim se explica que os sujeitos que face à lei comercial e fiscal estão obrigados a dispor de contabilidade organizada, devam observar, igualmente, certas obrigações contabilísticas em ordem a obter segurança e clareza no registo das operações decorrentes da aplicação do Código do I.V.A. e necessárias ao cálculo do imposto, bem como para permitir o seu controlo (cfr.artºs.44 a 52, do C.I.V.A.; António Borges e Martins Ferrão, A Contabilidade e a Prestação de Contas, 8ª. Edição, Editora Rei dos Livros, pág.114). O exercício do direito à dedução do I.V.A. consubstancia uma das principais características deste tributo, tudo em conformidade com o regime consagrado na Sexta Directiva de 1977 (directiva 77/388/CEE, do Conselho, de 17/5/1977), mais exactamente no seu artº.17, preceito que consagra as regras de exercício do direito à dedução do imposto, contemplando diversos requisitos objectivos e subjectivos do exercício do mesmo direito. O sistema comum do I.V.A. instituído pela Sexta Directiva caracteriza-se pela existência de uma base de incidência uniforme, de regras comuns em matéria de incidência objectiva e subjectiva, isenções e valor tributável, pela harmonização de regimes especiais e pelo alargamento obrigatório da tributação ao estádio retalhista e à generalidade das prestações de serviços (cfr.Clotilde Celorico Palma, Estudos de Imposto sobre o Valor Acrescentado, Almedina, 2006, pág.10 e seg.). Os mecanismos de dedução do I.V.A. estão consagrados nos artºs.19 a 25, do C.I.V.A. Baseando-se o imposto em análise num sistema de pagamentos fraccionados e destinados a tributar o consumo final, a dedução do imposto pago nas operações intermédias do circuito económico é indispensável ao funcionamento do mesmo sistema. No entanto, nos termos do artº.19, nº.2, do referido diploma, só confere direito a dedução o imposto mencionado em facturas ou documentos equivalentes passados em forma legal, sendo tais requisitos, além do mais, os consagrados no artº.35, nº.5, do C.I.V.A. Tal exigência do legislador visa manter a cadeia de deduções, que é a alma do sistema, obstaculizando às tentativas de dedução de imposto não suportado (situação de verdadeiro locupletamento à custa do Erário Público), assim contrariando a evasão fiscal e tornando imperiosa a observância da forma legal na emissão de documentos, sob pena de os mesmos não conferirem direito à mencionada dedução. Para efeitos de apuramento do imposto devido ao Estado, os sujeitos passivos deduzirão ao I.V.A. liquidado nas suas facturas, o imposto incidente sobre as operações tributáveis que efectuaram relativas à aquisição de bens e serviços (cfr.F. Pinto Fernandes e N. Pinto Fernandes, Código do I.V.A. Anotado e Comentado, Editora Rei dos Livros, 4ª. edição, Janeiro de 1997, pág.501; António Borges e Martins Ferrão, A Contabilidade e a Prestação de Contas, 8ª. Edição, Editora Rei dos Livros, pág.112). Vale isto por dizer que a determinação da parcela do imposto que cumpre entregar ao Estado assenta basicamente no mecanismo das deduções através do chamado método subtractivo indirecto - indirecto porque não implica a determinação do efectivo valor acrescentado do bem em todas e cada uma das fases do circuito económico, e subtractivo porque, não sendo cumulativo, ao imposto das vendas é subtraído o imposto das aquisições - pelo que não é demais realçar a enorme importância que as deduções têm no apuramento do imposto, pelos efeitos compensatórios entre o direito de crédito de que o sujeito passivo é titular pelo I.V.A. suportado nas operações a montante e a dívida tributária pelas operações efectuadas a jusante (cfr.F. Pinto Fernandes e N. Pinto Fernandes, Código do I.V.A. Anotado e Comentado, Editora Rei dos Livros, 4ª. edição, Janeiro de 1997, pág.564 e seg.; António Borges e Martins Ferrão, A Contabilidade e a Prestação de Contas, 8ª. Edição, Editora Rei dos Livros, 2000, pág.124 e seg.; Clotilde Celorico Palma, Introdução ao Imposto Sobre o Valor Acrescentado, Cadernos do I.D.E.F.F., nº.1, 2ª.edição, Almedina, 2006, pág.172 e seg.; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 9/2/2005, rec.860/04; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 22/6/2004, proc.6816/02; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 6/11/2012, proc.5637/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 7/5/2013, proc.6418/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 14/4/2015, proc.6525/13). Tanto a dedução de I.V.A., como o seu reembolso, estão sujeitos a determinados condicionalismos previstos no C.I.V.A. que se podem considerar similares. O reembolso consiste na devolução ao sujeito passivo do imposto por ele suportado em excesso durante determinado período temporal. Por sua vez, o mecanismo de dedução de I.V.A. consiste na faculdade que o sujeito passivo tem de poder deduzir ao imposto incidente sobre as operações tributáveis que efectuou o tributo que lhe foi facturado nas suas aquisições de bens ou serviços por outros sujeitos passivos de I.V.A. (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 25/11/2004, rec.216/04; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/4/2013, proc.6280/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/4/2014, proc.7396/14; Clotilde Celorico Palma, Introdução ao Imposto Sobre o Valor Acrescentado, Cadernos do I.D.E.F.F., nº.1, 2ª.edição, Almedina, 2006, pág.157 e seg.). Com a isenção de I.V.A. consagrada no artº.9, nº.30, do C.I.V.A. (actual nº.29), pretendeu o legislador isentar da tributação em sede de I.V.A. a locação de bens imóveis, ou seja, a renda recebida pela cedência de espaço nu, tanto para fins habitacionais como industriais, comerciais ou outros, não abrangendo, todavia, a isenção as prestações e serviços que exorbitam do contrato de arrendamento, respeitando a outro género de contrato, como o alojamento no âmbito da actividade hoteleira e análogas (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 15/9/2016, proc.8092/14; Clotilde Celorico Palma e Outros, Código do IVA e RITI, Notas e Comentários, Almedina, 2014, pág.148 e seg.; F. Pinto Fernandes e N. Pinto Fernandes, Código do I.V.A. Anotado e Comentado, Editora Rei dos Livros, 4ª. edição, Janeiro de 1997, pág.276 e seg.; Clotilde Celorico Palma, Introdução ao Imposto Sobre o Valor Acrescentado, Cadernos do I.D.E.F.F., nº.1, 2ª.edição, Almedina, 2006, pág.135 e seg.). E recorde-se que o princípio geral de tributação, consagrado no C.I.V.A., considera que a locação de bens imóveis é uma prestação de serviços sujeita a I.V.A., em resultado da conjugação do artº.1, nº.1, al.a), com o artº.4, nº.1, do mesmo diploma. No entanto, o próprio C.I.V.A. prevê derrogações ao princípio geral, entre as quais se encontra a prevista no artº.9, nº.30, que determina que a locação de bens imóveis se encontra isenta de I.V.A. (estamos perante uma isenção simples ou incompleta, a qual não confere direito à dedução de imposto, ou seja, sem crédito de imposto suportado a montante, em sede de operações internas), tudo na esteira do consignado no artº.13, da Sexta Directiva I.V.A. (cfr.directiva 77/388/CEE, do Conselho, de 17/5/1977). O contrato de locação de imóvel que se enquadra na norma sob exegese, independentemente da natureza jurídica do negócio e do estatuto do locador, consiste na colocação passiva do imóvel à disposição do locatário, em conformidade com o conceito de locação definido nos artºs.1022 e 1023, do C.Civil (a renda recebida pela cedência de espaço nu), assim constituindo uma actividade relativamente passiva ligada ao simples decurso do tempo e que não gera um valor acrescentado significativo (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 15/9/2016, proc.8092/14; Rui Manuel Pereira da Costa Bastos, O Direito à Dedução do IVA, Cadernos do I.D.E.F.F., nº.15, Almedina, 2014, pág.139 e seg.). Permite a lei que o sujeito passivo renuncie ao regime de isenção de I.V.A. previsto no citado artº.9, nº.30, do C.I.V.A., assim passando a ser tributadas em I.V.A., por opção expressa do sujeito passivo (que passa a poder deduzir o mesmo imposto, estando reunidas as condições legais para tal), além do mais, nas operações relativas à locação de imóveis, conforme dispunha o artº.12, nº.4, do C.I.V.A. A possibilidade de renúncia à isenção do I.V.A., nas operações imobiliárias, encontrava consagração no artº.13, C, da Sexta Directiva (e actualmente no artº.137, da Directiva I.V.A.-2006/69/CE, do Conselho, de 24/7), cabendo aos Estados-Membros a determinação e regulamentação das condições do exercício deste direito nas suas legislações internas. O regime especial de renúncia à isenção nas operações imobiliárias actualmente em vigor, foi aprovado pelo dec.lei 21/2007, de 29/1 (diploma que entrou em vigor no dia seguinte ao da sua publicação, portanto em 30/1/2007 - cfr.artº.6, do mesmo diploma), o qual revogou o anterior dec.lei 241/86, de 20/08, incorporando as alterações promovidas ao abrigo da Directiva I.V.A. Recorde-se que o artº.12, nº.6, do C.I.V.A., em vigor em 2006 (anterior à alteração introduzida pelo artº.1, do dec.lei 21/2007, de 29/1), ao exigir expressamente que o certificado de renúncia seja exibido “aquando da celebração do contrato ou da escritura de transmissão” pressupõe, necessariamente, que o contrato seja celebrado em data posterior ou contemporânea à do certificado, pois só assim, este poderá ser exibido no momento da sua celebração. Tal exigência (de que o certificado de renúncia seja exibido aquando da celebração do contrato) passou a estar consagrada no artº.5, do regime de renúncia constante do citado dec.lei 21/2007, de 29/1. A exigência de declaração prévia, junto da A. Fiscal, enquanto condição de acesso ao regime de renúncia à isenção é compatível com o direito da União, tal como já se pronunciou o TJUE no Caso Kirchberg (C-269/03, de 9/09/2004) a propósito de uma disposição da lei Luxemburguesa (cfr.ac.T.C.A.Norte-2ª.Secção, 30/10/2014, proc. 12/08.6BCPRT). Também na doutrina impera o entendimento de que o cumprimento das obrigações declarativas prescritas na lei para a renúncia à isenção é condição de eficácia do exercício da mesma, pois para aplicação da isenção a Administração Fiscal necessita, naturalmente, de comprovar a existência dos pressupostos de aplicação de natureza subjectiva, como, por exemplo, o regime fiscal a que se encontra sujeito o locatário (cfr. Clotilde Celorico Palma, Vicissitudes da renúncia à isenção das operações imobiliárias em IVA, Comentário ao Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 25 de Novembro de 2009, 2.ª Secção, rec.486/09, Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, ano 3, nº.1, 2010, pág.369). Revertendo ao caso dos autos, independentemente do regime aplicável ao caso concreto ser o constante do anterior dec.lei 241/86, de 20/08, ou do actual dec.lei 21/2007, de 29/1, não tendo sido cumprido previamente o formalismo legal previsto na lei para a renúncia à isenção, ou seja, não tendo sido emitido, antes do facto gerador do imposto, o certificado de renúncia a ser exibido aquando da celebração do contrato (cfr.nºs.3 e 5 do probatório), o qual tem natureza constitutiva, então, à data a que se reporta o facto gerador do imposto em causa nos autos (Dezembro de 2006), a sociedade recorrida encontrava-se abrangida pelo regime-regra de isenção de I.V.A., previsto no citado artº.9, nº.30, do C.I.V.A., normativo que, conforme mencionado supra, não confere o exercício do direito à dedução do I.V.A. suportado, e nessa medida, o acto impugnado não merece censura, contrariamente ao que entendeu o Tribunal "a quo" (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 7/10/2015, rec.1455/12). Por último, sempre se dirá que o acto impugnado não viola os princípios da boa-fé, da igualdade e da certeza e da segurança jurídicas, contrariamente ao que defende a sociedade recorrida, embora sem concretizar tais violações. Finalizando, sem necessidade de mais amplas ponderações, julga-se procedente o recurso deduzido pela Fazenda Pública e, em consequência, revoga-se a sentença recorrida, a qual padece do vício de erro de julgamento de direito devido a violação do disposto no artº.12, nº.6, do C.I.V.A., em vigor em 2006 (anterior à alteração introduzida pelo artº.1, do dec.lei 21/2007, de 29/1), mais se julgando improcedente a presente impugnação, ao que se procederá na parte dispositiva deste acórdão. X DISPOSITIVO X Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em CONCEDER PROVIMENTO AO RECURSO e, em consequência, revogar a decisão recorrida e julgar improcedente a impugnação. X Condena-se a sociedade recorrida em custas. X Registe. Notifique. X Lisboa, 12 de Janeiro de 2017 (Joaquim Condesso - Relator) (Catarina Almeida e Sousa - 1º. Adjunto) (Cremilde Miranda - 2º. Adjunto)

Sumário

2. No processo judicial tributário o erro na forma do processo igualmente substancia uma nulidade processual de conhecimento oficioso, consistindo a sanação na convolação para a forma de processo correcta, importando, unicamente, a anulação dos actos que não possam ser aproveitados e a prática dos que forem estritamente necessários para que o processo se aproxime, tanto quanto possível, da forma estabelecida na lei (cfr.artº.97, nº.3, da L.G.T.; artº.98, nº.4, do C.P.P.T.).

3. A análise da propriedade do meio processual empregue pela parte e da sua consequente e eventual admissibilidade legal, deve ser efectuada levando em atenção o princípio da economia processual que enforma todo o direito adjectivo (cfr.artº.130, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6, “ex vi” do artº.2, al.e), do C.P.P. Tributário).

4. Nos termos do C.I.V.A., a obrigação geral dos sujeitos passivos disporem de contabilidade adequada ao apuramento e fiscalização do imposto deriva do estabelecido no artº.28, nº.1, al.g), do mesmo diploma. Assim se explica que os sujeitos que face à lei comercial e fiscal estão obrigados a dispor de contabilidade organizada, devam observar, igualmente, certas obrigações contabilísticas em ordem a obter segurança e clareza no registo das operações decorrentes da aplicação do Código do I.V.A. e necessárias ao cálculo do imposto, bem como para permitir o seu controlo.

5. O exercício do direito à dedução do I.V.A. consubstancia uma das principais características deste tributo, tudo em conformidade com o regime consagrado na Sexta Directiva de 1977 (directiva 77/388/CEE, do Conselho, de 17/5/1977), mais exactamente no seu artº.17, preceito que consagra as regras de exercício do direito à dedução do imposto, contemplando diversos requisitos objectivos e subjectivos do exercício do mesmo direito à dedução.

6. Os mecanismos de dedução do I.V.A. estão consagrados nos artºs.19 a 25, do C.I.V.A. Baseando-se o imposto em análise num sistema de pagamentos fraccionados e destinados a tributar o consumo final, a dedução do imposto pago nas operações intermédias do circuito económico é indispensável ao funcionamento do mesmo sistema.

7. Tanto a dedução de I.V.A., como o seu reembolso, estão sujeitos a determinados condicionalismos previstos no C.I.V.A. que se podem considerar similares. O reembolso consiste na devolução ao sujeito passivo do imposto por ele suportado em excesso durante determinado período temporal. Por sua vez, o mecanismo de dedução de I.V.A. consiste na faculdade que o sujeito passivo tem de poder deduzir ao imposto incidente sobre as operações tributáveis que efectuou o tributo que lhe foi facturado nas suas aquisições de bens ou serviços por outros sujeitos passivos de I.V.A.

8. Com a isenção prevista no artº.9, nº.30, do C.I.V.A., actual artº.9, nº.29, do mesmo diploma, pretendeu o legislador isentar da tributação em sede de I.V.A. a locação de bens imóveis, ou seja, a renda recebida pela cedência de espaço nu, tanto para fins habitacionais como industriais, comerciais ou outros, não abrangendo, todavia, a isenção as prestações e serviços que exorbitam do contrato de arrendamento, respeitando a outro género de contrato, como o alojamento no âmbito da actividade hoteleira e análogas.

9. E recorde-se que o princípio geral de tributação, consagrado no C.I.V.A., considera que a locação de bens imóveis é uma prestação de serviços sujeita a I.V.A., em resultado da conjugação do artº.1, nº.1, al.a), com o artº.4, nº.1, do mesmo diploma. No entanto, o próprio C.I.V.A. prevê derrogações ao princípio geral, entre as quais se encontra a prevista no artº.9, nº.30, que determina que a locação de bens imóveis se encontra isenta de I.V.A. (estamos perante uma isenção simples ou incompleta, a qual não confere direito à dedução de imposto, ou seja, sem crédito de imposto a montante), tudo na esteira do consignado no artº.13, da Sexta Directiva I.V.A. (cfr.directiva 77/388/CEE, do Conselho, de 17/5/1977). O contrato de locação de imóvel que se enquadra na norma sob exegese, independentemente da natureza jurídica do negócio e do estatuto do locador, consiste na colocação passiva do imóvel à disposição do locatário, em conformidade com o conceito de locação definido nos artºs.1022 e 1023, do C.Civil (a renda recebida pela cedência de espaço nu), assim constituindo uma actividade relativamente passiva ligada ao simples decurso do tempo e que não gera um valor acrescentado significativo.

10. Permite a lei que o sujeito passivo renuncie ao regime de isenção de I.V.A. previsto no citado artº.9, nº.30, do C.I.V.A., assim passando a ser tributadas em I.V.A., por opção expressa do sujeito passivo (que passa a poder deduzir o mesmo imposto, estando reunidas as condições legais para tal), além do mais, nas operações relativas à locação de imóveis, conforme dispunha o artº.12, nº.4, do C.I.V.A.

11. A possibilidade de renúncia à isenção do I.V.A., nas operações imobiliárias, encontrava consagração no artº.13, C, da Sexta Directiva (actualmente no artº.137, da Directiva I.V.A.-2006/69/CE, do Conselho, de 24/7), cabendo aos Estados-Membros a determinação e regulamentação das condições do exercício deste direito nas suas legislações internas. O regime especial de renúncia à isenção nas operações imobiliárias actualmente em vigor, foi aprovado pelo dec.lei 21/2007, de 29/1 (diploma que entrou em vigor no dia seguinte ao da sua publicação, portanto em 30/1/2007 - cfr.artº.6, do mesmo diploma), o qual revogou o anterior dec.lei 241/86, de 20/08, incorporando as alterações promovidas ao abrigo da Directiva I.V.A.

12. Recorde-se que o artº.12, nº.6, do C.I.V.A., em vigor em 2006 (anterior à alteração introduzida pelo artº.1, do dec.lei 21/2007, de 29/1), ao exigir expressamente que o certificado de renúncia seja exibido “aquando da celebração do contrato ou da escritura de transmissão” pressupõe, necessariamente, que o contrato seja celebrado em data posterior ou contemporânea à do certificado, pois só assim, este poderá ser exibido no momento da sua celebração. Tal exigência (de que o certificado de renúncia seja exibido aquando da celebração do contrato) passou a estar consagrada no artº.5, do regime de renúncia constante do citado dec.lei 21/2007, de 29/1.

13. A exigência de declaração prévia, junto da A. Fiscal, enquanto condição de acesso ao regime de renúncia à isenção é compatível com o direito da União, tal como já se pronunciou o TJUE no Caso Kirchberg (C-269/03, de 9/09/2004) a propósito de uma disposição da lei Luxemburguesa.

Texto Integral

ACÓRDÃO

RELATÓRIO

O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pela Mmª. Juíza do Tribunal Tributário de Lisboa, exarada a fls.345 a 359 do presente processo que julgou procedente a impugnação intentada pela sociedade recorrida, "B..., S.A. - Sucursal em Portugal", visando mediatamente pedidos de renúncia à isenção de I.V.A. efectuados relativamente a dois imoveis.

O recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.373 a 389 dos autos) formulando as seguintes Conclusões:

1- A douta decisão de que se recorre não traduz uma correcta valoração e interpretação da matéria fáctica dada como provada, nem tão pouco uma correcta interpretação e aplicação da lei e do direito atinentes, em prejuízo da apelante. Na verdade;

2- Não está em causa qualquer liquidação, mas apenas o reconhecimento do direito a dedução do IVA suportado, ou o direito à renúncia a isenção de IVA com o consequente direito à dedução do mesmo, sendo a acção administrativa especial o meio apropriado e não a impugnação judicial;

3- Neste pendor, a presente demanda eivada que está por erro na forma de processo, que como bem atesta o Código de Processo Civil, maxime, artigo 196°, é de conhecimento oficioso, pelo que não poderia ser aceite a presente impugnação em juízo, e que aqui expressamente se invoca para todos os legais efeitos;

4- Conforme vertido na douta sentença, a vexata quaestio "passa por saber se tendo a impugnante celebrado o contrato de locação financeira em 2006 e formalizado o pedido de renúncia em Fevereiro de 2007, qual dos regimes de renúncia de isenção lhe é aplicável e se preenche as condições de renúncia.'';

5- Mais a mais, laborou o respeitoso Tribunal a quo, em erro de julgamento, porquanto in casu, não se aplica o regime do Decreto-Lei 241/86, como erradamente este considerou, mas sim o Decreto-Lei 21/2007;

6- Mas para melhor se descortinar do desacerto da decisão prolatada pelo respeitoso Tribunal a quo, cumpre chamar à colação o artigo 5° do Decreto-Lei 21/2007 de 29 de Janeiro, que preconiza o seguinte: "1- É revogado o Decreto-Lei n°241/86, de 20 de Agosto, 2- As renúncias à isenção validamente exercidas ao abrigo do Decreto-Lei nº241/86, de 20 de Agosto, continuam a produzir efeitos enquanto vigorarem os contratos respectivos, sem prejuízo da aplicação do disposto no artigo 10° do regime aprovado pelo artigo 3° do presente decreto-lei";

7- E o artigo 6° (Entrada em vigor), "O presente decreto-lei entra em vigor no dia seguinte ao da sua publicação (...).";

8- Ora, resulta pacífico que o Decreto-Lei n°21/2007, de 29 de Janeiro, entrou em vigor no dia 30/01/2007;

9- Importa pois que conforme resulta dos factos provados e dos não provados, apenas em Fevereiro, a impugnante, diligenciou para proceder à renúncia da isenção de IVA, pelo que, apenas tendo tentado em 12 de Fevereiro de 2007 formalizar o pedido, o que não logrou;

10- Assim, tal impedimento não tem qualquer relevância pois mesmo que na primitiva tentativa não lograda se considerasse como efectiva, seria sempre na vigência do regime do Decreto-Lei n°21/2007;

11- Ora, o respeitoso Tribunal a quo, na sentença, a fls. 15, dá razão à impugnante pelo facto de se tratar de uma situação de fronteira com a entrada em vigor do novo regime;

12- Entendemos que não existe base legal para tal decisão, pois no estrito cumprimento do princípio da legalidade, que como se sabe tem cobertura constitucional, a partir da publicação do DL 21/2007 (vide artigo 6°), o antedito diploma entra em vigor no dia seguinte ao da sua publicação, não podendo haver situações de fronteira, sendo a lei clara e expressa, ou se aplica este diploma, ou o anterior, dependendo da data que se requer a renúncia à isenção de IVA;

13- Para tanto devemos ter em consideração a data dos factos, sendo que in casu, não pode ser a data do contrato, mas sim do pedido de renúncia à isenção de IVA;

14- Na verdade, o contrato de aquisição da fracção autónoma designada pela letra "B", inscrita provisoriamente na matriz sob o artigo P4175 da freguesia do ..., concelho de ..., ocorreu em 29/12/2006 (2) dos factos assentes), sendo que só em 12 de Fevereiro a impugnante tentou obter o certificado de renúncia à isenção de IVA;

15- Entendemos que o pedido de renúncia à isenção de IVA é um acto autónoma, diferente do contrato, sendo este que deve ser tido em conta para aferir do DL aplicável;

16- Neste conspecto, estando em causa um procedimento que permite a renúncia a uma isenção prevista no Código do IVA, entendemos pois que as normas sobre o procedimento e processo são de aplicação imediata, pelo que o artigo 5° n°1 do DL 21/2007 preconiza que "As renúncias à isenção validamente exercidas ao abrigo do Decreto-Lei n°241/86, de 20 de Agosto, continuam a produzir efeitos enquanto vigorarem os contratos respectivos";

17- Assim, claro e cristalino se torna que aquando da entrada em vigor do antedito diploma, a renúncia à isenção, não fora exercida relativamente ao imóvel sito em ..., contrariamente ao sito em ..., daí a diferença de tratamento, pois estavam abrangidos por diferentes diplomas legais;

18- Por conseguinte, salvo o devido respeito, que muito é, o Tribunal a quo, lavrou em erro de interpretação e aplicação do direito e dos factos, nos termos supra explanados;

19- Não o entendendo assim, a douta sentença em recurso violou os preceitos legais invocados na mesma, pelo que, deverá ser revogada, com todas as legais consequências devidas;

20- TERMOS EM QUE, deve ser admitido o presente recurso e revogada a douta decisão da primeira instância, substituindo-a por outra que julgue totalmente improcedente a impugnação judicial, com todas as consequências legais. Todavia, em decidindo, Vossas Excelências farão a costumada Justiça!

A sociedade recorrida produziu contra-alegações nas quais pugna pela improcedência do recurso e manutenção da decisão do Tribunal "a quo" (cfr.fls.390 a 408 dos autos), rematando com as seguintes Conclusões:

1- Não pode a impugnante, ora recorrida, concordar com os termos do recurso apresentado pela Autoridade Tributária e Representante da Fazenda Pública, porquanto o mesmo se encontra totalmente desprovido de fundamentos de facto e de direito. Desde logo;

2- Não deve proceder a excepção invocada pelo Exmo. Senhor Representante da Fazenda Pública nas suas, aliás doutas, alegações de recurso, na medida em que, em face do disposto no nº1 do artigo 198°, do CPC, bem como do artigo 87°, n°2 do CPTA, aplicável ex vi do disposto no artigo 2° do CPPT, a excepção referente à forma do processo é extemporânea e não pode ser agora invocada. Quanto à questão de mérito;

3- Andou bem o douto Tribunal a quo ao entender que no caso em concreto se aplicaria o regime estabelecido no Decreto-Lei n°241/86, de 20 de Agosto e não o regime estabelecido no Decreto-Lei n°21/2007, de 29 de Janeiro. Tanto mais que;

4- A motivação do Ilustre Tribunal a quo se baseia num conjunto de factos que não foram impugnados, nem contestados e que, no seu conjunto, tiveram a virtude de demonstrar ao douto Tribunal a quo que (págs. 13 e seguintes da douta sentença):

"... a actuação da Administração Tributaria criou a convicção na impugnante que, quer o pedido, quer o certificado poderiam ser concretizados em momento posterior ao acto, razão pela qual não era possuidora de um certificado de renúncia à data da celebração do contrato."

Que,

“… a impugnante não conseguiu efectuar o pedido via internet, por se ter confrontado com um obstáculo inultrapassável só imputável à Administração Tributária, que não actualizou o artigo matricial …”

Que,

"Ora, o pedido foi feito pelo meio previsto no regime aprovado pelo Dec-Lei n°21/2007, (...) mas esse pedido respeita aos contratos relativos à fracção sita em ..., concelho de ..., celebrados em data em que se encontrava em vigor o regime previsto no Dec.-Lei n°241//86, de 20 de Agosto, pelo que estes contratos estão abrangidos por esse regime e não pelo que entrou em vigor um mês depois à sua celebração.";

5- Contrariamente ao alegado pelo douto representante da Fazenda Pública a págs. 8 das suas, aliás doutas, alegações, o contrato cuja isenção de IVA se pretende renunciar não tem eficácia meramente inter partes... tal poderia seria verdade, se o mesmo não tivesse implicações jurídico-fiscais e não fosse condição de eficácia do reconhecimento de um direito constante do artigo 12° do Código do IVA;

6- Atendendo à data em que ocorreram a transmissão do imóvel e a celebração do contrato de locação financeira, entende a recorrida que deve aplicar-se ao imóvel de ... o regime em vigor aquando da ocorrência dos factos constitutivos do seu direito - o regime aplicável em 2006;

7- Tal decorre tanto dos termos das regras gerais (CC) como especificas (LGT) de aplicação da lei no tempo, impondo que aos factos constitutivos das relações e situações jurídicas se aplique sempre a lei em vigor nesse momento e nunca leis posteriores;

8- Correspondendo o contrato de compra e venda, onde se incorpora o exercício do direito à renúncia da isenção, a um facto constitutivo da relação jurídica tributária, o regime legal que estabelece os seus requisitos de validade substancial e formal não pode ser qualificado de regime procedimental;

9- Como tal, não pode ser desqualificada a aplicação do DL 241/86, como o pretendeu a Autoridade Recorrente, sob a invocação do artigo 12°, n°3, da LGT;

10- Tal facto levaria a atentar contra os direitos e interesses legítimos anteriormente constituídos da recorrida, que renunciou à isenção nos termos do regime em vigor à data do facto constitutivo do seu direito;

11- Motivos pelos quais se entende que a AT errou ao considerar aplicável o regime legal de renúncia à isenção previsto no DL 21/2007;

12- Por todos os factos, considera a recorrida que a Autoridade Tributária actuou, no presente caso com dois pesos e duas medidas, admitindo soluções diferentes para situações em tudo iguais. Mais;

13- Que a neutralidade fiscal inerente ao IVA está a ser posta em causa, quando a Autoridade Tributária recusa o direito à dedução do IVA suportado na aquisição do Imóvel de ..., mas enriquece com o IVA que é cobrado nas rendas e lhe é integralmente entregue;

14- Em síntese:

1. Pretende a autoridade Recorrente aplicar, o regime vertido no DL 201/2007, de 29 de Janeiro, a factos ocorridos antes da sua publicação e entrada em vigor;

2. Faz tábua rasa do entendimento (manifestado oficialmente por vários meios conforme resulta da prova produzida) e actuação mantidos por mais de 20 anos por si própria sem curar da convicção que essa actuação criou nos contribuintes, no caso em concreto na ora recorrida;

3. Não atende à violação do princípio da boa-fé, consubstanciado na confiança gerada na recorrida;

4. Não atende à violação do princípio da igualdade, perante demais situações, incluindo as dos imóveis de ... e de ... da recorrida – e isto só para falar das operações formalizadas em 2006;

5. Não atende à violação do princípio da certeza e da segurança jurídicas, ínsitos nos artigos 12° da LGT e 106° da CRP. Donde;

15- Não podem proceder as, aliás doutas, alegações da Fazenda Pública, na medida em que não pode a mesma pretender que se aplique nova lei a factos ocorridos anteriormente à sua entrada em vigor;

16- TERMOS EM QUE, e nos mais de Direito aplicáveis, deve o presente recurso improceder, mantendo-se a douta decisão recorrida, com as legais consequências. Só assim se decidindo, SERÁ CUMPRIDO O DIREITO E FEITA JUSTIÇA.

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido do provimento do presente recurso (cfr.fls.423 e 424 dos autos).

Corridos os vistos legais (cfr.fls.426 e verso do processo), vêm os autos à conferência para deliberação.

FUNDAMENTAÇÃO

DE FACTO

A decisão recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.347 a 351 dos autos - numeração nossa):

1- A impugnante, "B..., S.A. - Sucursal em Portugal", com o n.i.p.c. …, tem como objecto social a locação financeira e desenvolve, para efeitos de IVA, uma actividade mista, encontrando-se enquadrada no regime normal, mensal (cfr.relatório de inspecção tributária junto a fls.176 a 194 do processo de revisão do acto tributário apenso);

2- Por escritura outorgada em 29/12/2006, a impugnante comprou a fracção autónoma designada pela letra "B", inscrita provisoriamente na matriz sob do artigo P4175 da freguesia do ..., concelho de ..., pendente de avaliação, pelo preço de € 8.000.000,00, acrescido de IVA, que declarou destinar a ser dada em locação financeira imobiliária (cfr.documento junto a fls.58 a 63 dos presentes autos);

3- Em 29/12/2006 a impugnante e a sociedade "S..., Lda." celebraram um contrato de locação financeira imobiliária relativo à fracção identificada no número anterior, e o n°2, do seu artigo 4° é do seguinte teor "Dado que é solicitada a renúncia à isenção do IVA, o desembolso global será acrescido de IVA" (cfr.documento junto a fls.64 a 90 dos presentes autos);

4- Nas condições particulares do contrato de locação financeira imobiliária, a que alude o número anterior, consta do n°2, do artigo 3° o seguinte: "Tendo em conta que a renúncia à isenção do IVA referida no n°2 do artigo 4° do Contrato de Locação Financeira Imobiliária não é imediata, a Locação cobrará juros a taxa prevista no Contrato sobre os montantes do IVA até efectiva recuperação." (cfr.documento junto a fls.64 a 90 dos presentes autos);

5- A impugnante, tentou, pelo menos em 12/02/2007, apresentar pedido de renúncia à isenção, via internet, relativo à fracção sita na freguesia do ..., concelho de ..., o que não foi possível concretizar por o artigo não ser válido (cfr.documentos juntos a fls. 170 e 171 do processo de revisão do acto tributário apenso);

6- Por requerimento datado de 26/02/2007, a impugnou solicitou ao Chefe do … Serviço de Finanças de Lisboa informação sobre a forma de operar a recuperação do IVA já suportado com a aquisição da fracção identificada no nº.2 supra, no período compreendido entre a celebração do contrato de locação financeira e a data de emissão do certificado de renúncia, por não ter sido possível obter o certificado, através do site da DGCI, via internet (cfr.documentos juntos a fls.93 a 96 dos presentes autos);

7- Consta do ponto 18 da informação n°1338, datada de 24/03/2010 que em 03/01/2008 a impugnante obteve o certificado de renúncia à isenção de IVA relacionado com a fracção identificada nos nºs.2 e 3 supra (cfr.informação exarada a fls.283 a 303 do processo de revisão do acto tributário apenso);

8- Em 06/08/2008, no âmbito do proc. n°…/07.0DLSB, M…, Directora de Serviços da Direcção de Serviços de Reembolsos da Direcção Geral dos Imposto, prestou declarações na qualidade de testemunha, constantes do auto de inquirição de fls.121 a 125, que aqui se dá por integralmente reproduzido, onde, para além do mais, afirmou "(...) ainda que a renúncia à isenção de IVA tenha sido pedida e certificada em data posterior à celebração do acto, é entendimento da Direcção de Serviços que se constitui o direito à liquidação e reembolso do IVA (...) o que importa é que na operação de transmissão tenha sido efectivamente liquidado e entregue o IVA" (cfr.auto de inquirição cuja cópia se encontra junta a fls.121 a 125 dos presentes autos);

9- No ofício n°055195, datado de 26/06/1996, dirigido à "S…, S.A.", relativo a exposição feita por esta sociedade sobre "IVA - Renúncia a isenção na locação de bens imóveis", consta decisão de deferimento do pedido de dedução de IVA relativo a situação em que a renúncia à isenção ocorreu em momento posterior à celebração do contrato (cfr.documento junto a fls.117 a 120 dos presentes autos);

10- Até ao início do ano de 2007, a impugnante requereu e obteve certificados de renúncia à isenção posteriormente à aquisição/locação dos imóveis (cfr.depoimento das testemunhas constante da acta de inquirição junta a fls.309 e 310 dos presentes autos; informação exarada a fls.283 a 303 do processo de revisão do acto tributário apenso);

11- O requerimento apresentado pela impugnante, a que se refere o nº.6 supra, foi apreciado pela Administração Tributária, na informação n°…, datada de 19/02/2009, que aqui se dá por integralmente reproduzida, no sentido de que o certificado deve ser requerido antes da celebração do contrato, sobre a qual recaiu despacho do Subdirector-Geral dos Impostos, datado de 25/02/2009, com o seguinte teor "Concordo. Comunique-se" (cfr.documento junto a fls.52 a 57 dos presentes autos);

12- Em resultado de acção de inspecção, na sequência de pedido de reembolso de IVA, foi este indeferido e a Administração Tributária procedeu à emissão de liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios, relativas a Dezembro de 2006 e a Agosto de 2007, no montante total de € 2.290.426,34, por dedução indevida em consequência da impugnante não ter certificados de renúncia emitidos até à data da celebração do contrato, sendo um deles relativo à fracção sita em ... (cfr.relatório de inspecção tributária junto a fls.176 a 194 e respectivos anexos de fls.195 a 281, tudo do processo de revisão do acto tributário apenso; documentos juntos a fls.140 e 145 do processo de revisão do acto tributário apenso);

13- As liquidações adicionais referidas no número anterior foram pagas pela impugnante (cfr.documentos juntos a fls.121 e 122 do processo administrativo apenso; informação exarada a fls.124 do 107 de fls. 302 do processo administrativo apenso);

14- Em 1/04/2009 a impugnante apresentou pedido de revisão oficiosa, para exercer o direito à dedução do IVA, relativo às liquidações adicionais no valor de € 1.680.000,00 e € 538.763,84, alegando, para além do mais, que aos dois processos se deve aplicar o regime em vigor à data da celebração dos contratos, 16/6/2006 e 29/12/2006 (cfr. articulado inicial junto a fls.1 a 18 do processo de revisão do acto tributário apenso);

15- Por despacho proferido em 14/04/2010 do Subdirector-Geral dos Impostos (substituto legal do Director-Geral) foi o pedido de revisão parcialmente deferido, determinando a anulação da liquidação n°…, de 01/03/2008 e respectivos juros compensatórios, relativa a Agosto de 2007 e no montante total de € 545.435,66, com a consequente restituição dos montantes pagos, mais mantendo as restantes liquidações relativas a IVA e juros compensatórios de Dezembro de 2006, referentes à fracção sita em ... (cfr.documentos juntos a fls.282 a 303 do processo de revisão do acto tributário apenso);

16- A informação n°…, datada de 24/03/2010, onde foi exarado o despacho do Subdirector-Geral, que aqui se dá por integralmente reproduzida, refere, além do mais:

"(...)

Note-se que a emissão do certificado por via electrónica, apenas se começou a efectuar a partir da entrada em vigor do novo regime, o que significa que qualquer tentativa para obter o certificado via internet, significará sempre que já estaria na vigência do novo regime de renúncia. No caso associado ao imóvel de ..., ao invés do que sucedeu com a renúncia à isenção ao imóvel de ..., atendendo às datas conhecidas dos pedidos efectuados, já vigorava o regime de renúncia constante, do DL 21/2007, de 29 de Janeiro.

(...)

Face aos elementos que integram os Autos, verifica-se que na data da celebração do contrato, não estavam reunidas todas as condições e formalismos previstos para o exercício da renúncia, mais concretamente a detenção do certificado de renúncia.

(…)

Assim sendo, estamos perante uma operação isenta ao abrigo do actual n°29 do art° 9° do CIVA, que não confere direito à dedução de imposto.

(…)";

(cfr.documentos juntos a fls.282 a 303 do processo de revisão do acto tributário apenso);

17- Em 16/04/2010, através do ofício n°…, datado e registado em 15/04/2010, foi a impugnante notificada da decisão de indeferimento parcial do pedido de revisão (cfr. documentos juntos a fls.304 e 305 do processo de revisão do acto tributário apenso);

18- Em 15/07/2010 a impugnante remeteu por correio o articulado inicial da presente impugnação (cfr.data de registo dos correios aposta a fls.126 dos presentes autos).

A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: “…Não se provou que a impugnante tenha requerido certificado de renúncia relativo à fracção sita em ..., ..., junto do Serviço de Finanças, em data anterior a Fevereiro de 2007 (artigo 69° da pi).

Não se provaram outros factos com interesse para a decisão da causa.

As demais asserções da douta petição constituem conclusões de facto e/ou direito ou são inócuas para a decisão da causa…”.

Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: “...A convicção do Tribunal alicerçou-se na consideração dos factos provados no teor dos documentos juntos aos autos e ao processo administrativo apenso, que não foram impugnados, na matéria aceite por acordo pelas partes, atenta a posição vertida nos respectivos articulados e no depoimento das testemunhas arroladas cuja credibilidade não foi questionada, as quais demonstraram conhecimento directo dos factos, quer pelas relações profissionais e de trabalho que mantinham com a impugnante, quer por se tratar da Directora dos Serviços de Reembolsos, tendo esta admitido a existência de situações em que o certificado foi solicitado e emitido posteriormente à celebração do contrato…”.

ENQUADRAMENTO JURÍDICO

Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida julgou procedente a impugnação intentada pelo recorrido, em consequência do que determinou a anulação da decisão de indeferimento parcial do pedido de revisão identificada no nº.15 do probatório supra, mais ordenando a devolução das quantias pagas, acrescidas de juros indemnizatórios.

Desde logo, se dirá que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal “ad quem”, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr. artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; artº.282, do C.P.P.Tributário).

Aduz o apelante, em primeiro lugar e em síntese, que nos presentes autos não está em causa qualquer liquidação, mas apenas o reconhecimento do direito à renúncia a isenção de I.V.A. com o consequente direito à dedução do mesmo, sendo a acção administrativa especial o meio apropriado e não a impugnação judicial. Que a presente demanda está eivada de erro na forma de processo, nulidade de conhecimento oficioso, pelo que não poderia ser aceite a presente impugnação em juízo, o que aqui expressamente se invoca para todos os legais efeitos (cfr.conclusões 1 a 3 do recurso). Com base em tal argumentação pretendendo consubstanciar, supomos, uma nulidade processual de conhecimento oficioso.

Dissequemos se o processo padece de tal vício.

Releve-se que a análise da propriedade do meio processual empregue pela parte e da sua consequente e eventual admissibilidade legal, deve ser efectuada levando em atenção o princípio da economia processual que enforma todo o direito adjectivo (cfr.artº.130, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6, “ex vi” do artº.2, al.e), do C.P.P.Tributário).

O erro na forma do processo consubstancia nulidade processual de conhecimento oficioso (cfr.artºs.193 e 196, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6, “ex vi” do artº.2, al.e), do C.P.P.T.), deve ser conhecido no despacho saneador (cfr.artº.595, nº.1, al.a), do C.P.Civil) ou, não existindo este, até à sentença final (cfr.artº.200, nº.2, do C.P.Civil) e só pode ser arguido até à contestação ou neste articulado (cfr.artº.198, nº.1, do C.P.Civil), sendo que, a causa de pedir é irrelevante para efeitos de exame do eventual erro na forma do processo, para os quais apenas interessa considerar o pedido formulado pela parte (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 12/3/2013, proc.6415/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6862/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 17/3/2016, proc.5361/12; José Lebre de Freitas e Outros, C.P.Civil anotado, Volume I, Coimbra Editora, 1999, pág.344).

No processo judicial tributário o erro na forma do processo igualmente substancia uma nulidade processual de conhecimento oficioso, consistindo a sanação na convolação para a forma de processo correcta, importando, unicamente, a anulação dos actos que não possam ser aproveitados e a prática dos que forem estritamente necessários para que o processo se aproxime, tanto quanto possível, da forma estabelecida na lei (cfr.artº.97, nº.3, da L.G.T.; artº.98, nº.4, do C.P.P.T.; ac.S.T.A.-2ª. Secção, 29/2/2012, rec.441/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 26/6/2012, proc.4704/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 12/12/2013, proc.7103/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 17/3/2016, proc.5361/12; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.88 e seg.).

“In casu”, a forma de processo de impugnação é a adequada aos presentes autos, atendendo ao pedido formulado no articulado inicial, o qual consiste na anulação da decisão de indeferimento parcial do pedido de revisão do acto tributário (cfr.nº.15 do probatório), em que se manteve a liquidação de I.V.A., relativa a Dezembro de 2006, estruturada na sequência de pedido de reembolso efectuado pela sociedade impugnante/recorrida, conhecendo da legalidade da mesma (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 2/4/2003, rec.1771/02; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 12/11/2009, rec.681/09).

Concluindo, não se verifica qualquer situação de erro na forma de processo, contrariamente ao alegado pelo apelante.

O recorrente dissente do julgado alegando, igualmente e em sinopse, que o dec.lei 21/2007, de 29/1, entrou em vigor no dia 30/01/2007. Que só em 12 de Fevereiro de 2007 a sociedade recorrida tentou obter o certificado de renúncia à isenção de I.V.A. incidente sobre a locação do imóvel sito em .... Que face a tal pedido de renúncia à isenção de I.V.A. se deve aplicar o regime previsto no citado dec.lei 21/2007, de 29/1, que não o do anterior dec.lei 241/86, de 20/8. Que laborou o Tribunal "a quo" em erro de julgamento, porquanto, "in casu", não se aplica o regime do dec.lei 241/86, de 20/8, como erradamente este considerou, mas sim o regime do dec.lei 21/2007, de 29/1 (cfr.conclusões 4 a 19 do recurso). Com base em tal argumentação pretendendo consubstanciar, se bem percebemos, um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.

Vejamos se a decisão objecto do presente recurso padece de tal vício.

Nos termos do C.I.V.A., a obrigação geral dos sujeitos passivos disporem de contabilidade adequada ao apuramento e fiscalização do imposto deriva do estabelecido no artº.28, nº.1, al.g). Assim se explica que os sujeitos que face à lei comercial e fiscal estão obrigados a dispor de contabilidade organizada, devam observar, igualmente, certas obrigações contabilísticas em ordem a obter segurança e clareza no registo das operações decorrentes da aplicação do Código do I.V.A. e necessárias ao cálculo do imposto, bem como para permitir o seu controlo (cfr.artºs.44 a 52, do C.I.V.A.; António Borges e Martins Ferrão, A Contabilidade e a Prestação de Contas, 8ª. Edição, Editora Rei dos Livros, pág.114).

O exercício do direito à dedução do I.V.A. consubstancia uma das principais características deste tributo, tudo em conformidade com o regime consagrado na Sexta Directiva de 1977 (directiva 77/388/CEE, do Conselho, de 17/5/1977), mais exactamente no seu artº.17, preceito que consagra as regras de exercício do direito à dedução do imposto, contemplando diversos requisitos objectivos e subjectivos do exercício do mesmo direito. O sistema comum do I.V.A. instituído pela Sexta Directiva caracteriza-se pela existência de uma base de incidência uniforme, de regras comuns em matéria de incidência objectiva e subjectiva, isenções e valor tributável, pela harmonização de regimes especiais e pelo alargamento obrigatório da tributação ao estádio retalhista e à generalidade das prestações de serviços (cfr.Clotilde Celorico Palma, Estudos de Imposto sobre o Valor Acrescentado, Almedina, 2006, pág.10 e seg.).

Os mecanismos de dedução do I.V.A. estão consagrados nos artºs.19 a 25, do C.I.V.A. Baseando-se o imposto em análise num sistema de pagamentos fraccionados e destinados a tributar o consumo final, a dedução do imposto pago nas operações intermédias do circuito económico é indispensável ao funcionamento do mesmo sistema. No entanto, nos termos do artº.19, nº.2, do referido diploma, só confere direito a dedução o imposto mencionado em facturas ou documentos equivalentes passados em forma legal, sendo tais requisitos, além do mais, os consagrados no artº.35, nº.5, do C.I.V.A. Tal exigência do legislador visa manter a cadeia de deduções, que é a alma do sistema, obstaculizando às tentativas de dedução de imposto não suportado (situação de verdadeiro locupletamento à custa do Erário Público), assim contrariando a evasão fiscal e tornando imperiosa a observância da forma legal na emissão de documentos, sob pena de os mesmos não conferirem direito à mencionada dedução. Para efeitos de apuramento do imposto devido ao Estado, os sujeitos passivos deduzirão ao I.V.A. liquidado nas suas facturas, o imposto incidente sobre as operações tributáveis que efectuaram relativas à aquisição de bens e serviços (cfr.F. Pinto Fernandes e N. Pinto Fernandes, Código do I.V.A. Anotado e Comentado, Editora Rei dos Livros, 4ª. edição, Janeiro de 1997, pág.501; António Borges e Martins Ferrão, A Contabilidade e a Prestação de Contas, 8ª. Edição, Editora Rei dos Livros, pág.112).

Vale isto por dizer que a determinação da parcela do imposto que cumpre entregar ao Estado assenta basicamente no mecanismo das deduções através do chamado método subtractivo indirecto - indirecto porque não implica a determinação do efectivo valor acrescentado do bem em todas e cada uma das fases do circuito económico, e subtractivo porque, não sendo cumulativo, ao imposto das vendas é subtraído o imposto das aquisições - pelo que não é demais realçar a enorme importância que as deduções têm no apuramento do imposto, pelos efeitos compensatórios entre o direito de crédito de que o sujeito passivo é titular pelo I.V.A. suportado nas operações a montante e a dívida tributária pelas operações efectuadas a jusante (cfr.F. Pinto Fernandes e N. Pinto Fernandes, Código do I.V.A. Anotado e Comentado, Editora Rei dos Livros, 4ª. edição, Janeiro de 1997, pág.564 e seg.; António Borges e Martins Ferrão, A Contabilidade e a Prestação de Contas, 8ª. Edição, Editora Rei dos Livros, 2000, pág.124 e seg.; Clotilde Celorico Palma, Introdução ao Imposto Sobre o Valor Acrescentado, Cadernos do I.D.E.F.F., nº.1, 2ª.edição, Almedina, 2006, pág.172 e seg.; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 9/2/2005, rec.860/04; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 22/6/2004, proc.6816/02; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 6/11/2012, proc.5637/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 7/5/2013, proc.6418/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 14/4/2015, proc.6525/13).

Tanto a dedução de I.V.A., como o seu reembolso, estão sujeitos a determinados condicionalismos previstos no C.I.V.A. que se podem considerar similares. O reembolso consiste na devolução ao sujeito passivo do imposto por ele suportado em excesso durante determinado período temporal. Por sua vez, o mecanismo de dedução de I.V.A. consiste na faculdade que o sujeito passivo tem de poder deduzir ao imposto incidente sobre as operações tributáveis que efectuou o tributo que lhe foi facturado nas suas aquisições de bens ou serviços por outros sujeitos passivos de I.V.A. (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 25/11/2004, rec.216/04; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/4/2013, proc.6280/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/4/2014, proc.7396/14; Clotilde Celorico Palma, Introdução ao Imposto Sobre o Valor Acrescentado, Cadernos do I.D.E.F.F., nº.1, 2ª.edição, Almedina, 2006, pág.157 e seg.).

Com a isenção de I.V.A. consagrada no artº.9, nº.30, do C.I.V.A. (actual nº.29), pretendeu o legislador isentar da tributação em sede de I.V.A. a locação de bens imóveis, ou seja, a renda recebida pela cedência de espaço nu, tanto para fins habitacionais como industriais, comerciais ou outros, não abrangendo, todavia, a isenção as prestações e serviços que exorbitam do contrato de arrendamento, respeitando a outro género de contrato, como o alojamento no âmbito da actividade hoteleira e análogas (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 15/9/2016, proc.8092/14; Clotilde Celorico Palma e Outros, Código do IVA e RITI, Notas e Comentários, Almedina, 2014, pág.148 e seg.; F. Pinto Fernandes e N. Pinto Fernandes, Código do I.V.A. Anotado e Comentado, Editora Rei dos Livros, 4ª. edição, Janeiro de 1997, pág.276 e seg.; Clotilde Celorico Palma, Introdução ao Imposto Sobre o Valor Acrescentado, Cadernos do I.D.E.F.F., nº.1, 2ª.edição, Almedina, 2006, pág.135 e seg.).

E recorde-se que o princípio geral de tributação, consagrado no C.I.V.A., considera que a locação de bens imóveis é uma prestação de serviços sujeita a I.V.A., em resultado da conjugação do artº.1, nº.1, al.a), com o artº.4, nº.1, do mesmo diploma. No entanto, o próprio C.I.V.A. prevê derrogações ao princípio geral, entre as quais se encontra a prevista no artº.9, nº.30, que determina que a locação de bens imóveis se encontra isenta de I.V.A. (estamos perante uma isenção simples ou incompleta, a qual não confere direito à dedução de imposto, ou seja, sem crédito de imposto suportado a montante, em sede de operações internas), tudo na esteira do consignado no artº.13, da Sexta Directiva I.V.A. (cfr.directiva 77/388/CEE, do Conselho, de 17/5/1977). O contrato de locação de imóvel que se enquadra na norma sob exegese, independentemente da natureza jurídica do negócio e do estatuto do locador, consiste na colocação passiva do imóvel à disposição do locatário, em conformidade com o conceito de locação definido nos artºs.1022 e 1023, do C.Civil (a renda recebida pela cedência de espaço nu), assim constituindo uma actividade relativamente passiva ligada ao simples decurso do tempo e que não gera um valor acrescentado significativo (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 15/9/2016, proc.8092/14; Rui Manuel Pereira da Costa Bastos, O Direito à Dedução do IVA, Cadernos do I.D.E.F.F., nº.15, Almedina, 2014, pág.139 e seg.).

Permite a lei que o sujeito passivo renuncie ao regime de isenção de I.V.A. previsto no citado artº.9, nº.30, do C.I.V.A., assim passando a ser tributadas em I.V.A., por opção expressa do sujeito passivo (que passa a poder deduzir o mesmo imposto, estando reunidas as condições legais para tal), além do mais, nas operações relativas à locação de imóveis, conforme dispunha o artº.12, nº.4, do C.I.V.A.

A possibilidade de renúncia à isenção do I.V.A., nas operações imobiliárias, encontrava consagração no artº.13, C, da Sexta Directiva (e actualmente no artº.137, da Directiva I.V.A.-2006/69/CE, do Conselho, de 24/7), cabendo aos Estados-Membros a determinação e regulamentação das condições do exercício deste direito nas suas legislações internas.

O regime especial de renúncia à isenção nas operações imobiliárias actualmente em vigor, foi aprovado pelo dec.lei 21/2007, de 29/1 (diploma que entrou em vigor no dia seguinte ao da sua publicação, portanto em 30/1/2007 - cfr.artº.6, do mesmo diploma), o qual revogou o anterior dec.lei 241/86, de 20/08, incorporando as alterações promovidas ao abrigo da Directiva I.V.A.

Recorde-se que o artº.12, nº.6, do C.I.V.A., em vigor em 2006 (anterior à alteração introduzida pelo artº.1, do dec.lei 21/2007, de 29/1), ao exigir expressamente que o certificado de renúncia seja exibido “aquando da celebração do contrato ou da escritura de transmissão” pressupõe, necessariamente, que o contrato seja celebrado em data posterior ou contemporânea à do certificado, pois só assim, este poderá ser exibido no momento da sua celebração.

Tal exigência (de que o certificado de renúncia seja exibido aquando da celebração do contrato) passou a estar consagrada no artº.5, do regime de renúncia constante do citado dec.lei 21/2007, de 29/1.

A exigência de declaração prévia, junto da A. Fiscal, enquanto condição de acesso ao regime de renúncia à isenção é compatível com o direito da União, tal como já se pronunciou o TJUE no Caso Kirchberg (C-269/03, de 9/09/2004) a propósito de uma disposição da lei Luxemburguesa (cfr.ac.T.C.A.Norte-2ª.Secção, 30/10/2014, proc. 12/08.6BCPRT).

Também na doutrina impera o entendimento de que o cumprimento das obrigações declarativas prescritas na lei para a renúncia à isenção é condição de eficácia do exercício da mesma, pois para aplicação da isenção a Administração Fiscal necessita, naturalmente, de comprovar a existência dos pressupostos de aplicação de natureza subjectiva, como, por exemplo, o regime fiscal a que se encontra sujeito o locatário (cfr. Clotilde Celorico Palma, Vicissitudes da renúncia à isenção das operações imobiliárias em IVA, Comentário ao Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 25 de Novembro de 2009, 2.ª Secção, rec.486/09, Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, ano 3, nº.1, 2010, pág.369).

Revertendo ao caso dos autos, independentemente do regime aplicável ao caso concreto ser o constante do anterior dec.lei 241/86, de 20/08, ou do actual dec.lei 21/2007, de 29/1, não tendo sido cumprido previamente o formalismo legal previsto na lei para a renúncia à isenção, ou seja, não tendo sido emitido, antes do facto gerador do imposto, o certificado de renúncia a ser exibido aquando da celebração do contrato (cfr.nºs.3 e 5 do probatório), o qual tem natureza constitutiva, então, à data a que se reporta o facto gerador do imposto em causa nos autos (Dezembro de 2006), a sociedade recorrida encontrava-se abrangida pelo regime-regra de isenção de I.V.A., previsto no citado artº.9, nº.30, do C.I.V.A., normativo que, conforme mencionado supra, não confere o exercício do direito à dedução do I.V.A. suportado, e nessa medida, o acto impugnado não merece censura, contrariamente ao que entendeu o Tribunal "a quo" (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 7/10/2015, rec.1455/12).

Por último, sempre se dirá que o acto impugnado não viola os princípios da boa-fé, da igualdade e da certeza e da segurança jurídicas, contrariamente ao que defende a sociedade recorrida, embora sem concretizar tais violações.

Finalizando, sem necessidade de mais amplas ponderações, julga-se procedente o recurso deduzido pela Fazenda Pública e, em consequência, revoga-se a sentença recorrida, a qual padece do vício de erro de julgamento de direito devido a violação do disposto no artº.12, nº.6, do C.I.V.A., em vigor em 2006 (anterior à alteração introduzida pelo artº.1, do dec.lei 21/2007, de 29/1), mais se julgando improcedente a presente impugnação, ao que se procederá na parte dispositiva deste acórdão.

DISPOSITIVO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em CONCEDER PROVIMENTO AO RECURSO e, em consequência, revogar a decisão recorrida e julgar improcedente a impugnação.

Condena-se a sociedade recorrida em custas.

Registe. Notifique.

Lisboa, 12 de Janeiro de 2017

(Joaquim Condesso - Relator)

(Catarina Almeida e Sousa - 1º. Adjunto)

(Cremilde Miranda - 2º. Adjunto)

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