2227/05.0 BELSB - Tribunal Central Administrativo Sul

Inexistindo específica (e eficaz) crítica à legalidade da sentença que sustente a sua apreciação pelo Tribunal Superior, deve concluir-se pelo trânsito em julgado da mesma decisão.

Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul

I- RELATÓRIO

A FAZENDA PÚBLICA interpôs recurso da sentença do Tribunal Tributário (TT) de Lisboa que julgou procedente a impugnação judicial deduzida pela sociedade I………- …………………., LIMITADA da decisão que indeferiu a reclamação graciosa que havia apresentado contra os actos de liquidação de Imposto do Selo, efectuados, em 21/09/04, pelo Notário do ……..º Cartório Notarial de Lisboa, ao abrigo do artigo 10.3 da Tabela Geral do Imposto de Selo, em consequência dos atos de constituição de duas hipotecas, constituídas a favor do Banco …………….., S.A., sobre os lotes de terreno para construção números 99/026 e 99/027, sitos na freguesia de …………….., respectivamente, no valor de €11.610,50 e de €11.243,35.

A sentença anulou os atos sindicados e condenou a Administração Tributária a restituir à Impugnante as quantias pagas.

A Recorrente, Fazenda Pública, formulou, para tanto, as seguintes conclusões:

«I- Visa o presente Recurso reagir contra a douta Sentença que julgou procedente a Impugnação Judicial apresentada pela Recorrida e, anulou os actos impugnados, condenando a Fazenda Pública à restituição das quantias pagas e, com a qual não concordamos.

II- O thema decidendum nestes autos resume-se a saber se é legal e, portanto, válido, o Imposto de Selo liquidado pela Recorrida, em consequência de duas garantias prestadas, através de duas escrituras públicas de hipoteca.

III- Sobre o decidido cumpre referir, que a ora Recorrida foi a licitante vencedora da hasta pública n.°5/HP/2003 realizada pela Câmara Municipal de Lisboa em 22.DEZ.2003, relativamente a dois lotes de terreno para construção, nomeadamente lote de terreno n.°99/027 e n.° 99/026, sitos na Rua ……………. em Lisboa, inscritos na matriz predial urbana da freguesia de …………….., provisoriamente sob os artigos ……… e ………, com os valores patrimoniais de €1.295.873,94 e de €1.371.447,35, respectivamente.

IV- Em 16.ABR.2004 a Recorrida celebrou escritura pública compra e venda com a Câmara Municipal de Lisboa, relativamente ao lote de terreno para construção n.°99/027, tendo neste acto pago a importância remanescente do preço, no montante de € 2.094.552,86, que aquele diz ter recebido nesse acto e do qual lhe deu integral quitação.

V- Em 21.SET.2004 celebrou escritura pública compra e venda com a Câmara Municipal de Lisboa, relativamente ao lote de terreno para construção n.°99/026, tendo neste acto pago a importância remanescente do preço, no montante de € 2.296.351,80, que aquele diz ter recebido nesse acto e do qual lhe deu integral quitação.

VI- Relativamente ao lote de terreno supra descrito em 12., celebrou em 21.SET.2004, novo acto, nomeadamente escritura pública de hipoteca, ou seja, cinco meses depois.

VII- No que concerne ao lote de terreno supra referido em 13 celebrou, também, autonomamente, novo acto- escritura pública de hipoteca.

VIII- Atento o supra exposto, podemos concluir que relativamente à aquisição dos dois lotes de terreno, em crise, a Recorrida celebrou quatro actos autónomos, e, tal como resulta dos registos existentes na Conservatória do Registo Predial, as escrituras de hipoteca produziram os seus efeitos.

IX- Em suma, está provado que, no caso em apreço, a hipoteca foi voluntária e constituída em 21.SET.2004, verificando-se a previsão normativa para efeitos de liquidação de Imposto de Selo, nos montantes de €11.610,50 e de €11.234,35.

X- Por último a Recorrida apresentou escritura de distrate celebrada em 22.0UT.2004, relativamente aos dois lotes de terreno, contudo, quer com a p.i quer durante a audiência de inquirição de testemunhas, nunca exibiu o registo do distrate averbado na Conservatória do Registo Predial, provando que a celebração da escritura de hipoteca não constitui facto tributário.

XI- Mais, analisando a referida escritura de distrate, junta com a pi, constata-se que aquela refere “(...) que o referido prédio foi adquirido na mesma data, por escritura de compra e venda celebrada entre a Câmara Municipal de Lisboa e a sociedade representada pelos primeiros outorgantes, outorgada pela Notária Privativa do Município de Lisboa, lavrada a fls. Cinquenta e uma e seguintes, do respectivo livro número sessenta e sete M e sobre o prédio urbano designado por lote noventa e nove barra zero vinte e sete, sito ………………….., freguesia de ……………… (...)".

XII- Ora, como supra se referiu em 12 a escritura pública compra e venda, realizou-se em 16.ABR.2004, e não em 21.SET.2004, como a mesma refere.

XIII- Atento o supra exposto, podemos concluir que relativamente à aquisição dos dois lotes de terreno, ocorreram quatro actos autónomos, não sendo as escrituras de hipoteca materialmente acessórias das escrituras de compra e venda, nem foram constituídas simultaneamente com a obrigação garantida, aliás, posição, também, perfilhado pelo DMMP.

XIV- O Imposto de Selo incide sobre as garantias das obrigações, qualquer que seja a sua natureza ou forma, designadamente a garantia bancária autónoma e a hipoteca, salvo quando materialmente acessórias de contractos especialmente tributados pela TGIS e constituídas simultaneamente com a obrigação garantida, ainda que em instrumento ou título diferente (TGIS n.°10), que não é o caso, as liquidações de Imposto de Selo nos montantes de €11.610,50 e de €11.234,35, elaboradas em 21.SET.2004, pelo …° Cartório Notarial de Lisboa, aquando da celebração de duas escrituras públicas de constituição de hipoteca em crise são legais, razão pela qual, discordamos com o decidido pelo tribunal “a quo".

Nestes termos, em face da motivação e das conclusões atrás enunciadas, deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando- se, em consequência a douta sentença ora recorrida, com as legais consequências, assim se fazendo por Vossas Excelências a costumada JUSTIÇA.»

Não há registo de contra-alegações.

O Exmo. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais, vem o processo submetido à conferência desta Secção do Contencioso Tributário para decisão.

II- FUNDAMENTAÇÃO

- De facto

É a seguinte a matéria de facto constante da sentença recorrida:

«1. A Impugnante, I…….. - Empreendimentos ………….., L.da, que se dedica à construção de edifícios para venda, nomeadamente com fins habitacionais, bem como à compra e venda imóveis, no âmbito da sua atividade conseguiu ser a licitante vencedora da hasta pública de terrenos do Município de Lisboa, levada a efeito pela respetiva Câmara Municipal no dia 22 de dezembro de 2003, isto no que concerne a dois lotes de terreno situados na ………………, em Lisboa, na então denominada freguesia de …………………., um identificado pelo n°99/027, descrito na respetiva Conservatória sob a ficha 3.382, já então provisoriamente inscrito sob o art………° na matriz predial urbana daquela freguesia e, o outro, igualmente situado na citada Rua, identificado pelo n°99/026, descrito na mesma Conservatória sob a ficha 3.381, já então provisoriamente inscrito sob o art………..° na matriz predial urbana da referida freguesia: por aquele ofereceu €2.327.280,96 e, por este último, €2.551.502.

2. Aquando da licitação a Impugnante apenas havia prestado uma décima parte dos preços oferecidos e, enquanto seguiam seu curso as formalidades administrativas no âmbito municipal, subsequentes à hasta pública, ela foi entabulando negociações com o B……… - Banco ………….., S. A., com vista a obter o empréstimo de parte do dinheiro de que necessitava para integralmente pagar os valores oferecidos, a que se vinculara.

3. No termo das negociações, a Impugnante e o Banco chegaram a um acordo segundo o qual, em suma, este lhe emprestava €2.795.000, oferecendo ela como garantia de bom cumprimento do mútuo, hipoteca sobre os referidos terrenos.

4. Paralelamente, viriam a ser celebradas as escrituras públicas de adjudicação ou transmissão, ditas de compra e venda dos dois lotes: a referente ao primeiro lote em 16 de abril de 2004, altura em que a Impugnante entregou à Câmara Municipal o remanescente do valor por ele oferecido; e a referente ao segundo em 21 de setembro de 2004, altura em que a Impugnante igualmente lhe entregou o remanescente do respetivo valor oferecido por ele.

5. Nesta última data a Impugnante celebrou ainda, com a referida instituição bancária, e no mesmo Cartório Notarial onde celebrara aquelas duas escrituras públicas (mas não perante as mesmas Notárias/Ajudantes!), uma escritura pública pela qual constituiu a favor do banco uma hipoteca sobre o lote descrito pela ficha 3.381, inscrito na matriz sob o art…….° [o lote n°99/026], para garantia do bom cumprimento da restituição de uma quantia até €1.420.000, bem como dos juros remuneratórios e, bem assim, do demais acrescido eventual até certo montante; e mais celebrou com ele, ainda, uma outra escritura pública pela qual constituiu igualmente a favor daquele uma hipoteca sobre o lote descrito pela ficha 3.382, inscrito na matriz sob o art………..° [o lote n°99/027], para garantia do bom cumprimento da restituição de uma quantia até €1.375.000, bem como dos juros remuneratórios e, bem assim, do demais acrescido eventual até certo montante.

6. Em ambas as escrituras de hipoteca surge que as garantias são prestadas pela Impugnante para «quaisquer operações bancárias, designadamente, aberturas de crédito, mútuos, desconto ou negociação de quaisquer letras ou livranças e suas eventuais reformas quer como sacadora, aceitante, endossante, subscritora ou avalista, bem como extratos de fatura, ou como saldos de contas correntes ou outras, ou ainda de quaisquer responsabilidades emergentes de garantias bancárias prestadas pelo banco».

7. Todavia, apesar de ser aquele o teor das escrituras quanto à função das hipotecas, a Impugnante e o Banco apenas queriam, com elas, ficasse caucionado o bom cumprimento do mútuo da quantia referida no ponto 3., que a instituição bancária ia emprestar àquela, naquela mesma data, embora só numa parte ou “tranche” inicial, depois ao longo das diferentes fases das obras a construir lhe disponibilizando, sucessivamente, o mais.

8. O Cartório fez integrar, nas notas de emolumentos que a propósito de cada uma delas, nessa mesma data elaborou, a liquidação de Imposto de Selo, assim:

a) hipoteca sobre o prédio descrito pela ficha 3.381 [o lote n°99/026]:

- valor do ato: €1.930.916 - €25 e €11.585,50; e

b) hipoteca sobre o prédio descrito pela ficha 3.382 [o lote n°99/027]:

- valor do ato: €1.869.725 - €25 e €11.218,35;

liquidações essas que a Impugnante logo então satisfez.

9. Face ao valor elevado, e inusitado, do Imposto de Selo que integrava tais notas, a Impugnante, indagando do seu porquê - pois em operações análogas apenas pagava quantias como aquelas primeiras, o mais por retenção feita pelas entidades bancárias, aquando da disponibilizaçâo dos fundos - apercebeu-se então de que o teor das escrituras de hipoteca determinava tributação em sede de Imposto de Selo (além do ato em si da escritura), como se o dinheiro lhe viesse a ser emprestado, indiscriminadamente, para as diferentes operações bancárias e cartulares enunciadas nas escrituras, até aos montantes nelas referidos.

10. Apercebeu -se ainda de que esse mesmo Imposto voltaria a incidir sobre cada uma das “tranches” do empréstimo que tinha querido caucionar com as hipotecas.

11. Por tudo isso, a Impugnante formulou de imediato o propósito de desistir de celebrar o empréstimo com o Banco, do mesmo modo que quis logo ali dar sem efeito as hipotecas.

12. O Cartório, porém, negou-se a fazer estes novos atos de imediato, apesar de se ter prontificado a agendá-los.

13. Contando com a imediata aquiescência do Banco neste seu novo propósito - tanto mais que fora ele a tratar da preparação da celebração das escrituras de hipoteca e se sentia por isso comprometido com a situação criada à sua contraparte -, Impugnante e Banco pediram então o agendamento do distrate das hipotecas.

14. Paralelamente, a tal primeira “tranche” do empréstimo que o Banco tinha disponibilizado nesse mesmo dia à Impugnante, foi-lhe por esta devolvida no dia seguinte, data em que a Impugnante formalmente deliberou não contratar o empréstimo ao Banco e com ele distratar as duas hipotecas.

15. E, assim, no dia 22 de outubro de 2004 a Impugnante e o Banco, no mesmo Cartório Notarial, por escritura pública, distrataram aquelas duas hipotecas.

16. No dia 20 de dezembro de 2004 a Impugnante apresentou reclamação graciosa das liquidações de Imposto de Selo supra-referidas, na parte em que incidem sobre as operações financeiras e de crédito.

17. Não tendo obtido decisão, a Impugnante apresentou então, a 16 de setembro de 2005, a petição na origem dos presentes autos.

Não há outra matéria provada, nomeadamente alegada, que relevante seja para a apreciação da causa, para além de que não resultou provada a que com aquela é incompatível e neste âmbito e, bem assim, que:

1. A Impugnante tivesse celebrado ou tivesse intenção de celebrar com o B……….. - Banco ……………, S. A., aquando da constituição das hipotecas referidas no ponto 5. da matéria de facto provada, outro contrato que não o de mútuo destinado a financiar o pagamento de parte do preço por que adquirira os dois lotes de terreno mencionados na matéria de facto provada e, assim, que tivesse celebrado ou tivesse intenção de celebrar com o Banco os contratos bancários e cartulares como aqueles que são referidos nas escrituras de constituição das hipotecas, ponto 6. da matéria de facto provada, como sendo os contratos a garantir.

2. Que as hipotecas referidas na matéria de facto provada tivessem chegado a ser levadas ao Registo.

3. Por que razão o Cartório Notarial ou/e com a mencionada instituição bancária providenciou a celebração das escrituras de hipoteca com o conteúdo com que vieram a ser exarados os respetivos instrumentos referidos na matéria de facto, nomeadamente no seu ponto 6

4. Qual o motivo por que a constituição das hipotecas referidas na matéria de facto não foi celebrada, com intervenção da instituição bancária, nos mesmos instrumentos notariais por que foram transmitidos os imóveis a favor da Impugnante, aí igualmente referidos, tanto mais que todos os instrumentos notariais foram exarados no mesmo Cartório Notarial e, os mais recentes, todos na mesma data, se bem que naqueles em que interveio o Município a Sr.a Notária interviesse como sendo “privativa” deste.

A convicção do Tribunal assentou na análise da prova documental junta aos autos, que ora faz fls. 10-49, e consiste na cópia das escrituras públicas de todos os atos mencionados nos factos, bem como a deliberação societária da Impugnante, em que determina não contratar o empréstimo e distratar as hipotecas. Ainda, fls.50, rosto com carimbo do recebimento da reclamação graciosa aludida. Seguiu-se, porém, o teor das notas de liquidação de honorários, em que se inserem as liquidações impugnadas, ora constantes de fls.77 e 85, que vêm com os documentos que instroem a contestação, dado que as juntas pela Impugnante são manifestamente ilegíveis. Toda essa documentação, apresentada pela Impugnante ou repetida pela Administração Tributária, que dúvidas não suscita sobre a sua fidedignidade, nem ela foi questionada, provindo de resto de documentos públicos, tem o valor probatório que o disposto no art.377° do Código Civil lhe reconhece, remetendo para o disposto no art.369°n°l, 370°n°l e 371°n°l do mesmo corpo de normas, cfr. ainda, a propósito o disposto no art.34°n°2 do Código de Procedimento e de Processo Tributário e, quanto à deliberação societária, o disposto nos arts.373°n°l, 374VT e 376°n°l, todos também do Código Civil, mostrando-se a documentação suporte idóneo para prova da factualidade neles consignada. Assim, dessa prova extraiu-se o consignado sob os pontos 1., 2., 4.-6., 8., 14., aqui só a partir de «data em que a Impugnante...», 15. e, quanto ao referido sob a reclamação graciosa, o consignado sob o ponto 16.. Por fim, o elencado no ponto 17. resulta da própria petição, em evidente conjugação com o consenso sobre o facto de a reclamação não ter sido decidida. Relativamente ao mais julgado provado, consignado nos demais pontos ainda não referidos, e na I parte do ponto 14., o Tribunal ateve-se ao alegado pela Impugnante na medida em que nada foi impugnado e antes é corroborado pelo curso dos acontecimentos que os já mencionados documentos retratam e, sobretudo, ao explicado pelos depoimentos produzidos. Com efeito, estes depoimentos mereceram credibilidade, tanto pela cogente razão de ciência que exibem e demonstram - trata-se de um representante do Banco que acompanhou as negociações e o representou nos atos, e de um representante da Impugnante, com simétrico protagonismo, como aliás na documentação desses atos se pode ver -, como pela espontaneidade que, em especial este último, revelou e se salienta. Cumpre ainda dizer que os elementos documentais já referidos e a sucessão de acontecimentos compagina-se exatamente com tudo o que relataram. O representante do Banco explicou que não só não havia firmados contratos bancários e cartulares como aqueles a que aludem as escrituras de hipoteca, como nem sequer havia uma qualquer intenção das partes no sentido de virem a celebrá-los, sendo que tudo o que queriam era contratar um empréstimo bancário, para proporcionar à Impugnante o pagamento integral do preço de aquisição dos lotes de terreno, caucionado pelas hipotecas, sob um juro remuneratório para a instituição bancária. Pese embora esta testemunha tenha sido mais contida, o certo é que assumiu e reconheceu que o teor da vontade das partes expresso nas escrituras de hipoteca era, portanto, discrepante da verdadeira vontade de contratar, quer do Banco, quer da Impugnante, extraindo-se ainda que de algum modo conduzira os preparativos para celebração das escrituras para constituição das hipotecas. A segunda testemunha, reiterando que a Impugnante apenas pretendia a contratação do empréstimo para pagamento integral do preço de aquisição dos lotes de terreno, caucionado pelas hipotecas, pelas razões preditas, atribuiu o erro na preparação das escrituras ao Banco e, de todo o modo, evidenciou não retratarem as escrituras a vontade das partes. Precisou ainda que, na verdade, o preço do lote já anteriormente trans mitido se encontrava pago, estando apenas por pagar então [o que seria o fim imediato do empréstimo] o remanescente do preço oferecido pelo lote transmitido na mesma data em que foram celebradas as escrituras de constituição das hipotecas. Mais precisou que apesar de terem chegado a receber uma parte do empréstimo nessa data, ela foi devolvida ao Banco no dia seguinte, na sequência do que acontecera aquando da celebração das escrituras de hipoteca: formação da vontade de não contratar empréstimo algum e de distratar as hipotecas, com o que o Banco concordou. Esses acontecimentos ilustram-nos depois com os factos posteriores e o consenso entre Impugnante e Banco, sobre o que fazer ante o que sucedera no dia da celebração das escrituras de hipotecas, ainda que não fosse dito pelas testemunhas, adivinhava-se através do consensual distrate e, não tendo na prática havido empréstimo, ele seria como que forçoso. Assim, foi da conjugada análise desta prova com a demais já referida e, bem assim, tendo presentes as regras do normal proceder, que o Tribunal valorou positivamente os depoimentos prestados, nos termos do art.396° do Código Civil, convencendo-se da veracidade do seu teor, maxime acerca do que havia determinado a constituição das hipotecas e do determinou depois o seu distrate e a não produção de efeitos do empréstimo pretendido contratar.

Os factos não provados mereceram esse juízo negativo sobre a sua comprovação judicial devido à total ausência de prova sobre eles.»

- De Direito

Como resulta do relatório inicial, a impugnação judicial deduzida pela ICH relativamente a duas liquidações de Imposto do Selo efetuadas pelo ..º Cartório Notarial de Lisboa foi julgada procedente, anulando-se os atos tributários, com a consequente restituição dos valores pagos.

As liquidações em causa resultaram da aplicação do 10.3 da Tabela Geral do Imposto do Selo/TGIS (Garantias sem prazo ou de prazo igual ou superior a cinco anos 0,6%), em consequência dos atos de constituição de duas hipotecas, a favor do Banco ………………., S.A, sobre os lotes de terreno para construção números 99/026 e 99/027, sitos na freguesia de ……………., respetivamente, no valor de €11.610,50 e de €11.243,35, respetivamente.

A tributação em IS assentou na consideração de as garantias em causa (hipotecas) não se mostrarem materialmente acessórias de contratos especialmente tributados na Tabela Geral, nem deles simultâneas. Tenha-se presente que estão sujeitas a IS as garantias das obrigações, qualquer que seja a sua natureza ou forma, designadamente o aval, a caução, a garantia bancária autónoma, a fiança, a hipoteca, o penhor e o seguro­caução, salvo quando materialmente acessórias de contratos especialmente tributados na TGIS e sejam constituídas simultaneamente com a obrigação garantida, ainda que em instrumento ou título diferente (corpo do nº 10 da referida Tabela).

Para melhor percebermos o percurso de análise que aqui faremos, é importante deixar absolutamente clara a tese da Impugnante, repetida e sintetizada nas alegações pré-sentenciais. A posição da ICH era - e é - em traços largos e em defesa da ilegalidade dos atos sindicados, a seguinte:

- dispõe a Verba nº 10 da TGIS que não é devido IS quando as garantias das obrigações, designadamente as hipotecas, forem materialmente acessórias de contratos especialmente tributados na Tabela e sejam constituídas simultaneamente com a obrigação garantida, ainda que em instrumento ou título diferente;

- no caso em apreço, as duas hipotecas destinavam-se a garantir dois contratos de mútuo que o, à data, B………..– Banco ………….., S.A. e a Impugnante celebrariam simultaneamente com a realização das escrituras de hipoteca;

- todavia, pelas razões explicitadas, os contratos de mútuo acabaram por não ser celebrados e as duas hipotecas perderam razão de ser, motivo pelo qual acabaram por ser distratadas, considerando-se revogadas e sem nenhum efeito, conforme consta expressamente do texto final da escritura de distrate das hipotecas;

- uma vez que nunca chegaram a ser celebrados os mútuos não era devido qualquer IS ao abrigo da Verba n.º 17.1.3 da TGIS.

- também não era devido IS ao abrigo da Verba nº 10.3, porquanto as hipotecas não se destinavam a subsistir autonomamente dos ditos mútuos, nem subsistiram, visto que foram rapidamente distratadas por instrumento notarial.

Assim, a Recorrida sempre defendeu que o IS liquidado pelo Cartório Notarial de Lisboa, ao abrigo da Verba n.º 10.3 da TGIS, não é por si devido. Em abono desta tese, a ICH reforçava que o ato efetivamente pretendido pelas partes – constituição de hipotecas materialmente acessórias de contrato especialmente tributado na TGIS (como seria o caso, uma vez que a Impugnante pretendia contratar um mútuo junto do B…, previsto no n.º 17.1.3 da TGIS) constituído simultaneamente com aquelas – não é objeto de tributação nos termos do n.º 10 da TGIS.

Acresce, segundo a Impugnante, ora Recorrida, que, no caso, o ato tributado foi totalmente ineficaz, não tendo trazido qualquer benefício económico a nenhuma das partes, quer se veja do lado da Impugnante, quer se veja do lado do Banco ……………

Considerados os fundamentos de impugnação invocados, o Mmo. Juiz a quo resumiu desta forma a questão a decidir:

A sentença do Tribunal Tributário de Lisboa, deixando esclarecido o essencial da posição da Fazenda Pública – “

”veio a dar razão à Impugnante, evidenciando um detalhado circunstancialismo que fez passar para a matéria de facto e que, não tendo sido impugnado, se mostra estabilizado.

Para decidir favoravelmente à posição da ICH, o Mmo. Juiz a quo alinhou o seguinte discurso argumentativo:

“A Impugnante estará já cansada de invocar - para além de resultar evidente, por notório segundo o normal proceder -, como provado nestes autos ficou, que os contratos de constituição de hipoteca que celebrou, não reproduzindo nem a sua vontade contratual, nem a do Banco, mal puderam, foram pelos dois objeto de consensual resolução e, de resto, nunca tendo as garantias sido registadas, não produziram efeitos - e, na verdade, segundo o disposto no art.687° do Código Civil, não produzem efeitos nessas circunstâncias, dada a natureza constitutiva que ao Registo no âmbito específico das hipotecas.

Como de tudo resulta, o que pretendiam celebrar era a constituição de uma “normal” e “vulgar” garantia real específica para um dado contrato de mútuo a conceder pelo banco nessa mesma ocasião, não uma garantia genérica até certo valor, para diversos contratos bancários ou cartulares, que já existissem ou fossem futuros e eventuais. Por isso resolveram ambos contratos de constituição das garantias. E, cum sumo rigore, não porque a discrepância entre o querido e o declarado as constrangesse deveras, mas porque as consequências justributárias eram financeiramente desastrosas para a Impugnante e, isso, o Banco reconheceu-o, tal como reconheceu haver culpa da sua parte, ou pelo menos caber-lhe nisso alguma culpa.

Do ponto de vista justributário a questão que se coloca então é, pois, a de saber se ainda assim, realizados que foram tais tratos pelos quais as hipotecas haviam sido constituídas, eles devem [man]ter o seu significado em sede de Imposto de Selo, como factos tributariamente significativos que são, apesar de terem sido depois consensualmente resolvidos sem que hajam chegado a produzido efeitos, a par do efeito retroativo de que se reveste a resolução dos contratos, arts.433° e 434° do Código Civil.

Na tributação de atos que contêm uma expressão de capacidade contributiva tributariamente relevante o Legislador é especialmente cuidadoso no modo como deixa se repercutam, no plano justributário, as vicissitudes ulteriores dos atos negociais sujeitos, o que sugere acautelamento contra algum tipo de atuação evasiva da tributação devida. Todavia, tal não representa nem uma abstração de princípio relativamente a essas vicissitudes, nem muito menos que lhes seja indiferente. O Código do Imposto de Selo, que determina tributação incidente sobre atos, contratos, documentos, títulos, livros e papéis, entre outros factos, seu art.1º, segue uma matriz que positivamente sugere alguma indiferença relativamente a tais vicissitudes, não tendo desde logo um tratamento específico para situações como as dos autos. E, como avisadamente lembra o Digno Magistrado do Ministério Público no seu douto parecer, o seu art.5° determina o nascimento da obrigação tributária, por regra, com a ocorrência do ato sobre que incide o imposto. Mas o art.67° do Código do Imposto de Selo remete para a regulação da Lei Geral Tributária sobre as matérias de que não trate e, segundo, o art.11, nºl desta Lei, na determinação do sentido das normas fiscais são observadas as regras e os princípios gerais de interpretação e aplicação das leis e, se persistir a dúvida sobre a incidência, dever-se-á então atender à substância económica dos factos.

Sob esta perspetiva, tendo presente ainda que o Legislador dá preponderância ao sentido e conteúdo real dos atos e não à forma que revistam, arts.39°n°1 e 38° da Lei Geral Tributária, temos que a tributação operada pelas liquidações de Imposto de Selo na parte impugnada, intende a tributação da capacidade contributiva que se expressa, não no ato em si da constituição das hipotecas (aliás objeto de uma outra parcela da liquidação de Imposto de Selo aqui não impugnada), mas no acesso a crédito que essas garantias conferem. Ora, assentes que foram no teor das hipotecas constituídas como garantias autónomas de obrigações a constituir, porque em relação a obrigações já existentes ou a obrigações futuras e eventuais, nos termos da verba 10., a contrario, e 10.3 da Tabela Geral do Imposto de Selo, ipso facto assentaram as liquidações na errada expressão de vontade negocial que surge vazada nos contratos de constituição de hipoteca. Com efeito, a tributação de Imposto de Selo, se erro na declaração não houvesse ou, quiçá mais exatamente: se erro na tipologia de hipoteca exarada não tivesse havido, não teria tido lugar com a celebração das escrituras, justamente porque tais hipotecas estavam sendo constituídas, precisamente, para caucionar o empréstimo bancário a conceder nessa mesma data, Tabela Geral de Imposto de Selo verba 17.. Logo, se as escrituras tivessem sido devidamente exaradas, o caso quedava diretamente sob a égide da exceção contemplada na citada verba 10. corpo, pois se tratava de hipotecas acessórias de uma obrigação específica coeva, emergente de um empréstimo bancário, e não para caucionar obrigações autónomas ou genéricas presentes, ou futuras e eventuais.

Pelo exposto, logo no estrito âmbito tributário, as liquidações (na parte impugnada) são ilegais, porque os contratos realmente pretendidos celebrar, tanto o que gerava a obrigação garantida, como o que gerava a obrigação garante, caíam naquela exceção.

Por outra parte, sendo o Imposto de Selo das liquidações, na parte impugnada, referido à capacidade contributiva representada pelo crédito de operações bancárias indeterminadas na sua concreta expressão, mas que não iam sê-lo nunca, por não ser essa a vontade das partes, as liquidações consequentemente representam tributação de factos tributários putativos, nem presentes nem futuros, que portanto não podem ser objeto de tributação, maxime aquando da celebração das escrituras de constituição de hipoteca.

E, por último, ainda que assim não fosse, tendo as hipotecas sido resolvidas sem terem chegado a produzir efeitos, não só jurídicos, como sobretudo económicos, precisamente por efeito da resolução, o princípio da unidade do Ordenamento, art.9°n°3 Código Civil, intercede no sentido de impor, também neste plano, os efeitos retroativos da resolução, nos termos dos arts.433° e 434° do Código Civil. Com efeito, nada obsta à retroatividade normal da resolução, num caso como este, pois nada fora reciprocamente prestado que por si estivesse já sujeito a tributação. Também por esta via a resolução subtrai, pois, na sua articulação com o disposto no arts.38°n°l e 39°n°l da Lei Geral Tributária, por maioria de razão, o já de si inconsistente facto à tributação que sobre ele foi elaborada.

Em conclusão, sem real facto objeto de tributação, nos termos do art.135ºdo Código de Procedimento Administrativo, na versão aqui aplicável, em conjugação com o disposto no art.2º nºl corpo e alínea a), II parte «...com exceção...», do Código do Imposto de Selo e verba 10. corpo, «salvo quando...», por ofensa destas normas, anulamos diretamente a decisão de indeferimento tácito em reclamação graciosa e, bem assim, as liquidações de Imposto de Selo, sempre na parte impugnada, a relativa à aplicação da verba 10.3 da Tabela Geral do Imposto de Selo”.

Vem esta longa citação transcrita por uma razão essencial. A análise constante da sentença é esclarecedora quanto ao percurso argumentativo seguido pelo Mmo. Juiz e revela à saciedade, pelo confronto desta fundamentação com o teor das conclusões da alegação do recurso (as quais, lembre-se, operam a fixação e delimitação do objeto dos recursos jurisdicionais), que a Recorrente se alheou, por completo, das razões que determinaram a procedência da impugnação judicial e a anulação dos atos contestados.

Na verdade, pelas razões que passaremos a expor, fácil é concluir que o ataque à sentença recorrida é imprestável (por ineficaz) para o fim visado de obter a revogação do decidido.

É que, como está bom de ver, cingindo-se todo o acervo argumentativo espelhado no recurso jurisdicional ao erro da sentença por, em resumo, se entender que o IS “incide sobre as garantias das obrigações, qualquer que seja a sua natureza ou forma, designadamente a garantia bancária autónoma e a hipoteca, salvo quando materialmente acessórias de contractos especialmente tributados pela TGIS e constituídas simultaneamente com a obrigação garantida, ainda que em instrumento ou título diferente (TGIS n.°10), que não é o caso…”, a verdade é que, mesmo tendo como certa tal asserção, tal não determina o provimento do recurso.

Com efeito, face ao concreto circunstancialismo de facto provado e ao quadro legal convocado na resolução da questão em apreciação, a verdade é que o Mm. Juiz a quo centrou a sua análise, daí extraindo as respetivas consequências, no seguinte:

i) - “assentaram as liquidações na errada expressão de vontade negocial que surge vazada nos contratos de constituição de hipoteca. Com efeito, a tributação de Imposto de Selo, se erro na declaração não houvesse ou, quiçá mais exatamente: se erro na tipologia de hipoteca exarada não tivesse havido, não teria tido lugar com a celebração das escrituras, justamente porque tais hipotecas estavam sendo constituídas, precisamente, para caucionar o empréstimo bancário a conceder nessa mesma data, Tabela Geral de Imposto de Selo verba 17.. Logo, se as escrituras tivessem sido devidamente exaradas, o caso quedava diretamente sob a égide da exceção contemplada na citada verba 10. corpo, pois se tratava de hipotecas acessórias de uma obrigação específica coeva, emergente de um empréstimo bancário, e não para caucionar obrigações autónomas ou genéricas presentes, ou futuras e eventuais. Pelo exposto, logo no estrito âmbito tributário, as liquidações (na parte impugnada) são ilegais, porque os contratos realmente pretendidos celebrar, tanto o que gerava a obrigação garantida, como o que gerava a obrigação garante, caíam naquela exceção”;

ii) - “sendo o Imposto de Selo das liquidações, na parte impugnada, referido à capacidade contributiva representada pelo crédito de operações bancárias indeterminadas na sua concreta expressão, mas que não iam sê-lo nunca, por não ser essa a vontade das partes, as liquidações consequentemente representam tributação de factos tributários putativos, nem presentes nem futuros, que portanto não podem ser objeto de tributação”;

iii) - “tendo as hipotecas sido resolvidas sem terem chegado a produzir efeitos, não só jurídicos, como sobretudo económicos, precisamente por efeito da resolução, o princípio da unidade do Ordenamento, art.9°n°3 Código Civil, intercede no sentido de impor, também neste plano, os efeitos retroativos da resolução, nos termos dos arts.433° e 434° do Código Civil.”

Dito por outras palavras, o Tribunal a quo, nunca desconsiderando a aplicação da Verba 10.3 da TGIS (Garantias sem prazo ou de prazo igual ou superior a cinco anos 0,6%) na hipótese dos atos de constituição de duas hipotecas não se mostrarem materialmente acessórias de contratos especialmente tributados na tabela, nem deles simultâneas, fez, contudo, assentar a procedência da impugnação judicial no afastamento da aplicação, no caso, do apontado quadro legal, convocando, para o efeito, o erro na declaração em face do pretendido contratar pelas partes, o princípio da capacidade contributiva e, bem assim, a ineficácia das duas hipotecas.

Ora, estas conclusões, determinantes da anulação dos atos impugnados, não foram atacadas. E sem atacar este julgamento, como fundamento para afastar a aplicação, in casu, do 10.3 da TGIS, nunca a decisão da 1ª instância poderia ser alterada/revogada como pretende a Fazenda Pública com este recurso jurisdicional.

Não desconsideremos – com extrema importância no caso – que o julgamento da matéria de facto não foi impugnado e nem, desde logo, o primeiro fundamento que determinou a conclusão quanto à ilegalidade das liquidações, a saber: a divergência entre a vontade e o declarado pelas partes nos contratos celebrados.

Nesta conformidade, inexistindo específica (e eficaz) crítica à legalidade da sentença que sustente a sua apreciação pelo Tribunal Superior, deve concluir-se pelo trânsito em julgado da mesma decisão.

Assim sendo, e sem necessidade de maiores considerações, atenta a manifesta ineficácia do ataque à decisão recorrida, há que negar provimento ao presente recurso jurisdicional, mantendo-se a sentença.

III- Decisão

Termos em que, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do TCA Sul em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Registe e Notifique.

Lisboa, 02/02/23

Catarina Almeida e Sousa

Isabel Fernandes

Lurdes Toscano