405/18.0BELLE - Tribunal Central Administrativo Sul

I- É nula, por omissão de pronúncia, a sentença que não se pronuncie sobre questão de inconstitucionalidade, de conhecimento oficioso, suscitada pela impugnante em articulado de resposta à contestação.

II- O prazo de 3 meses para deduzir impugnação judicial, previsto no art. 102.º n.º 1 do CPPT, não se pode considerar violador do direito à defesa e do direito a um processo equitativo;

III- Para apreciar a correcção da qualificação dos vícios invocados ou das suas potenciais consequências jurídicas basta analisar os factos invocados integradores da causa de pedir, não estando o Tribunal sujeito à qualificação jurídica que deles tenha feito o Autor.

IV- Os vícios aqui em análise (falta de fundamentação da decisão final do procedimento de inspecção e do acto de liquidação; a existência de presunções no apuramento da matéria tributável sem o recurso ao procedimento do art. 90.º da LGT e a inexistência de facto tributário), apesar da forma como foram apresentados, não têm como consequência a nulidade do acto final de liquidação, não ofendendo conteúdos essenciais de direitos fundamentais, nomeadamente, da segurança jurídica, da proibição de indefesa, da confiança ou do direito de propriedade, sendo que, a verificarem-se, a sua anulabilidade é, claramente, suficiente para sancionar as eventuais ilegalidades cometidas.

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul:

I. RELATÓRIO

M. ... - I....... S.A., com os demais sinais nos autos, tendo impugnado a liquidação adicional de IRC do ano de 2012, no valor de € 119.711,71, veio recorrer da sentença, proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé, em 18 de Janeiro de 2024, que absolveu a FP da instância por julgar verificada a excepção da caducidade do direito de acção.

A Recorrente termina as alegações de recurso formulando as conclusões seguintes:

«I. Constitui objecto do recurso a sentença proferida em 19-01-2024, nos autos em referência.

II. A sentença sob recurso proferiu decisão de indeferimento do pedido, tendo como único fundamento a intempestividade da impugnação judicial, por a agora Recorrente não ter apresentado a p.i. de impugnação judicial no prazo de três meses, contados da data do termo para pagamento voluntário da liquidação.

III. A sentença agora sob censura não se pronunciou sobre a alegação da aqui Recorrente, de que o limite de três meses para a interposição de impugnação judicial, previsto no artigo 102.°, n.° 1, do CPPT, visando a alteração da situação tributária do particular anteriormente definida pelo Estado português, é claramente inconstitucional, por tal norma se revelar restritiva, numa matéria relativa à defesa do particular perante o Estado, e violar o direito à defesa e o direito a um processo equitativo.

IV. A decisão recorrida não se pronunciou sobre tal questão e sobre o respectivo pedido, quando deveria tê-lo feito.

V. O que acarreta a nulidade da sentença, já que esta violou o artigo 125.°, n.° 1, do CPPT.

VI. Salvaguardado o devido respeito, não tem razão a sentença sob censura.

VII. A impugnação judicial é o meio processual adequado à obtenção da anulação de um acto praticado pela administração tributária ou para a declaração da sua nulidade ou inexistência, sendo que, sempre que a causa de pedir seja respeitante à nulidade ou à inexistência do acto, a impugnação judicial pode ser deduzida a todo o tempo, como advém dos artigos 102.°, n.° 3, do CPPT e 58°, n° 1, do CPTA .

VIII. A agora Recorrente invocou, na petição inicial, diversos vícios do acto, a todos eles assacando a respectiva nulidade - que não a mera anulabilidade.

IX. Os vícios invocados - em especial os relativos à violação dos princípios constitucionais da segurança jurídica, da confiança e da proibição da indefesa, ofendendo o conteúdo de direitos fundamentais da Impugnante e a impossibilidade de determinação do respectivo autor e consequente inexistência jurídica do acto, de que resultou uma decisão sem autor com a ausência em absoluto da forma legal - constituem vícios, que se procedentes, conduzirão à declaração de nulidade ou de inexistência jurídica do acto impugnado.

X. Ora, assim sendo, a intempestividade da impugnação judicial, a que se refere a sentença sob recurso, apenas poderia respeitar à indagação formal da existência de causas de pedir que, se procedentes, determinariam a nulidade do acto - e estas existem incontestavelmente.

XI. Outra coisa - bem diferente - será evidentemente saber qual o mérito da pretensão atinente a tais causas de pedir, mas aí, porém, já se estará no conhecimento do mérito e não na prévia apreciação da verificação de um pressuposto processual.

XII. Uma vez que a causa petendi é constituída pelos vícios assacados ao acto, e não pelas consequências jurídicas que deles decorram, o que a sentença sob censura deveria ter feito era perguntar-se se os vícios invocados eram potencialmente causais da nulidade ou da anulação do acto impugnado, fazendo um juízo fundamentado e hipotético, em que se determinariam com precisão os efeitos jurídicos (ou a nulidade, ou a anulabilidade) da hipotética existência dos vícios.

XIII. Deste modo - e relativamente a cada um dos fundamentos da impugnação judicial -, haveria que ter sido determinada a forma de invalidade que corresponde a cada um dos vícios ali invocados e só então apreciada a tempestividade da apresentação da impugnação judicial, uma vez que tal determinação antecede necessariamente a apreciação sobre a tempestividade da impugnação judicial.

XIV. Ora, nada disto foi feito na sentença recorrida, tendo esta decidido linearmente e sem mais, pela intempestividade da impugnação judicial, pelo que não poderá manter-se, devendo ser revogada.

XV. Ao decidir como decidiu, a sentença recorrida violou os artigos 102.°, n.° 3, do CPPT e 58°, n° 1, do CPTA.

XVI. A tudo isto acresce ainda que o limite de três meses para a interposição de impugnação judicial, previsto no artigo 102.°, n.° 1, do CPPT, visando a alteração da situação tributária do particular anteriormente definida pelo Estado português, é claramente inconstitucional,

XVII. Pois tal norma revela-se restritiva, numa matéria relativa à defesa do particular perante o Estado - e por isso é inconstitucional, por violação do princípio da igualdade, do direito à defesa e do direito a um processo equitativo.

XVIII. Com efeito, o particular tem apenas o prazo de três meses para questionar judicialmente a legalidade do acto tributário, sob pena de este sedimentar-se e a sua jurídica tributária consolidar-se definitivamente na ordem jurídica como caso resolvido.

XIX. Mas tal prazo não se mostra constitucionalmente compatível com o direito do Estado de modificar o acto tributário num prazo - geral - de quatro anos.

XX. A desproporção entre os direitos de ambas as partes que daqui resulta é evidente, como também é evidente a violação do princípio constitucional da igualdade daqui resultante.

XXI. O artigo 102.°, n.° 1, do CPPT, comprime - contra a Constituição - o direito do particular a modificar a situação jurídica subjectiva do Estado para apenas três meses, sem nenhuma razão objectiva, atendível ou razoável para tal desproporção de prazos e, consequentemente, de direitos (que são idênticos, em especial do ponto de vista processual).

XXII. E por isso o artigo 102.°, do CPPT, terá de ser interpretado num sentido conforme à Constituição, ou seja, que o direito do particular a modificar a situação jurídica do Estado tem duração igual à duração do Estado a modificar a situação jurídica do particular.

XXIII. E, na senda de tal interpretação conforme à Constituição, a presente impugnação judicial encontra-se apresentada em prazo.

XXIV. Ao aplicar a norma em causa, na interpretação desconforme com a Constituição que dela fez, a sentença recorrida violou o princípio da igualdade, o direito à defesa e o direito a um processo equitativo, constitucionalmente previstos.

XXV. A sentença recorrida decidiu pelo indeferimento do pedido de produção de prova testemunhal, com fundamento na sua desnecessidade.

XXVI. Ora, certo é que a aqui Recorrente, em sede de p.i., pretendeu produzir prova testemunhal sobre diversos factos, a saber (por referência aos artigos da p.i.): Artigos 70, 150 a 173 e 195 a 198 e a prova quanto a tais de tais factos afigura-se indispensável para demonstrar a falta de fundamento das correcções a que a AT procedeu e que estiveram na origem da liquidação adicional impugnada.

XXVII. Sem a prova de tais factos - e a prova testemunhal é aqui adequada e necessária -, não logrará a Impugnante demonstrar que a realidades dos factos é diversa da narrativa efectuada pela AT, pelo que se afigura essencial para a descoberta da verdade material e para a boa decisão da causa.

XXVIII. Ao indeferir a produção da prova testemunhal, a sentença sob recurso violou o artigo 114.°, do CPPT.»

A Recorrida, Fazenda Pública, notificada para o efeito, não apresentou contra-alegações.

Notificado, o Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso, com a consequente manutenção da decisão recorrida.

Sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que os Recorrentes rematem a sua alegação (art. 639.º do C.P.C.) que se determina o âmbito de intervenção do referido tribunal.

Assim, atentas as conclusões das alegações do recurso interposto, temos que, no caso concreto, as questões fundamentais a decidir são as de saber se a sentença recorrida sofre de:

a) nulidade por falta de pronúncia sobre as questões que devia ter apreciado;

b) erro de julgamento, por os vícios invocados conduzirem à nulidade e/ou inexistência do acto impugnado, havendo violação dos arts. 102.º n.º 3 do CPPT e do art. 58.º n.º 1 do CPTA, e por inconstitucionalidade do art. 102.º n.º 1 do CPPT e, quanto ao indeferimento da prova testemunhal, por violação do art. 114.º do CPPT.

Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.

II.1. Fundamentação de Facto

A sentença recorrida, para conhecer da excepção suscitada, fixou a seguinte factualidade:

“A) Em cumprimento das ordens de serviço n.°s OI..........., todas de 27-072015, a Administração Tributária efetuou uma ação inspetiva à sociedade Impugnante abrangendo os exercícios de 2012, 2013 e 2014 - cfr. relatório de inspeção tributária a fls. 25 a 41 do registo do sitaf n.° 004489325;

B) Em 04-08-2016, no âmbito do procedimento inspetivo identificado em A), a ora Impugnante exerceu o seu direito de audição prévia - cfr. relatório de inspeção tributária a fls. 25 a 41 do registo do sitaf n.° 004489325;

C) Em 08-08-2016, foi elaborado o relatório final no âmbito do procedimento de inspeção referido em A), tendo sido determinadas correções técnicas à matéria coletável de IRC - cfr. relatório de inspeção tributária a fls. 25 a 41 do registo do sitaf n.° 004489325;

D) Em 21-09-2016, e na sequência das conclusões da ação de inspeção identificada em A), foi emitida em nome da ora Impugnante, a demonstração de liquidação de IRC n.° 2016 00..........., referente à liquidação n.° 2016/8..........., agora impugnada, no valor total a pagar de € 119.711,71, com data limite de pagamento voluntário em 21-11-2016 - cfr. fls. 97 do sitaf;

E) A demonstração de liquidação de IRC referida na alínea antecedente foi notificada à ora Impugnante por via eletrónica - cfr. informação a fls. 45 a 47 do registo do sitaf n.° 004489325;

F) A petição inicial foi remetida ao serviço de finanças em 06-08-2018 - cfr. fls. 42-49 do sitaf.”

A sentença recorrida fez, ainda, consignar que “Nada mais se provou com interesse para a decisão a proferir.”

Quanto à motivação da matéria de facto, a decisão recorrida tem o seguinte teor:

“A convicção do Tribunal quanto aos factos provados decorre da análise crítica dos documentos juntos aos autos, supra identificados a propósito de cada uma das alíneas do probatório e cujo conteúdo não foi impugnado.”

II.2. De Direito

A sentença recorrida absolveu da instância a FP, em face da constatação da caducidade do direito de acção, com os seguintes fundamentos:

“Conforme resulta do probatório, em 21-09-2016, e na sequência das conclusões da ação de inspeção identificada na alínea A) dos factos provados, foi emitida, em nome da ora Impugnante, a demonstração de liquidação de IRC n.° 2016 00..........., referente à liquidação n.° 2016/8..........., agora impugnada, no valor total a pagar de € 119.711,71, com data limite de pagamento voluntário em 21-11-2016 [cfr. alínea D) do probatório].

Dispõe o artigo 102.°, n.° 1, alínea a) do CPPT que a impugnação será apresentada no prazo de três meses contados do "termo do prazo para pagamento voluntário das prestações tributárias legalmente notificadas ao contribuinte".

Considerando que a presente impugnação foi intentada em 06-08-2018 [cfr. alínea F) do probatório], mostrava-se já ultrapassado o prazo de três meses para o efeito, pelo que tinha já caducado o respetivo direito de ação.

E não se diga, como defende a Impugnante, reconhecendo que foi ultrapassado o prazo previsto no na alínea a) do n.° 1 do art.° 102.° do CPPT, que está em causa a nulidade do ato de liquidação e que, por isso, a impugnação podia ser deduzida a todo o tempo.

Na verdade, os vícios dos atos de liquidação constituem fundamento, em regra, da sua anulabilidade, só implicando a sua nulidade quando houver lei que expressamente preveja essa forma de invalidade, nos termos do disposto nos artigos 161.°, n° 1, e 163.° do CPA.

Estatui o artigo 161.° do CPA o seguinte:

(…)

No presente caso, invoca a Impugnante, em síntese, a falta de fundamentação da decisão proferida no âmbito do procedimento de inspeção; a falta de fundamentação de determinadas correções ao lucro tributável; a violação dos princípios constitucionais da segurança jurídica, confiança e proibição da indefesa, uma vez que considera que a Autoridade Tributária presumiu rendimentos, pelo que não poderia, sem mais, ter procedido à alteração do lucro tributável da Impugnante; considera a Impugnante que deveria a Autoridade Tributária ter lançado mão do recurso à fixação da matéria coletável por métodos indiretos; que não se sabe quem é o autor da liquidação; a falta de fundamentação da liquidação; a inexistência de facto tributário.

Ora, tais fundamentos invocados pela Impugnante com vista à eliminação do ato de liquidação da ordem jurídica, não acarretam a respetiva nulidade.

No caso, não estamos, nem perante uma situação em que haja ofensa do conteúdo essencial de direito fundamental, nem em face de qualquer das duas situações especiais acima referidas, como resulta da leitura da petição inicial. Assim, concluímos que os vícios imputados ao ato impugnado não poderiam conduzir senão à anulabilidade do mesmo.

Importa ter presente que a invocação da nulidade e a formulação do pedido de declaração de nulidade dos atos tributários não determina só por si que a ação possa ser apresentada a todo o tempo, como parece pretender a Impugnante.

Consequentemente, não é aplicável ao caso sub judice o disposto no art.° 102.°, n.°3, do CPPT.”

Como resulta das conclusões do recurso apresentado, a Recorrente não concorda com o decidido, defendendo, em suma, que a sentença recorrida sofre de nulidade por omissão de pronúncia sobre as questões que devia ter apreciado e sofre de erro de julgamento, por os vícios invocados conduzirem à nulidade e/ou inexistência do acto impugnado, havendo violação dos arts. 102.º n.º 3 do CPPT e do art. 58.º n.º 1 do CPTA, e por inconstitucionalidade do art. 102.º n.º 1 do CPPT e, quanto ao indeferimento da prova testemunhal, por violação do art. 114.º do CPPT.

Quanto à omissão de pronúncia da sentença recorrida, a Recorrente argumenta que a sentença não se pronunciou sobre a alegação de inconstitucionalidade do prazo de três meses previsto no artigo 102.º, n.º 1, do CPPT, por este ser restritivo do direito de defesa do particular perante o Estado e violar o direito à defesa e a um processo equitativo. Esta omissão de pronúncia é invocada como causa de nulidade da sentença, nos termos do artigo 125.º, n.º 1, do CPPT, e foi alegada, não na p.i., mas na sequência do contraditório, dado após a contestação da FP, na qual tinha sido invocada a excepção da caducidade do direito de acção.

Vejamos, pois.

No caso concreto, como se viu, a sentença apreciou a tempestividade da impugnação, tendo, para tanto, analisado e qualificado os vícios invocados na p.i., bem como as suas consequências jurídicas.

E para essa apreciação – como reconhece a Recorrente – não teria o Tribunal que ter entrado na análise do mérito da causa, nomeadamente, saber se, de facto, os actos impugnados padeciam de nulidade. Para apreciar a correcção da qualificação dos vícios invocados ou das suas consequências jurídicas basta – como aconteceu no caso concreto – analisar os factos invocados integradores da causa de pedir, não estando o Tribunal sujeito à qualificação jurídica que deles tenha feito o Autor (artigo 5.º n.º 3 do Código de Processo Civil).

Como resulta da transcrição da sentença feita acima, verifica-se que, de facto, o Tribunal recorrido não apreciou a invocada inconstitucionalidade da norma do art. 102.º n.º 1 do CPPT, na dimensão de que “o limite de três meses para a interposição de impugnação judicial, visando a alteração da situação tributária do particular anteriormente definida pelo Estado português, é claramente inconstitucional, porque tal norma se revela restritiva, numa matéria relativa à defesa

do particular perante o Estado, por violação do direito à defesa e violação do direito a um processo equitativo”.

A questão que se põe é se, tendo o vício sido invocado após a p.i., já em sede de contraditório, o Tribunal tinha de ter apreciado tal vício, sendo que, para efeitos de apreciação da tempestividade da impugnação, tal avaliação não era inócua, sendo, de facto, relevante, na medida em que, perante uma eventual resposta positiva, desaplicando essa norma, a p.i. teria que ter sido admitida, o que alteraria a solução dada de absolvição da FP da instância por verificação da excepção da caducidade do direito de impugnar. Ou seja, tratava-se de uma verdadeira questão a apreciar e não apenas de um mero argumento, além de ser uma questão que se punha na decorrência da eventual caduciadade do direito de acção, invocada pela FP, não sendo, portanto, uma questão levantada ex novo.

A omissão de pronúncia é um vício que gera a nulidade da decisão judicial quando o tribunal não se pronuncia sobre questões com relevância para a decisão final, incluindo questões de inconstitucionalidade, que são, de resto, de conhecimento oficioso.

Esta omissão, a verificar-se, resulta na nulidade da decisão, ou seja, a decisão torna-se inválida e deve ser substituída por uma nova que aprecie a questão de inconstitucionalidade. A jurisprudência dos tribunais superiores tem sido consistente na consideração de que é nula a sentença se esta não se pronunciar sobre questão de inconstitucionalidade que deva ser apreciada oficiosamente, ainda que alegada posteriormente à p.i

Neste sentido, cfr. Acórdão do STA, de 14-05-2014, proferido no proc. n.º 0195/13, onde, de forma impressiva, foi decidido o seguinte:

“Não estamos, porém, convencidos de que, em face da alegação expressa, embora tardia, de questão de conhecimento oficioso, o juiz “a quo” estivesse dispensado de sobre tal questão emitir pronúncia.

Dispõe o n.º 1 do artigo 125.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) que constitui causa de nulidade da sentença, entre outras, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar, considerando-se como tais, nos termos do n.º 2 do artigo 608.º do Código de Processo Civil (CPC), aplicável ex vi da alínea e) do artigo 2.º do CPPT, todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, excetuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras. Dispõe a parte final do mesmo preceito que o juiz não pode ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras.

Sendo as questões de inconstitucionalidade, no âmbito da fiscalização difusa da constitucionalidade das leis, de conhecimento oficioso, como consensualmente aceite pela jurisprudência e a doutrina, não nos parece, ao contrário do sustentado pelo tribunal “a quo” no seu despacho de sustentação da inexistência de nulidade, que só haja dever de pronúncia do juiz sobre tais questões quando estas tenham sido suscitadas pelo impugnante na sua petição inicial, como relativamente às questões que não são de conhecimento oficioso, antes nos parece que tal dever de pronúncia existe ainda que a questão seja suscitada tardiamente, mas a tempo de sobre ela ser emitida pronúncia na sentença.

E não nos parece que a anotação de JORGE LOPES DE SOUSA, invocada no despacho de sustentação da inexistência de nulidade, de algum modo seja contrariada por este entendimento, porquanto do que trata o Ilustre comentador nessa sua anotação (correspondente à que se encontra, na última edição da sua obra citada no referido despacho, a fls. 365 do Volume II – nota 11 ao artigo 125.º do CPPT) é do dever de pronúncia sobre questões de conhecimento oficioso não suscitadas pelas partes e não sobre as questões de conhecimento oficioso suscitadas pelas partes, ainda que tardiamente relativamente à petição inicial.

No caso dos autos, a sentença recorrida emitiu pronúncia sobre a questão da alegada inconstitucionalidade material do artigo 18.º-A do Decreto-Lei n.º 442-B/88, de 28 de Setembro, aditado pelo Decreto-Lei n.º 360/91, de 28 de Setembro, por violação do artigo 104.º n.º 2 da Constituição bem como dos princípios constitucionais da segurança jurídica e protecção da confiança, bem como o princípio da igualdade fiscal - cfr. sentença recorrida, a fls. 288 a 300 dos autos – questão essa que fora suscitada pela impugnante na sua petição inicial de impugnação - cfr. os números 87.º a 130.º da PI, a fls. 23 a 32 dos autos.

Foi, porém, junto autos em 19 de Outubro de 2009 um parecer jurídico subscrito pelo Professor Doutor Casalta Nabais (a fls. 78 a 120 dos autos), no qual, para além do aprofundamento da questão da inconstitucionalidade material do artigo 18.º-A do Decreto-Lei n.º 442-B/88, se suscitaram ainda a questão da inconstitucionalidade orgânica de tal norma, por desrespeito da lei de autorização legislativa (artigo 1.º alínea d) da Lei n.º 36/91, de 27 de Julho) ao abrigo da qual foi o Governo autorizado a aditar o artigo 18.º-A ao diploma de aprovação do Código do IRC, e bem assim a própria inconstitucionalidade desta Lei de autorização legislativa, em virtude de a mesma não respeitar as exigências constitucionais relativas ao objecto, ao sentido e à extensão constitucionalmente impostas às leis de autorização legislativa, sendo por isso inconstitucional, por violação directa do princípio da legalidade fiscal (cfr. parecer, a fls. 94 dos autos), sendo todas estas questões três questões de inconstitucionalidade – orgânica e material do artigo 18.º-A do Decreto-Lei n.º 442-B/88, aditada pelo Decreto-Lei n.º 360/91, de 28 de Setembro e inconstitucionalidade da própria lei de autorização legislativa, a Lei n.º 36/91, de 27/07, por violação do princípio da determinabilidade ou precisão das leis, invocadas pela recorrente nas suas alegações finais (fls. 194 a 242 dos autos).

Nada se consignou na sentença recorrida a propósito desta última questão – que é verdadeiramente uma questão, e não apenas um novo argumento no sentido da inconstitucionalidade material do artigo 18.º-A do Decreto-Lei n.º 442-B/88 – sendo que se lhe impunha referência, porque de conhecimento oficioso e expressamente suscitada, razão pela qual, como alegado, está ferida de nulidade a sentença recorrida.

Na procedência da invocada nulidade por omissão de pronúncia, prejudicado fica o conhecimento das demais questões suscitadas nos recursos, devendo os autos baixarem ao Tribunal “a quo” para que emita a omitida pronúncia.” (sublinhado nosso)

Ora, analisada a decisão recorrida, verifica-se que a mesma apreciou a factualidade que a levou a considerar verificar-se a caducidade do direito de acção, indicando, do mesmo passo, as normas legais que fundamentaram tal decisão, qualificando os vícios invocados, bem como as respectivas consequências jurídicas. Acontece, porém, que, como se disse acima, apenas considerou os fundamentos invocados na p.i., ou seja, apenas qualificou os vícios invocados na p.i., tendo desconsiderado a apreciação do vício de inconstitucionalidade invocado na resposta à contestação, o qual, como se viu, deveria ter sido apreciado.

Há, deste modo, claramente, nulidade da sentença por omissão de pronúncia, razão pela qual procede o recurso nesta parte.

Aqui chegados, e na procedência da invocada nulidade da decisão, nos termos do disposto no art. 665.º n.º 1 do CPC, compete a este Tribunal conhecer da questão em apreço, o que fará de seguida.

Como se viu, a Recorrente invoca a inconstitucionalidade da norma do art. 102.º n.º 1 do CPPT, na dimensão de que “o limite de três meses para a interposição de impugnação judicial, visando a alteração da situação tributária do particular anteriormente definida pelo Estado português, é claramente inconstitucional, porque tal norma se revela restritiva, numa matéria relativa à defesa

do particular perante o Estado, por violação do direito à defesa e violação do direito a um processo equitativo”.

Ora, não tem razão em tal invocação.

Desde há muito que a jurisprudência dos tribunais superiores, do Tribunal Constitucional e do Tribunal de Justiça da União Europeia têm apreciado esta questão da conformidade constitucional dos diferentes prazos impugnatórios.

Numa impressiva súmula de todas elas, o Plenário do STA, no acórdão proferido no proc. n.º 01108/03, de 07-04-2005, ainda que por referência aos diplomas vigentes à época, mas com considerações inteiramente transponíveis para o caso presente, pronunciou-se nos seguintes termos:

“(…) A garantia constitucional de não cobrança de impostos ilegais não pode ser considerada uma garantia absoluta e ilimitada no tempo, um endeusamento exacerbado dos direitos individuais aniquilador de outros interesses constitucionalmente tutelados, como são os da estabilidade do sistema fiscal e do planeamento da actividade dos entes públicos, interesses públicos estes que cada vez mais assumem relevo primacial, não só por essa actividade condicionar de forma crescente a globalidade da vida em sociedade, à medida que se desenvolvem as inúmeras formas de intervenção económica e social do Estado, mas também por aquela garantia ter de ser compatibilizada com os compromissos transnacionais em matéria de controle do défice das finanças públicas.

Na verdade, hoje, como é quotidianamente relembrado de forma obsessiva, a estabilidade das contas públicas e os limites do défice público são essenciais a um bom funcionamento global da economia e assumem mesmo hoje a forma de compromisso do Estado Português em relação à União Europeia.

Por isso, não se pode considerar aceitável que a cobrança de impostos, que são a principal fonte de financiamento dos entes públicos, possa estar dependente eternamente da possibilidade de serem declarados nulos a generalidade dos actos de liquidação de um determinado tipo de impostos, por eventual criação ilegal.

13- Conclui-se, assim, que o regime de impugnação dos actos de liquidação de tributos que não têm suporte em lei existente ou assentam em norma inválida era, à data em que foi praticado o acto impugnado, o seguinte:

- se o pagamento fosse efectuado, a impugnação teria de ser efectuada no prazo de impugnação contenciosa de actos anuláveis, que não era, em nenhum caso, inferior a 90 dias; ( ( ) Assim, nestes casos em que ocorreu pagamento voluntário, vale a regra que este Supremo Tribunal Administrativo tem vindo a adoptar de que o acto administrativo que aplica norma inconstitucional não é nulo apenas por esse facto, só o sendo de violar o conteúdo essencial de um direito fundamental ou enfermar, concomitantemente de outro vício qualificável como nulidade.

Neste sentido, podem ver-se, entre muitos outros, os seguintes acórdãos:

- de 28-5-1992, do Pleno, proferido no recurso n.º 26478, publicado no Apêndice ao Diário da República de 29-11-94, página 485;

- de 30-1-1992, proferido no recurso n.º 28087, publicado no Apêndice ao Diário da República de 29-12-95, página 543;

- de 4-10-1992, proferido no recurso n.º 26483, publicado no Boletim do Ministério da Justiça n.º 390, página 212;

- de 18-2-1993, proferido no recurso n.º 31304, publicado no Apêndice ao Diário da República de 14-8-96, página 1073;

- de 17-12-1992, do Pleno, proferido no recurso n.º 26479, publicado no Apêndice ao Diário da República de 17-3-95, página 965;

- de 29-6-1993, proferido no recurso n.º 28137, publicado no Apêndice ao Diário da República de 19-8-96, página 3763;

- de 25-11-1993, do Pleno, proferido no recurso n.º 24448, publicado no Apêndice ao Diário da República de 30-11-95, página 740;

- de 8-3-1994, proferido no recurso n.º 32423, publicado no Apêndice ao Diário da República de 20-12-96, página 1723;

- de 19-4-1994, proferido no recurso n.º 32579, publicado no Apêndice ao Diário da República de 31-12-96, página 2800;

- de 9-6-1994, proferido no recurso n.º 30819, publicado no Apêndice ao Diário da República de 31-12-96, página 4667;

- de 4-10-1989, proferido no recurso n.º 26483, publicado no Apêndice ao Diário da República de 30-12-94, página 5434;

- de 27-6-1995, proferido no recurso n.º 26483, publicado no Apêndice ao Diário da República de 10-4-97, página 439. )

- caso não fosse efectuado o pagamento voluntário, a discussão da legalidade do acto poderia ser feita mesmo depois de esgotado tal prazo, ao termo do prazo de oposição à execução fiscal.

Sendo esta a opção legislativa, a sua validade jurídica apenas poderia ser questionada com fundamento em inconstitucionalidade, se esse regime não assegurasse eficazmente o direito de acesso aos tribunais para defesa dos direitos e interesses legítimos e o direito à impugnação contenciosa de actos lesivos (arts 20.º, n.º 1, e 268.º, n.º 4, da C.R.P., na redacção vigente à data da pratica do acto impugnado).

No entanto, é manifesto que o regime referido, que é mais garantístico do que o previsto em geral para a impugnação de actos administrativos anuláveis e que ainda é complementado com a possibilidade de formulação de pedido de revisão, é perfeitamente suficiente para permitir aos administrados, actuando com o mínimo de diligência exigível na defesa dos seus direitos, reagirem contenciosamente contra actos de liquidação que não assentem em lei existente e válida.

São pertinentes, neste contexto, as considerações feitas no Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 646/99, de 24-11-99, proferido no processo n.º 597/98, em que se considerou constitucionalmente admissível, à face do art. 268.º, n.º 4, da C.R.P., o prazo de recurso de oito dias, previsto no art. 86.º, n.º 2, do C.I.V.A. (redacção inicial), para a impugnação de liquidação do imposto, efectuada com recurso a presunções:

O direito ao recurso contencioso, constitucionalmente consagrado, não implica uma limitação absoluta do legislador infraconstitucional no que respeita ao estabelecimento dos prazos de interposição do recurso. O escopo fundamental da norma constitucional é o de assegurar a recorribilidade dos actos ilegais da Administração que lesem interesses dos particulares. Garantida a efectiva eficácia dos mecanismos de impugnação previstos, abre-se um amplo espaço de manobra ao legislador no que se refere à regulamentação específica da tramitação de cada um desses mecanismos, podendo este, em função das particularidades de cada situação, consagrar regimes diferenciados, nomeadamente no que se relaciona com os prazos de impugnação

(...)

a necessidade de definição das situações jurídicas, decorrente do valor segurança, conjugada com as particularidades deste tipo de casos, não permite concluir pela desrazoabilidade ou desproporcionalidade de um prazo curto que, não obstante, ainda permita a activação, de modo eficaz, do respectivo mecanismo processual de impugnação.

Ainda neste contexto de apreciação da razoabilidade de prazos de reacção contenciosa contra actos de liquidação de tributos ilegais e, porque actualmente, estando Portugal integrado na União Europeia, a unidade do sistema jurídico não pode deixar de ser apreciada de uma perspectiva transnacional, é de notar que o T.J.C.E. no acórdão de 17-6-2004, proferido no processo n.º C-30/02, entendeu que «o princípio da efectividade do direito comunitário não se opõe à fixação de um prazo de caducidade de 90 dias para apresentação do pedido de reembolso de um imposto cobrado em violação do direito comunitário, contados a partir do termo do prazo de pagamento voluntário do referido imposto».

No caso em apreço, está-se perante um prazo de impugnação que, no mínimo, é mais de dez vezes superior ao que se previa no referido art. 86.º, n.º 2, do C.I.V.A.

Por outro lado, esse prazo é idêntico ao indicado pelo T.J.C.E., mas, no caso apreciado naquele acórdão, estava em causa a cobrança de um imposto ilegal por violação de uma Directiva comunitária não transposta para o direito interno, situação em que, por isso, era de presumir a existência de uma maior dificuldade do contribuinte nacional em aperceber-se da ilegalidade da liquidação do tributo e em recolher os elementos necessários para deduzir impugnação.

Por isso, é de concluir que a coerência valorativa do sistema jurídico, perspectivado de forma unitária, aponta manifestamente no sentido de o regime de impugnação previsto nos arts. 89.º e 176.º, alínea a), do C.P.C.I. e no art. 22.º da Lei n.º 1/87 dever ser considerado suficiente para assegurar o exercício efectivo do direito de impugnação contenciosa de actos do tipo do impugnado. (…)” (sublinhado nosso)

Num outro Acórdão, mas deste TCA Sul, proferido no proc. n.º 6514/02, de 05-11-2002, também transponível para o caso dos autos, ficou consignado o seguinte nesta matéria:

“(…) Antes do mais, convém aqui referir que a impugnação judicial não é o único meio processual posto à disposição dos contribuintes para reagir contenciosamente contra actos ilegais de liquidação de tributos, quando está em causa a violação dos direitos que decorrem, para eles, do direito comunitário.

Assim, a par da impugnação judicial, surge, nos casos de não pagamento voluntário dos tributos liquidados, a possibilidade de oposição à execução fiscal instaurada para cobrança coerciva das respectivas quantias. Na verdade, nesses casos, e sendo o fundamento de oposição a violação de normas comunitárias, o mesmo integra-se na previsão da alínea a) do art. 286.º, n.º 1, do CPT (() A que, hoje, corresponde a alínea a) do art. 204.º, n.º 1, do CPPT.). Neste preceito prevê-se como causa de pedir admissível da oposição à execução fiscal a ilegalidade abstracta da liquidação, ou seja, «está-se perante aquilo que se designa por ilegalidade abstracta da liquidação, por a ilegalidade não residir directamente no acto que faz aplicação da lei ao caso concreto, mas residir na própria lei cuja aplicação é feita, não sendo, por isso, a existência do vício dependente do circunstancialismo e condicionalismo em que o acto foi praticado. Cabem aqui todos os casos de normas que violam regras de hierarquia superior, designadamente, além das normas constitucionais, as de direito comunitário ou internacional vigente em Portugal ou mesmo normas legislativas de direito ordinário quando é feita aplicação de normas regulamentares. A ilegalidade é abstracta porque, afectando a própria lei, não depende do acto que faz a sua aplicação em concreto» (() Cfr. o acórdão do STA de 24 de Novembro de 1999, proferido no recurso com o n.º 18.911, publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Setembro de 2002, págs. 3835 a 3845, no Boletim do Ministério Justiça n.º 491, págs. 146 a 154, e na Ciência e Técnica Fiscal n.º 397, págs. 445 a 458. Vide, também, JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado, nota 4 ao art. 204.º, pág. 846. ).

Por outro lado, os contribuintes podem ainda reagir contra a liquidação de tributos com fundamento em violação de normas comunitárias mediante o pedido de “revisão oficiosa”, no caso de erro imputável aos serviços, a formular no prazo de quatro anos após a liquidação, com possibilidade de impugnação contenciosa da decisão de eventual indeferimento – cfr. arts. 78.º, n.ºs 1 e 6, e 95.º, n.ºs 1 e 2, alínea d), da LGT, e 97.º, n.º 1, alínea d), e 102.º, n.º 1, alínea e), do CPPT.

Já assim era no domínio do CPT, por força do disposto no seu art. 94.º, n.º 1, alínea b), sendo então o prazo de cinco anos.

Dito isto, passemos agora a verificar se os meios processuais postos à disposição dos contribuintes para reagirem contra a liquidação de tributos com violação de normas de direito comunitário respeitam ou não os referidos princípios da equivalência (com o direito interno) e da efectividade (da tutela jurisdicional).

Quanto ao primeiro daqueles princípios, da equivalência, verifica-se que o nosso direito interno estabelece os mesmos meios processuais e prazos para reagir contra a ilegalidade do mesmo tipo de imposição tributária quer se trate de violação do direito interno quer de violação do direito comunitário. No que respeita ao processo de impugnação, que é o que ora está em causa, tal prazo é de noventa dias, a contar do termo do prazo para o pagamento voluntário, qualquer que seja a violação do direito interno que tenha como consequência a anulação do acto tributário, desde que este tenha sido devidamente notificado ao contribuinte (cfr. arts. 123.º, n.º 1, alínea a), e 102.º, n.º 1, alínea a), do CPPT). Tal prazo é o aplicável qualquer que seja o fundamento de impugnação invocado, inclusive a violação de normas constitucionais, como ficou dito acima. E é também esse o prazo concedido para os contribuintes impugnarem a liquidação de emolumento notarial com fundamento em violação de direito comunitário.

Assim, porque o direito interno nacional não estabelece um regime menos favorável para a impugnação de actos tributários que violam normas de direito comunitário do que o que vigora para os actos que violam normas de direito interno, não se verifica qualquer violação do princípio da equivalência.

Resta-nos averiguar de eventual desrespeito pelo princípio da efectividade, ou seja, se o regime estabelecido pela ordem jurídica nacional para a impugnação dos actos tributários que violam normas de direito comunitário, designadamente através da fixação de curtos prazos de caducidade para exercício dos meios de reacção, não torna praticamente impossível ou excessivamente difícil o uso dos mesmos.

Desde logo, no que concerne à impugnação judicial, o prazo de noventa dias (() Prazo que era o fixado no art. 89.º, n.º 1, alínea b), do Código de Processo das Contribuições e Impostos, se manteve no art. 123.º, n.º 1, alínea a), do CPT , e se mantém ainda hoje no art. 102.º, n.º 1, alínea a) do CPPT.), a contar do termo do prazo para o pagamento voluntário, nunca foi questionado por inadequação ao exercício do respectivo direito (() Note-se que o princípio da efectividade tem também consagração no nosso direito interno (cfr. art. 20.º da CRP).).

Ademais, a plenitude dos meios processuais à disposição dos interessados para reagirem contra a liquidação de tributo em violação das normas de direito comunitário, designadamente a possibilidade de pedir a revisão do acto dentro do prazo de quatro anos (cfr. art. 78.º, n.ºs 1 e 6, da LGT) e de impugnar contenciosamente o seu eventual indeferimento (cfr. arts. 97.º, n. 1, alínea d), 102.º, n.º 1, alínea e), do CPPT), levam-nos a concluir pela inexistência de violação do princípio da efectividade. Tanto mais que o TJCE, no acórdão de 17 de Novembro de 1998 (() Proferido no processo com o n.º C-228/96.), se pronunciou já no sentido de que «um prazo nacional de três anos que corre a contar da data do pagamento impugnado parece razoável». (…)”

No mesmo sentido, mas quanto ao prazo para deduzir impugnação na sequência do indeferimento da reclamação graciosa, que, à data, ainda era de 15 dias, cfr. o Acórdão do STA de 13-03-2013, proferido no Proc. n.º 0836/12, onde se pode ler:

“6. 2 Da alegada inconstitucionalidade do nº2 do artº 102º do CPPT

De harmonia com o disposto no artº 102º, nº 2 do Código de Procedimento e Processo Tributário em caso de indeferimento de reclamação graciosa, o prazo de impugnação será de 15 dias após a notificação.

Dispõe ainda o nº 3 do mesmo normativo que se o fundamento for a nulidade, a impugnação pode ser deduzida a todo o tempo.

Portanto na sequência de acto expresso de indeferimento de reclamação graciosa, e no regime do Código de Procedimento e Processo Tributário, o contribuinte tem 15 dias para deduzir impugnação.

No caso em apreço, como claramente se evidencia na sentença recorrida, tendo a impugnante e ora recorrente sido notificada da decisão de indeferimento parcial da reclamação graciosa em 03.11.2011, quando foi intentada a impugnação (23.11.2011) há muito que se encontrava esgotado aquele prazo de 15 dias.

Alega, porém, a recorrente a inconstitucionalidade do nº2 do artº 102º do CPPT porque viola o “…principio de acesso ao direito e tutela jurisdicional efectiva, consagrado no art. 20º da C.R.P., e, bem assim, dos princípios da necessidade, da proporcionalidade e da proibição do excesso no condicionamento de direitos fundamentais ou análogos, consagrados no art. 18º, nº2 da C.R.P.

De harmonia com o artº 20º nº 5 da Constituição da República, para defesa dos direitos, liberdades e garantias pessoais, a lei deve assegurar aos cidadãos procedimentos judiciais caracterizados pela celeridade e prioridade, de modo a obter tutela efectiva e em tempo útil contra ameaças ou violações desses direitos.

Por sua vez dispõe o artº 18º, nº 2 da Constituição que a lei só pode restringir os direitos, liberdades e garantias nos casos expressamente previstos na Constituição, devendo as restrições limitar-se ao necessário para salvaguardar outros direitos ou interesses constitucionalmente protegidos.

A consagração constitucional destes princípios, em normas claramente dirigidas ao legislador, tem em vista garantir o acesso aos tribunais a quem pretenda dirigir-se-lhes em defesa de direitos subjectivos ou interesses jurídicos dignos de tutela e também garantir um processo equitativo, que assegure efectivamente um direito de defesa e obste a que se imponham às partes prazos para a realização de actos processuais tão curtos que envolvam uma diminuição arbitrária. (Vide Jorge Miranda e Rui Medeiros, Constituição Portuguesa Anotada, Tomo I , pags. 199 a 205 e tomo III, pag. 608. )

A jurisprudência e a doutrina do Tribunal Constitucional têm consagrado o entendimento de que não é incompatível com a tutela jurisdicional do acesso à justiça a imposição de ónus processuais às partes, desde que não sejam arbitrários nem desproporcionados, quando confrontada a conduta imposta com a consequência desfavorável atribuída à correspondente omissão – cf. neste sentido Acórdãos do Tribunal Constitucional n.ºs 132/2002 e 403/2002, 571/01, 588/00 e 347/02, estes dois últimos quanto a prazos processuais, e Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, pag. 165.

Ora a exigência de um prazo de 15 dias para deduzir impugnação judicial, na sequência de indeferimento de reclamação graciosa (artº 102º, nº 2 do Código de Procedimento e Processo Tributário) não é excessiva, arbitrária ou limitativa do direito de acesso aos tribunais e das garantias de defesa do administrado.

Isso só assim não seria se o prazo fosse ostensivamente exíguo e inadequado para a organização da sua defesa, o que manifestamente não sucede no caso em apreço.

Com efeito nos termos do artº 70º, nº 1 do Código de Procedimento e Processo Tributário a reclamação graciosa pode ser deduzida com os mesmos fundamentos previstos para a impugnação judicial e será apresentada no prazo de 120 dias contados a partir dos factos previstos no nº 1 do artº 102º.

A reclamação graciosa pode, pois, ter por fundamento qualquer ilegalidade de que enferme o acto de liquidação impugnado ou vício do procedimento ou decisões procedimentais que precedam a decisão final (arts. 54º, 70º, nº 1 e 99º do Código de Procedimento e Processo Tributário), sendo que o contribuinte beneficia de um prazo ainda maior que o prazo de impugnação judicial directa do acto de liquidação.

Assim sendo, prevendo a lei que a reclamação graciosa pode ser deduzida com os mesmos fundamentos previstos para a impugnação judicial e concedendo um amplo prazo para a deduzir, é legitimo concluir que o interessado, aquando da notificação do indeferimento da reclamação graciosa, já estará ou poderá estar na posse dos elementos necessários para exercer cabalmente o direito de impugnar judicialmente e que o prazo para o efeito concedido (15 dias) não é arbitrário nem limitativo do seu direito de acesso aos tribunais e das suas garantias de defesa (vide, também neste sentido, Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e Processo Tributário anotado de vol. II, página 151).

Daí que se entenda que a norma do nº2 do artº 102º do Código de Procedimento e Processo Tributário não é materialmente inconstitucional por violação dos princípios de acesso ao direito e tutela jurisdicional efectiva e da proporcionalidade e da proibição do excesso consagrados no arts. art. 18º, nº2 e 20º da C.R.P, pelo que nenhuma censura merece a sentença recorrida que assim decidiu.”

Ora, do que se deixa dito, e de acordo com a jurisprudência citada, o prazo de 3 meses para deduzir impugnação judicial, previsto no art. 102.º n.º 1 do CPPT, não se pode considerar violador do direito à defesa e do direito a um processo equitativo, como invocado, não fazendo sentido a comparabilidade feita quanto ao prazo de 4 anos que o Estado tem para proceder a qualquer correcção da situação tributária dos contribuintes, atendendo aos interesses conflituantes em presença e à infinitude de situações que podem ser alvo dessa actuação correctiva da Administração Tributária, cuja praticabilidade nunca se poderia compadecer com o mesmo prazo de 3 meses de que os contribuintes beneficiam para se defenderem. Por outro lado, um prazo de 4 anos, com carácter genérico, seria notoriamente gravoso para o interesse público, e para a certeza e segurança que devem dar suporte às exigentes regras financeiras e orçamentais do Estado. Acresce que, para além dos meios gerais de defesa, graciosos e contenciosos, os mesmos são, ainda, complementados com a possibilidade de formulação de pedido de revisão (art. 78.º da LGT), sendo que tal panóplia de meios se considera perfeitamente suficiente para permitir aos administrados, actuando com o mínimo de diligência exigível na defesa dos seus direitos, reagirem contenciosamente contra actos de liquidação.

Não há, deste modo, a invocada inconstitucionalidade da norma do art. 102.º n.º 1 do CPPT, pelo que improcede a impugnação com este fundamento e, consequentemente, o presente recurso.

Quanto ao alegado erro de julgamento por falta de apreciação adequada dos vícios invocados, a Recorrente defende que a impugnação judicial é o meio apropriado para obter a anulação ou a declaração de nulidade ou inexistência de um acto praticado pela administração tributária. Alega que, sempre que a causa de pedir respeite à nulidade do acto, a impugnação pode ser deduzida a todo o tempo, conforme previsto nos artigos 102.º, n.º 3, do CPPT e 58.º, n.º 1, do CPTA, e, tendo invocado na petição inicial diversos vícios que, no seu entender, conduzem à nulidade do acto impugnado, nomeadamente a violação dos princípios constitucionais da segurança jurídica, da confiança e da proibição da indefesa, a impossibilidade de determinação do autor do acto e a carência absoluta da forma legal, deveria o tribunal a quo ter analisado se os vícios invocados eram potencialmente causadores de nulidade ou anulação do acto antes de decidir sobre a tempestividade da impugnação. E, por isso, ao decidir linearmente pela intempestividade, a sentença recorrida violou os artigos 102.º, n.º 3, do CPPT e 58.º, n.º 1, do CPTA.

Como acima deixámos exposto, a sentença, ainda que de forma muito concisa, apreciou as consequências jurídicas dos vícios invocados na p.i., entendendo que as mesmas não eram consubstanciadores de nulidade, razão pela qual não se poderia aplicar a norma do n.º 3 do art. 102.º do CPPT, relativa ao prazo de impugnação judicial.

A presente impugnação teve os seguintes fundamentos, que a Recorrente considera ferirem de nulidade o acto de liquidação:

i) falta de fundamentação e ininteligibilidade da decisão final do procedimento tributário que resultou na alteração do lucro tributável;

ii) violação dos princípios constitucionais da segurança jurídica, da confiança e da proibição da indefesa, já que a AT se socorreu de presunções sem recurso ao procedimento do art. 90.º e ss. da LGT, não se tendo podido defender nesse procedimento;

iii) impossibilidade de determinação do autor do acto e consequente inexistência jurídica desse acto, uma vez que, apesar de dele constar a assinatura mecanográfica da Directora-Geral, não foi ela que o ordenou, tratando-se de uma decisão sem autor;

iv) a fundamentação do acto não foi feita pelo seu autor, pelo que há absoluta falta de fundamentação;

v) inexistência de facto tributário, o qual ofende o conteúdo do direito de propriedade.

Vejamos, então, se, efectivamente, os vícios que constituíram a causa de pedir da presente impugnação eram geradores de nulidade – como defende a Recorrente – ou, apenas, de anulabilidade – como decidiu o Tribunal a quo.

Da solução a dar a tal questão depende a conclusão de saber se a decisão recorrida sofre de erro de julgamento por ter concluído verificar-se a caducidade do direito de acção.

De notar que a Recorrente não discorda do modo como foi efectuada a contagem do prazo, mas, apenas, de que a impugnação esteja sujeita a prazo, uma vez que sustenta que os vícios invocados determinam a nulidade do acto.

A prática de um acto administrativo inválido não se encontra sempre sujeita ao mesmo regime legal, sendo que, de acordo com a gravidade da invalidade, pode ser aplicável o regime da nulidade, mais severo, ou o regime da anulabilidade.

O novo CPA, resultante do DL n.º 4/2015, de 7 de Janeiro, sofreu importantes alterações em matéria de nulidades, tendo, no seu art. 161.º, extinguido as chamadas “nulidades por natureza”, ou seja, aquelas resultantes da falta de de qualquer dos elementos essenciais do acto, prevendo como único fundamento para a nulidade a cominação expressa da lei, seja nos casos previstos no n.º 2 do art. 161.º, seja em leis avulsas (neste sentido, cfr. Fausto de Quadros e outros, Comentário à revisão do CPA, 2016, Almedina, pág. 320 e 321).

Como referem os autores citados, “Pode, com alguma razão, criticar-se a ausência de uma cláusula geral, por constituir um factor de rigidez e dificultar a adaptação da norma a situações concretas – até porque vários casos de nulidade foram detectados ou construídos pela jurisprudência e pela doutrina, para além dos casos tradicionalmente previstos de forma expressa na lei.

No entanto, a favor da solução adoptada poderá dizer-se que a segurança jurídica justifica o afastamento da ambiguidade no conceito de nulidade, justamente por ser já vasta a experiência e não serem muitas as situações jurisprudencialmente ou doutrinalmente acrescentadas nas últimas décadas – será diminuto o risco de fossilização, tendo em conta que o Código reconhece agora os casos entretanto detectados, e está sempre aberta ao legislador a possibilidade de, sobretudo em situações novas, decretar a nulidade como consequência da violação de determinadas normas jurídicas.

Acresce a convicção de que o regime da anulabilidade é, em regra, mais equilibrado para sancionar as ilegalidades administrativas e que o regime das nulidades apenas se justifica nos casos em que “o desvalor da actividade administrativa é de tal modo grave que o princípio da legalidade4 não pode com ele conviver, mesmo em nome da segurança e da estabilidade, como acontece no regime-regra da anulabilidade”, como lapidarmente se escreveu em sentença do STA.

Resta lembrar que do conjunto das situações de nulidade legalmente previstas continua a resultar um critério substancial: são nulos os actos que contenham ilegalidades tão graves que ponham em causa os fundamentos do sistema jurídico, não sendo, em princípio, aceitável que produzam efeitos jurídicos, muito menos efeitos jurídicos estabilizados.

Ora, esse critério, que de algum modo identifica as nulidades por natureza, não fica sem valor prático, servindo para a aplicação das normas legais, designadamente naquelas situações em que os conceitos utilizados mostram alguma abertura semântica – contribuindo, por exemplo, para avaliar o que deve entender-se em concreto por “conteúdo essencial de um direito fundamental” (alínea d)), por “coacção moral” (alínea f)), por “carência absoluta de forma legal” (alínea g)), por “deliberações tomadas tumultuosamente” (alínea h)), por “preterição total do procedimento” (alínea l)). E, também por exemplo, é esse critério substancial que permite considerar nulo, seja com base na alíea d), seja com base na alínea l), um acto sancionatório em que não tenha sido dada oportunidade de defesa ao destinatário.” (cfr. ob. cit., págs. 322 e 323).

Ora, exceptuando a questão da invocada falta de autor do acto, quanto às restantes questões invocadas, os tribunais superiores têm-se pronunciado abundantemente e de forma constante, de que é exemplo o acórdão proferido pelo STA, em 18-06-2014, no processo 0417/14, jurisprudência com a qual este Tribunal concorda inteiramente, e, porque impressivo, aqui se transcreve parcialmente: “... Daí que a impugnação só seria tempestiva se pudesse ser deduzida a todo o tempo, como aliás, invocado pelo impugnante, ora recorrente, no que não lhe foi dada razão pelo tribunal “a quo”, seguindo o entendimento deste STA em situações similares (cfr., por todos, o acórdão deste STA de 28 de Novembro de 2012, rec. n.° 1038/12, e demais jurisprudência aí citada).

Independentemente das roupagens com que o impugnante, ora recorrente, o queira “vestir”, é manifesto, como decidido, que o vício que atribui ao acto de liquidação impugnado se reconduz a vício de violação de lei, por inexistência do facto tributário, vício este gerador da respectiva anulabilidade, e não da sua nulidade, que constitui uma forma de invalidade excepcional (sendo a sanção regra da invalidade dos actos a sua anulabilidade - artigo 125.° do CPA) porquanto, contrariamente ao alegado, não se vislumbra ofensa do conteúdo essencial de direitos fundamentais (artigo 133.°, n.° 2, alínea d) do CPA) ou qualquer outro motivo determinante de nulidade do acto de liquidação (artigo 133.° do CPA), não sendo crível, nem resultando minimamente indiciado, que a liquidação impugnada seja discriminatória, exclusivamente motivada pela alegada residência em Angola do impugnante.

Como se consignou no Acórdão deste STA de 28 de Novembro de 2012, rec. n.° 1038/12, citando JORGE LOPES DE SOUSA, (...) embora a liquidação ilegal de qualquer imposto acarrete uma ofensa do direito de propriedade, que é um dos direitos fundamentais, já que estes serão todos os englobados na Parte I da CRP, que tem a epígrafe «Direitos e deveres fundamentais», pelo que tal qualificação é de estender aos direitos e deveres económicos, sociais e culturais, incluídos no Título III dessa Parte I, em que se engloba o direito de propriedade privada (art. 62°), «nem todas as liquidações ilegais se podem considerar feridas de nulidade, já que a lei expressamente prevê para elas a sanção da anulabilidade, como se depreende do facto de prever um prazo para a sua impugnação (art. 102° deste Código). Não é qualquer ofensa de um direito fundamental que a alínea d) do n° 2 do art. 133° do Código do Procedimento Administrativo, mas apenas as ofensas do seu conteúdo essencial. Uma ofensa deste tipo só ocorrerá quando perante ela o direito fundamental afectado fique sem expressão prática apreciável, o que não é o caso de uma liquidação ilegal, que apenas atinge limitadamente o direito de propriedade dos seus destinatários. Por outro lado, entre as violações possíveis de direitos por normas tributárias, a sanção mais grave da nulidade, por razões de proporcionalidade, terá de ser reservada para os actos que representam mais graves violações dos direitos tributários.».” (sublinhado nosso)

No mesmo sentido, entre muitos outros, cfr. também, os Acórdãos do STA, de 22-03-2011, proferido no processo n.º 749/10; de 25-05-2011, proferido no processo n.º 91/11, de 21-09-2011, proferido no processo n.º 63/11, de 02-11-2011, proferido no processo n.º 158/11, de 16-05- 2012, proferido no processo n.º 275/12 e de 17-10-2012, proferido no processo n.º 187/12, de 21-11-2012, proferido no processo n.º 210/12.

Ainda no mesmo sentido, cfr. Acórdão do TCA Sul, de 05-11-2002, proc. n.º 6514/02, no qual ficou consignado o seguinte: “Note-se ainda que nunca poderia considerar-se que a liquidação impugnada ofende o conteúdo essencial de um direito fundamental, hipótese que determinaria a sua nulidade, nos termos do art. 132.º, n.º 2, alínea d), do CPA.

Se é certo que no art. 103.º, n.º 3, da CRP (() Na redacção da Lei Constitucional n.º 1/97.), se estabelece que «ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que não hajam sido criados nos termos da Constituição, que tenham natureza retroactiva ou cuja liquidação e cobrança se não façam nos termos da lei», o que aí se confere é, unicamente, um direito de resistência jurídica ao pagamento, que significa que, na própria execução coerciva, mais concretamente, em sede de oposição, o contribuinte pode alegar a inconstitucionalidade da lei que esteve na base da liquidação do tributo (cfr. arts. 286.º, n.º 1, alínea a), do CPT, e 202.º, n.º 1, alínea a), do CPPT)

Nem se diga sequer que uma liquidação baseada em norma inconstitucional afecta o conteúdo essencial do direito de propriedade consagrado no art. 62.º da CRP (() Idem.). Na verdade, como dizem gomes canotilho e vital moreira, em anotação àquele artigo, «o direito de propriedade a que se refere a rubrica do artigo parece consistir, pois e apenas, na garantia do direito à propriedade, isto é, no direito de não ser expropriado ou esbulhado, pelo Estado ou por terceiros, salvo por utilidade pública e mediante indemnização. O direito à propriedade que a Constituição garante está assim longe do conceito amplo do direito de propriedade que inclui tradicionalmente não só o direito de não ser expropriado do título ou posse, mas também à liberdade de uso, de fruição, de disposição, sem limites ou intromissões de terceiros e, desde logo, do Estado» (() Constituição da República Portuguesa Anotada.).

Concluímos, pois, que, mesmo nos casos em que a liquidação resulte da aplicação de lei que ofenda o princípio da legalidade tributária de reserva da lei formal da Assembleia da República ou decreto-lei emitido pelo Governo a coberto de autorização legislativa daquela Assembleia, tal inconstitucionalidade não será sancionada com a nulidade, mas apenas com a anulabilidade, que terá de ser arguida dentro dos prazos legalmente fixados para o efeito.”

Neste sentido, cfr., ainda, o Acórdão do TCA Sul, de 27-11-2007, proc. n.º 02006/07: “No domínio do contencioso tributário, a nulidade ou mesmo a inexistência de norma em que se baseie um acto de liquidação não implica a nulidade deste, gerando apenas uma situação de ilegalidade abstracta da liquidação, com o regime da alínea a) do n.º1 do art.º 204.º do CPPT.

E o mesmo se diga, mutatis mutandis, em relação a acto que aplique norma inconstitucional, salvo se ofenderem o conteúdo essencial de um direito fundamental, o que não é o caso do princípio da legalidade ou do direito à propriedade privada que não é absoluto ou ilimitado, como o TC vem acentuando.

As imposições tributárias não podem ser vistas como restrições ao direito de propriedade mas antes como limites implícitos deste direito, mesmo que se considere o direito de propriedade um direito análogo aos direitos, liberdades e garantias – cfr. Ac. do Pleno do STA de 16.11.2005, recurso n.º 19/04-50, bem como os demais aí citados.”

Concordando inteiramente com a jurisprudência citada e tendo em conta o que acima deixámos exposto, os vícios aqui em análise (falta de fundamentação da decisão final do procedimento de inspecção e do acto de liquidação; a existência de presunções no apuramento da matéria tributável sem o recurso ao procedimento do art. 90.º da LGT e a inexistência de facto tributário), apesar da forma como foram apresentados, não ofendem conteúdos essenciais de direitos fundamentais, nomeadamente, da segurança jurídica, da proibição de indefesa, da confiança ou do direito de propriedade, sendo que, a verificarem-se, a sua anulabilidade é, claramente, suficiente para sancionar as eventuais ilegalidades cometidas, logo, tais vícios não têm como consequência a nulidade do acto final de liquidação.

Quanto à alegada impossibilidade de determinação do autor do acto de liquidação, a qual, em abstracto, poderia redundar na nulidade do acto de liquidação, prevista na al. g) ou l) do n.º 2 do art. 161.º do CPA, se nos ativermos na substanciação de tal vício feita pela Recorrente, verifica-se que a mesma, de tão forçada, não se reconduz a tal consequência.

Com efeito, a Recorrente, apesar de reconhecer que o acto de liquidação se encontra assinado “mecanograficamente” pela Directora-Geral da AT, defende que “é notório” que não foi a mesma que ordenou a prática do acto, pelo que, não se sabendo quem o praticou, se trata de uma decisão sem autor.

A presente alegação roça o limiar do absurdo e da litigância temerária, já que a Recorrente não pode ignorar que, sendo a Directora-Geral a titular do órgão máximo da AT, e dispondo as normas do art. 89.º do CIRC e do art. 10.º n.º 1 a) do CPPT, que a competência para a liquidação, fora dos casos em que a mesma é do próprio sujeito passivo, é dos serviços da Autoridade Tributária e Aduaneira, e sendo a assinatura mecanográfica ou por chancela permitida por lei (o que não é, sequer posto em causa), e, de resto, a única com praticabilidade, para efeitos de defesa do contribuinte ele ficou a saber que o acto, em última análise, foi presuntivamente praticado por quem, por se situar no topo da hierarquia da Administração Tributária e por assinar, mesmo que por “chancela”, as comunicações através das quais lhe é participada a liquidação, se tem por seu autor. Ou seja, a partir do momento em que assume que o documento se encontra assinado, trata-se de uma alegação inconsequente e, como tal, não consubstanciadora da nulidade que lhe imputou.

Assim sendo, concluímos que bem andou a sentença recorrida ao considerar que os vícios imputados ao acto impugnado apenas poderiam conduzir à anulabilidade do mesmo.

E, por isso, tendo a sentença recorrida concluído pela caducidade do direito de acção, não se lhe impunha o conhecimento de qualquer questão de mérito, quer tivesse sido suscitada quer fosse de conhecimento oficioso.

A sentença recorrida, nesta parte, não merece, por isso, censura, devendo ser confirmada.

Em face da decisão que antecede, fica prejudicado o conhecimento do erro de julgamento quanto ao indeferimento da prova testemunhal arrolada.

III. DECISÃO

Face ao exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul, em:

a) conceder provimento ao recurso, declarar nula a sentença quanto à imputada omissão de pronúncia e, conhecendo em substituição, julgar improcedente a impugnação quanto à invocada inconstitucionalidade da norma do art. 102.º n.º 1 do CPPT;

b) No mais, negar provimento ao recurso, mantendo-se a decisão recorrida.

Custas pela Recorrente (art. 527.º CPC).

Registe e notifique.

Lisboa, 30 de Abril de 2025

[Teresa Costa Alemão]

[Margarida Reis]

[Ana Cristina Carvalho]