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ACÓRDÃO DO PLENO DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO RELATÓRIO A Autoridade Tributária e Aduaneira, inconformada com a decisão arbitral proferida a 17-10-2020, no processo n.º 60/2020-T, veio, nos termos do artigo 25.º, n.º 2 do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (RJAT) e 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), interpor recurso de uniformização de jurisprudência para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, invocando que a referida decisão está em contradição com a proferida a 22-4-2019, no processo n.º 539/2018-T. Nas alegações que apresentou com o requerimento de interposição, formulou a Recorrente as seguintes conclusões: A Decisão arbitral recorrida (60/2020-T) incorreu em erro de julgamento ao julgar procedente o pedido de pronúncia arbitral e, nessa conformidade, declarar a ilegalidade, e anulação parcial, da liquidação de IRS n.º 20195005713991, relativamente ao ano de 2018. Por, erradamente, sustentar que a taxa liberatória prevista no artigo 72.º do CIRS é incompatível com o artigo 63.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia, pois torna a transferência de capitais menos atrativa para os não residentes e constitui uma restrição aos movimentos de capitais proibida pelo Tratado e que a possibilidade de opção consagrada na lei², e que o agora Recorrido não exerceu, não afasta o alegado regime discriminatório dos não residentes e a restrição aos movimentos de capitais proibida pelo Tratado. Ao contrário do que bem decidiu a Decisão Arbitral fundamento, quando considerou que “(…) esta forma de tributação mista, de escolha do melhor dos regimes de tributação, ou seja, ser considerado como residente para efeitos de aplicação do artigo 43.º, n.º 2 e não residente para efeitos de aplicação da taxa do artigo 72.º, n.º 1, ambos do CIRS, o que é incongruente e inaplicável, e nem sequer se pode argumentar que há violação dos Tratados da União Europeia, por não se estar perante uma qualquer discriminação. Isto porque o Requerente tinha ao seu dispor a possibilidade de ver tributadas as suas mais-valias de harmonia com todas as regras aplicáveis aos residentes, se, para tanto, tivesse feito essa opção, ao abrigo do n.º 9 do artigo 72.º do Código do IRS, como a lei lhe permite - o que não aconteceu. ² Fruto da alteração legislativa ocorrida em 2007 com vista à conformação da legislação portuguesa às regras comunitárias. Assim, ao não ter optado pela tributação das suas mais-valias imobiliárias, pela aplicação das taxas do artigo 68.º do CIRS e das demais regras aplicáveis aos residentes, mas sim pelas taxas gerais, não assiste razão ao Requerente. Aliás, nem aos residentes as normas do CIRS permitem esta dualidade de tratamento, ou seja, redução a 50% das mais-valias imobiliárias e aplicação das taxas do artigo 72.º do CIRS, obrigando sempre, neste caso, ao englobamento deste saldo com os demais rendimentos para aplicação à totalidade dos rendimentos auferidos as taxas gerais do artigo 68.º do Código do IRS. O regime escolhido pelo Requerente, embora invoque que é um residente na União Europeia, foi o da tributação pelas taxas do artigo 72.º aplicáveis a não residentes e não as aplicáveis a residentes, pelo que o regime escolhido deve ser aplicado "in toto", como procedeu, e bem, a Requerida, no entender do Tribunal. Assim sendo, não se poderá invocar a discriminação negativa como pretende o Requerente e isto porque as suas opções foram respeitadas. Recorda-se que o Acórdão do TJCE de 2007OUT11 (Hollman) foi proferido antes das alterações introduzidas ao artigo 72.º do CIRS, já anteriormente citadas, precisamente para permitir uma tributação igualitária entre residentes em território português e não residentes, desde que os sujeitos passivos o requeiram - o que não foi o caso”. Razões pelas quais concluiu a Decisão Arbitral fundamento que “Nesta conformidade, entende este Tribunal que a liquidação impugnada não sendo incompatível com o disposto no artigo 63.º do TFUE, dada a opção do Requerente, julgar improcedente o pedido de pronúncia arbitral, mantendo-se na ordem jurídica a liquidação n.º 2018.5005490173, relativa ao ano de 2017 e no valor de €47.034,56”. Verifica-se uma patente e inarredável contradição quanto à mesma questão fundamental de direito, que consiste em saber se o regime de exclusão de tributação de mais-valias previsto no n.º 2 do artigo 43.º do CIRS é aplicável aos não residentes. Para que possa ser admitido recurso para uniformização de jurisprudência, como o que ora se interpõe, é necessário que entre a decisão recorrida e decisão fundamento exista identidade substancial das situações de facto, haja identidade na questão fundamental de direito, se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta, e que a oposição decorra de decisões expressas e não apenas implícitas. Como ficou demonstrado, no caso vertente, encontram-se reunidos os referidos requisitos para que se tenha por verificada a alegada oposição de acórdãos. Designadamente, as soluções opostas foram perfilhadas relativamente ao mesmo fundamento de direito, quer na Decisão recorrida, quer na Decisão Arbitral, está em causa a tributação no âmbito de IRS, tendo em conta a aplicação do n.º 2 do artigo 43.º do CIRS aos não residentes, e, as decisões em confronto perfilharam adotaram sobre a mesma questão de direito soluções juridicamente divergentes em idênticas situações de facto. Conclui-se, assim, que a Decisão recorrida incorreu em erro de julgamento e está em manifesta oposição quanto à mesma questão fundamental de direito com a jurisprudência firmada na Decisão fundamento, devendo ser substituída por nova Decisão que julgue improcedente o pedido arbitral.». A…………….., doravante Recorrido, notificado da interposição do recurso, não contra-alegou. Para a Excelentíssima Procuradora-Geral-Adjunta o recurso ora em análise não deve ser admitido, em síntese nossa, por estar conforme com a jurisprudência consolidada da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo. Foram dispensados os vistos dos Exmo. Senhores Juízes Conselheiros, nos termos e ao abrigo do preceituado no n.º 2 do artigo 92.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), pelo que, nada obstando, cumpre agora decidir. OBJECTO DO RECURSO Pretende a Recorrente com a interposição do presente recurso que se uniformize jurisprudência relativamente a uma questão fundamental de direito que, em seu entender, foi decidida em sentido oposto na decisão arbitral recorrida e na decisão arbitral fundamento, que reconduz na sua petição à questão de saber se o regime actualmente consagrado no artigo 42.º do CIRS, ao possibilitar um tratamento diferenciado em matéria de tributação de mais-valias entre residentes e não residentes nacionais, ofende o direito da União Europeia, mais concretamente, o princípio de liberdade de circulação de capitais consagrado no artigo 64.º do TFUE. Atento o exposto, são duas as questões que temos que decidir. A primeira prende-se com a admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência, cujos pressupostos, quer o Recorrido quer o Exmo. Magistrado do Ministério Público neste Supremo Tribunal entendem não estar preenchidos. A segunda com o fundo da questão enunciada no ponto 2.1., que apenas será objecto de apreciação, atenta a dependência da apreciação do pedido de uniformização de jurisprudência relativamente à verificação dos pressupostos substantivos da admissibilidade deste recurso, se àquela primeira questão for dada resposta afirmativa. FUNDAMENTAÇÃO Fundamentação de facto Na decisão arbitral recorrida deu-se como assente a seguinte factualidade: O Requerente, português, e a mulher, francesa, são residentes — e também o eram no ano de 2018 — noutro Estado Membro da União Europeia, concretamente em França, na ……. Rue …………, 27770 Illiers — L’Évêque. Em 28 de janeiro de 2018, o Requerente e a mulher alienaram um prédio rústico, do qual eram proprietários, sito no Lugar de ………….., União de freguesias de Lobão, Gião, Louredo e Guisande, concelho de Santa Maria da Feira, inscrito na matriz sob o artigo ………, com o valor patrimonial de € 14,37. Em 7 de março de 2018, o Requerente e a mulher alienaram um prédio urbano, do qual eram proprietários, sito na Rua …………., freguesia de Louredo, inscrito na matriz sob o artigo ………., com o valor patrimonial de € 54.220,00. O imóvel identificado no ponto 2. foi vendido pelo preço de € 337,50. O imóvel identificado no ponto 3. foi vendido pelo preço de € 160.000,00. A venda do imóvel identificado em 3. teve intervenção de mediador imobiliário tendo este recebido o valor de € 4.920,00 pelo respetivo serviço prestado de mediação na venda do prédio urbano. O Requerente e a mulher não apresentaram no prazo legal a declaração modelo 3 de IRS com referência ao rendimento de mais-valias obtidas pela venda do prédio urbano, omissão para a qual foram notificados pelo Serviço de Finanças da Feira — 3. O Requerente e a mulher apresentaram em 6 de novembro de 2019 a declaração modelo 3 de IRS em falta, nos quais se declararam como não-residentes em Portugal: [IMAGEM] No Quadro 8 do Rosto foi assinalado o campo 4 (não residente) e não foi assinalado mais nenhum campo. No anexo G - mais-valias — o Requerente e a mulher declararam o seguinte: [IMAGEM] A liquidação incidiu sobre a totalidade da mais-valia obtida pelo Requerente e a mulher, no valor de €95.669,69 ([337,50+160.000,00]-[(635,30 x 1,02)+(54.220,00 x 1,09) + € 4.920,00]) A AT determinou como rendimento coletável da Requerente o valor de € 95.669,69 respeitante ao rendimento coletável decorrente da mais valia, ao qual aplicou a taxa de 28% prevista no artigo 72.° n.° 1 do CIRS, o que deu uma coleta de € 26.787,51 (€ 95.669,69 x 28%). E juros compensatórios, incluídos na liquidação do imposto, no valor de €378,68. O Requerente e a mulher foram notificados, relativamente ao ano de 2018, da liquidação de IRS n.° 2019 5005713991, para pagar até 02/01/2020, o IRS liquidado no valor total de 27.166,19€. O Requerente apresentou o pedido de pronúncia arbitral a 31 de janeiro de 2020. 3.1.2. Por sua vez, na decisão fundamento foi realizado o seguinte julgamento de facto: A) - Factos provados 1 - O Requerente era residente à data de 2017, em Madrid, Espanha, ou seja, era residente num Estado-Membro da União Europeia, como comprovou; 2 - O Requerente apresentou a sua Declaração Modelo 3 de IRS, de substituição, com o Anexo G, declarando para efeitos de mais-valias os valores de aquisição e de alienação onerosa de dois prédios urbanos, participações sociais, valor de despesas e encargos e rendimentos prediais (Doc. 6). 3 - Verifica-se pelo Rosto da Declaração Mod. 3 que no quadro 8 B foram assinalados pelo Requerente o campo 4 (não residente), o campo 6 (residência em pais da União Europeia) e o campo 7 (pretende a tributação pelo regime geral aplicável aos não residentes). 4 - E verifica-se também que o Requerente não preencheu os campos 9 (opção pelas taxas do artigo 68º do Código do IRS) e 11 (total dos rendimentos obtidos no estrangeiro). 5 - Os referidos bens alienados e rendimentos declarados foram todos auferidos todos em território português e eram os seguintes: 5.1 - Fração autónoma designada pela letra C, a que corresponde o ……………, destinado à habitação, do prédio urbano sito na Rua ……………, Letras ………. freguesia de Santa Isabel, concelho de Lisboa, inscrito na respetiva matriz da freguesia de Campo de Ourique sob o artigo …………. (Doc. 4), por escritura de 15/09/2017, pelo preço de €255,000,00 (Doc. 3). A referida fração havia sido adquirida pelo preço de €90.000,00, por escritura pública de 20/04/2015 (Doc. 2). 5.2 - Fração autónoma designada pela letra ….., a que corresponde o …………, destinado à habitação, do prédio urbano sito na Rua ………, ………., em Alcântara, concelho de Lisboa, inscrito na respetiva matriz sob o artigo …… (Doc.4), por escritura de venda de 21/03/2017, pelo preço de €155,000,00 (Doc. 5). A referida fração havia sido adquirida pelo preço de €55.000,00, por escritura pública de 10/11/2015 (Doc. 4). - Participações sociais vendidas 06/10/2017, pelo montante de €21.290,10, que havia adquirido em 26/08/2014, pelo preço de €19.805,40. - Rendimentos prediais de €4.300,00 respeitantes as rendas relativas as duas frações autónomas alienadas, referidas nos pontos anteriores, sem menção de encargos ou retenções por conta. 6 - A sua declaração foi aceite e validada pela Autoridade Tributária, dando origem a liquidação n.º 2018.5005367017, com um montante de imposto a pagar de €46.551,36 (Doc. 7), posteriormente retificada por uma 2.ª liquidação com o n.º 2018.5005490173, com um valor de imposto a pagar de €47.034,56, originando um estorno do montante também a pagar, em relação a 1ª liquidação, de €483,20 (Doc.8). 7 - O Requerente procedeu ao pagamento da quantia de €46.551,31 em 24-08-2018 e também de €483,20 na mesma data, num total de €47.034,56 (Doc.s 9 e 10). 8 - Pela demonstração da 2.ª liquidação de IRS, com o n.º 2018.5005367017, conforme certidão junta aos autos, constata-se o apuramento de um rendimento global e coletável de €167.980,58 e a coleta de €47.034,56 (à taxa de 28%). 9 - O Requerente procedeu ao pagamento da quantia de €46.551,31 e também de €483,20, num total de €47.034,56, em 24-08-2018 (Doc.s 9 e 10). Fundamentação de Direito O presente recurso para uniformização de jurisprudência tem por objecto, como dissemos já, a decisão arbitral proferida no processo n.º 60/2020-T, que seguiu termos no CAAD, no âmbito da qual foi julgado procedente o pedido pronúncia arbitral que o ora Recorrido apresentou, inconformado com a liquidação n.º n.° 2019 5005713991, por via da qual a Administração Tributária corrigiu o valor a pagar em sede de IRS tomando por referência todo o valor das mais-valias e não apenas o valor correspondente a 50% destas. Como também deixámos consignado, a pretensão de apreciação do mérito do recurso surge suportada pela Recorrente, como de resto o vem fazendo de forma insistente, numa alegada oposição da decisão arbitral recorrida com a decisão arbitral proferida no processo nº 539/2018-T. Considerando o que deixámos exposto no que respeita ao tipo de recurso que nos foi apresentado, quanto às duas questões colocadas e à relação de prejudicialidade que entre elas existe, será sobre a verificação dos pressupostos substantivos de admissibilidade do recurso que iniciaremos a nossa apreciação. Nesse sentido, começamos por sublinhar que este Supremo Tribunal Administrativo há muito firmou entendimento, através de jurisprudência uniforme e sistematicamente reiterada, que a admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência, nos termos conjugados do preceituado nos artigos 25.º, n.º 2 do RJAT e 152.º, n.º 3 do CPTA está dependente da verificação cumulativa de um conjunto de requisitos, o que significa que, o não preenchimento de qualquer um deles é suficiente para que o Tribunal não aceite o recurso. Desde logo, é preciso que estejamos perante a existência de uma decisão arbitral que tenha conhecido do mérito da pretensão, através da qual tenha sido posto termo ao processo em sentido posto ao julgamento realizado por outra decisão arbitral ou proferido por Tribunal Superior da Jurisdição Administrativa e Fiscal (Tribunal Central Administrativo e/ou Supremo Tribunal Administrativo). Para além disso, revela-se ainda necessário que a questão substantiva decidida na decisão recorrida não esteja conforme jurisprudência consolidada neste Supremo Tribunal Administrativo e que a decisão ou acórdão fundamento invocado tenha transitado em julgado. Posto isto, avançamos desde já que o presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência não será admitido. Subjacente ao julgamento avançado, que não constituirá, seguramente, surpresa para a Autoridade Tributária e Aduaneira - que tem vindo a ser a destinatária directa de um elevado número de acórdãos deste Supremo Tribunal, incluindo os múltiplos arestos proferidos por esta Secção funcionando em Pleno, sempre no mesmo sentido, o que, de resto, foi expressamente recordado à Administração Tributária pelo despacho da ora relatora proferido nos autos a 29 de Abril de 2021 - não está qualquer circunstância relativa à inexistência de identidade da questão fundamental de direito, à inexistência de decisões expressas em sentido oposto ou qualquer dissentimento quanto à alegação de que, através dessas decisões, foi posto termo ao processo em que se conheceu de mérito. Na verdade, como se depreende da leitura da decisão arbitral recorrida e da decisão fundamento , em ambas as decisões estava em causa saber se um sujeito passivo de nacionalidade portuguesa e residente num país da União Europeia, que procede à alienação de imóveis sitos em Portugal, no âmbito das quais obtém mais-valias, tem direito a que lhe seja reconhecido o direito a ser tributado com o limite de 50% previsto no artigo 43.º, n.º 2 do CIRC , por força da proibição da discriminação e da restrição da liberdade de circulação de capitais na União Europeia. Na decisão arbitral recorrida a essa questão foi dada resposta afirmativa, considerando-se que as disposições do Tratado que regem a União Europeia, desde que respeitem os princípios fundamentais do Estado de direito democrático, prevalecem sobre as normas de direito ordinário nacional e que a norma do direito português que sujeita as mais-valias resultantes da alienação de um imóvel por não residentes a uma carga fiscal superior à que incidiria, em relação ao mesmo tipo de operação, sobre as mais-valias realizadas por residentes viola o princípio de livre circulação de capitais. E, em conformidade, determinou a anulação da liquidação impugnada nessa parte. Na decisão arbitral fundamento foi dada resposta negativa à mesma questão, concluindo-se que da aplicação do disposto no artigo 43.º, n.º 2 do Código do IRS não emerge qualquer violação do Direito da União Europeia, designadamente do artigo 63.º do TFUF, uma vez que a legislação nacional, após as alterações introduzidas pela Lei do Orçamento de Estado para 2008 ao artigo 72.º do Código do IRS, pôs fim à discriminação negativa de que eram alvo os não residentes, por estes terem passado a deter a faculdade de verem a mais-valias tributadas de harmonia com as regras aplicáveis aos residentes, se e enquanto fizerem essa opção. E, em conformidade com a referida fundamentação, foi julgado improcedente o pedido, desta forma se mantendo na ordem jurídica a liquidação impugnada. Em suma, não há dúvidas quanto a terem sido proferidas decisões de mérito expressas em sentido oposto quanto à mesma questão fundamental de direito e que através delas foi posto fim aos processos em que eram objecto de avaliação. Acontece, porém que a admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência, como ficou já expresso, exige ainda a verificação de um outro pressuposto, a saber, que o sentido da decisão recorrida não esteja conforme a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo. Requisito que, com exclusão da Recorrente, todos os intervenientes processuais estão de acordo que no caso não se mostra preenchido. É também esse o entendimento que perfilhamos. Na verdade, o Pleno da Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo apreciou recentemente a questão fundamental de direito que importaria dirimir neste recurso, no acórdão de 9 de Dezembro de 2020, proferido no processo 075/20.6BALSB , uniformizando jurisprudência no sentido de que « o n.º 2 do art.º 43.º do CIRS, na redacção aplicável, ao prever uma limitação da tributação a 50% das mais-valias realizadas apenas para os residentes em Portugal, e não para os não residentes, constitui uma restrição aos movimentos de capitais, incompatível com o art.º 63.º do TJUE, não tendo essa discriminação negativa dos não residentes sido ultrapassada pelo regime opcional introduzido no art.º 72.º do CIRS pela Lei n.º 67-A/2007 , de 31 de Dezembro, previsto, aliás, apenas para os residentes noutro Estado-membro da UE ou na EEE e não para os residentes em Países terceiros », posteriormente reafirmada em vários acórdãos do Pleno desta Secção. Donde, estando a decisão recorrida em conformidade com aquela que é a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo, há que concluir que o requisito de admissão do recurso previsto no n.º 3 do artigo 152.º do CPTA não se encontra verificado. A Recorrente, integralmente vencida, suportará as custas decorrentes da interposição da presente acção ( artigos 527.º , nº 1 e 2 do Código de Processo Civil , aplicável ex vi artigo 280.º do CPPT ). DECISÃO Termos em que, acordam os Juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, não tomar conhecimento do mérito do recurso. Custas pela Recorrente. Registe, notifique e, transitado o presente acórdão, comunique ao CAAD. Lisboa, 30 de Junho de 2021 Anabela Ferreira Alves e Russo (relatora, que consigna e atesta, nos termos do disposto no art.º 15.º-A do DL n.º 10-A/2020 , de 13 de Março, aditado pelo artigo 3.º do DL n.º 20/2020 , de 1 de Maio, que têm voto de conformidade com o presente Acórdão os demais Senhores Conselheiros que integram a presente Formação de Julgamento - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - José Gomes Correia - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Paulo José Rodrigues Antunes - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro – Pedro Nuno Pinto Vergueiro).
