0370/09 - Supremo Tribunal Administrativo

Não pode proceder a alegação de ilegitimidade para a execução fiscal de uma sociedade comercial, sucessora de sociedade incorporante da sociedade executada originária, visto uma tal sociedade «ser o próprio devedor que figura no título ou o seu sucessor», nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 204.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

1. 1 “A…, SA”, na qualidade «de última e única accionista da sociedade liquidada e extinta “B…, SA”», vem recorrer da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, que julgou «a presente oposição improcedente».

1. 2 Em alegação, a recorrente formula as seguintes conclusões.

1. A lei determina, no artigo 112.° a) do Código das Sociedades Comerciais, que com o registo da fusão se extingue a sociedade incorporada.

2. A transmissão dos direitos e obrigações da sociedade incorporada para a sociedade incorporante não equivale à continuação da existência jurídica da sociedade incorporada na sociedade incorporante.

3. Extinta a sociedade, as obrigações tributárias não liquidadas só poderão vir a ser validamente liquidadas e executadas em nome da sociedade incorporante.

4. Extinta a sociedade, é ineficaz a liquidação de imposto na pessoa da sociedade extinta, como ineficaz é a instauração da respectiva execução fiscal contra a sociedade extinta.

5. A sociedade incorporante carece de legitimidade para ser executada num processo de execução instaurado na pessoa da sociedade extinta, relativo a uma dívida de imposto liquidado igualmente na pessoa da sociedade extinta.

Termos em que, com o douto suprimento de V.Exas, deve ser dado provimento ao presente recurso, revogada a douta decisão recorrida e declarada extinta a execução com todas as consequências legais.

1. 3 Não houve contra-alegação.

1. 4 O Ministério Público neste Tribunal emitiu o seguinte parecer.

Alega a recorrente que nos termos do artigo 112º, a) do Código das Sociedades Comerciais com o registo da fusão se extingue a sociedade incorporada.

E que, extinta a sociedade, as obrigações tributárias não liquidadas só poderão vir a ser validamente liquidadas e executadas em nome da sociedade incorporante sendo ineficaz a liquidação de imposto na pessoa da sociedade extinta, como ineficaz é a instauração da respectiva execução fiscal contra a sociedade extinta.

Conclui que a sociedade incorporante carece de legitimidade para ser executada num processo de execução instaurado na pessoa da sociedade extinta, relativo a uma dívida de imposto liquidado igualmente na pessoa da sociedade extinta.

A nosso ver o recurso não merece provimento devendo ser confirmado o julgado recorrido.

A doutrina vem entendendo como características fundamentais da operação de fusão de sociedades as seguintes:

a) necessidade de existirem pelo menos duas sociedades intervenientes;

b) transferência global e total do património de uma sociedade para o de outra;

c) dissolução sem liquidação da sociedade fundida ou incorporada.

Cf., neste sentido Maria Teresa Veiga de Faria, Tratamento Fiscal das Fusões e Cisões de Sociedades de capitais, in CTF 343-345, pag. 221 e segs., e ainda Luís Meneses Leitão, Fusão Cisão de Sociedades e Figuras Afins, revista Fisco, n° 57, pag. 20.

Como refere Jacques Y. Roelans, citado por Maria Teresa Veiga de Faria, ob. citada, pag. 308, a fusão tem por consequência a transferência do conjunto do património da sociedade incorporada para a sociedade incorporante ou das sociedades que se fundiram para a sociedade que se constituiu de novo, e deixando a sociedade incorporante ou as sociedades fundidas de existir, não havendo lugar a qualquer liquidação.

Porém a extinção da sociedade incorporada não obsta à instauração e prosseguimento do processo executivo.

É até pela generalidade da doutrina aceite que existe a possibilidade de instauração de uma execução fiscal com base em título executivo do qual conste como devedor uma sociedade extinta, quando subjacente esteja um acto tributário de liquidação relativo a factos tributários ocorridos antes da extinção.

Como se disse no Acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 12.03.2003, recurso 1975/02, in www.dgsi.pt: «A sociedade extinta continua, de resto, a ser o sujeito da relação jurídica tributária, mesmo que a lei designe outros responsáveis pelo respectivo pagamento. Não implicando o fim da personalidade jurídica de um dado sujeito a extinção dos créditos dos seus credores, nada há na lei que impeça a Administração Fiscal de efectuar um acto tributário de liquidação já depois de extinta a pessoa (singular ou colectiva) sujeito passivo da obrigação jurídica tributária. Menos, de exigir o pagamento da obrigação fiscal já antes liquidada. (...) Em súmula, o desaparecimento da personalidade jurídica colectiva do respectivo sujeito passivo não é causa extintiva das obrigações de crédito, não obstando, pois, a que os credores façam valer os seus correspondentes direitos. Assim, a Administração Fiscal, munida de título executivo em que figura como devedora a sociedade extinta, pode fazer prosseguir (e, até, instaurar) acção executiva para a respectiva cobrança, desde que a dívida se tenha tornado exigível».

No caso a sociedade extinta continuará a ser o sujeito da relação jurídica tributária, pese embora a lei - nomeadamente o artº 112º do Código das Sociedades Comerciais - designe outros responsáveis pelo respectivo pagamento (a sociedade incorporante ou a nova sociedade).

Termos em que somos de parecer que o presente deve ser julgado improcedente, confirmando-se a decisão recorrida.

1. 5 Tudo visto, cumpre decidir, em conferência.

Em face do teor das conclusões da alegação do recurso, a questão essencial que aqui se coloca é a de saber se à ora recorrente falece legitimidade para a execução fiscal, a que diz respeito a presente oposição.

2. 1 Em matéria de facto, a sentença recorrida assentou o seguinte.

1. Foi instaurada execução fiscal por dívidas relativas a IRC do ano de 1997, no valor total de 617.640,79 Euros, contra a empresa B…, com sede na Rua de …, n° …, …, Santa Maria da Feira.

2. A B… foi incorporada, por fusão, a 31 de Dezembro de 1999, pela sociedade C…, SA, com sede na Rua de …, n° …, …, Santa Maria da Feira.

3. A dívida de IRC foi notificada a B… SA, no dia 01.02.02 na Rua de …, n° …, …, Santa Maria da Feira.

Alicerçou-se a convicção do Tribunal na consideração dos factos provados no teor do documento de fls. 9 a 30 e 56, 57 e 58 e ainda no compulso do processo de execução fiscal.

FACTOS NÃO PROVADOS

Inexistem. As demais asserções da douta petição inicial constituem antes meras considerações pessoais do oponente ou conclusões de facto e/ou direito.

2. 2 No douto acórdão desta Secção do Supremo Tribunal Administrativo, de 16-9-2009, proferido no recurso n.º 372/09 (em que é recorrente a mesma sociedade aqui recorrente), a respeito da “legitimidade para a execução fiscal por dívida da sociedade incorporada”, escreveu-se como segue.

[…] resulta da própria lei das sociedades comerciais – artigo 112.º alínea a) do Código das Sociedades Comerciais (CSC) -, que, nos casos de fusão por incorporação, a que se refere a alínea a) do n.º 4 do artigo 97.º do CSC [cfr., por todos, RAÚL VENTURA, Fusão, Cisão, Transformação de Sociedades: Comentário ao Código das Sociedades Comerciais, 3.ª reimp. da 1.ª ed. de 1990, Coimbra, 2006, p. 16 (nota 5 ao art. 97.º do CSC) e ANTÓNIO MENEZES CORDEIRO (coordenador), Código das Sociedades Comerciais Anotado, Coimbra, 2009, p. 323 (nota 10 ao art. 97.º do CSC)], com a inscrição da fusão no registo comercial extinguem-se as sociedades incorporadas (…) transmitindo-se os seus direitos e obrigações para a sociedade incorporante.

[…]

Independentemente da posição que se assuma acerca da natureza jurídica da fusão – matéria em que se defrontam na Europa Continental duas grandes orientações dogmáticas [como dá conta DIOGO GONÇALVES in ANTÓNIO MENEZES CORDEIRO (coord.), Código das Sociedades Comerciais Anotado, cit., p. 323 (nota 9 ao art. 97.º do CSC), que aqui seguimos], a teoria da sucessão universal, em tudo semelhante à sucessão “mortis causa” e a teoria do acto modificativo das sociedades envolvidas, mediante transformação, sendo esta última a doutrina a actualmente prevalecente em Itália, França e Portugal e aquela outra a que mais se aproxima da construção germânica da “Universalsukzession”, e que, sob outra designação (estinzione-creazione-sucessione universale), foi no passado prevalecente em Itália –, a extinção da personalidade jurídica própria da sociedade incorporada por fusão não tem por efeito a extinção dos seus direitos e deveres, antes, por expressa disposição legal estas se “transmitem” para a sociedade incorporante, seja porque esta sucede aquela, em conformidade com a teoria da sucessão universal, seja porque as situações jurídicas de que era titular a sociedade incorporada permanecem inalteradas ao longo do processo de fusão para se reunirem depois numa nova entidade, em conformidade com a teoria do acto modificativo.

Temos, assim, que, qualquer que seja a construção dogmática assumida quanto à natureza da fusão, esta operação de reorganização empresarial não extingue as dívidas fiscais da sociedade incorporada, ainda que tais dívidas não estivessem ainda liquidadas aquando do registo da fusão, pois que não é a liquidação, mas a verificação do facto tributário, ocorrido antes da fusão da sociedade incorporada e a ela atinente, o facto constitutivo da relação jurídica de imposto (cfr. o n.º 1 do artigo 36.º da Lei Geral Tributária), nada obstando igualmente à instauração contra a sociedade incorporada por fusão do processo de execução fiscal tendente à cobrança coerciva daquela dívida, pois que, como se escreveu no Acórdão deste Tribunal de 12 de Março de 2003 (rec. n.º 1975/02), a sociedade extinta continua, de resto, a ser o sujeito da relação jurídica tributária, mesmo que a lei designe outros responsáveis pelo respectivo pagamento. Não implicando o fim da personalidade jurídica de um dado sujeito a extinção dos créditos dos seus credores, nada há na lei que impeça a Administração Fiscal de efectuar um acto tributário de liquidação já depois de extinta a pessoa (singular ou colectiva) sujeito passivo da obrigação jurídica tributária. Menos, de exigir o pagamento da obrigação fiscal já antes liquidada. (....) Em súmula, o desaparecimento da personalidade jurídica colectiva do respectivo sujeito passivo não é causa extintiva das obrigações de crédito, não obstando, pois, a que os credores façam valer os seus correspondentes direitos. Assim, a Administração Fiscal, munida de título executivo em que figura como devedora a sociedade extinta, pode fazer prosseguir (e, até, instaurar) acção executiva para a respectiva cobrança, desde que a dívida se tenha tomado exigível.

Acompanhando o citado Acórdão, conclui-se no sentido da admissibilidade da liquidação adicional de imposto e subsequente instauração da execução fiscal tendente à sua cobrança coerciva contra a sociedade extinta por fusão-incorporação, importando agora averiguar da legitimidade como executada da sociedade incorporante.

Conhecem-se em outros ordenamentos que nos são culturalmente próximos normas fiscais expressas atribuindo à sociedade incorporante a posição jurídica de sucessor tributário pelas dívidas tributárias da sociedade incorporada, como sucede no Brasil (cfr. os artigos 132 e 129 do Código Tributário Nacional brasileiro) e em Espanha (cfr. o artigo 40 n.º 3 da actual Ley General Tributaria espanhola), sendo também esta, embora sem norma geral expressa, ainda a jurisprudência italiana dominante (cfr. AUGUSTO FANTOZZI, Corso di Diritto Tributário, 2005, UTET, Torino, p. 159).

Há que reconhecer que não há, entre nós, norma fiscal expressa nesse sentido, mas tal não quer significar que a sociedade incorporante seja parte ilegítima na execução movida contra a sociedade incorporada, pois que, por força da já citada alínea a) do n.º 1 do artigo 112.º do CSC, para a sociedade incorporante “se transmitem” ou nela “se reúnem”, como efeito da inscrição da fusão no registo comercial, os direitos e obrigações da sociedade incorporada, não sendo as obrigações fiscais excepção a esta regra, como não a é a legitimidade da sociedade incorporante para o processo de execução fiscal (legitimidade que, aliás, pediu lhe fosse reconhecida, na qualidade de sucessora daquela outra, para os presentes autos), pois que esta sociedade, não figurando embora no título executivo como devedor, sucedeu àquela ou, noutra concepção, sempre será responsável pelo seu pagamento (cfr. a alínea b) do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT, a contrario), por força da alínea a) do n.º 1 do artigo 112.º do CSC.

Sob a epígrafe “Fundamentos de oposição à execução fiscal”, o artigo 204.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário dispõe, sob a alínea b) do seu n.º 1, que a oposição poderá ter por fundamento a «Ilegitimidade da pessoa citada por esta não ser o próprio devedor que figura no título ou seu sucessor (…)».

A alínea b) especifica três tipos de ilegitimidade, como fundamento de oposição à execução fiscal. Desde logo, a «ilegitimidade da pessoa citada por esta não ser o próprio devedor que figura no título nem o seu sucessor». É o caso de erro na identificação do executado no acto da citação: citou-se pessoa diversa daquela que figura no título executivo como devedora (art. 195.° alínea b), do CPC). De igual modo, será o caso de certa pessoa haver sido citada na pressuposição errónea de que era «sucessora» do executado. A sucessão na dívida pode ocorrer por negócio jurídico inter-vivos, como o trespasse de estabelecimento comercial, como opinava Laurentino Araújo. E a verdade é que são irrelevantes perante o Fisco os actos ou contratos que coloquem na posição do contribuinte pessoa diferente da que é designada na lei. Esta doutrina é corolário do princípio da legalidade tributária e da indisponibilidade da relação jurídica fiscal. No processo executivo comum, o sucessor do devedor tanto pode ser mortis-causa como inter-vivos (como defende Lopes Cardoso) – cf. Alfredo José de Sousa, e José da Silva Paixão, no Código de Procedimento e de Processo Tributário, Comentado e Anotado, em anotação ao artigo 204.º.

Na alínea b) do n.º 1 do artigo 204.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário «enquadram-se os casos em que há erro na identidade do citado, sendo a situação efectuada em pessoa que não é aquela contra quem efectivamente é instaurada a execução ou, nos casos de sucessores, não é qualquer das pessoas que devem ser citadas como sucessores do responsável originário» – Cf. Jorge Lopes de Sousa, em anotação 11. ao artigo 204.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado e comentado, 2007.

2. 3 No caso sub judicio, convém esclarecer que a ora recorrente, “A…, SA”, é a «última e única accionista da sociedade liquidada e extinta “B…, SA”»; e que esta sociedade, liquidada e extinta, não é a pessoa executada dita em 1. do probatório. Na verdade, aquela “B…, SA”, dita em 1. do probatório, foi incorporada, por fusão, na sociedade “C…, SA”; e esta sociedade, “C…, SA”, é que veio a adoptar a mesma denominação social da sociedade executada dita em 1. do probatório, “B…, SA”; e esta última sociedade é que é aquela da qual a ora recorrente, “A…, SA”, é a «última e única accionista» – como tudo resulta muito claro do alegado nos artigos 1.º a 4.º da petição inicial.

A presente oposição à execução fiscal é deduzida pela sociedade sucessora da sociedade incorporante da sociedade executada originária: a “B… SA”, dita em 3. do probatório, e da qual, como se disse, a ora recorrente é a «última e única accionista».

Como se vê, a ora recorrente, “A…, SA”, está na linha de sucessão da sociedade devedora, executada originária.

De resto, a ora recorrente não alega que não seja sucessora, ou representante legal, da sociedade executada originária.

E, assim, sendo a ora recorrente, como é, sucessora da sociedade executada originária, a sua falta de fundamento legal para vir falar em ilegitimidade para a respectiva execução fiscal afigura-se evidente – de acordo com os termos da supracitada alínea b) do n.º 1 do artigo 204.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

Estamos deste modo a dizer, e em resposta à questão decidenda, que à ora recorrente não falece legitimidade para a execução fiscal, a que respeita a presente oposição – razão por que, ao ter decidido neste pendor, deve ser mantida a sentença recorrida.

E, então, havemos de convir que não pode proceder a alegação de ilegitimidade para a execução fiscal de uma sociedade comercial, sucessora de sociedade incorporante da sociedade executada originária, visto uma tal sociedade «ser o próprio devedor que figura no título ou o seu sucessor», nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 204.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

3. Termos em que se acorda negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida.

Custas pela recorrente, fixando-se a procuradoria em um sexto.

Lisboa, 23 de Setembro de 2009. – Jorge Lino (relator) – Isabel Marques da Silva – Brandão de Pinho.