2035/09.9BELRA - Tribunal Central Administrativo Sul

1. A sentença nula é a que está inquinada por vícios de actividade (erros de construção ou formação), os quais devem ser contrapostos aos vícios de julgamento (erros de julgamento de facto ou de direito). A nulidade da sentença em causa reveste a natureza de uma nulidade sanável ou relativa (por contraposição às nulidades insanáveis ou absolutas), sendo que a sanação de tais vícios de actividade se opera, desde logo, com o trânsito em julgado da decisão judicial em causa, quando não for deduzido recurso.

2. Nos termos do preceituado no citado artº.615, nº.1, al.d), do C.P.Civil, é nula a sentença, além do mais, quando o juiz conheça de questões de que não poderia tomar conhecimento. Decorre de tal norma que o vício que afecta a decisão advém de um excesso de pronúncia (2º. segmento da norma). Na verdade, é sabido que essa causa de nulidade se traduz no incumprimento, por parte do julgador, do poder/dever prescrito no artº.608, nº.2, do mesmo diploma, o qual consiste, por um lado, no resolver todas as questões submetidas à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras, e, por outro, de só conhecer de questões que tenham sido suscitadas pelas partes (salvo aquelas de que a lei lhe permite conhecer oficiosamente). Ora, como se infere do que já deixámos expresso, o excesso de pronúncia pressupõe que o julgador vai além do conhecimento que lhe foi pedido pelas partes. Por outras palavras, haverá excesso de pronúncia, sempre que a causa do julgado não se identifique com a causa de pedir ou o julgado não coincida com o pedido. Pelo que deve considerar-se nula, por vício de “ultra petita”, a sentença em que o Juiz invoca, como razão de decidir, um título, ou uma causa ou facto jurídico, essencialmente diverso daquele que a parte colocou na base (causa de pedir) das suas conclusões (pedido).

3. No processo judicial tributário o vício de excesso de pronúncia, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artº.125, nº.1, do C.P.P.Tributário, no último segmento da norma.

4. O Tribunal é livre de conhecer dos aspectos jurídicos da causa (interpretação e aplicação das regras de direito), com independência das razões invocadas pelas partes (cfr.artº.5, nº.3, do C.P.Civil).

5. As nulidades processuais consubstanciam os desvios do formalismo processual seguido, em relação ao formalismo processual prescrito na lei, e a que esta faça corresponder, embora não de modo expresso, uma invalidação mais ou menos extensa de actos processuais (cfr.artº.195, do C.P.Civil). As nulidades de processo que não sejam de conhecimento oficioso têm de ser arguidas, em princípio, perante o Tribunal que as cometeu (cfr.artºs.196 e 199, do C.P.Civil). São as nulidades secundárias, com o regime de arguição previsto no artº.199, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6.

6. Tratando-se de irregularidade anterior à decisão final, a sua arguição deve ser efectuada junto do próprio Tribunal recorrido, em consonância com o preceituado no citado artº.199, do C.P.Civil. Mais, as irregularidades não qualificadas como nulidades principais ou de conhecimento oficioso (cfr.artº.98, do C.P.P.T.) ficam sanadas com o decurso do prazo em que podem ser arguidas, o que significa que tudo se passa como se elas não tivessem sido praticadas. Por último, se o interessado, além de pretender arguir a nulidade processual, quiser também interpor recurso da decisão que foi proferida, deverá cumulativamente apresentar requerimentos de arguição da nulidade e de interposição de recurso, não podendo fazer a arguição da nulidade neste último.

7. Estabelece-se no artº.3, nº.3, do C.P.C., que o juiz deve observar e fazer cumprir, ao longo de todo o processo, o princípio do contraditório, não lhe sendo lícito, salvo caso de manifesta desnecessidade, decidir questões de direito ou de facto, mesmo que de conhecimento oficioso, sem que as partes tenham tido a possibilidade de sobre elas se pronunciarem. Com o aditamento desta norma, operado pelo dec.lei 329-A/95, de 12/12, visou-se a proibição da prolação de decisões-surpresa e aplicando-se tal regra não apenas na 1ª. Instância mas também na regulamentação de diferentes aspectos atinentes à tramitação e julgamento dos recursos. Deve, pois, concluir-se que o princípio do contraditório, o qual se configura como um dos princípios fundamentais do nosso direito processual civil, assegura não só a igualdade das partes, como, no que aqui interessa, é um instrumento destinado a evitar as citadas decisões-surpresa.

8. Relativamente à matéria de facto, o juiz não tem o dever de pronúncia sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de seleccionar apenas a que interessa para a decisão, levando em consideração a causa (ou causas) de pedir que fundamenta o pedido formulado pelo autor (cfr.artºs.596, nº.1 e 607, nºs.2 a 4, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6) e consignar se a considera provada ou não provada (cfr.artº.123, nº.2, do C.P.P.Tributário).

9. Segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas (cfr. artº.607, nº.5, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6). Somente quando a força probatória de certos meios se encontra pré-estabelecida na lei (v.g.força probatória plena dos documentos autênticos - cfr.artº.371, do C.Civil) é que não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação.

10. O erro de julgamento de facto ocorre quando o juiz decide mal ou contra os factos apurados. Por outras palavras, tal erro é aquele que respeita a qualquer elemento ou característica da situação “sub judice” que não revista natureza jurídica. O erro de julgamento, de direito ou de facto, somente pode ser banido pela via do recurso e, verificando-se, tem por consequência a revogação da decisão recorrida.

11. No que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida (cfr.artº.685-B, nº.1, do C.P.Civil, “ex vi” do artº.281, do C.P.P.Tributário). Tal ónus rigoroso ainda se pode considerar mais vincado no actual artº.640, nº.1, do C.P.Civil, na redacção resultante da Lei 41/2013, de 26/6.

12. Se a decisão do julgador, no que diz respeito à prova testemunhal produzida, estiver devidamente fundamentada e for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção.

13. A base de incidência do I.R.C. encontra-se consagrada no artº.3, do C.I.R.C., sendo, nos termos do seu nº.2, definido o lucro tributável como o resultante da “diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação, com as correcções estabelecidas neste Código”. Por outro lado, é no artº.17 e seg. do mesmo diploma que se consagram as regras gerais de determinação do lucro tributável, especificando-se no artº.23 quais os custos que, como tal, devem ser considerados pela lei.

14. Para o conceito fiscal de custo vale a definição constante do aludido artº.23, do C.I.R.C., a qual, depois de nos transmitir, de uma forma ampla, a noção de custos ou perdas como englobando todas as despesas efectuadas pela empresa que, comprovadamente, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva, procede a uma enumeração meramente exemplificativa de várias despesas deste tipo. Estamos perante um conceito de custo que se pode considerar comum ao balanço fiscal e ao balanço comercial. A definição fiscal de custo, como conceito mais amplo do que sejam os custos de produção e de aquisição, parte de uma perspectiva ampla de actividade e de necessidade da empresa, assim estabelecendo uma conexão objectiva entre a actividade desta e as despesas que, inevitavelmente, daqui decorrerão. E fá-lo com uma finalidade claramente fiscal, a qual consiste em distinguir entre custos que podem ser aceites para fins fiscais e que, por isso, vão influenciar o cálculo do lucro tributável e os que não podem ser aceites para tal efeito. Os custos ou perdas da empresa constituem, portanto, os elementos negativos da conta de resultados, os quais são dedutíveis do ponto de vista fiscal quando, estando devidamente comprovados, forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva da empresa em causa. A ausência de qualquer destes requisitos implica a não consideração dos referidos elementos como custos, assim devendo os respectivos montantes ser adicionados ao resultado contabilístico.

15. O requisito da indispensabilidade de um custo tem sido jurisprudencialmente interpretado como um conceito indeterminado de necessário preenchimento casuístico, em resultado de uma análise de perspectiva económica-empresarial, na percepção de uma relação de causalidade económica entre a assunção de um encargo e a sua realização no interesse da empresa, atento o objecto societário do ente comercial em causa, sendo vedadas à A. Fiscal actuações que coloquem em crise o princípio da liberdade de gestão e de autonomia da vontade do sujeito passivo. Não obstante, se a A. Fiscal duvidar fundadamente da inserção no interesse societário de determinada despesa, impende sobre o contribuinte o ónus de prova de que tal operação se insere no respectivo escopo societário.

16. Benfeitorias são todas as despesas efectuadas visando a conservação ou melhoramento de uma coisa móvel ou imóvel (cfr. artº.216, do C.Civil).

17. O activo imobilizado da empresa é o conjunto de bens que revestem um carácter de permanência, ou seja, os bens que a empresa pretende manter por mais do que um exercício económico. Nesta perspectiva, o Plano Oficial de Contabilidade (P.O.C. aprovado pelo dec.lei 410/89, de 21/11, diploma aplicável ao caso "sub judice"), classificava o activo imobilizado de acordo com a sua natureza - imobilizações financeiras, corpóreas e incorpóreas. Tais elementos caracterizam-se pela sua aptidão para contribuírem para as operações do ente empresarial em causa durante um determinado período de tempo, sendo que, com algumas excepções, essa aptidão vai decrescendo ao longo da sua vida útil.

18. A vida útil de um elemento do activo imobilizado é, para efeitos fiscais, o período durante o qual se reintegra ou amortiza totalmente o seu valor - cfr.artº.3, nº.1, do dec.reg.2/90, de 12/1.

19. Torna-se, por isso, necessário reconhecer ao nível dos custos dos diversos exercícios em que decorre a vida útil dos bens do activo imobilizado a expressão monetária da mencionada depreciação. O processo de imputação aos resultados dos exercícios contabilísticos anuais do custo de aquisição dos bens do activo imobilizado designa-se por reintegração ou amortização, o qual deve ser elaborado de forma racional e sistemática, devendo estruturar-se em estrita observância do princípio contabilístico do balanceamento dos custos com proveitos.

20. O regime geral das reintegrações e amortizações dos elementos do activo imobilizado encontrava consagração nos artºs.28 e seg., do C.I.R.C., nos anos de 2004/2006 (cfr.artºs.29 e seguintes do actual C.I.R.C.; artºs.30 e seg. do anterior C.C.Industrial).

ACÓRDÃO

X

RELATÓRIO

X

“P. .., S.A.”, com os demais sinais dos autos, deduziu recurso dirigido a este Tribunal, na parcela em que não obteve ganho de causa, visando sentença proferida pelo Mmº. Juiz do T.A.F. de Leiria, exarada a fls.548 a 566 do presente processo, através da qual julgou parcialmente procedente a impugnação intentada pela sociedade recorrente, tendo por objecto actos de liquidação adicional de I.R.C., relativos aos anos de 2004, 2005 e 2006 e no montante total de € 372.174,00.

X

O recorrente termina as alegações (cfr.fls.585 a 596 dos autos) do recurso formulando as seguintes Conclusões:

1- O Tribunal a quo ao considerar que o que está em causa nos autos é a existência de um custo, de um gasto económico, que considera não se poder encarar-se como efectivamente suportado pela impugnante, e não a demonstração da indispensabilidade desse custo para a realização dos proveitos da empresa, conforme sempre alegou a AT, viola o Tribunal o princípio da proibição da decisão surpresa previsto no artigo 3 n.3 do CPC;

2- Esta solução de direito nunca foi alegada nem vislumbrada pelas partes;

3- Pois a Administração Tributária nunca colocou em causa que as reintegrações não aceites das benfeitorias constituíssem um custo da impugnante, colocou sim em causa que as mesmas fossem indispensáveis para a realização de proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora;

4- Tal violação constitui uma nulidade processual que afecta a boa decisão da causa (art. 201, n. 1 do Cód. de Processo Civil) e uma nulidade da própria sentença, dado que o Mmo. Juiz a quo pronunciou-se sobre matérias sobre as quais não se podia pronunciar sem antes ouvir as partes (art.668, n.1, al.d) do Cód. de Processo Civil);

5- Deve, assim, a sentença ser declarada nula, com todos os legais efeitos;

6- Ainda que assim não fosse, o que só por mera hipótese académica se admite, face dos factos dados como provados a decisão do Tribunal à quo deveria ter sido diversa daquela que proferiu quanto às reintegrações das benfeitorias;

7- O artigo 23 do CIRC define gasto fiscal e usa a terminologia contabilística de gastos e proveitos, sem dar sequer qualquer definição ou determinar a relação entre estes dois conceitos e outros conceitos;

8- Não há dúvida de que existe uma relação clara entre gastos e proveitos, que tem precisamente a ver com o facto de os gastos se reflectirem, direta ou indiretamente, nos proveitos, sempre que uma empresa tem que suportar gastos para obter proveitos;

9- Regra geral, ao proveito está associado um gasto ou perda, mas, um custo (gasto), raramente, corresponderá a pura perda, poderá, em certa ocasião, consubstanciar-se em valores activos, isto enquanto não for recuperado (por transformação em proveito), ou perdido (transformação em perda);

10- No caso do artigo 23 do CIRC, em vez de a norma definir o conceito de gasto fiscal, remete antes para aspectos económicos, considerando gastos "os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização de proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora";

11- O legislador optou assim por enunciar, exemplificadamente, e não exaustivamente, várias categorias concretas de gastos susceptíveis de serem admitidos como gastos dedutíveis;

12- Para saber se um determinado gasto pode ou não ser dedutível em sede de IRC, é necessário averiguar se os gastos correspondem à realidade dos factos tributários e se os factos fiscalmente relevantes são indispensáveis à atividade empresarial, sob pena de não poderem ser dedutíveis ao lucro tributável;

13- O contribuinte tem que fazer a prova da materialidade das operações efectuadas e demonstrar que os gastos correspondem à realidade dos factos;

14- Quanto ao critério da indispensabilidade tem sido definido pela jurisprudência e a doutrina como um dos requisitos fundamentais para que os gastos reais sejam aceites fiscalmente, trata-se de um critério, aparentemente indeterminado e complexo, que pode ser adaptado a qualquer situação, sobretudo aos casos mais complexos em matéria fiscal;

15- Devem ser aceites os gastos essenciais ao processo produtivo e à obtenção de proveitos. São considerados gastos indispensáveis os que são realizados no interesse da empresa e que contribuem para a obtenção do lucro de forma direta ou indireta;

16- Em termos gerais, só podem ser deduzidos fiscalmente os gastos em relação aos quais seja possível estabelecer uma conexão direta ou indireta com os proveitos e ganhos;

17- No caso em apreço a administração tributária desconsiderou a reintegração das benfeitorias efectuadas pela M... no imóvel da P... por considerar que as mesmas não eram indispensáveis para realização de proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora;

18- E o Tribunal a quo, de forma completamente inusitada, foi mais longe que a própria A.T. e considerou que o que estava em causa não era a indispensabilidade do custo mas sim a existência do próprio custo, de um gasto económico, que entende não poder considerar-se suportado pela própria impugnante;

19- Sucede porem que atenta a factualidade dada como provada, foi devidamente comprovada a existência de um gasto efectuado pela impugnante, quanto mais não fosse de forma indirecta por via dos aumentos de capital;

20- Encontrando-se igualmente provado que o custo foi essencial para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora;

21- Relativamente à existência do custo, o mesmo existiu porquanto as benfeitorias foram realizadas e o próprio Tribunal a quo admite que verificou a existência das mesmas aquando da sua deslocação ao local, tendo-se tornado um activo da empresa;

22- Contudo entende o douto Tribunal que as reintegrações das benfeitorias realizadas e não aceites fiscalmente, reportam-se única e exclusivamente, a obras realizadas nas instalações da M..., pelo que tais encargos não concorreram para o aumento de capital social da ora impugnante, pelo que inexiste qualquer custo que foi por si suportado e como tal não podem ser objecto de reintegração;

23- Labora o douto Tribunal em erro;

24- Dos factos dados como provados verifica-se precisamente o contrário, conforme se pode retirar da factualidade constante do nº.3 do probatório, para onde se remete;

25- Donde se conclui que as benfeitorias efectuadas não foram efectuadas apenas no espaço ocupado pela M..., pois incluíram acessos, vedações e arranjos exteriores na parte do terreno que foi cedida pela M... para ser arrendada a terceiros;

26- Acresce que deveria ter sido dado como provados os seguintes factos alegados na PI:

a) inicialmente a impugnante arrendou à M... um total de 71.492 m2 pelo preço de 1500,00 €, ou seja pelo preço de 0,020 € por m2 (1.500 € /71.942m2= 0.020 € m2) - cfr fls 47 a 56 do processo administrativo;

b) posteriormente a M..., Lda. concordou com o destaque de três parcelas cuja área total perfaz 8.536 m2, os quais foram, depois, arrendados à E... Sistemas de Lavagem Auto (1400 m2), à M... (2500 m2) e a T... agora P... (4636 m2) (cfr.doc. de fls. 82, 65 a 74, 60 a 64 e 75 a 80 dos autos);

c) houve assim uma redução da área inicialmente arrendada à M... de 71.492 m2 para 62.992 m2, mantendo-se a renda no mesmo montante, 1.500,00 €, ou seja o preço por m2 passou a ser de 0,024 € (1.500,00 € / 62.992 m2 = 0,024 € m2);

27- Porquanto se foi dado como provado os factos constantes dos nºs.3, 8, 14 e 20, teriam de ser dado com provado também os factos acima enunciados no nº.26 das presentes conclusões;

28- Pelo que deveria o Tribunal à quo ter concluído que muito embora o valor da renda inicialmente contratado com a M... se tivesse mantido, o espaço arrendado a esta diminuiu, o que significa que o preço do arrendamento por m2 aumentou;

29- Ora tendo em conta a redução da área arrendada, menos 8536 m2, e a manutenção do valor da renda em 1.500,00 €, verifica-se que houve um aumento implícito da renda paga pela M... em cerca de 19%;

30- Pelo que está devidamente demonstrado que para além de não se poder dizer que as reintegrações correspondem a obras realizadas, tão só, num espaço ocupado pela M..., mas e ainda que o fossem, também não se pode dizer que a impugnante não obteve qualquer proveito, dado o valor do arrendamento celebrado com a M... se manter, pois o valor da renda não se manteve, aumentou.

X

Não foram produzidas contra-alegações.

X

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido de se negar provimento ao presente recurso (cfr.fls.611 e 612 dos autos).

X

Com dispensa de vistos legais, atenta a simplicidade das questões a dirimir, vêm os autos à conferência para deliberação.

X

FUNDAMENTAÇÃO

X

DE FACTO

X

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.549 a 560 dos autos - numeração nossa):

1- Em 23-10-1998, no processo n.º 208/96 da 2.ª Secção do 2.º Juízo do Tribunal Judicial de Torres Novas foi proferida sentença de homologação da medida de gestão controlada da empresa Metalúrgica C..., S.A., da qual consta, designadamente, o seguinte:

“(…) 5.3.7 - Constituição de uma nova sociedade, a N... - Investimentos, S.A., para a qual será transferido livre de ónus ou encargos, o imóvel da M..., com o valor de balanço igual ao valor de avaliação encontrado pela ... (…)

O capital social poderá ser subsequentemente aumentado, mediante a subscrição de novas ações pela M..., S.A. pelo valor das benfeitorias feitas por esta última no imóvel da M..., corrigindo-se em consequência o valor do ativo da sociedade N... Investimentos, S.A.

O processo de avaliação de novas benfeitorias e aumento de capital depois de realizado inicialmente com base em avaliação a solicitar à ... - Consultores será renovado anualmente. (…)

Celebração de contrato de arrendamento entre a sociedade referida em 7 e a Metalúrgica C..., S.A. por 10 anos renovável por sucessivos períodos com a mesma duração (…) podendo a Metalúrgica C..., S.A. ceder a sua posição no arrendamento à M..., S.A.”

(cfr.documentos juntos a fls.17 a 53 dos presentes autos);

2- Com data de 25-09-2001 a sociedade impugnante, P..., S.A., com o n.i.p.c. ..., endereçou à M... - Máquinas para Cerâmica, Lda., carta com o seguinte teor:

“(…) Conforme sentença judicial do processo especial de recuperação 208/96 da Metalúrgica C..., S.A., no ponto 5.3.12 a M... S.A. irá celebrar um contrato de arrendamento com a P..., S.A. dos prédios urbanos inscritos na matriz predial urbana sob os n.ºs 1687 e 2437 da freguesia de S...,

Em virtude da oportunidade que temos de arrendar uma parcela de terreno a terceiros, vimos solicitar a V. Exas., a redução do objeto do futuro contrato de arrendamento de forma a possibilitar a construção de prédios urbanos pelos terceiros, no âmbito do desenvolvimento da nossa actividade (…).”

(cfr.documento junto a fls.81 dos presentes autos);

3- Com data de 28-09-2001 a M... - Máquinas para Cerâmica, Lda. endereçou à P..., S.A., carta onde consta, designadamente, o seguinte:

“(…) Em resposta à vossa carta de 25 de Setembro de 2001, informamos que a nossa administração está disposta a ceder uma parte do terreno arrendado por nós na parte sul junto à estrada, mas só nas seguintes condições:

1.º Nos investimentos a realizar por terceiros nos terrenos arrendados à P... a M... compromete-se a construir as benfeitorias dos acessos, vedações e arranjos exteriores. Os mesmos serão avaliados pela ... da mesma forma que as restantes benfeitorias realizadas pela M.... Em contrapartida a P... com a cedência dos terrenos arrendados à M... irá beneficiar recebendo as rendas mensais dos terceiros.

2.º No final dos contratos de arrendamento a P... passará a proprietária de todos os edifícios construídos e melhorados nos seus terrenos. (…).”

(cfr.documento junto a fls.82 dos presentes autos);

4- Em 28-09-2001 a ... - Consultores de Avaliação, Lda. elaborou estimativa de custo das obras de beneficiação realizadas entre Maio de 1997 e Setembro de 2001 nas instalações industriais da M..., em ..., pela M... - Máquinas para Cerâmica, S.A., no valor de PTE 433.300.000,00 (cfr.documento junto a fls.210 a 215 dos presentes autos);

5- No documento identificado no nº.4 consta, além do mais, o seguinte:

“(…)

3. Enquadramento urbano e descrição do imóvel

As instalações objeto do presente estudo localizam-se na M..., freguesia de St.ª Maria, em ..., e foram objeto de avaliação por nós realizada em 1997 (Tº 2160).

Desde a data da nossa avaliação inicial, a envolvente urbana acelerou o seu processo de desenvolvimento, apresentando algumas frentes urbanas já rematadas e a entrada em funcionamento de novos equipamentos, nomeadamente o Hospital.

Durante esse período, as instalações objeto do presente estudo aumentaram a superfície construída e foram alvo de significativas obras de benfeitorias que se encontram detalhadamente referenciadas nos quadros apresentados em anexo. Destas intervenções, as mais significativas referem-se aos edifícios da Administração/Gestão de Produção/Máquinas Ferramentas e da Serralharia/Montagem/Armazém, que se encontram agora praticamente concluídos, bem como às infra-estruturas e arranjos exteriores. Encontram-se concluídas as obras da nova área comercial e em fase de preparação de obra o novo edifício de robótica. Encontra-se ainda em fase de conclusão de obra uma área comercial a desafetar às instalações existentes, situada numa parcela de terreno com cerca de 2.500 m2 situada no gaveto da EN 3 com uma rua de acesso à zona residencial situada próxima.

4. Considerações gerais e pressupostos do estudo

O estudo elaborado teve por base visitas efetuadas ao imóvel em Março e Setembro de 2001, no decurso da qual foram recolhidos elementos sobre as obras entretanto realizadas e o estado de conservação das construções (…).”

(cfr.documento junto a fls.210 a 215 dos presentes autos);

6- Em 30-09-2001 a P... informou por escrito a M... que aceitava as condições mencionadas no documento descrito no nº.3 (cfr.documento junto a fls.83 dos presentes autos);

7- Em 03-10-2001, através da ap. 2, foi inscrita na Conservatória do Registo Comercial de ... a constituição da sociedade impugnante P..., S.A., com o objeto social de compra, venda e locação de bens móveis e imóveis, comercialização e produção de máquinas e equipamentos, com o capital social de € 4.846.921,73, dividido por 971.327 ações nominativas ou ao portador no valor nominal de € 4.99, sendo a administração exercida por um conselho de administração composto por três membros, com mandato com a duração de três anos (cfr.documento junto a fls.54 a 59 dos presentes autos);

8- Com data de 03-10-2001, a impugnante celebrou com a sociedade Sistemas ... Portugal, Lda. contrato de arrendamento comercial de uma parcela de 2.500 m2 do prédio urbano sito no Olival da M..., pelo período de um ano, renovável, para a exploração de um ..., pelo valor mensal de PTE 900.000$00 (cfr. documento junto a fls.65 a 74 dos presentes autos);

9- Em 11-12-2001, por escritura realizada no … Cartório Notarial de Lisboa, foi aumentado o capital social da sociedade impugnante mediante a subscrição de novas ações pela M... pelo valor das benfeitorias por esta realizadas no imóvel da M... no montante de PTE 433.300.000,00, conforme avaliação efetuada pela ... - Consultores, realizado pela entrada em espécie no capital social de tais benfeitorias e concretizado pela emissão de 433.300 novas ações nominativas de PTE 1.000,00 (cfr. documento junto a fls.216 a 220 dos presentes autos);

10- Com data de 01-01-2002, entre a P..., S.A., enquanto proprietária, e M... - Máquinas para Cerâmica, S.A. foi celebrado contrato promessa de arrendamento do prédio urbano sito no Olival da M... em ..., inscrito na matriz predial sob o art.º 1687 e do prédio urbano sito no Olival da M... também em ..., inscrito na matriz predial sob o art.º n.º 2437, pelo prazo de 10 anos, mediante o pagamento do valor anual de € 18.000,00, devendo o contrato prometido ser celebrado até 15-02-2003 (cfr.documento junto a fls.47 a 56 do processo administrativo apenso, cujo conteúdo se dá aqui por reproduzido);

11- Consta da cláusula 7 do documento descrito no nº.10, designadamente, o seguinte:

“(…) A promitente arrendatária, recebe nesta data o aludido prédio urbano, com todas as partes integrantes e no estado de conservação e funcionamento em que se encontrarem, sendo o seu estado do conhecimento da segunda outorgante, sendo permitido fazer obras ou benfeitorias, em conformidade com o processo especial de recuperação de empresas da METALÚRGICA C..., S.A. , que decorreu os seus termos na segunda seccão, do segundo juízo, do Tribunal Judicial da Comarca de ..., sob o número duzentos e oito barra noventa e seis. Aprovado em Assembleia de Credores a medida 5.3.7., segundo e terceiro parágrafo: O capital social da “P... S.A.”, poderá ser subsequentemente aumentado, mediante subscrição de novas acções pela M... - Máquinas de Cerâmica, S.A. pelo valor das benfeitorias feitas por esta última no imóvel da M..., corrigindo-se em consequência o valor do activo da sociedade “P... Propriedades e Equipamentos, S.A.”.

O processo de avaliação de novas benfeitorias e aumento de capital depois de realizado inicialmente com base em avaliação a solicitar à ... - Consultores, será renovado anualmente. (…)”

(cfr.documento junto a fls.47 a 56 do processo administrativo apenso);

12- Em 02-12-2002 a ... - Consultores de Avaliação, Lda. elaborou estimativa de custo das obras de beneficiação realizadas entre Outubro de 2001 e Dezembro de 2002 nas instalações industriais da M..., em ..., pela M... - Máquinas para Cerâmica, S.A., no valor de € 566.500,00 (cfr.documento junto a fls.221 a 225 dos presentes autos);

13- Em 19-12-2002, mediante escritura realizada no Cartório Notarial de ..., foi aumentado o capital social da sociedade impugnante mediante a subscrição de novas ações pela M... pelo valor das benfeitorias por esta realizadas no imóvel da M... no montante de € 566.000,00, conforme avaliação efetuada pela ... - Consultores, realizado pela entrada em espécie no capital social de tais benfeitorias e concretizado pela emissão de 113.527 novas ações nominativas de € 4,99 (cfr.documento junto a fls.226 a 230 dos presentes autos);

14- Em Dezembro de 2004 a sociedade impugnante celebrou contrato de arrendamento de duração limitada com a T... Portugal - Lojas de Desconto, Lda., de uma parcela de 4.636 m2 do prédio urbano sito no Olival da M..., em ..., pelo período de 25 anos, sendo a renda mensal de € 4.500,00 (cfr.documentos juntos a fls.75 a 80 dos presentes autos);

15- Em 23-06-2005 a ... - Consultores de Avaliação, Lda. elaborou estimativa de custo das obras de beneficiação realizadas entre Dezembro de 2002 e Junho de 2005 nas instalações industriais da M..., em ..., pela M... - Máquinas para Cerâmica, S.A., no valor de € 1.338.600,00 (cfr.documento junto a fls.231 a 238 dos presentes autos);

16- No documento identificado no nº.15 consta, designadamente, o seguinte:

“(…)

3. Enquadramento urbano e descrição do imóvel

As instalações objeto do presente estudo localizam-se na M..., freguesia de ..., em ..., e foram objeto de avaliação por nós realizada em 1997 (Tº 2160), em 2011 (Tº 2865) e em Dezembro de 2002 (Tº 3097).

Entre Novembro de 2002, data da visita ao imóvel, e Junho de 2005, a superfície construída foi alvo de algumas obras de benfeitorias, que se encontram referenciadas nos quadros apresentados em anexo, bem como objeto de construção de duas zonas distintas e destacadas do perímetro industrial inicial, as Instalações de Lavagens e a Loja Comercial, que igualmente se apresentam nos quadros em anexo.

(…)

4. Considerações gerais e pressupostos do estudo

(…)

Salientamos que de acordo com as informações do cliente, foram também considerados neste estudo os custos inerentes à construção dos espaços das “Instalações de Lavagens” e da “Loja Comercial”, sendo propriedade da P..., S.A., conforme informações do cliente.

(…)”

(cfr.documento junto a fls.231 a 238 dos presentes autos);

17- Em 25-06-2005, a Sociedade de Revisores Oficiais de Contas, P..., elaboraram relatório com vista ao aumento de capital da impugnante através da realização em espécie pelo custo das obras e benfeitorias efetuadas pela M... declarando como aceitável o valor de € 1.338.597,44 (cfr.documento junto a fls.256 e 257 dos presentes autos);

18- Em 31-08-2005, mediante escritura realizada no Cartório Notarial de J..., foi aumentado o capital social da sociedade impugnante mediante a subscrição de novas ações pela M... pelo valor das benfeitorias por esta realizadas no imóvel da M... no montante de € 1.338.597,44, conforme relatório identificado no nº.17, realizado pela entrada em espécie no capital social de tais benfeitorias e concretizado pela emissão de 268.256 novas ações ao portador, no valor nominal de € 4,99 (cfr.documento junto a fls.239 a 244 dos presentes autos);

19- Com data de Dezembro de 2005 a sociedade A..., S.A. elaborou projeto de loteamento de uma parcela de 68.752,50 m2 no Olival da M..., em ... (cfr.documentos juntos a fls.470 a 493 dos presentes autos);

20- Em 02-01-2006, entre a sociedade impugnante e E... - Gestão e Exploração de Centros de Lavagem Automóvel, Lda., foi celebrado contrato de arrendamento comercial de uma parcela com 1.400 m2 do prédio urbano sito no Olival da M..., por um período de 10 anos, para a exploração de um Centro de Lavagens Automóvel, sendo o valor da renda mensal no primeiro ano de € 2.250,00 (cfr.documento junto a fls.60 a 64 dos presentes autos);

21- Em 03-05-2006, a Sociedade de Revisores Oficiais de Contas, P..., elaboraram um aditamento/correção ao relatório identificado no nº.17 onde consta, designadamente, o seguinte:

“(…)

3. Constatou-se posteriormente que, com base no estudo efetuado pela ... - Consultores de Avaliação, Lda., deviam ter sido excluídos, 1.120.300,00 €, relativos à Loja Comercial e Instalação de Lavagens.

4. Nestas condições, o valor que deveria ter sido considerado no aumento de capital efetuado por escritura notarial celebrada em 31-08-2005, no Cartório Notarial de ..., ascende a 218.300 €, pelo que deverá proceder-se à correspondente retificação da escritura.

(…)”

(cfr.documento junto a fls.254 dos presentes autos);

22- Em 18-05-2006, no Cartório Notarial de J..., foi celebrada escritura de distrate da identificada no nº.18 (cfr.documento junto a fls.245 a 248 dos presentes autos);

23- Em 14-07-2006, no Cartório Notarial de J..., foi celebrada escritura de retificação e distrate parcial à escritura realizada em 31-08-2005, identificada no nº.18, reduzindo o valor das entradas em espécie da M... para o valor das benfeitorias por esta realizadas no imóvel da M... no montante de € 218.297,53 (cfr.documento junto a fls.249 a 253 dos presentes autos);

24- Com data de 14-08-2007, no Cartório Notarial de C..., a sociedade impugnante celebrou escritura de venda do imóvel rústico sito em L..., freguesia da ..., concelho de ..., inscrito na matriz predial sob o artigo n.º 67, secção G, pelo preço de € 700.000,00 (cfr.documento junto a fls.96 a 98 dos presentes autos);

25- Em 04-05-2009 os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de ... elaboraram relatório final de procedimento inspetivo efetuado à sociedade impugnante, relativo aos anos de 2004, 2005 e 2006, em sede de IVA e IRC, onde consta, designadamente, o seguinte:

“(…)

“II- Objectivos, âmbito e incidência temporal

2.1- Credencial e período em que decorreu a acção

Identificação do Sujeito Passivo

Designação: …………… P... PROPRIEDADES E EQUIPAMENTOS SA

Domicilio fiscal/sede: ….. OLIVAL DA M... -

NIPC: ………………………

CAE: ………………………… 068100

Actividade: ……………….. COMPRA E VENDA DE BENS IMOBILIÁRIOS

Período em que decorreu a acção

A acção inspectiva externa ao sujeito passivo supra identificado teve por base as Ordens de Serviço da Direcção de Finanças de ... que seguidamente se identificam:

· Ordem de Serviço n.º OI200701371, de 27/07/2007, tendo os actos inspectivos decorrido no período de 10/11/2008 a 02/04/2009.

· a Ordem de Serviço n.º OI200801514, de 31/10/2008, tendo os actos inspectivos decorrido no período de 10/03/2009 a 02/04/2009.

Apesar dos presentes procedimentos de inspecção serem desenvolvidos e relatados ao abrigo das Ordens de Serviços em referência, algumas diligências relativas aos exercícios de 2004, 2005 e 2006 já haviam sido previamente efectuadas a coberto do Despacho n.º DI200701894, o qual visou a mera consulta e recolha de elementos para efeitos de cruzamentos de dados.

2.2- Motivo, âmbito e incidência temporal

Estas acções de inspecção aos exercícios de 2004, 2005 e 2006 tiveram a sua origem numa proposta de verificação externa de 26/07/2007, a qual refere que “De acordo com a Comunicação interna n.º 529 de 25/07/2007 da D.J.T., será de promover acção de inspecção com vista ao controle geral da situação tributária da empresa,…“. Além dessa proposta de verificação externa, também no âmbito do procedimento de recolha e prospecção ao sujeito passivo, aos exercícios de 2004, 2005 e 2006, a coberto do Despacho n.º DI200701894, se verificaram diversas anomalias que teriam que ser avaliadas no âmbito de procedimentos de inspecção, conforme proposta efectuada por estes Serviços de Inspecção em 30/10/2008, pelo que se propôs a averiguação dessas situações.

Deste modo, foram assim propostas acções inspectivas, as quais foram desencadeadas como de âmbito geral polivalente, para o exercício de 2004 e de âmbito parcial, para efeitos de IVA e IRC, para os exercícios de 2005 e 2006.

2.3- Outras informações

2.3.1- Objecto da sociedade, corpos gerentes, outros dados

A sociedade P... PROPRIEDADES E EQUIPAMENTOS S A, pessoa colectiva n.º ..., adiante apenas designada como P..., encontra-se matriculada na Conservatória do Registo Comercial de ... sob o n.º 1804/20011003.

· Início de Actividade - A P... iniciou a sua actividade em 20/09/2001.

· Objecto Social - A P..., tem por objecto a compra, venda e locação de bens móveis e imóveis, comercialização e produção de máquinas e equipamentos.

· Capital - € 5.065.219,26

. Conselho de Administração - Alberto ... (NIF:...) - Presidente. Residente em Madrid; - Alberto ... (NIF: ...) - Vogal, residente em Madrid; - Angel ... (NIF: ...) - Vogal, residente em Madrid.

Forma de Obrigar: Com a assinatura de dois administradores.

Acresce ainda referir que, conforme foi possível constatar ao longo dos procedimentos inspectivos e conforme recolha de prova documental (cfr. Anexo 1), que comprova a prática de actos materiais de gestão, relativos aos exercícios objecto dos procedimentos, os responsáveis solidários ou subsidiários da empresa P... são os constantes da certidão do teor da matrícula e de todas as inscrições em vigor, registada na Conservatória do Registo Comercial e identificados anteriormente.

2.3.2- Enquadramento tributário, comportamento declarativo e enquadramento contabilístico

Em sede do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) o sujeito passivo encontra-se inscrito no regime geral de tributação.

A nível declarativo para efeitos de IRC, tem entregue as suas declarações periódicas de rendimentos modelo 22. Em relação às declarações anuais de informação contabilística e fiscal e seus anexos, o mesmo até à data da presente informação, para o exercício de 2007 apenas tinha procedido à entrega dos anexos J e L.

Em sede de IVA, está enquadrado no regime normal trimestral desde o início de actividade. O sujeito passivo tem procedido à entrega das declarações periódicas de IVA a zeros.

É obrigada e possui contabilidade organizada de acordo com o Plano Oficial de Contabilidade Português, encontrando-se, em termos formais e gerais, os documentos que lhe serviram de suporte devidamente organizados, processados e arquivados, tudo isto sem prejuízo das situações que em nossa opinião revelem incorrecções e que no presente relatório sejam eventualmente referidas.

III- Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável

3.1. - ANO de 2004

3.1.1- EM SEDE DE IRC

3.1.1. 1- Custos não aceites fiscalmente referentes a amortizações

A P... registou como custo de exercício de 2004, o montante de € 22.154,00, (cfr.Anexo 2) referente a reintegrações das benfeitorias realizadas pela empresa “M..., Lda” (NIPC: ...), no imóvel da M..., o qual não pode ser aceite fiscalmente nos termos do art.º 23.º, n.º 1 do Código do IRC (CIRC), pois este normativo dispõe que, apenas se consideram custos ou perdas do exercício os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, o que não se verifica face aos motivos que seguidamente se passam a enunciar:

Na sequência do processo especial de recuperação da “Metalúrgica ..., S.A.”, com a medida de recuperação – gestão controlada – homologada por sentença (Tribunal Judicial de ...) de 23/10/1998, foi constituída a sociedade “P... – Propriedades e Equipamentos, S.A., para a qual foi transferido o imóvel da “M...”, pelo valor de avaliação encontrado à data (€ 2.117.397,07), correspondendo este valor ao capital social desta nova sociedade. As 424.500 acções representativas do capital social foram objecto de dação em pagamento para fazer face às dívidas ao Estado.

De acordo com os estatutos da P..., SA, os aumentos de capital, subscritos pela ‘M... Maquinas Para Cerâmica, Lda”, poderiam ser efectuados pelo valor das benfeitorias realizadas por esta empresa no imóvel da M.... Neste contexto, realizaram-se os seguintes aumentos de capital:

· Em Dezembro de 2001, foi lavrada escritura de aumento de capital da P..., mediante a subscrição de novas acções pela “M..., Lda., pelo valor das benfeitorias realizadas, por esta última, no imóvel da M..., no montante de € 2.261.291,29, valor apurado pela ... – Consultores (tal como previsto no ponto 5.3.7 do relatório do gestor judicial);

· Em Dezembro de 2002, foi registado um novo aumento de capital, subscrito pela M..., Lda, em resultado de benfeitorias realizadas, no valor de € 566.499,73, passando assim a posição da participação do Estado na P... de 49,48% para 43,70%;

· Em Julho de 2006, foi registado um novo aumento de capital da P..., SA pela M..., no montante de € 218.297,53, baseado em benfeitorias realizadas e valorizadas em igual montante nas instalações do Olival da M.... Deste aumento o Estado ficou a deter 41,80% do capital.

Estas benfeitorias realizadas pela empresa “M..., Lda”, no imóvel da M..., referidas anteriormente e que deram origem aos aumentos de capital supra identificados, começaram a ser objecto de reintegração e amortização, na P..., nos exercícios de 2004, 2005 e 2006, na rubrica “02020”, ascendendo os montantes dessas reintegrações a € 22.154,00 em 2004, € 133.896,00 em 2005 e de € 139.354,00 em 2006.

Notificou-se o sujeito passivo para apresentar os motivos pelos quais essas benfeitorias apenas começaram a ser reintegradas nos exercícios de 2004, 2005 e 2006. Como resposta ao solicitado, o mesmo, argumentou que, “ … só a partir desses anos é que começaram a gerar benefícios, pelo que se entendeu prudente essa medida”.

No entanto, não especificou que benefícios foram esses.

As reintegrações dessas benfeitorias influenciaram os resultados líquidos obtidos pela P... nos exercícios analisados, tendo a mesma declarado resultados líquidos negativos de € 91.197,65 em 2004, de € 204.886,94 em 2005 e de € 272.367,79 em 2006. Nas actas de aprovação de contas desses exercícios, foi justificado pelo Conselho de Administração da empresa que esses resultados negativos foram fortemente influenciados pelas amortizações do imobilizado corpóreo e incorpóreo. Na acta referente à aprovação de contas do exercício de 2004, foi ainda referido pelo sócio Direcção-Geral do Tesouro que, as benfeitorias feitas nos prédios do Olival da M..., não se reflectiram no aumento da renda à “M..., Lda”. (cfr. Anexo 3).

Relativamente à renda paga pela empresa “M..., Lda” à P..., a mesma resulta de um contrato de arrendamento celebrado entre ambas as sociedades em 01/01/2002, no qual está estipulada uma renda anual de € 18.000,00 e € 1.500,00 mensalmente, paga pela “M..., Lda” à P..., pelo arrendamento de dois prédios urbanos sitos no Olival da M... de que é proprietária a P

Apesar da renda estipulada ser de € 1.500,00 mensais, o valor que é facturado pela P... todos os meses é de € 1.497,00, não tendo sido este valor actualizado, nos anos que foram analisados ao abrigo destes procedimentos de inspecção.

Apesar das benfeitorias elevadas realizadas pela “M..., Lda” nos referidos prédios, a renda nunca foi aumentada, sendo uma das reservas mencionadas pelo Fiscal único na Certificação Legal de Contas relativa ao exercício de 2005 (cfr. Anexo 4), o qual refere no ponto n.º 7.3 o seguinte:

“…7.3 Apesar de o valor dos edifícios ter aumentado desde 2001 em 2.727.791,02 euros, em resultado das benfeitorias feitas pela M... Lda, em relação ao valor inicial que era de 1.926.218,08 euros, verifica-se que o valor da renda paga pela M... Lda nunca foi actualizado, mantendo-se ainda o valor inicial de 1.497,00 euros por mês, ou seja de 17.964,00 euros por ano.”

O Fiscal único acrescentou ainda, na reunião da Assembleia-Geral da sociedade para a aprovação de contas do exercício de 2005 que, com esta estrutura a empresa dificilmente terá lucros (cfr. Anexo 5).

Sendo o objectivo principal das empresas gerar LUCRO, não se percebe como é que P... quer alcançar este objectivo, se continua a aumentar o valor dos edifícios e, consequentemente, o valor das reintegrações, em resultado das benfeitorias realizadas pela “M..., Lda”, e mantém o valor da renda recebida dessa mesma empresa. Deste modo, não se verifica qualquer correspondência entre os custos registados pela P... e os proveitos, e nos termos do art.º 23.º, n.º 1 do CIRC, os custos só se justificam se tiverem proveitos associados, ou seja, só são dedutíveis fiscalmente, os custos que comprovadamente foram indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.

Estando este sujeito passivo enquadrado, em sede de IRC, como um sujeito passivo residente que exerce a título principal actividade de natureza comercial, e estando definido o conceito destas actividades de natureza comercial, no artigo 3.º, n.º 4 do CIRC, como sendo aquelas que consistam na realização de operações económicas de carácter empresarial, incluindo as prestações de serviços, não se afigura “empresarialmente” correcto que, as benfeitorias feitas nos prédios do Olival da M..., não se reflectem no aumento da renda à “M..., Lda”.

Afinal o objectivo desta empresa é obter lucro ou prejuízo?

Face ao anteriormente exposto, pode-se concluir que, os custos contabilizados no exercício de 2004, no montante de € 22.154,00, referentes às reintegrações das benfeitorias realizadas pela empresa “M..., Lda”, no imóvel da M..., não satisfazem um dos requisitos exigidos fiscalmente pelo art.º 23.º, n.º 1 do CIRC, não se encontrando devidamente justificada a indispensabilidade deste custo para servir “directamente” os propósitos da actividade do sujeito passivo, pelo que serão de acrescer ao lucro tributável declarado pelo sujeito passivo.

3.1.2- EM SEDE DE IVA

(…)

3.2. - ANO de 2005

3.2.1- EM SEDE DE IRC

3.2.1. 1- Custos não aceites fiscalmente referentes a amortizações

A P... registou como custo de exercício de 2005, o montante de € 133.896,00 (cfr. Anexo 7), referente a reintegrações das benfeitorias realizadas pela empresa M..., Lda, no imóvel da M..., o qual não pode ser aceite fiscalmente nos termos do art.º 23.º, n.º 1 do CIRC. Pelos mesmos motivos apontados no ponto 3.1.1.1 deste relatório.

Assim, face ao exposto nesse ponto do relatório, é proposta a correcção ao lucro tributável declarado pelo sujeito passivo nesse ano do montante de € 133.896,00.

3.2.1. 2- Custos não aceites fiscalmente referentes a rendas

O sujeito passivo contabilizou como custo do exercício, no extracto de conta corrente “622193 - Rendas e Alugueres Outros”, rendas pagas a uma empresa espanhola, “A..., SA (NIPC: ...), no montante anual de € 28.280,00. (cfr. Anexo 8).

Face a estes custos, notificou-se o sujeito passivo para “Apresentar o contrato de arrendamento celebrado com a empresa espanhola “A..., SA”, NIPC: ..., referente às rendas pagas mensalmente de € 4.040,00 desde Junho de 2005 de um piso em Madrid, contabilizadas na respectiva conta de custos “622193 - Rendas e Alugueres Outros” e justificar a indispensabilidade desses custos para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto da P..., SA, nos termos do artigo 23.º do Código do IRC.”

Como resposta ao solicitado na notificação, a P... argumentou o seguinte:

“A indispensabilidade desta acção relaciona-se com a política comercial e de gestão da empresa, uma vez que se entende que o mercado espanhol exige uma presença física, revestindo de maior credibilidade e visibilidade as diligências comerciais encetadas.

De salientar as possibilidades de desenvolvimento da empresa, decorrentes dessa presença em território espanhol, visto que, à data da iniciativa, o mercado imobiliário português atravessava uma acentuada crise, enquanto que em Espanha o crescimento desse mercado se apresentava solidamente crescente. Assim, o objectivo da sucursal apresentava e apresenta uma dupla função, em que simultaneamente se procura hipóteses de negócio e por outro a procura de parceiros interessados nos terrenos detidos pela empresa em Portugal.

De forma a atestar a afirmação supra, refira-se que o negócio que gerou uma mais-valia relevante e identificado no ponto 3. do presente documento, se concretizou a partir de Espanha a das diligências lá realizadas.”

Face ao argumentado pela P... na resposta à notificação, pode-se concluir que, não se encontra justificada a indispensabilidade desse custo para servir “directamente” os propósitos da actividade do sujeito passivo, uma vez que esse custo não tem proveitos associados e, nos termos do n.º 1 do art.º 23.º do CIRC, os custos só se justificam se tiverem proveitos associados.

Por um lado, o sujeito passivo ao justificar a indispensabilidade deste custo com a política comercial e de gestão da empresa não se percebe, uma vez que não se encontram registados proveitos associados a esses custos. Mais uma vez se questiona, afinal o objectivo comercial desta empresa é obter lucro ou prejuízo? Acresce ainda o facto de que, o valor das rendas pagas pela P... à empresa espanhola pela sucursal em Espanha é muito superior ao valor das andas recebidas da “M..., Lda” já mencionada neste relatório.

Por outro lado, também não se verifica a dupla função que o mesmo refere, ou seja, de procurar hipóteses de negócio e de procurar parceiros interessados nos terrenos detidos pela empresa em Portugal, pois até ao encerramento deste procedimento de inspecção não foram apresentados quaisquer proveitos associados a essa sucursal em Espanha e apesar do sujeito passivo referir que o negócio do terreno da ..., que foi vendido em 2007, se concretizou a partir de Espanha, das diligências lá realizadas, o mesmo não explicou porquê, não tendo apresentado quaisquer provas que comprovem essa afirmação. Aliás, a nacionalidade do comprador do referido terreno até é português e o mesmo já era conhecido da P... antes desta ter celebrado o contrato de arrendamento com a A..., SA, uma vez que esse comprador prestou um serviço de estudo, planeamento e legalização do terreno para a instalação da “T...” à P... no exercício de 2004, conforme registo interno n.º S1-1200003 em Dezembro de 2004, no extracto de conta corrente “268402. Devedores e Credores Diversos- Eng.º ...”.

Por último, face aos resultados líquidos negativos apresentados pelo sujeito passivo, com excepção do ano de início de actividade (2001) e do ano de 2007, era lógico que a empresa tentasse procurar uma política comercial que gerasse lucros e não mais prejuízos. Aliás, o representante do sócio Direcção Geral do Tesouro, na reunião da Assembleia-geral da sociedade para a aprovação de contas do exercício de 2005, mostrou preocupação ao referir que não se mostra justificado o interesse para a actividade da sociedade da abertura de uma sucursal em Madrid e o Fiscal único acrescentou ainda, nessa reunião que, com esta estrutura a empresa dificilmente terá lucros.

Assim, face ao exposto e face aos resultados negativos que a empresa tem apresentado não se verifica a indispensabilidade das despesas incorridas pela empresa, referentes às rendas pagas com a sucursal em Espanha para a realização dos proveitos, pelo que não podem ser aceites fiscalmente, nos termos do n.º 1 do art.º 23.º do CIRC, sendo de acrescer ao lucro tributável declarado pelo sujeito passivo o valor desse custo (€ 28.280,00).

3.2.2- EM SEDE DE IVA

(…)

3.3. - ANO de 2006

3.3.1- EM SEDE DE IRC

3.3.1. 1- Custos não aceites fiscalmente referentes a amortizações

No exercício de 2006 o valor das reintegrações contabilizadas pela empresa, referentes às benfeitorias realizadas pela empresa M..., Lda, no imóvel da M..., ascendeu a € 139.354,00 (cfr. Anexo 9), sendo este o valor que não é aceite fiscalmente nos termos do art.º 23.º, n.º 1 do CIRE, pelos mesmos motivos apontados no ponto 3.1.1.1 deste relatório e se propõe o acréscimo ao lucro tributável de 2006.

3.3.1. 2 – Custos não aceites fiscalmente referentes a rendas

Pelos mesmos motivos apresentados no ponto 3.2.1.2 deste relatório, o montante das despesas contabilizadas como custo do exercício, no extracto de conta corrente “622193 - Rendas e Alugueres Outros”, no montante de € 48.480,00, referentes às rendas pagas à empresa espanhola A..., SA, não são aceites fiscalmente, nos termos do n.º 1 do art.º 23.º do CIRC, sendo de acrescer ao lucro tributável declarado pelo sujeito passivo. O valor do custo dessas rendas, ou seja, no montante de € 48.480,00.

3.3.1. 3- Custos não aceites fiscalmente referentes a Juros suportados

O sujeito passivo contabilizou, no exercício de 2006, custos relativos a juros suportados com descontos de saques, no extracto de conta corrente “68141 - Juros Suportados c/Descontos de Títulos c/ Saques” pelos registos internos n.º B1-0900013, B1-0900014 e B1-0900015, todos de Setembro, nos valores de € 1.817,92, € 8.798,70 e € 17.608,94, respectivamente e referente a juros suportados com aceites de “F...”. (cfr. Anexo 10)

Após notificação efectuada ao sujeito passivo para indicar que operações comerciais estão subjacentes a estes saques por parte da P... uma vez que no exercício de 2006 não se encontra contabilizada na empresa qualquer transacção com esse “cliente” e também para justificar a indispensabilidade desses custos para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto da P..., nos termos do artigo 23.º do Código do IRC, o mesmo respondeu que as “referidas despesas decorrem de um contrato de promessa de compra e venda entre a P... e F..., referente a um terreno sito em ..., em que o segundo entregou um conjunto de letras para amortizar o valor em dívida aquando a realização do acto de compra.

Apesar do negócio de venda do terreno ter ocorrido apenas em 2007, ou seja do proveito estar contabilizado num ano e o custo em outro ano, considera-se justificada a indispensabilidade desse custo.

No entanto, em Outubro de 2006, a P... contabilizou pelo registos internos n.º(s) 100012 a 100014, cheques emitidos por F... à ordem da P..., pelos montantes de € 8.798,70, € 1.817,92 e € 17.608,94, que são precisamente os mesmos valores referentes aos juros suportados com os aceites de F..., o que significa que a P... devia ter debitado, ao aceitante, os encargos com os descontos dos títulos e devia ter anulado o custo contabilizado em Setembro, pelos registos internos n.º(s) 0900013, 0900014 e 0900015, no montante de € 28.225,56, o que não aconteceu (cfr. Anexo 10).

Neste caso, o custo contabilizado em 2006 com juros de descontos dessas letras, no montante de € 28.225,56, não se justifica nos termos do n.º 1 do art.º 23.º do CIRC, uma vez que o aceitante é que suportou esses encargos, senão não teria emitido três cheques à P... nesses montantes, pelo que se propõe que este valor seja acrescido ao lucro tributável declarado pelo sujeito passivo em 2006, uma vez que está a afectar negativamente o resultado líquido desse ano erradamente.

3.3.2- EM SEDE DE IVA

(…)

IX- DIREITO DE AUDIÇÃO - FUNDAMENTAÇÃO

Tendo sido notificado o sujeito passivo para exercer o direito de audição, nos termos previstos no Art.º 60.º da Lei Geral Tributária e no Art.º 60.º do Regime Complementar do Procedimento da Inspecção Tributária, pelo Ofício n.º 2668 de 07 de Abril de 2009, o mesmo exerceu-o em 27 de Abril de 2009, tendo-se pronunciado por escrito e baseou a sua reclamação nos termos que se encontram integralmente reproduzidos no Anexo 11, com excepção da parte respeitantes aos anexos.

I- Custos não aceites fiscalmente referente a amortizações em sede de IRC, nos anos de 2004, 2005 e 2006.

No que respeita a esta situação os Serviços de Inspecção não aceitaram como custo dos exercícios de 2004, 2005 e 2006 os montantes de € 22.154,00, € 133.896,00 e € 139.354,00, respectivamente, referente a reintegrações de benfeitorias realizadas pela empresa “M..., lda., no imóvel da M..., devido ao facto de tais custos não se mostrarem indispensáveis para os proveitos obtidos pelo sujeito passivo, nos termos do artigo 23.º do Código do IRC, conforme fundamentos descritos nos pontos 3.1.1.1, 3.2.1.1 e 3.3.1.1 do Capítulo III do Projecto de Relatório e agora do presente Relatório Final.

Em face do exposto nos pontos 1 a 29 do direito de audição, o sujeito passivo não concorda com a posição da Administração Fiscal (AF), alegando em resumo, no que à matéria de facto diz respeito que, celebrou um contrato de arrendamento de um imóvel sito no Olival da M..., em ..., com a M... - Máquinas para Cerâmica, S.A., no qual esta última entidade efectuou várias benfeitorias, previstas no Processo Especial para a recuperação da empresa Metalúrgica C..., S.A., onde se estabeleceu que o capital social da P... poderia ser aumentado mediante subscrição de novas acções pela M..., pelo valor das benfeitorias feitas no imóvel supra indicado.

Alega o sujeito passivo que as benfeitorias realizadas pela M... consubstanciaram-se em asfaltamento do pavimento, muros, ajardinamento, edifícios de escritórios, e muitas outras infraestruturas que criaram condições para que a P... destacasse partes do terreno no qual foram feitas as benfeitorias e as pudesse posteriormente arrendar a outras entidades (E... Sistemas de Lavagem Auto, à M... e T..., agora, P...), contratos que vieram a proporcionar receitas para o sujeito passivo no montante mensal de 15.000,00, apresentando um relatório de uma entidade (...) que avaliou as benfeitorias realizadas.

Conclui, então, o sujeito passivo que as benfeitorias cuja reintegração não foi aceite pela AF, foram sem margem para dúvida, indispensáveis para servir a sua actividade, uma vez que sem elas não teria sido possível celebrar os contratos de arrendamentos com as empresas acima referidas.

No que respeita ao facto de o valor da renda (€ 1.500,00/mês) cobrada pela P... à M..., não ter sido, na opinião dos Serviços de Inspecção, actualizada, o sujeito passivo vem alegar que tal não corresponde à realidade, pois, embora aquele valor não tenha sido actualizado formalmente, foi revisto pelas partes intervenientes no contrato, tendo o mesmo sido alterado, conforme documentos (cartas) que junta.

Alega o sujeito passivo que, inicialmente arrendou à M... um total de 71.492 m2 (€ 1.500,00 / 7.149 m2 = € 0,020 m2), e que esta empresa concordou com o destaque de três parcelas cuja área total perfaz 8.500 m2, os quais foram, posteriormente, arrendados às três entidades supra referidas, pelo que houve uma redução da área inicialmente arrendada para 62.992 m2, donde resulta um valor de 0,024 m2.

Assim, conclui o sujeito passivo, “… que sendo certo que o valor da renda inicialmente contratado se manteve, diminuindo o espaço arrendado, o que significa que o preço do arrendamento por m2 aumentou.”

Em face do alegado pelo sujeito passivo, será de referir o seguinte:

As benfeitorias que foram efectuadas pela M... no imóvel da M..., e transmitidas para a P..., que constam do Relatório da ..., junto pelo sujeito passivo ao direito de audição, e que foram reintegradas pelo mesmo, apenas dizem respeito ao Edifício Fundição/Maquinação/Caldeiraria, ao Edifício Robótica e a Balneários e Refeitório, obras essas que, segundo a avaliação efectuada pela ..., tinham o valor de € 218.300,00.

Ora, nenhuma destas obras (benfeitorias) foi efectuada nos terrenos e/ou instalações objecto de arrendamento às três entidades referidas pelo sujeito passivo (E... Sistemas de Lavagem Auto, à M... e T..., agora, P...), pelo que os argumentos alegados não serão de aceitar.

Tais benfeitorias, conforme descrição das mesmas foram sim, efectuadas nas instalações utilizadas pela M... no desenvolvimento da sua actividade (cfr. Contrato Promessa de Arrendamento).

Quanto ao argumento que o contrato de arrendamento foi revisto pelas partes, tendo o mesmo sido alterado, será de referir que não se entende o que o sujeito passivo quis dizer, pois, os documentos (cartas) apresentadas são datadas de 2001, e o contrato de arrendamento celebrado entre a P... e a M... está datado de Janeiro de 2002.

Então, o que se conclui do exposto é que quando foi celebrado este Contrato de Arrendamento o sujeito passivo já sabia que iria arrendar parte do prédio da M..., pelo que os seus argumentos não são válidos.

II- Falta de liquidação de lVA referente ao contrato de arrendamento, nos anos de 2004, 2005 e 2006.

(…)

III- Custos não aceites fiscalmente referentes a rendas no ano 2005.

A AF não aceitou o valor de € 28.280,00 como custo do exercício de 2005, referente a rendas pagas pelo sujeito passivo a uma entidade espanhola (A..., S.A), respeitante a um “piso” em Madrid, Espanha, com o fundamento de que não se encontrava justificada a indispensabilidade desses custo, conforme melhor se descreve no ponto 3.2.1.2 do Projecto de Relatório, e agora do Relatório Final.

Vem alegar o sujeito passivo que, a renda paga respeita à sucursal da P..., a qual “… foi criada com o intuito de procurar novas hipóteses de negócio ou parceiros para os negócios do sujeito passivo e decorrem de legitimas pretensões constantes do seu pacto social e para as quais a sua administração está habilitada.“ e que “Dado o objecto social da empresa e os montantes associados aos eventuais negócios, os resultados não são imediatos e traduzem-se em exercícios que poderão apresentar prejuízos sucessivos mas que, potencialmente, apresentam retornos muitos elevados a longo prazo”.

Como exemplos, refere:

· A venda do terreno da ... pela Propen..., a qual, “… muito embora esta tenha sido efectuada a um português (Eng. ...), já conhecido do sujeito passivo, só foi concretizada devido a diligência desenvolvidas pela presença da P... em Espanha, presença essa que angariou um investidor espanhol, que se encontrava interessado em arrendar um espaço naquele local, pelo que o comprador apenas aceitou realizar o negócio de compra e venda do terreno porque já tinha o referido investidor para o local.“

. Em 27 de Outubro de 2005 foi celebrado entre a P... e a empresa espanhola A..., S.A., um contrato para a execução e gestão de um projecto imobiliário do sujeito passivo, parceiro que não teria sido encontrado sem a presença da P... em Espanha e sem os contactos lá estabelecidos, o mesmo se passando com o Mandato de Comercialização/Procuração passado ao Sr. Alberto ... celebrado com uma empresa Espanhola denominada A... Espana, S.A.

Em face do alegado pelo sujeito passivo, será de referir o seguinte:

Os exemplos apresentados pelo sujeito passivo para justificação das rendas pagas com referência a um “piso” em Madrid, são em nossa opinião insuficientes. Assim:

Quanto ao primeiro não apresenta provas das diligências efectuadas pela P... em Espanha, como angariador de clientes, nomeadamente, do suposto investidor espanhol no Terreno da .... Quais foram essas diligências? Quem é esse investidor?

No que respeita ao segundo exemplo, os documentos que o sujeito passivo apresenta em anexo ao direito de audição, como doc. 12 e 13, não indicam a data em que foram assinados, embora seja referido no ponto 55 do direito de audição, que o documento (doc 12 - contrato), foi celebrado em “27 de Outubro de 2005”. Mas, da análise do documento, não se confirma esta data, nem outra. Quanto ao doc. 13, indica apenas “En, Madrid, 14 de mayo”. De que ano?

Ora, o conhecimento do ano em que os referidos contratos foram assinados, torna-se essencial, para que estes Serviços de Inspecção se pudessem pronunciar sobre os mesmos.

Mas independentemente dessa questão, e mesmo que tais contratos tivessem sido assinados em 2005, e passados que foram três/quatro anos, quais foram os benefícios obtidos pela P...?

Nenhum foi apresentado pelo sujeito passivo.

IV- Custos não aceites fiscalmente referentes a juros suportados no ano de 2006.

A AF não aceitou como custo do exercício de 2006 o valor de € 28.225,56 referente a juros suportados com aceites de “F...”, com os fundamentos descritos no ponto 3.3.1.3 do Projecto de Relatório, e agora, do Relatório Final.

O sujeito passivo vem alegar que “No mesmo exercício de 2006 foi reconhecido o pagamento do valor supra citado sob a forma de proveito e lançado na respectiva conta 7881.”, e que, “assim as demonstrações financeiras relevam de forma verdadeira e apropriada a referida operação, bem como obedecem ao principio da especialização dos exercícios, não podendo por isso o valor de € 28.225,56 acrescer ao lucro tributável.”

Quanto esta situação, será apenas de referir que o teor das alegações efectuadas pelo sujeito passivo não corresponde à realidade.

Pois, conforme se pode constatar pela análise do extracto da conta 7818 e 7881 (cfr. Anexo 12), não foi efectuado qualquer registo a crédito no valor referido.

Em face do exposto, serão de manter no presente Relatório Final, todas as conclusões e respectivas correcções descritas no Projecto de Relatório.

(…)”

(cfr.relatório de inspecção junto a fls.16 a 42, e respectivos anexos 1 a 12 juntos a fls.43 a 120, tudo do processo administrativo apenso);

26- Em 29-07-2009 a impugnante apresentou no Serviço de Finanças de ... reclamação graciosa das liquidações adicionais de IRC dos anos de 2004, 2005 e 2006 (cfr.documento junto a fls.3 a 13 do processo de reclamação graciosa em apenso);

27- Com data de 12-11-2009 o Diretor de Finanças de ... proferiu decisão de indeferimento do procedimento gracioso identificado no nº.26 (cfr.documento junto a fls.153 do processo de reclamação graciosa em apenso);

28- As amortizações não aceites como custos pela Inspeção Tributária foram registadas na contabilidade da sociedade impugnante apenas quando as obras respetivas foram dadas por terminadas (cfr.depoimentos das testemunhas D..., J... e A...);

29- As obras efetuadas no imóvel da M... visaram criar condições, através da abertura de acessos, saneamento básico, reforço do piso com betão para suportar a maquinaria de grande porte, refeitório, escritório, para o normal exercício da atividade metalúrgica (cfr.depoimento da testemunha A... e declarações de parte de Alberto ...).

X

A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: “...Inexistem outros factos alegados cuja não prova releve para a decisão dos presentes autos...”.

X

A fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: “…A convicção do Tribunal que permitiu dar como provados os factos acima descritos assentou na análise dos documentos constantes dos autos e no processo administrativo apenso, bem como no depoimento das testemunhas e através da inspeção judicial levada a efeito, conforme se refere em cada uma das alíneas do probatório.

Foram tomadas em consideração as declarações de parte de Alberto Joseph ..., administrador da impugnante que relatou com rigor os factos alegados na petição inicial desde a razão da constituição da impugnante e as obras que foram feitas até 2008.

Foi ponderado e valorado o depoimento de D..., TOC da Impugnante, que se revelou claro, congruente e isento de contradições, revelando conhecimento dos factos sobre os quais incidiu e convencendo o Tribunal da sua veracidade.

Foi ponderado e valorado o depoimento de F..., empresário do ramo imobiliário, que se revelou claro, congruente e isento de contradições, revelando conhecimento dos factos sobre os quais incidiu e convencendo o Tribunal da sua veracidade.

Foi ponderado e valorado o depoimento de J..., reformado, que se revelou claro, congruente e isento de contradições, revelando conhecimento dos factos sobre os quais incidiu e convencendo o Tribunal da sua veracidade.

Foi ponderado e valorado o depoimento de A..., metalúrgico aposentado, que se revelou claro, congruente e isento de contradições, revelando conhecimento dos factos sobre os quais incidiu e convencendo o Tribunal da sua veracidade.

Foi ponderado e valorado o depoimento de A..., ROC, que se revelou claro, congruente e isento de contradições, revelando conhecimento dos factos sobre os quais incidiu e convencendo o Tribunal da sua veracidade.

Foi ponderado e valorado o depoimento de T..., Inspetora Tributária, que se revelou claro, congruente e isento de contradições, revelando conhecimento direto dos factos sobre os quais incidiu, convencendo o Tribunal da Susa veracidade. Porém, do mesmo não resultou a prova de qualquer facto relevante para além dos já dados como provados.

Da inspeção judicial efetuada não se retiram outros factos com relevo para a decisão a proferir para além dos já dados por provados…”.

X

ENQUADRAMENTO JURÍDICO

X

Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida decidiu, em síntese, julgar parcialmente procedente a impugnação pela sociedade recorrente intentada, assim anulando os atos tributários na parte relativa à desconsideração do valor das rendas (liquidações adicionais relativas aos anos de 2005 e 2006), mais mantendo todos os actos tributários objecto do processo (liquidações adicionais relativas aos anos de 2004, 2005 e 2006), quanto às reintegrações não aceites, com as demais consequências legais.

X

Desde logo, se dirá que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal “ad quem”, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; artº.282, do C.P.P.Tributário).

Obtendo ganho de causa quanto à correcção incidente sobre os custos derivados das rendas pagas à sociedade “A...”, o presente recurso somente abarca o exame da rectificação da matéria colectável respeitante às amortizações não aceites como custos relativas a benfeitorias realizadas pela empresa “M...” no imóvel da M

O apelante aduz, em primeiro lugar, que o Tribunal “a quo” ao considerar em causa nos presentes autos a existência de um custo, de um gasto económico, que considera não se poder encarar como efectivamente suportado pelo recorrente, e não a demonstração da indispensabilidade desse custo para a realização dos proveitos da empresa, conforme sempre alegou a A. Fiscal, pronunciou-se sobre matérias sobre as quais não se podia pronunciar (cfr.art.668, nº.1, al.d), do C. P. Civil). Que deve a sentença ser declarada nula, com todos os legais efeitos (cfr.conclusões 1, 4 e 5 do recurso) com base em tal alegação pretendendo, segundo percebemos, consubstanciar um vício de nulidade da sentença recorrida, devido a excesso de pronúncia.

A sentença nula é a que está inquinada por vícios de actividade (erros de construção ou formação), os quais devem ser contrapostos aos vícios de julgamento (erros de julgamento de facto ou de direito). A nulidade da sentença em causa reveste a natureza de uma nulidade sanável ou relativa (por contraposição às nulidades insanáveis ou absolutas), sendo que a sanação de tais vícios de actividade se opera, desde logo, com o trânsito em julgado da decisão judicial em causa, quando não for deduzido recurso (cfr. ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 3/10/2013, proc.6608/13; Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, V, Coimbra Editora, 1984, pág.122 e seg.).

Nos termos do preceituado no citado artº.615, nº.1, al.d), do C.P.Civil, é nula a sentença quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não poderia tomar conhecimento. Decorre de tal norma que o vício que afecta a decisão advém de uma omissão (1º. segmento da norma) ou de um excesso de pronúncia (2º. segmento da norma). Na verdade, é sabido que essa causa de nulidade se traduz no incumprimento, por parte do julgador, do poder/dever prescrito no artº.608, nº.2, do mesmo diploma, o qual consiste, por um lado, no resolver todas as questões submetidas à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras, e, por outro, de só conhecer de questões que tenham sido suscitadas pelas partes (salvo aquelas de que a lei lhe permite conhecer oficiosamente). Ora, como se infere do que já deixámos expresso, o excesso de pronúncia pressupõe que o julgador vai além do conhecimento que lhe foi pedido pelas partes. Por outras palavras, haverá excesso de pronúncia, sempre que a causa do julgado não se identifique com a causa de pedir ou o julgado não coincida com o pedido. Pelo que deve considerar-se nula, por vício de “ultra petita”, a sentença em que o Juiz invoca, como razão de decidir, um título, ou uma causa ou facto jurídico, essencialmente diverso daquele que a parte colocou na base (causa de pedir) das suas conclusões (pedido). No entanto, uma coisa é a causa de pedir, outra os motivos, as razões de que a parte se serve para sustentar a mesma causa de pedir. E nem sempre é fácil fazer a destrinça entre uma coisa e outra. Com base neste raciocínio lógico, a doutrina e a jurisprudência distinguem por uma lado, “questões” e, por outro, “razões” ou “argumentos” para concluir que só a falta de apreciação das primeiras (ou seja, das “questões”) integra a nulidade prevista no citado normativo, mas já não a mera falta de discussão das “razões” ou “argumentos” invocados para concluir sobre as questões (cfr.Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, V, Coimbra Editora, 1984, pág.53 a 56 e 143 e seg.; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.690 e seg.; Luís Filipe Brites Lameiras, Notas Práticas ao Regime dos Recursos em Processo Civil, 2ª. edição, Almedina, 2009, pág.37).

No processo judicial tributário o excesso de pronúncia (vício de “ultra petita”), como causa de nulidade da sentença, está este previsto no artº.125, nº.1, do C.P.P.Tributário, no último segmento da norma (cfr.ac.S.T.A-2ª.Secção, 10/3/2011, rec.998/10; ac.S.T.A-2ª.Secção, 15/9/2010, rec.1149/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 17/1/2012, proc.5265/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 9/7/2013, proc.6817/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6832/13; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.366 e seg.).

No caso “sub judice”, manifestamente, o recorrente não tem razão.

Analisando a sentença recorrida, exarada a fls.548 a 566 dos presentes autos, na fundamentação jurídica o Tribunal “a quo” analisa as duas correcções efectuadas pela A. Fiscal, em sede de I.R.C. e relativamente aos anos de 2004, 2005 e 2006 e supra identificadas.

Quanto às amortizações não aceites como custos, o Tribunal “a quo” reconhece que a respectiva correcção se fundamenta na falta de demonstração da indispensabilidade do custo para a realização dos proveitos da impugnante/recorrente, conforme vem descrito pela A. Fiscal. No entanto, do probatório retira-se que as reintegrações de benfeitorias inscritas nos mapas de imobilizado da mesma não dizem respeito a parcelas de terreno destacadas e destinadas às instalações da “E...”, da “T...” e da “M...”, mas antes, que as reintegrações das benfeitorias realizadas e não aceites fiscalmente se reportam, única e exclusivamente, a obras realizadas nas instalações da “M...”. Estas reintegrações correspondem a obras efectuadas, tão só, num espaço ocupado pela “M...”, de que a impugnante/recorrente não obteve qualquer proveito, visto o valor do arrendamento celebrado com aquela se manter (cfr.anexos 2, 7 e 9 do relatório de inspecção identificado no nº.25 do probatório; relatórios da “... - Consultores de Avaliação, Lda.” identificados nos nºs.4, 12 e 15 da matéria de facto provada; aditamento/correção ao relatório da Sociedade de Revisores Oficiais de Contas, P... identificado no nº.21 do probatório).

Em consequência desta constatação, conclui o Tribunal “a quo” que não está em causa a demonstração da indispensabilidade do custo para a realização dos proveitos da empresa, conforme vem descrito pela Fazenda Pública, mas sim a própria existência do custo, o qual não se pode considerar como efectivamente suportado pela impugnante/recorrente, nem de forma indirecta, por via do aumento do capital social da sociedade impugnante/recorrente. Por outras palavras, sendo seguro que os valores vertidos na contabilidade da impugnante/recorrente não respeitam às benfeitorias atinentes às parcelas de terreno destacadas (sendo inquestionável que apenas destas poderia retirar qualquer proveito) falha o pressuposto legal para a sua aceitação.

É este, resumidamente, o enquadramento jurídico efectuado pelo Tribunal “a quo” no exame da rectificação da matéria colectável respeitante às amortizações não aceites como custos relativas a benfeitorias realizadas pela empresa “M...” no imóvel da M

Ora, deve recordar-se que o Tribunal é livre de conhecer dos aspectos jurídicos da causa (interpretação e aplicação das regras de direito), com independência das razões invocadas pelas partes (cfr.artº.5, nº.3, do C.P.Civil; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 29/06/2016, proc.5917/12).

Ainda, do teor do relatório de inspecção que fundamentou os actos tributários impugnados, igualmente se retira que a Fazenda Pública pôs em causa a própria existência dos custos respeitante às amortizações não aceites, os quais não se podiam considerar como efectivamente suportados pela impugnante/recorrente (cfr.nº.25 do probatório, em sede de exame do conteúdo do exercício do direito de audição prévia pelo sujeito passivo - cfr.contrato promessa de arrendamento identificado no nº.10 do probatório).

Em conclusão, o Tribunal "a quo" moveu-se dentro dos parâmetros das questões que lhe foram postas pelas partes, pelo que a sentença não incorreu em pronúncia excessiva, assim se julgando improcedente este esteio do recurso.

Aduz, igualmente, o recorrente que o Tribunal “a quo” ao considerar que o que está em causa nos autos é a existência de um custo, de um gasto económico, que considera não se poder encarar como efectivamente suportado pelo apelante, que não a demonstração da indispensabilidade desse custo para a realização dos proveitos da empresa, conforme sempre alegou a A. Fiscal, viola o princípio da proibição da decisão surpresa previsto no artº.3, nº.3, do C.P.Civil, visto que esta solução de direito nunca foi alegada nem vislumbrada pelas partes. Que tal situação também configura uma nulidade processual que afecta a boa decisão da causa, nos termos do artº.195, nº.1, do C.P.Civil (cfr. conclusões 1, 2 e 4 do recurso). Com base em tal argumentação pretendendo, segundo percebemos, consubstanciar a existência de nulidade processual de que padecem os autos.

Examinemos se o presente processo enferma de tal vício.

Abordando as nulidades processuais, dir-se-á que as mesmas consubstanciam os desvios do formalismo processual seguido, em relação ao formalismo processual prescrito na lei, e a que esta faça corresponder, embora não de modo expresso, uma invalidação mais ou menos extensa de actos processuais (cfr.artº.195, do C.P.Civil; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 7/5/2013, proc.6393/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 13/2/2014, proc.7308/14; Manuel de Andrade, Noções Elementares de Processo Civil, Coimbra Editora, 1979, pág.176; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.79).

As nulidades de processo que não sejam de conhecimento oficioso têm de ser arguidas, em princípio, perante o Tribunal que as cometeu (cfr.artºs.196 e 199, do C.P.Civil). São as nulidades secundárias, com o regime de arguição previsto no artº.199, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6.

Mais, tratando-se de irregularidade anterior à decisão final, a sua arguição deve ser efectuada junto do próprio Tribunal recorrido, em consonância com o preceituado no citado artº.199, do C.P.Civil. Por outro lado, as irregularidades não qualificadas como nulidades principais ou de conhecimento oficioso (cfr.artº.98, do C.P.P.T.) ficam sanadas com o decurso do prazo em que podem ser arguidas, o que significa que tudo se passa como se elas não tivessem sido praticadas. Por último, se o interessado, além de pretender arguir a nulidade processual, quiser também interpor recurso da decisão que foi proferida, deverá cumulativamente apresentar requerimentos de arguição da nulidade e de interposição de recurso, não podendo fazer a arguição das ditas nulidades neste último (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção,14/5/2013,proc.6018/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 14/11/2013, proc.6971/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 13/2/2014, proc.7308/14; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.86 e seg.).

Já quanto ao princípio da proibição da decisão-surpresa está o mesmo previsto no artº.3, nº.3, do C.P.Civil.

Estatui este preceito que o juiz deve observar e fazer cumprir, ao longo de todo o processo, o princípio do contraditório, não lhe sendo lícito, salvo caso de manifesta desnecessidade, decidir questões de direito ou de facto, mesmo que de conhecimento oficioso, sem que as partes tenham tido a possibilidade de sobre elas se pronunciarem. Com o aditamento desta norma, operado pelo dec.lei 329-A/95, de 12/12, visou-se a proibição da prolação de decisões-surpresa e aplicando-se tal regra não apenas na 1ª. Instância mas também na regulamentação de diferentes aspectos atinentes à tramitação e julgamento dos recursos. Deve, pois, concluir-se que o princípio do contraditório, o qual se configura como um dos princípios fundamentais do nosso direito processual civil, assegura não só a igualdade das partes, como, no que aqui interessa, é um instrumento destinado a evitar as citadas decisões-surpresa (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 24/5/2011, proc.3514/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 6/8/2013, proc.6900/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 21/05/2015, proc.8167/14; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, IV volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.368).

Voltando ao caso concreto, manifestamente, não se verifica qualquer decisão-surpresa no âmbito do presente processo, quando o Tribunal “a quo” efectuou o enquadramento jurídico supra identificado no exame da questão da rectificação da matéria colectável respeitante às amortizações não aceites como custos relativas a benfeitorias realizadas pela empresa “M...” no imóvel da M... (recorde-se que o Tribunal é livre de conhecer dos aspectos jurídicos da causa com independência das razões invocadas pelas partes). Muito menos se pode defender que tal enquadramento jurídico consubstancia uma nulidade processual.

Concluindo, sem necessidade de mais amplas considerações, nega-se provimento ao presente esteio do recurso.

Defende, também, o apelante que as benfeitorias efectuadas não o foram apenas no espaço ocupado pela “M...”, pois incluíram acessos, vedações e arranjos exteriores na parte do terreno que foi cedida pela mesma “M...” para ser arrendada a terceiros. Que deveriam ter sido dados como provados os seguintes factos alegados no articulado inicial:

a) inicialmente a impugnante arrendou à M... um total de 71.492 m2 pelo preço de 1.500,00 €, ou seja pelo preço de 0,020 € por m2 (1.500 € /71.942m2= 0.020 € m2) - cfr fls 47 a 56 do processo administrativo;

b) posteriormente a M... concordou com o destaque de três parcelas cuja área total perfaz 8.536 m2, os quais foram, depois, arrendados à E... Sistemas de Lavagem Auto (1400 m2), à M... (2500 m2) e a T... agora P... (4636 m2) - cfr.doc. de fls. 82, 65 a 74, 60 a 64 e 75 a 80 dos autos);

c) houve assim uma redução da área inicialmente arrendada à M... de 71.492 m2 para 62.992 m2, mantendo-se a renda no mesmo montante, 1.500,00 €, ou seja o preço por m2 passou a ser de 0,024 € (cfr.conclusões 25 a 27 do recurso). Com base em tal argumentação pretendendo consubstanciar, supomos, um erro de julgamento de facto da sentença recorrida.

Dissequemos se a decisão do Tribunal "a quo" padece de tal vício.

Segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas. Somente quando a força probatória de certos meios se encontra pré-estabelecida na lei (v.g.força probatória plena dos documentos autênticos - cfr.artº.371, do C.Civil) é que não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação (cfr.artº.607, nº.5, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, IV, Coimbra Editora, 1987, pág.566 e seg.; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.660 e seg.).

Relativamente à matéria de facto, o juiz não tem o dever de pronúncia sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de seleccionar apenas a que interessa para a decisão, levando em consideração a causa (ou causas) de pedir que fundamenta o pedido formulado pelo autor (cfr.artºs.596, nº.1 e 607, nºs.2 a 4, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6) e consignar se a considera provada ou não provada (cfr.artº.123, nº.2, do C.P.P.Tributário).

O erro de julgamento de facto ocorre quando o juiz decide mal ou contra os factos apurados. Por outras palavras, tal erro é aquele que respeita a qualquer elemento ou característica da situação “sub judice” que não revista natureza jurídica. O erro de julgamento, de direito ou de facto, somente pode ser banido pela via do recurso e, verificando-se, tem por consequência a revogação da decisão recorrida. A decisão é errada ou por padecer de “error in procedendo”, quando se infringe qualquer norma processual disciplinadora dos diversos actos processuais que integram o procedimento aplicável, ou de “error in iudicando”, quando se viola uma norma de direito substantivo ou um critério de julgamento, nomeadamente quando se escolhe indevidamente a norma aplicável ou se procede à interpretação e aplicação incorrectas da norma reguladora do caso ajuizado. A decisão é injusta quando resulta de uma inapropriada valoração das provas, da fixação imprecisa dos factos relevantes, da referência inexacta dos factos ao direito e sempre que o julgador, no âmbito do mérito do julgamento, utiliza abusivamente os poderes discricionários, mais ou menos amplos, que lhe são confiados (cfr. ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 11/6/2013, proc.5618/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/4/2014, proc.7396/14; Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, V, Coimbra Editora, 1984, pág.130; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, Almedina, 9ª. edição, 2009, pág.72).

Ainda no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida (cfr.artº.685-B, nº.1, do C.P.Civil, “ex vi” do artº.281, do C.P.P.Tributário; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, C.P.Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 20/12/2012, proc.4855/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 2/7/2013, proc.6505/13).

Tal ónus rigoroso deve considerar-se mais vincado no actual artº.640, nº.1, do C.P.Civil, na redacção resultante da Lei 41/2013, de 26/6 (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6531/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 14/11/2013, proc.5555/12; ac.T.C.A. Sul-2ª.Secção, 27/02/2014, proc.7205/13).

Por outro lado, no que concretamente diz respeito à produção de prova testemunhal, refira-se que se a decisão do julgador estiver devidamente fundamentada e for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/4/2013, proc.6280/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 7/5/2013, proc.6418/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 2/7/2013, proc.6505/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 27/11/2014, proc.8060/14).

No caso concreto, o trecho de factualidade relativo às benfeitorias efectuadas não o serem apenas no espaço ocupado pela “M...”, pois incluíram acessos, vedações e arranjos exteriores na parte do terreno que foi cedida pela mesma “M...” para ser arrendada a terceiros, não pode incluir-se na factualidade provada, devido a dois motivos:

1- Manifesta falta de cumprimento do ónus mencionado supra, desde logo, quanto aos concretos meios probatórios (tanto relativos à prova testemunhal como à prova documental), constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre a matéria de facto, diversa da adoptada pela decisão recorrida;

2- Dado que estamos perante matéria de carácter conclusivo([1])que não pode ser levada ao probatório.

Quanto ao trecho de factualidade relativo às áreas arrendadas (inicialmente e depois do destaque de parcelas para arrendamento a terceiros) pela impugnante/recorrente à “M...”, constante das supra identificadas alíneas a), b) e c), não necessita o mesmo de ser levado ao probatório, visto que tais áreas já constam da factualidade provada (cfr.nºs.10 e 25 da matéria de facto). Idêntico argumento valendo quanto ao valor do arrendamento por metro quadrado.

Concluindo, não vislumbra o Tribunal “ad quem” que a sentença recorrida padeça do examinado erro de julgamento de facto, assim sendo forçoso julgar improcedente também este alicerce do recurso.

O recorrente discorda do decidido sustentando, em síntese e como supra se menciona, que a decisão do Tribunal “a quo” deveria ter sido diversa daquela que proferiu quanto às reintegrações das benfeitorias. Que foi devidamente comprovada a existência de um gasto efectuado pelo apelante, quanto mais não fosse de forma indirecta, por via dos aumentos do capital social da empresa. Que as benfeitorias foram realizadas e o próprio Tribunal “a quo” admite que verificou a existência das mesmas, aquando da sua deslocação ao local, tendo-se tornado um activo da empresa. Que não se poder dizer que as reintegrações correspondem a obras realizadas, tão só, num espaço ocupado pela “M...” e que o recorrente não obteve qualquer proveito, dado que o valor da renda por esta empresa pago não se manteve, antes tendo aumentado (cfr.conclusões 6 a 22 e 28 a 30 do recurso), com base em tal alegação pretendendo consubstanciar um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.

Examinemos se a decisão objecto do presente recurso padece de tal pecha.

A base de incidência do I.R.C. encontra-se consagrada no artº.3, do C.I.R.C., sendo, nos termos do seu nº.2, definido o lucro tributável como o resultante da “diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação, com as correcções estabelecidas neste Código”.

Por outro lado, é no artº.17 e seg. do mesmo diploma que se consagram as regras gerais de determinação do lucro tributável, especificando-se no artº.23 quais os custos que, como tal, devem ser considerados pela lei.

Para o conceito fiscal de custo vale a definição constante do aludido artº.23, do C.I.R.C., a qual, depois de nos transmitir, de uma forma ampla, a noção de custos ou perdas como englobando todas as despesas efectuadas pela empresa que, comprovadamente, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva, procede a uma enumeração meramente exemplificativa de várias despesas deste tipo. Estamos perante um conceito de custo que se pode considerar comum ao balanço fiscal e ao balanço comercial. A definição fiscal de custo, como conceito mais amplo do que sejam os custos de produção e de aquisição, parte de uma perspectiva ampla de actividade e de necessidade da empresa, assim estabelecendo uma conexão objectiva entre a actividade desta e as despesas que, inevitavelmente, daqui decorrerão. E fá-lo com uma finalidade claramente fiscal, a qual consiste em distinguir entre custos que podem ser aceites para fins fiscais e que, por isso, vão influenciar o cálculo do lucro tributável e os que não podem ser aceites para tal efeito (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 7/2/2012, proc.4690/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/4/2013, proc.5721/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 29/5/2014, proc.7524/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/10/2014, proc.6754/13; J. L. Saldanha Sanches, A Quantificação da Obrigação Tributária, Lex Lisboa 2000, 2ª. Edição, pág.237 e seg.; António Moura Portugal, A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, 2004, pág.101 e seg.).

Os custos ou perdas da empresa constituem, portanto, os elementos negativos da conta de resultados, os quais são dedutíveis do ponto de vista fiscal quando, estando devidamente comprovados, forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva da empresa em causa. A ausência de qualquer destes requisitos implica a não consideração dos referidos elementos como custos, assim devendo os respectivos montantes ser adicionados ao resultado contabilístico (cfr. ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 7/2/2012, proc.4690/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/4/2013, proc. 5721/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 29/5/2014, proc.7524/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/10/2014, proc.6754/13; F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, anotado e comentado, Rei dos Livros, 5ª.edição, 1996, pag.206 e seg.).

O requisito da indispensabilidade de um custo tem sido jurisprudencialmente interpretado como um conceito indeterminado de necessário preenchimento casuístico, em resultado de uma análise de perspectiva económica-empresarial, na percepção de uma relação de causalidade económica entre a assunção de um encargo e a sua realização no interesse da empresa, atento o objecto societário do ente comercial em causa, sendo vedadas à A. Fiscal actuações que coloquem em crise o princípio da liberdade de gestão e de autonomia da vontade do sujeito passivo. Não obstante, se a A. Fiscal duvidar fundadamente da inserção no interesse societário de determinada despesa, impende sobre o contribuinte o ónus de prova de que tal operação se insere no respectivo escopo societário (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 29/3/2006, rec.1236/05; ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 17/7/2007, proc.1107/06; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/4/2013, proc. 5721/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/10/2014, proc.6754/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/7/2015, proc.8473/15).

Refira-se, igualmente, que as empresas são obrigadas a dispor de contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal, a qual permita o controlo do lucro tributável (cfr.artº.115, do C.I.R.C., na versão em vigor nos anos de 2004 a 2006; artºs.29 e 31, do C. Comercial).

Revertendo ao caso dos autos, o Tribunal "a quo", na senda da A. Fiscal, decidiu que se deve manter a correcção da matéria colectável respeitante às amortizações não aceites como custos relativas a benfeitorias realizadas pela empresa “M...” no imóvel da M..., visto ser seguro que os valores vertidos na contabilidade da impugnante/recorrente não respeitam às benfeitorias atinentes às parcelas de terreno destacadas (sendo inquestionável que apenas destas poderia retirar qualquer proveito), assim falhando o pressuposto legal para a sua aceitação.

O recorrente, por sua vez e de forma resumida, defende que não se poder dizer que as reintegrações correspondem a obras realizadas, tão só, num espaço ocupado pela “M...” e que o recorrente não obteve qualquer proveito, dado que o valor da renda por esta empresa pago não se manteve, antes tendo aumentado.

Vejamos quem tem razão.

Começa por abordar-se a noção de benfeitorias como sendo todas as despesas efectuadas visando a conservação ou melhoramento de uma coisa móvel ou imóvel (cfr.artº.216, do C.Civil; Pires de Lima e Antunes Varela, Código Civil Anotado, I, Coimbra Editora, 3ª. Edição, pág.207; Luís A. Carvalho Fernandes, Teoria Geral do Direito Civil, II, AAFDL, 1983, pág.159 e seg.).

O regime geral das reintegrações e amortizações dos elementos do activo imobilizado encontrava consagração nos artºs.28 e seg., do C.I.R.C., nos anos de 2004/2006 (cfr.artºs.29 e seguintes do actual C.I.R.C.; artºs.30 e seg. do anterior C.C.Industrial).

O activo imobilizado das empresas é o conjunto de bens que revestem um carácter de permanência, ou seja, os bens que a empresa pretende manter por mais do que um exercício económico. Nesta perspectiva, o Plano Oficial de Contabilidade (P.O.C. aprovado pelo dec.lei 410/89, de 21/11, diploma aplicável ao caso "sub judice"), classificava o activo imobilizado de acordo com a sua natureza - imobilizações financeiras, corpóreas e incorpóreas (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 25/9/2012, proc. 5073/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 15/5/2014, proc.2832/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 4/6/2015, proc.8630/15; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 23/02/2017, proc.9/17.5BCLSB; José María Lozano Irueste, Dicionário abreviado de Economia, Campo das Letras, 1999, pág.139 e seg.; Manuel M. Fernandes Pires, Glossário de Direito Fiscal, Dislivro, 2007, pág.17).

Por outras palavras, os elementos do activo imobilizado (por contraposição ao activo circulante) são os recursos que uma empresa utiliza para realizar as suas operações (objecto social) e que não se destinam a venda no âmbito da sua actividade operacional. Tais elementos caracterizam-se pela sua aptidão para contribuírem para as operações do ente empresarial em causa durante um determinado período de tempo, sendo que, com algumas excepções, essa aptidão vai decrescendo ao longo da sua vida útil.([2])Torna-se, por isso, necessário reconhecer ao nível dos custos dos diversos exercícios em que decorre a vida útil dos bens do activo imobilizado a expressão monetária da mencionada depreciação. O processo de imputação aos resultados dos exercícios contabilísticos anuais do custo de aquisição dos bens do activo imobilizado designa-se por reintegração ou amortização, o qual deve ser elaborado de forma racional e sistemática, devendo estruturar-se em estrita observância do princípio contabilístico do balanceamento dos custos com proveitos. Assim se pode definir reintegração como o processo de registo contabilístico do valor do consumo anual dos elementos do activo imobilizado corpóreo, valor este que podia imputar-se como custo de exercício para efeitos fiscais nos termos do decreto regulamentar 2/90, de 12/1 (cfr.anteriormente a portaria 737/81, de 29/8), o qual fixa as taxas máximas e mínimas a ter em conta para aquele efeito, assim como outras regras relacionadas com o problema contabilístico das reintegrações e amortizações. De um modo geral, pode dizer-se que sendo o lucro das empresas o resultado da diferença entre proveitos e custos de determinado exercício, não poderia deixar de compreender-se entre estes custos o consumo respeitante aos bens do activo imobilizado que contribuíram para a produção e, consequentemente, para a obtenção de proveitos do mesmo exercício (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 5/7/2012, rec.658/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 15/5/2014, proc. 2832/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 4/6/2015, proc.8630/15; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 23/02/2017, proc.9/17.5BCLSB; F.Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, anotado e comentado, Rei dos Livros, 5ª.edição, 1996, pag.227; J. A. R. Martins Barreiros e outros, Código da C. Industrial, 2ª. Edição, Rei dos Livros, 1986, pág.263; J.L.Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, Coimbra Editora, 3ª. Edição, 2007, pág.397 e seg.).

O regime constante da portaria 737/81, de 29/8, era, em síntese, o seguinte:

1- Os bens reavaliados ao abrigo de legislação específica de carácter fiscal são tomados para efeitos de cálculo das respectivas reintegrações pelo valor que daquela reavaliação tiver resultado (artº.1);

2- Considera-se como período máximo de vida útil de um elemento do activo imobilizado o que se deduz de uma taxa de reintegração ou de amortização igual a metade das taxas aplicáveis (artº.4);

3- Considera-se como período mínimo de vida útil de um elemento do activo imobilizado o que se deduz das taxas aplicáveis (artº.4);

4- Os períodos máximo e mínimo de vida útil contam-se a partir do início da utilização dos elementos a que respeitam (artº.4);

5- Não são aceites como custos ou perdas para efeitos fiscais as reintegrações ou amortizações praticadas para além do período máximo de vida útil, ressalvando-se os casos devidamente justificados e aceites pela Direcção-Geral das Contribuições e Impostos (artº.4);

6- O cálculo das reintegrações e amortizações do exercício faz-se, em regra, pelo método das quotas constantes (cfr.artº.4);

7- A quota anual de reintegração e amortização que pode ser aceite como custo do exercício determina-se aplicando as taxas fixadas nas tabelas anexas à Portaria (artº.5).

Por outro lado, dir-se-á que a utilização do método de quotas constantes não implica uma taxa de reintegração fixa, podendo o contribuinte optar pelas taxas que constam das tabelas anexas a este diploma ou por taxas até metade das indicadas. Se forem adoptadas taxas distintas destas, se a taxa for superior à indicada na tabela, as reintegrações ou amortizações não serão consideradas como custos, na parte em que excedam o limite que resulta da aplicação dessa taxa e, se for utilizada uma taxa inferior a metade da taxa correspondente à indicada nas tabelas, as reintegrações posteriores ao máximo de vida útil, que resulta da aplicação de metade da taxa prevista, também não serão consideradas como custos fiscais. Se o contribuinte utilizar a taxa máxima de reintegração ou amortização (a taxa indicada na tabela, para o caso), o período de vida útil dos respectivos elementos do activo imobilizado será o mínimo legalmente admissível, para efeitos de custos fiscais. Nestes casos, a reintegração total atingir-se-á em metade do período máximo de vida útil legalmente admissível, que seria o que resultaria da aplicação de metade da taxa indicada na tabela. Isto significa que os elementos do activo imobilizado podem estar completamente reintegrados (com o consequente esgotamento do respectivo período de vida útil concretamente relevante para efeitos fiscais), mas não ter sido esgotado o período máximo de vida útil legalmente admissível, que seria o que resultaria da aplicação da taxa mínima de reintegração anual (metade da indicada na tabela). Sucede isso, quando o contribuinte optou pela aplicação da taxa máxima de reintegração anual e, por isso, a reintegração total é atingida em metade do tempo em que seria atingida se optasse pela aplicação da taxa mínima.

Já o dec.reg.2/90, de 12/1, promoveu a actualização das normas reguladoras das reintegrações e amortizações do activo imobilizado, as quais foram aplicáveis aos períodos de tributação iniciados a partir de 1/1/1989, sendo que o cálculo das reintegrações e amortizações do exercício se deve fazer, igualmente e em regra, pelo método das quotas constantes (cfr.artº.4, nº.1, do dec.reg.2/90, de 12/1; artº.29, nº.1, do C.I.R.C., na versão em vigor nos anos de 2004/2006; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 15/5/2014, proc.2832/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 4/6/2015, proc.8630/15; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 23/02/2017, proc.9/17.5BCLSB; F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, anotado e comentado, Rei dos Livros, 5ª.edição, 1996, pag.231; Henrique Quintino Ferreira, Reintegrações e Amortizações do Activo Imobilizado das Empresas para efeitos de IRS e IRC, 4ª. edição, 1997, Editora Rei dos Livros, pág.58 e seg.).

Revertendo ao caso dos autos, conforme já vincado supra, não se encontra demonstrado que os valores inscritos nos mapas do imobilizado da impugnante/recorrente respeitem a reintegrações de benfeitorias realizadas nas parcelas de terrenos destacadas e destinadas às instalações das empresas “E...”, “T...” e “M...” (sendo inquestionável que somente destas poderia retirar qualquer proveito a sociedade apelante), mas sim que as reintegrações das benfeitorias realizadas e não aceites fiscalmente, se reportam, única e exclusivamente, a obras realizadas nas instalações da “M...”. Ou seja, não se questiona que as obras destinadas à instalação das sobreditas empresas foram efectuadas e suportadas pela “M...” cuja existência foi, inclusivamente, constatada pelo Tribunal “a quo”. Da mesma forma não se questiona que aquelas suportam renda a favor da apelante. O que resulta do probatório é que tais encargos, suportados pela “M...”, não concorreram para o aumento de capital social da impugnante/recorrente, pelo que inexiste qualquer custo que foi por si suportado e, consequentemente, não podem ser contabilizados e objecto de reintegração, enquanto elementos do activo imobilizado da sociedade “P..., S.A.”.

Atento o relatado, sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se improcedente também o presente esteio do recurso e, em consequência, mantém-se a decisão recorrida, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.

X

DISPOSITIVO

X

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA, a qual, em consequência, se mantém na ordem jurídica.

X

Condena-se o recorrente em custas.

X

Registe.

Notifique.

X

Lisboa, 29 de Junho de 2017

(Joaquim Condesso - Relator)

(Catarina Almeida e Sousa - 1º. Adjunto)

(Bárbara Tavares Teles - 2º. Adjunto)

[1] (quanto à destrinça entre matéria de facto e juízos conclusivos de facto vide António Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, Almedina, 2013, pág.237 e seg.; José Lebre de Freitas e Outros, C.P.Civil anotado, Volume II, Coimbra Editora, 2008, pág.605 e seg.).

[2] (a vida útil de um elemento do activo imobilizado é, para efeitos fiscais, o período durante o qual se reintegra ou amortiza totalmente o seu valor - cfr.artº.3, nº.1, do dec.reg.2/90, de 12/1; Gil Fernandes Pereira, Tratamento Fiscal e Contabilístico das Provisões, Amortizações e Reavaliações, 8ª. edição, 2006, pág.177 e seg.).