2263/14.5BELRS - Tribunal Central Administrativo Sul

I- A nulidade da sentença por omissão de pronúncia, prevista no artº 615º, nº 1, al. d) do Código de Processo Civil, apenas ocorre quando o Juiz a quo não resolve todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, excetuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras.

II- A caducidade do direito à liquidação, embora sendo um vício de violação de lei, pode e deve ser conhecido pelo Tribunal a quo, não obstante o ato de liquidação, na parte em que aplicou a presunção constante do nº 2 do artigo 58º-A (hoje 64º) do CIRC, seja inimpugnável nos termos do disposto no nº 7 do artigo 129º (hoje 139º) do CIRC.

III- Determina o n.º 5 do art. 45.º da LGT, que o prazo de caducidade previsto no n.º 1 do mesmo artigo, quando em causa estejam factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, será alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano.

IV- O artigo 58º-A do CIRC (atual artigo 64º) estabelece, no seu nº 2, uma presunção de acordo com a qual o valor de transação dos imóveis relevante para efeitos de apuramento do lucro tributário dos sujeitos passivos deste imposto, terá de corresponder, no mínimo, ao valor patrimonial tributário que serviu de base à liquidação de IMT ou que serviria no caso de não haver lugar à liquidação deste imposto.

V- Por força do disposto no artigo 73º da LGT, bem como do artigo 104º, nº 2 da CRP, as presunções em matéria de incidência tributária são ilidíveis.

VI- A ilisão da presunção mencionada no nº 2 do artigo 58º-A (atual 64º) do CIRC, é efetuada nos termos do disposto no artigo 129º do CIRC, na redação em vigor à data dos factos (atual artigo 139º).

Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul

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I- RELATÓRIO

S. ......, LDA, com demais sinais dos autos, deduziu impugnação judicial, contra o ato de indeferimento tácito da reclamação graciosa apresentada contra as liquidações adicionais de IRC (n° 20138310013919) e Juros Compensatórios (n° 201300002292337), referentes ao exercício de 2008, no montante total de € 312.465,07.

O Tribunal Tributário de Lisboa, por decisão de 28 de maio de 2024, absolveu a Fazenda Pública da instância por ter julgado o ato inimpugnável.

Inconformada com a decisão, a Impugnante interpôs recurso da mesma.

A Recorrente, nas suas alegações, formulou as seguintes conclusões:

“C- CONCLUSÕES:

1.ª A caducidade das liquidações de IRC e Juros Compensatórios é uma questão prévia que o Tribunal a quo deveria ter analisado juntamente com a exceção de inimpugnabilidade, suscitada pela Fazenda Pública.

2.ª Ocorreu um erro de julgamento porque, apesar de identificada pelo Tribunal a quo, este não conheceu de questão (caducidade) de que devia tomar conhecimento e antes considerou, indevidamente, que tal conhecimento ficou prejudicado pelo conhecimento de uma outra questão (inimpugnabilidade).

3.ª Os termos legais da notificação ao contribuinte da ordem de serviço que produzem o efeito suspensivo, a que os normativos citados se referem, apenas se verificaram no dia 11 de janeiro de 2013, ou seja, decorrido o prazo de caducidade do direito à liquidação, levando à ilegalidade da liquidação adicional de IRC referente ao ano de 2008.

4.ª O aviso colocado na porta do domicílio do gerente em 27 de dezembro – mesmo que notificasse do ato de início da inspeção, o que se impugna - não era o meio válido de notificar a Recorrente, mas antes devia o gerente ter sido notificado por via postal através de carta registada com aviso de receção, pelo que tal aviso é totalmente ineficaz para efeitos de suspender o prazo de caducidade em causa, por força do disposto nos artigos 38.º do RCPIT, 38.º do CPPT, 233.º, 236.º, 237.º e 239.º do CPC.

5.ª Caducou o direito à liquidação do imposto reclamado, uma vez que, como referido supra, o prazo de caducidade contado desde o seu início terminaria em 31 de dezembro de 2012, tendo o relatório de inspeção sido notificado a 23 de outubro de 2013 e a liquidação apenas ocorrido em 14 de novembro de 2013.

6.ª O prazo de caducidade do direito de liquidação se encontra verificado porque a Fazenda Pública não fez prova da coincidência de factos entre os factos tributários e os factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, recaindo o ónus exclusivamente sobre a Fazenda Pública.

7.ª A disciplina do artigo 139.º do CIRC não tem aplicação no caso de uma liquidação adicional que é efetuada em ordem a corrigir ou retificar uma liquidação anterior viciada por erro de facto ou de direito ou por omissões, ainda que estas sejam responsabilidade do contribuinte.

8.ª Houve erro de julgamento na sentença recorrida, ao julgar procedente a exceção de inimpugnabilidade resultante do artigo 139.º, n.º 7, do CIRC, atendendo que a liquidação é impugnada por erro nos seus pressupostos e por violação do princípio da tributação pelo lucro real e do princípio da capacidade contributiva, e não, conforme entendeu o Tribunal a quo, para fazer prova de que o preço efetivamente praticado na venda do imóvel foi 50 inferior ao valor patrimonial tributário.

9.ª A usucapião e posterior venda ao B.......... pela Recorrente do prédio com o artigo matricial P.........3 não contêm substância económica relevante para a Administração Tributária tributar em sede de IRC, para além dos 100 mil euros da venda do prédio com o artigo matricial P.........3 e dos 2 milhões de euros do prédio com o artigo matricial ..........8.

10.ª Para efeitos do artigo 640.º do CPC, ex vi do artigo 281.º do CPPT, o Facto J) do elenco de factos provados constante da sentença recorrida deve ser corrigido para passar a ter o seguinte conteúdo:

“J) Em 18-12-2012 os serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa enviaram à sociedade S.......... LDA e ao Sr. E.......... na qualidade de sócio-gerente, carta registada nos termos do artigo 241º do CPC Finanças (cf. fls. 230, 231, 233 e 234 do PAT apenso).”

11.ª Para efeitos do artigo 640.º do CPC, ex vi do artigo 281.º do CPPT, devem ser dados como provados os seguintes factos, com recurso à reapreciação da prova gravada por este douto Tribunal:

a) A compra e venda de 20.08.2008 mostrou-se necessária na sequência da identificação de um erro quanto à configuração de um terreno propriedade da Impugnante, objeto da anterior alienação de 2 de agosto de 2007;

b) A Administração da Impugnante esteve sempre em crer que o imóvel ora correspondente ao artigo urbano .........3, da freguesia de Sacavém, objeto de usucapião, não tinha autonomia física e jurídica do prédio antes propriedade da Impugnante e entretanto vendido ao B........../F.........., sendo parte integrante do prédio inscrito na matriz predial urbana sob o artigo ..........8, da freguesia de Sacavém;

c) No âmbito de um levantamento topográfico entregue na CM de Loures foi então descoberto que a área de registo e de matriz se encontrava incompleta, não contemplando uma área de terreno que sempre esteve intramuros integrada nas instalações da Impugnante;

d) No decurso do processo de licenciamento do prédio referido verificou-se que havia uma área que não estava registada, que embora fosse – desde sempre e por todos - considerada como pertencente ao artigo matricial ..........8, afinal não pertencia ao prédio alienado;

e) As condições de venda do prédio referido pressupunham a inclusão do prédio ora em causa, pois as partes encontravam-se convencidas que o mesmo fazia parte do prédio vendido, por estar dentro dos seus limites físicos;

f) Para regularizar a omissão de uma parcela de terreno que equivocadamente se julgava que já era propriedade da Impugnante, mas que se constatou que não era, a Impugnante celebrou a escritura de usucapião;

g) A Impugnante sempre agiu como se o prédio fosse seu (porque achava-o integrado no prédio sua propriedade, entretanto alienado à O.......... e posteriormente por esta ao B..........) reunindo, assim, a Impugnante e só esta os demais requisitos para usucapir;

h) Nem a Sociedade O.......... nem o Fundo de Investimento Imobiliário 52 B.......... compradores do prédio urbano ..........8 da freguesia de Sacavém, no qual se pensava integrado o prédio em crise nos autos, reuniam os requisitos para usucapir este último, só tendo legitimidade para o fazer a Impugnante, o que fez, de forma a completar formalmente o negócio inicial e vender o que se comprometera;

i) A venda do prédio adquirido por usucapião ao Fundo de Investimento Imobiliário B.........., efetivou-se por um preço simbólico, atendendo a que o mesmo já se encontrava contemplado no negócio do prédio descrito sob o artigo ..........8, onde se pensava que este se encontrava integrado.

12.ª Afigura-se inteiramente justificável que este douto Tribunal dispense a ora Recorrente do pagamento do remanescente de taxa de justiça ao abrigo do artigo 6.º, n.º 7, do RCP, o que expressamente se requer.

JUNTA: DUC e comprovativo de pagamento de taxa de justiça.

NESTES TERMOS,

a) deve o recurso ser julgado provado e procedente, com as legais consequências, anulando-se o ato de indeferimento tácito da reclamação e, por inerência, das liquidações adicionais de IRC e Juros Compensatórios decorrentes das correções efetuadas pelos Serviços da Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa, na sequência da inspeção tributária com a ordem de serviço n.º OI201206227;

b) deve a Recorrente ser dispensada do pagamento do remanescente de taxa de justiça ao abrigo do artigo 6.º, n.º 7, do RCP.

ASSIM SE DECIDINDO CONFORME O DIREITO E A JUSTIÇA.”

A Fazenda Pública, devidamente notificada, não apresentou contra-alegações.

O Exmo. Procurador-Geral Adjunto do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo, devidamente notificado para o efeito, ofereceu aos autos o seu parecer no sentido da improcedência do recurso.

Colheram-se os vistos dos Juízes Desembargadores adjuntos.

DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO

Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, em consonância com o disposto no art. 635º do CPC e art. 282º do CPPT, são as conclusões apresentadas pelo recorrente nas suas alegações de recurso, a partir da respetiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objeto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer, ficando, deste modo, delimitado o âmbito de intervenção do Tribunal ad quem.

No caso que aqui nos ocupa, as questões a decidir consistem em saber:

- A sentença é nula por omissão de pronúncia face à alegada caducidade do direito à liquidação;

- A sentença incorreu em erro de julgamento de facto e de Direito por se encontrar demonstrado o preço efetivo da venda.

- A sentença incorreu em erro de julgamento por erro de Direito ao entender que o ato de liquidação é inimpugnável em face da não apresentação do pedido mencionado no art. 139º do CIRC.

II- FUNDAMENTAÇÃO

- De facto

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

“IV- Com relevância para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos:

A) A sociedade S.......... tem como objecto social a compra, venda, promoção e administração de quaisquer bens Imobiliários, a actividade da construção civil, gestão exploração e promoção de empreendimentos turísticos e hoteleiros (cf. doc. n.º 4 junto com a petição inicial [PI]);

B) Consta da certidão da Conservatória do Registo Comercial como sede da impugnante a Praça da República, nº .........., e desde 27-12-2013, situa-se na EN 10, Edifício P.........., bloco ….., 1.º piso, 2615129 ALVERCA DO RIBATEJO (cf. doc. n.º 4 junto com a PI);

C) As quotas da ora Impugnante/S.......... foram adquiridas pelo Sr. E.........., NIF 155151495 e pela sociedade O...................., S.A. NIPC ..........93, facto registado na Conservatória do Registo Comercial em 16-03-2007, tendo sido designado gerente E.......... (cf. doc. n.º 4 junto com a PI);

D) Na sequência de uma participação efectuada em 13-12-2012 pela Direcção de Finanças de Braga-Divisão de Inspecção Tributária II, para que fosse analisada a aquisição e alienação de um terreno para 20 construção correspondente ao Artigo P….3 da Freguesia 110712 – Sacavém, Concelho de Loures, a Direcção de Finanças de Lisboa - Inspecção Tributária -Divisão V, emitiu a Ordem de Serviço identificada com n° 01201206227, de âmbito externo, polivalente, para verificação dos factos participados pela Direcção de Finanças de Braga, com referência ao exercício de 2008 (cf. fls. 102 a 112, 240 a 242 do processo administrativo tributário [PAT] apenso);

E) Em 14-12-2012 foi emitida pela Direção de Finanças de Lisboa, credencial da qual consta, entre o mais: «Nos termos do artigo 46.° do regime complementar do procedimento de inspeção tributária (RCPIT) (...) fica o senhor inspetor estagiário (...) titular do n° profissional (...) credenciado para o procedimento inspetivo OI201206227, aberto em nome do sujeito passivo S.......... (...) relativamente ao exercício de 2008, cuja cópia se anexa a esta credencial.» -- cf. fls. 221 do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

F) Em 26-12-2012 foi emitida pela Direcção de Finanças de Lisboa, credencial da qual consta, entre o mais: «Nos termos do artigo 46.° do regime complementar do procedimento de inspeção tributária (RCPIT) (...) fica a senhora inspetora estagiária (...) titular do n° profissional (...) credenciada para o procedimento inspetivo OI201206227, aberto em nome do sujeito passivo S.......... (...) relativamente ao exercício de 2008, cuja cópia se anexa aesta credencial.» -- cf. fls. 222 do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

G) Com objectivo de notificar a impugnante da carta aviso, com vista a dar início à acção inspectiva, à ora Impugnante - S.......... LDA, com domicílio fiscal à data, na Praça da República n° …., 2685-Sacavém, os inspectores deslocaram-se à morada da sede da S.........., tendo constatado a que os números de Porta n° ….. (constante mo cadastro da AT) e o n° …. (constante no registo da Conservatória do Registo Comercial), eram inexistentes, pelo que, solicitaram informação à Câmara Municipal de Loures, que confirmou a inexistência daqueles números (cf. fls. 121 e 122 do PAT apenso);

H) Em 26-12-2012 o funcionário da Inspecção tributária deslocou-se ao domicílio fiscal do Sr. E.........., na qualidade de sócio gerente da ora impugnante, sita na Av. Prof. Dr. Egas Moniz, n,º …, Bloco D,...º Dto., 2625-147 Póvoa de Santa Iria, a fim de proceder à notificação relativa ao início da acção inspectiva correspondente à ordem de serviço, n.º OI201206227. Não o tendo encontrado deixou afixado na porta NOTA DE MARCAÇÂO DE HORA CERTA, marcando, nos termos do art. 240º do Código de Processo Civil o dia 27-12-2012, pelas 16 horas, para, no mesmo local, efectuar a notificação (cf. fls. 118 do PAT apenso);

I) Em 27-12-2012 o funcionário da Inspecção tributária deslocou-se à morada referida na alínea anterior, tendo deixado afixada CERTIDÃO DE VERIFICAÇÃO DE HORA CERTA, por não encontrar ninguém capaz de transmitir a notificação e informando que o objecto da notificação e documentos anexos ficam à disposição do notificando na Direcção de Finanças de Lisboa (cf. fls. 120 do PAT apenso);

J) Em 18-12-2012 os serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa enviaram à sociedade S.......... LDA e ao Sr. E.......... na qualidade de sócio-gerente, carta registada nos termos do artigo 241º do CPC, dando conhecimento da afixação referida na alínea anterior e informando que o objecto da notificação se encontra á disposição na Direcção de Finanças (cf. fls. 230, 231, 233 e 234 do PAT apenso);

K) Os Serviços de Inspecção Tributária enviaram ao sócio-gerente da sociedade S.........., E.........., para seu domicílio fiscal, através do ofício nº 000105, de 02-01-2013, uma notificação para apresentação de diversos elementos contabilísticos da sociedade, no dia 11-01-2013 pelas 10 horas (cf. fls. 137 e138 do PAT apenso);

L) Os Serviços de Inspecção Tributária enviaram à sociedade S.......... na pessoa do seu representante legal, para a morada da sede da empresa (Praça da República, nº 36) através do ofício nº 000103, de 02-01-2013, uma notificação para apresentação de diversos elementos contabilísticos da sociedade, no dia 11-01-2013 pelas 10 horas (cf. fls. 134 a 136 do PAT apenso);

M) Os Serviços de Inspecção Tributária enviaram ao Sr. P.........., na qualidade de TOC da sociedade S.........., através do ofício nº 000104, de 02-01-2013, uma notificação para apresentação de diversos elementos contabilísticos da sociedade, no dia 11-01-2013 pelas 10 horas (cf. fls. 139 e 140 do PAT apenso);

N) Os Serviços de Inspecção Tributária enviaram ao Sr. N.........., na qualidade de TOC da sociedade S.........., através do ofício nº 005854, de 22-01-2013, uma notificação para apresentação de diversos elementos contabilísticos da sociedade, (cf. fls. 141 e 142 do PAT apenso);

O) Os Serviços de Inspecção Tributária enviaram à Sra. C.........., na qualidade de TOC da sociedade S.........., através do ofício nº 005855, de 22-01-2013, uma notificação para apresentação de diversos elementos contabilísticos da sociedade, no dia 01-02-2013, pelas 10 horas (cf. fls. 143 e 144 do PAT apenso);

P) No dia 11-01-2013 o Sr. P.......... compareceu na Direcção de Finanças de Lisboa, tendo prestado declarações (cf. fls. 123 e 124 do PAT apenso);

Q) Em 19-09-2013 a nota de diligência, foi assinada pelo gerente da impugnante, dela constando como início da inspecção a data de 27-122012 (cf. fls. 271 do PAT apenso);

R) Os factos apurados nas diligências efectuadas pelos SIT, encontram-se descritos no Relatório da Inspecção Tributária (doravante RIT a fls. 101 a 112 do PAT apenso), que aqui se dá como integralmente reproduzido, para os devidos efeitos legais, do qual é de relevar o seguinte:

«(…) III.3. Situação de facto

Na sequência da análise efetuada aos elementos constantes no sistema da autoridade tributária e dos elementos constantes do processo, nomeadamente da participação efetuada em 2012/12/13 pela Direção de Finanças de Braga, Divisão de Inspeção Tributária II – Equipa E, verificámos as seguintes situações:

 Em 2008/01/28 foi adquirido pelo sujeito passivo, a título gratuito por força de uma escritura de justificação de usucapião, um terreno para construção registado sob o artigo P…..3 da Freguesia 110712 — Sacavém, Concelho de Loures, (Anexo 16). Para efeitos deste ato foi atribuído o valor de € 50.000,00.

 Em Fevereiro de 2008, o referido bem, foi avaliado pelo Serviço de Finanças de Loures - 4, por um valor patrimonial tributário (VPT) de € 1.002.460,00 (Anexo 17). A atribuição do valor patrimonial tributário (foi operada pela avaliação do imóvel, aquando da apresentação pelo sujeito passivo da Declaração Modelo 1 do IMI para inscrição do imóvel na matriz predial, efectuada via internet em 2008/01/15 para o 4º Serviço de Finanças de Loures (Anexo 18). Nos termos do art.º 13.º do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI) a inscrição dos prédios na matriz e a atualização desta são efectuadas com base em declaração apresentada pelo sujeito passivo. De referir ainda que esta declaração para a inscrição na matriz foi um dos requisitos prévios para realização da escritura de justificação. A notificação do valor patrimonial tornou-se presumida do conhecimento da empresa, em 2008/03/28, por efeito de duas notificações dessa avaliação, ambas devolvidas (…)

 Não obstante a situação acima mencionada, em 2009/05/09 veio o contribuinte proceder ao pagamento do IMI, pelo valor patrimonial de € 1.002.460,00. (Anexo 19);

 Por escritura pública realizada em 2008/08/20, o referido terreno foi alienado à empresa F.........., SA, contribuinte n° ..........01, actualmente denominado F........., S.A. pelo montante de € 100.000,00 (Anexo 14);

 As demonstrações financeiras de 2008, apresentadas pelo contribuinte, nomeadamente a declaração anual — iES, não evidenciavam quaisquer proveitos relacionados com esta venda nem qualquer registo de aquisição, o que demonstra a ocultação de factos e rendimentos;

 Porém, aquando da apresentação do Modelo 22, em 2009/05/29 e da declaração Anual de 2009/07/31, do exercício de 2008, o contribuinte já tinha procedido ao pagamento do IMI pela avaliação do terreno de € 1.002.460,00. Apesar do conhecimento da avaliação, as demonstrações financeiras são omissas relativamentea tal situação;

 Verificou-se assim que, não foi registado na contabilidade da S.......... , a alienação do referido terreno para construção e como tal não foi tributada a correspondente venda nem a inerente correção a que se referia o art.º 64.º (anterior 58.º-A) do CIRC, dada a avaliação atribuída ao imóvel de € 1.002.460,00;

 Verificou-se ainda que não foi de igual modo registado contabilisticamente a aquisição do referido terreno a título gratuito, o configuraria uma variação patrimonial positiva no montante total de € 1.002.460,00, conforme estipulado no n.º 2 do art.º 21.º do CIRC;

Face ao anteriormente mencionado estamos perante ocultação da compra e da venda de um imóvel, efetuadas em 2008, o que originou uma ocultação à tributação do lucro tributável da S.......... no montante global de € 1.002.460,00.

De referir que, o cheque para pagamento da venda do referido lote de terreno, apenas foi emitido pela F.......... (atualmente F.........) em 2010, o qual foi registado pela S.......... nos seus registos contabilísticos relativamente ao exercício de 2010.

III.5. Correções meramente aritméticas – IRC

III.5. 1. Variação patrimonial positiva

Conforme referido anteriormente em 2008/01/28 foi adquirido a título gratuito, pelo sujeito passivo por força de uma escritura de justificação de usucapião, um terreno para construção registado sob o artigo P….3 da freguesia 110712 – Sacavém, concelho de Loures.

Em fevereiro de 2008 o referido bem foi avaliado pelo Serviço de Finanças de Loures – 4 por um valor patrimonial tributável de € 1.002.460,00.

Porém da análise efetuada às demonstrações financeiras e aos registos contabilísticos da empresa constatámos que estes não evidenciam o registo contabilístico da aquisição e da valorização do referido bem.

Nos termos do n.º 2 do art.º 21.º do CIRC para efeitos de determinação do lucro tributável considera-se como valor de aquisição do incrementos patrimoniais obtidos a título gratuito o seu valer de mercado, não podendo ser inferior ao que resultar da aplicação das regras de determinação do valor tributável previstas no Código do Imposto de Selo, o qual por sua vez, prevê no n.º 1 do art.º 13.º que, ― o valor dos imóveis é o valor patrimonial tributário constante da matriz nos termos do CIMI à data da transmissão, ou o determinado por avaliação nos casos de prédios omissos ou inscritos sem valor patrimonial‖.

Assim, e dado que o bem foi adquirido no âmbito da atividade de compra e venda de bens imobiliários em que s enquadra a empresa e o mesmo foi alienado no mesmo exercício, deveria ter sido registado contabilisticamente numa conta de existências pelo valor patrimonial de € 1.002.460,00, por contrapartida duma conta de capitais da classe 5.

Por força do normativo acima mencionado, podemos concluir que o valor da avaliação constitui uma variação patrimonial modificativa positiva não refletida no resultado líquido, que deveria ter sido evidenciada numa conta de capitais da classe 5, e por isso deveria ter sido acrescida ao resultado tributável da empresa no Quadro 07 do Modelo 22, o que não aconteceu, consubstanciando uma omissão por arte da empresa no montante de € 1.002.460,00.

De referir que, o mesmo lote de terreno foi alienado em 2008/08/20 pelo montante de € 100.000,00, porém, os registos contabilísticos não evidenciam tal operação, a qual deveria ter sido registada numa conta 71 – vendas, uma vez que, se tratava de um lote de terreno adquirido para venda no âmbito da atividade da empresa.

A 2008/12/31, elo apuramento do resultado contabilístico da empresa seria apurado um resultado líquido negativo de € 902.460,00, uma vez que, o valor atribuído ao referido bem ascendeu a € 1.002.460,00 e o valor de venda foi apenas de € 100.000,00 (…)

Porém, para efeitos de determinação do resultado tributável, deveria ser acrescido ao resultado líquido negativo, o montante de € 902.460,00, por força do mencionado no n.º2 do art. 64.º (anterior 58.ºA) do CIRC que estabelece que ―Sempre que, nas transmissões onerosas …, o valor constante do contrato seja inferior ao valor patrimonial tributário definido do imóvel, é este o valor a considerar pelo adquirente, para determinação do lucro tributável‖. E da al. a) do n.º 3 do mesmo artigo é referido que ―O sujeito passivo alienante deve efetuar uma correção, na declaração de rendimentos do período de tributação a que é imutável o rendimento obtido com a operação de transmissão, corresponde à diferença positiva entre o valor patrimonial tributário definitivo do imóvel e o valor constante do contrato‖, e que no caso em análise ascendia a € 902.460,00.

Assim, as correções apuradas no âmbito destas transações ascendem a € 1.002.460,00

(…)

[imagem texto na íntegra no original]

[imagem texto na íntegra no original]

S) O Impugnante exerceu o direito de audição (CF. FLS. 179 A 182 DO PAT APENSO) sobre o projecto do relatório, os SIT analisaram as suas alegações da seguinte forma:

«IX- DIREITO DE AUDIÇÃO – FUNDAMENTAÇÃO Para cumprimento do art° 60° da Lei Geral tributária,bem como do art.º 60.º do Regime Complementar da Inspecção Tributária foi enviada notificação sobre o projecto de conclusões do relatório para o Sujeito Passivo para se pronunciar sobre as correcções propostas através do Oficio n° 067377 de 2013/10/01, registo RC 8397 4101 9 PT. O sócio gerente, Sr. E.........., foi igualmente notificado através do Ofício n° 067378 de 2013/10/01.

O contribuinte veio exercer o direito de audição prévia relativo ao projeto de conclusões do relatório, o qual deu entrada nos nossos serviços, em 2013/10/18, (Anexo 20). Da sua análise, destacam-se os seguintes pontos:

 ―… não houve qualquer intenção de ocultar a comprae venda de um imóvel, ocorrida em 2008, … nem sequer se pode considerar que tal omissão contabilística trouxe qualquer prejuízo para a Administração Tributária, uma vez que valor do terreno objeto de usucapião já se 31 encontrava integrado no valor de venda do terreno objeto de projecto imobiliário aprovado e vendido ao fundo gerido pela F........../C.........;

 ―A Administração da exponente esteve sempre em crer que o imóvel ora correspondente ao artigo urbano .........3, da freguesia de Sacavém, objeto de usucapião não tinha autonomia física e jurídica do prédio antes da propriedade da exponente e entretanto vendido ao Fundo/F.........., sendo parte integrante do prédio sito na Praça da República, números…, …, …, …. e … freguesia de Sacavém, concelho de Loures, inscrito na matriz predial urbana sob o artigo ..........8, da freguesia de Sacavém;

 ―a aquando do levantamento topográfico entregue na CM, de Loures foi então descoberto que a área de registo e de matriz se encontrava incompleta, não contemplando uma área de terreno que sempre esteve intramuros integrada nas instalações da ora exponente‖;

 ―Com efeito, em 2 de Agosto de 2007, … o prédio urbano descrito sob o artigo ..........8 foi alienado pela ora exponente à O.........., que seguidamente o alienou ao B........... … no decurso do processo de licenciamento do prédio referido … verificou-se que havia uma área que não estava registada, que embora fosse - desde semre e por todos – considerada como pertencente ao artigo ..........8, afinal não pertencia ao prédio alienado. As condições de venda do prédio referidopressupunham a inclusão do prédio ora em causa, pois as partes encontravam-se convencidas que o mesmo fazia parte do prédio vendido, por estar dentro dos seus limites físicos.‖

 ―Neste sentido havia que regularizar a situação descrita pelo que foi celebrado pela ora exponente uma escritura de usucapião.‖

 Em 2008 ―…, adquiriu um prédio por usucapião ao qual atribui o valor de 50 mil euros e vendeu-o por 100 mil, sendo que no âmbito da presente inspeção pretende-se corrigir o seu lucro tributável para o valor de € 1.002.460,00, quando na verdade dos factos não se verificou qualquer incremento patrimonial que corresponda a semelhante lucro.‖;

 Requer-se que, em conformidade com o exposto, seja dado sem efeito o projecto de relatório da Inspeção Tributária, com as demais consequências legais.”

Relativamente ao exposto e da análise ao sistema do património da Autoridade Tributária bem como dos elementos constantes do processo temos a referir o seguinte:

 Em 2007/08/02 foi alienado pela S.......... à O.......... o artigo ..........8 (com uma área de 2.140 m2) pelo montante total de € 2.000.000,00, o qual por esta foi alienado na mesma data à F.......... por € 3.800.000,00 (Anexo 21).

 Em 2007/01/31 a O.......... adquiriu aos Estabelecimentos M........., SA o artigo …..2 (com uma área de 780 m2) e em 2007/08/02 alienou-o à F.......... pelo montante de € 1.200.000,00 (Anexo 22);

 De salientar que a O.......... alienou à F.......... o artigo ..........8 em simultâneo com o artigo 482 (Anexo 23);

 De referir que na caderneta predial e nos registos constantes da Conservatória do Registo Predial destes doía artigos consta que a área do artigo ..........8 é de 2.140 m2 e do artigo ….2 de 780 m2 (Anexo 21 e 22), pelo que aquando da celebração do negócio era do conhecimento da O.......... a área em causa;

 Em 2008/01/28 a S.......... adquire por escritura de justificação de usucapião o artigo P….3 (com uma área de 3140 m2), o qua foi por esta alienado à F.......... em 2008/08/20 por € 100.000,00 (Anexo 24);

A ora exponente vem agora que a Administração da S.......... estava em crer que o artigo ….3 era parte integrante do artigo ..........8.

Estranha-se o facto da Administração estar em crer que o artigo ..........8, com 2.140 m2 incluir o artigo …..3, quando este detém uma área de 3.140 m2.

De realçar que o artigo ..........8 foi alienado pela O.......... à F.......... e o artigo ….3 foi alienado pela S.......... à F.........., tratando-se de entidades que apesar de terem sócios/administradores em comum, detêm personalidades jurídicas diferentes.

Da análise efetuada às escrituras publicas de compra e venda dos referidos artigos verificamos que essas não atestam o que vem agora ser alegado pela ora exponente, nem foi carreado para o processo qualquer outro documento de prova.

Relativamente à correção de € 1.002.460,00 temos a referir que a S.......... adquiri a título gratuito, por força de uma escritura de justificação de usucapião, um terreno para construção registado sob o artigo P…..3 da freguesia 110712 – Sacavém, concelho de Lures. Em fevereiro de 2008 o referido bem foi avaliado pelo Serviço de Finanças de Loures – 4 por um valor patrimonial tributável de € 1.002.450,00, o qual não foi contestado ela S........... Realçando-se o facto do IMI ter sido pago pelo contribuinte tendo como base o referido valor de avaliação, pelo que o referido alor era já do seu conhecimento.

Conforme referido ao longo do relatório esta operação constitui uma variação patrimonial positiva com relevância para efeitos fiscais e que deverá ser tributada conforme definido nos termos n.º 2 do art.º 21.º do CIRC.

A ora exponente vem alegar que não houve intenção de ocultar a compra e venda do imóvel, porém na contabilidade não foi registada a compra, a sua avaliação por € 1.002.460,00 nem mesmo a escritura de venda celebrada por € 100.000,00.

É ainda alegado que não se pode considerar que tal omissão contabilística trouxe qualquer prejuízo para a Autoridade Tributária, uma vez que o valor do terreno objeto 35 de usucapião já se encontrar integrado no valor de venda do terreno à F

Relativamente a esta situação temos a referir que, por um lado as escrituras não atestam as situações alegadas pela ora exponente, e por outro realça-se que as vendas à F.......... foram efectuadas por entidades independentes, com personalidade jurídica distinta, ou seja, o artigo ..........8 foi alienado pela O.......... e P…..3 foi alienado pela S........... Cada empresa apurou o seu resultado contabilístico e fiscal.

Tendo em consideração o exposto, constatamos que o Sujeito Passivo não carreou para o processo dados relevantes que comprovem o que foi alegado em direito de audição, pelo que as correções propostas inicialmente, convertem-se em definitivas.»

T) Em 02-08-2007 a sociedade O.......... adquiriu o prédio urbano sito na Praça da República, números…., …, …, .., …, … e…, freguesia de Sacavém, descrito na 2ª Conservatória do Registo Predial de Loures sob o número …7, inscrito na matriz sob o artigo nº ..........8, com a área de 2140 m2 (cf. fls. 198 a 201 do PAT apenso);

U) Em 02-08-2007 foi celebrada escritura de compra e venda, em que a sociedade O.........., S.A. vende à sociedade F.........., sociedade gestora do B.........., tendo por objecto o prédio urbano sito na Praça da República , números…, …, .., .., .., .. e.., freguesia de Sacavém, descrito na 2ª 36 Conservatória do Registo Predial de Loures sob o número ….7, inscrito na matriz sob o artigo nº ..........8, por € 3.800.000,00 e o prédio urbano sito na Rua D….., freguesia de Sacavém, descrito na 2ª Conservatória do Registo Predial de Loures sob o número …..3, inscrito na matriz sob o artigo nº …2, por € 1.200.000,00 (cf. fls. 198 a 201 do PAT apenso);

V) Em 15-01-2008 foi entregue em nome da impugnante o Modelo 1 de IMI relativo ao lote de terreno para construção, com a área de .........3,61 m2, registado sob o artigo provisório P…..3 da Freguesia de Sacavém, concelho de Loures (cf. fls. 175 a 177 do PAT apenso);

W) Em 18-02-2008 o prédio identificado na alínea anterior foi avaliado, tendo sido fixado o Valor Patrimonial Tributário de € 1.002.460,00 (cf. fls. 173,174 e 260 do PAT apenso);

X) Em 05-03-2008 foi enviado à impugnante o ofício nº 4342917 de notificação da avaliação efectuada, sob registo RY090558722PT, a qual foi devolvida (cf. fls. 261 do PAT apenso);

Y) Em 18-03-2008 foi enviado à impugnante o ofício nº 4385130 de notificação da avaliação efectuada, sob registo RY091138987PT, a qual foi devolvida (cf. fls. 261 do PAT apenso);

Z) Em 09-05-2009 foi pago o IMI referente ao artigo matricial .........3 da Freguesia de Sacavém, tendo por base o VPT de € 1.002.460,00 (cf. fls. 178 do PAT apenso);

AA) A ora Impugnante adquiriu em 28-02-2008, por escritura de justificação de usucapião um lote de terreno para construção, com a área de 3343,61 m2, registado sob o artigo provisório P.........3 da Freguesia de Sacavém, concelho de Loures, ao qual foi atribuído o valor de € 50.000,00 (cf. fls. 265 e 266 do PAT apenso);

BB) Em 28-08-2008 a ora impugnante vendeu o imóvel identificado na alínea precedente à sociedade F.......... – S….., sociedade gestora do F… B.........., por € 100.000,00 (cf. fls. 162 a 164 do PAT apenso);

CC) Em 30-08-2010 a B.......... emitiu à Impugnante um cheque no valor de € 100.000,00 (cf. fls. 166 e 167 do PAT apenso);

DD) A impugnante e o sócio gerente E.........., foram notificados do Relatório de Inspecção Tributária (RIT), pelos Ofícios 076244 e 076243, datados 30-10-2013, nos termos do art.° 77° da Lei Geral Tributária (LGT) e art.° 62° do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT), das correcções meramente aritméticas efectuadas à matéria tributável, cujos fundamentos constam no referido relatório. E, de que a breve prazo os Serviços da DGCI/ATA, iriam proceder á notificação da Liquidação respectiva (cf. art.º 24.º da contestação)

EE) Em 12-11-2013 foram emitidas a Liquidação de IRC n.º 2013 8310013919, no montante de € 264.227,23 e as Liquidações de Juros Compensatórios n° 2013 2292337 e 20132292336 no montante de €46.503,99 e de 1.733,85, assim como da Demonstração de Compensação n° 2013 5098074, no montante de €312.465,07 (cfr. doc. nº 1 e 2 juntos com a petição inicial [PI]);

FF) Em 17 de Março de 2014, a ora Impugnante apresentou reclamação Graciosa tendo por objecto as liquidações identificadas na alínea precedente (cf. doc. nº 3 junto com a PI);

GG) Não tendo a Reclamação Graciosa sido informada no prazo de 4 meses, conforme estipulado no art° n.º1 do art° 57° da LGT , o ora impugnante presumiu o indeferimento tácito e apresentou a presente impugnação Judicial em 16-10-2014 (cf. págs. 1 a 72/SITAF).”

A decisão recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte:

“Factos não provados:

Dos factos alegados, com interesse para a decisão da causa, nenhum importa 39 registar como não provado.”

A decisão da matéria de facto fundou-se no seguinte:

“Motivação da decisão:

A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame crítico das informações e dos documentos não impugnados, constantes dos autos e do processo administrativo tributário e PRG, conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.

Quanto ao depoimento das testemunhas arroladas, os mesmos não permitiram dar como provado qualquer facto. Embora se trate de depoimentos sérios e credíveis, os mesmos revelaram-se irrelevantes para a matéria controvertida nos presentes autos.

A testemunha P.........., contabilista da impugnante desde que esta integrou o grupo O.......... em 2007, afirmou que a S.......... foi adquirida pelo grupo O.......... no início de 2007 porque a S.......... tinha parte do terreno onde se desenvolveu o projecto Real Forte 3, em Sacavém; que o grupo O.......... teve uma reestruturação financeira, porque os bancos tinham que ter mão nos projectos imobiliários que financiaram, tendo sido criados vários fundos de investimento imobiliário; quando se iniciaram os trabalhos topográficos verificou-se que o terreno que era da S.......... não estava e era necessário para o desenvolvimento do projecto. Afirmou ainda, 40 que na contabilidade não tiveram conhecimento das escrituras de usucapião eda venda e que só em 2012 teve conhecimento da escritura de usucapião, através da inspecção tributária. Também não tinha conhecimento do VPT do terreno, nem da sua avaliação, pois não receberam as notificações da AT.

A escritura de venda ao B.......... ocorreu em agosto de 2008, a guia para pagamento do IMT foi emitida sobre o valor da escritura de € 100.000,00.

Afirmou ainda que pagaram o IMI sobre o VPT, mas que não era fácil identificar a que prédio se referia, pois a S.......... tinha sido adquirida há pouco tempo.

Assim, para terá situação regularizada, pagaram sem averiguar a que prédio se referia.

A testemunha T........., director financeiro, declarou que a S.......... fazia parte do grupo onde trabalhou desde Maio de 2007 e Outubro de 2018, onde fazia o controle de gestão do grupo O.........., controle de custos e proveitos das empreitadas e projectos.

Afirmou que a S.......... tinha um conjunto de activos que ia passar para o fundo B.......... gerido pela F........../F........., que tinha três activos: REAL FORTE, VERDE PARQUE E QUINTA NOVA e que a Caixa Geal de Depósitos era financiadora dos projectos da B

Mais afirmou que o projecto Real Forte foi desenvolvido numa área de 6000 m2 e que, só era possível nessa área, sendo que o preço discutido com a CGD tinha sempre por base a área de 6000 m2.

Afirmou que não teve conhecimento da discrepância de área dos terrenos que levou à escritura de usucapião, da qual só tee conhecimento através da inspeção tributária.

A testemunha A........., afirmou que nunca teve contacto com a S.........., mas, enquanto arquitecto é autor do projecto Real Forte3, pois foi contactado em 2005 pelo Sr. E........., para quem fez um primeiro estudo de ocupaçãodo terreno, que deu lugar ao projecto que desenvolveram para a O.......... e que acompanharam até a crise de 2010.

O edifício esteve abandonado e recentemente, há 3 anos, foram contactados pela N......... para, na qualidade de autores do projecto acompanharem a reabilitação imóvel.

Sabe que uma das propriedades era da S.........., mas o contacto que tinha era com a O

O projecto de arquitectura foi contratado com a O.......... e depois passou a ser a B.........., que é ferida pela N

Afirmou que é o responsável pelo projecto de arquitectura, o qual foi entregue à câmara em 2007 e o processo completo terminou em setembro de 2008.

Mais afirmou que, trabalhou sempre no pressuposto que o terreno tinha mais ou menos 6000 m2, que a área de intervenção foi sempre 6000 m2 e que terreno original estava identificado no território, vedado com muro.

Quando entregaram o projecto na câmara estava suportado em duas cadernetas e faltavam três mil e tal m2, o que não impediu a aprovação do projecto, porque era consensual que o terreno tinha 6000 m2.”

Assaca a Recorrente à decisão erro de julgamento de facto, sustentando (conclusões 10 e 11) que a alínea J) da matéria de facto deve ser corrigida, passando da mesma a constar que: “Em 18-12-2012 os serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa enviaram à sociedade S.......... LDA e ao Sr. E.......... na qualidade de sócio-gerente, carta registada nos termos do artigo 241º do CPC Finanças, indicando com documentos relevantes para tal alteração os de fls. 230, 231, 233 e 234 do PAT apenso”, bem como que devem ser aditados um conjunto de factos que, no seu entender, seriam relevantes para a decisão.

Vejamos então.

Como ensina António dos Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, 5.ª Edição, Almedina, Coimbra, 2018, pág. 169, atento o disposto no art.º 640.º do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, a impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto caracteriza-se pela existência de um ónus de alegação a cargo do Recorrente, que não se confunde com a mera manifestação de inconformismo com tal decisão.

Deste modo, o regime concernente à impugnação da decisão relativa à matéria de facto impõe ao Recorrente o ónus de especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considere incorretamente julgados [vide, al. a) do nº 1 do art.º 640º do CPC];

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impõem, em seu entender, decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. b), do CPC], sendo de atentar nas exigências constantes do n.º 2 do mesmo art.º 640.º do CPC;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. c), do CPC].

Quando os factos a fixar tenham por base gravações realizadas nos autos, incumbe ao recorrente indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte.

Significa isto que não basta ao Recorrente manifestar de forma não concretizada a sua discordância com a decisão da matéria de facto efetuada pelo Tribunal a quo, impondo-se-lhe os ónus já mencionados.

Por outro lado, cumpre ainda referir que nem todos os factos alegados pelas partes, ainda que provados, carecem de integrar a decisão atinente à matéria de facto, porquanto apenas são de considerar os factos cuja prova (ou não prova) seja relevante face às várias soluções plausíveis de direito.

Exposto assim o Direito, vejamos quais os factos que a Recorrente pretende ver corrigidos e aditados à matéria de facto, bem como qual a sustentação que indica.

Pretende a recorrente que a alínea J) da matéria de facto fixada seja alterada, passando da mesma a constar que “Em 18-12-2012 os serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa enviaram à sociedade S.......... LDA e ao Sr. E.......... na qualidade de sócio-gerente, carta registada nos termos do artigo 241º do CPC Finanças (cf. fls. 230, 231, 233 e 234 do PAT apenso).”

A sentença recorrida havia fixado o seguinte facto:

J) Em 18-12-2012 os serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa enviaram à sociedade S.......... LDA e ao Sr. E.......... na qualidade de sócio-gerente, carta registada nos termos do artigo 241º do CPC, dando conhecimento da afixação referida na alínea anterior e informando que o objecto da notificação se encontra á disposição na Direcção de Finanças (cf. fls. 230, 231, 233 e 234 do PAT apenso);

Ora, a correção pretendida com a eliminação da menção ao fim da mesma e que é indicado na sentença recorrida, é o que resulta do preceito, pelo que a sua eliminação é desnecessária, pelo que a correção requerida é indeferida.

Pretende ainda a Recorrente que sejam aditados um conjunto de factos, a saber:

a) A compra e venda de 20.08.2008 mostrou-se necessária na sequência da identificação de um erro quanto à configuração de um terreno propriedade da Impugnante, objeto da anterior alienação de 2 de agosto de 2007;

b) A Administração da Impugnante esteve sempre em crer que o imóvel ora correspondente ao artigo urbano .........3, da freguesia de Sacavém, objeto de usucapião, não tinha autonomia física e jurídica do prédio antes propriedade da Impugnante e entretanto vendido ao B........../F.........., sendo parte integrante do prédio inscrito na matriz predial urbana sob o artigo ..........8, da freguesia de Sacavém;

c) No âmbito de um levantamento topográfico entregue na CM de Loures foi então descoberto que a área de registo e de matriz se encontrava incompleta, não contemplando uma área de terreno que sempre esteve intramuros integrada nas instalações da Impugnante;

d) No decurso do processo de licenciamento do prédio referido verificou-se que havia uma área que não estava registada, que embora fosse – desde sempre e por todos - considerada como pertencente ao artigo matricial ..........8, afinal não pertencia ao prédio alienado;

e) As condições de venda do prédio referido pressupunham a inclusão do prédio ora em causa, pois as partes encontravam-se convencidas que o mesmo fazia parte do prédio vendido, por estar dentro dos seus limites físicos;

f) Para regularizar a omissão de uma parcela de terreno que equivocadamente se julgava que já era propriedade da Impugnante, mas que se constatou que não era, a Impugnante celebrou a escritura de usucapião;

g) A Impugnante sempre agiu como se o prédio fosse seu (porque achava-o integrado no prédio sua propriedade, entretanto alienado à O.......... e posteriormente por esta ao B..........) reunindo, assim, a Impugnante e só esta os demais requisitos para usucapir;

h) Nem a Sociedade O.......... nem o Fundo de Investimento Imobiliário 52 B.......... compradores do prédio urbano ..........8 da freguesia de Sacavém, no qual se pensava integrado o prédio em crise nos autos, reuniam os requisitos para usucapir este último, só tendo legitimidade para o fazer a Impugnante, o que fez, de forma a completar formalmente o negócio inicial e vender o que se comprometera;

i) A venda do prédio adquirido por usucapião ao Fundo de Investimento Imobiliário B.........., efetivou-se por um preço simbólico, atendendo a que o mesmo já se encontrava contemplado no negócio do prédio descrito sob o artigo ..........8, onde se pensava que este se encontrava integrado.

Para sustentar o aditamento requerido, a Recorrente cumpriu todos os ónus que sobre si impendiam, pelo que passaremos à análise do requerido.

Assim, ouvida por este Tribunal ad quem a totalidade a inquirição de testemunhas realizada, verifica-se que:

- No que respeita à primeira alínea [a)] cujo aditamento é requerido pela Recorrente, decorre dos depoimentos indicados que a mesma corresponde à verdade, pelo que se aceita o seu aditamento.

- Já no que respeita à segunda alínea [b)], tal não se pode retirar dos depoimentos das testemunhas ouvidas. Se é verdade, que dos depoimentos das duas primeiras testemunhas decorre que só nessa altura se detetou a falta da área mencionada; também é verdade que no depoimento da terceira testemunha, o arquiteto responsável pelo projeto de arquitetura, é afirmado que quando de 2006 a 2008 desenvolveu o projeto, sabiam que apenas havia duas cadernetas prediais, uma relativa a um terreno com cerca de 2000 e poucos m2 e outra de pouco mais de 700 m2. No entanto, mencionou também, essa falta dessa caderneta não impediu a apresentação do projeto no Município porque foi sempre consensual que a propriedade era aquela. Daqui tem de se retirar que entre 2006 e início de 2008 (o projeto terá sido entregue no Município no final de 2007/início de 2008) já todos conheciam esta realidade e, em consequência, sabiam que o negócio apenas tinha envolvido uma área de cerca de 2.800 metros2. Em consequência indefere-se o requerido.

- Propõe também a Recorrente que seja aditada a alínea identificada como c), com a indicação de que foi no âmbito de um levantamento topográfico entregue na CM de Loures foi então descoberto que a área de registo e de matriz se encontrava incompleta, não contemplando uma área de terreno que sempre esteve intramuros integrada nas instalações da Impugnante. Este facto também decorre do depoimento das testemunhas inquiridas, embora se tenha de situar este facto algures em 2006 ou 2007, pois a terceira testemunha inquirida referiu que o projeto lhe foi entregue em 2005 e o projeto final de arquitetura foi aprovado em final de 2007, sendo que logo no inicio deste ano, já o mesmo estaria praticamente aprovado, faltando apenas algumas questões de pormenor que mencionou. Assim sendo, embora com a precisão mencionada aditar-se-á este facto.

- Também relativamente à alínea d) proposta aditar pela Recorrente, do conjunto dos depoimentos retira-se que foi no âmbito da elaboração do projeto de arquitetura, entre 2006 e 2007, que se verificou que não existia caderneta predial uma área de terreno que corresponde àquela que veio a dar origem ao artigo matricial aqui em causa nos autos, pelo que se aditará conforme pedido.

- No que tange ao facto proposto constante da alínea e), o que é mencionado pela primeira testemunha inquirida é que a existência dos 6mil m2 eram condição de venda pela sociedade O.......... ao B........., nada mencionado relativamente ao negócio celebrado entre a Recorrente e a O..........; já a segunda testemunha menciona que a mesma área correspondente a 6mil m2 faziam parte do preço discutido com a C......... que nenhuma intervenção possuiu no negócio entre a Recorrente e a O.........., tendo indicado que o valor rondava entre os 5 e os 6 milhões de euros. No entanto, nada esclarecem relativamente ao negócio entre a Recorrente e a O.........., pelo que se indefere o aditamento requerido.

- No que respeita ao facto indicado na alínea f) proposta, não constituí um facto controvertido, tanto mais que consta do probatório a menção à celebração da escritura de justificação da usucapião, pelo que se indefere o requerido.

- Relativamente aos factos que a Recorrente pretende aditar aludidos nas alíneas g), h) e i), nenhuma das testemunhas se referiu aos mesmos, sendo que a alínea i) proposta é uma mera conclusão. Aliás, tendo apenas as testemunhas conhecimento da escritura de justificação da usucapião em 2013 (momento em que foi realizada a inspecção tributária) nunca poderiam ter acrescido nada relevante para o aditamento de tais factos. De mencionar, ainda, que relativamente aos factos aludidos nas alíneas g) e h) propostas não possuem relevância para a decisão, uma vez que os mesmos apenas teriam relevância para a questão de saber se a Recorrente estaria ou não em condições de celebrar a correspondente escritura de justificação da usucapião e esse não constitui o objeto dos autos. Assim sendo, indefere-se o requerido.

Em consequência, defere-se parcialmente o requerido e adita-se à matéria de facto o seguinte:

HH) A compra e venda de 20.08.2008 mostrou-se necessária na sequência da identificação de um erro quanto à configuração de um terreno propriedade da Impugnante, objeto da anterior alienação de 2 de agosto de 2007;

II) No âmbito de um levantamento topográfico entregue na CM de Loures, ocorrido entre 2006 e 2007, foi então descoberto que a área de registo e de matriz se encontrava incompleta, não contemplando uma área de terreno que sempre esteve intramuros integrada nas instalações da Impugnante;

JJ) No decurso do processo de licenciamento do prédio referido verificou-se que havia uma área que não estava registada, que embora fosse – desde sempre e por todos - considerada como pertencente ao artigo matricial ..........8, afinal não pertencia ao prédio alienado;

Ao abrigo do disposto no artigo 662º, nº 1 do CPC, aditam-se, oficiosamente, os seguintes factos:

KK) Em 19/12/2012 foi instaurado o processo de inquérito criminal com o nº 1677/12.0IDLSB que corre termo no Tribunal Judicial da Comarca de Lisboa Norte, Juízo local Criminal de Loures – Juiz 1, contra a sociedade S.......... LDA, o seu gerente E.......... e outro (facto não controvertido e que também resulta do doc. de fls. 152 do SITAF);

LL) No âmbito do processo de inquérito criminal identificado no ponto antecedente, foi deduzida acusação pelo Ministério Público no dia 13/03/2012, pelos mesmos factos que constam do relatório inspetivo, constando da mesma o seguinte, com relevância para os presentes autos:

“(texto integral no original; imagem)”

[imagem texto na íntegra no original]

“(texto integral no original; imagem)”

(cfr. doc. de fls. 152 do SITAF).

III. Da Fundamentação De Direito

Estabilizada que está a matéria de facto cumpre agora conhecer o vício de omissão de pronúncia, bem como os erros de julgamento de Direito que a Recorrente assaca à sentença recorrida.

A Recorrente, nas suas alegações de recurso, imputa à sentença recorrida o vício de nulidade, em virtude de o Tribunal a quo não se ter pronunciado sobre todas as questões por si suscitadas na sua petição inicial, designadamente sobre a caducidade do direito à liquidação.

As causas de nulidade da sentença encontram-se taxativamente enumeradas nos preceitos aludidos, nelas não se incluindo o erro de julgamento, seja ele de facto ou de Direito (neste sentido, entre muitos outros, o acórdão STJ, de 9.4.2019, Procº nº 4148/16.1T8BRG.G1.S1., in www.dgsi.pt). Deste modo, podemos afirmar que as nulidades das sentenças mais não são do que vícios formais decorrentes de erro de atividade ou de procedimento (error in procedendo) respeitante à disciplina legal. Estamos perante vícios de formação ou atividade que afetam a regularidade do silogismo judiciário da própria decisão e que se mostram obstativos de qualquer pronunciamento de mérito. Já, pelo contrário, o erro de julgamento (error in judicando) que resulta duma distorção da realidade factual (error facti) ou na aplicação do direito (error júris), de forma que o decidido esteja em desconformidade com a lei.

Como ensinava o Prof. José Alberto Reis, in Código de Processo Civil Anotado, Coimbra Editora, 1981, Vol. V, págs. 124, 125, muito embora por referência ao CPC é perfeitamente aplicável ao CPPT, o magistrado comete erro de juízo ou de julgamento quando decide mal a questão que lhe é submetida, ou porque interpreta e aplica erradamente a lei, ou porque aprecia erradamente os factos. Já quando na elaboração da sentença, infringe as regras que disciplinam o exercício do seu poder jurisdicional comete um erro de atividade. Os erros da primeira categoria são de carácter substancial: afetam o fundo ou o efeito da decisão; os segundos são de carácter formal: respeitam à forma ou ao modo como o juiz exerceu a sua atividade.

Podemos, deste modo, afirmar que as causas de nulidade da decisão elencadas no artigo 615º do Código de Processo Civil visam o erro na construção do silogismo judiciário, nunca estando subjacente às mesmas quaisquer razões de fundo, essas sim, que conduziriam a erro de julgamento.

Ora, determina o artigo 125º do CPPT que o juiz se deve pronunciar sobre todas as questões suscitadas pelo impugnante, à semelhança do que acontece no Código de Processo Civil, mais concretamente do seu art. 615º, sendo que quando o não faça a sentença será nula por omissão de pronúncia.

No caso dos presentes autos, verifica-se da leitura da petição inicial que a agora Recorrente alegava a caducidade do direito à liquidação como um dos vícios do ato de liquidação impugnado.

Ora, compulsada a sentença sob recurso, verificamos que a mesma, a pretexto de se pronunciar primeiro sobre a exceção da inimpugnabilidade do ato de liquidação, suscitada pela Fazenda Pública, não conheceu do vício aqui invocado por o ter julgado prejudicado.

É verdade, que apenas ocorre omissão de pronúncia quando o Juiz a quo não resolve todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, excetuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras.

Do exposto decorre que não ocorre a nulidade da sentença, conforme defendido pela Recorrente.

Importa assim e antes de mais, aferir se o vício de caducidade do direito à liquidação, que a ora Recorrente imputava ao ato de liquidação, deve ser conhecido quando se verifique, como considerou o Tribunal a quo, a exceção da inimpugnabilidade do ato de liquidação em virtude de não ter sido deduzido o procedimento atinente à prova do preço efetivo da transação.

Para tanto a questão que importa dirimir é saber o sentido e o alcance do nº 7 do art. 129º (atual 139º) do CIRC, que possuía à data dos factos (2008), a seguinte redação:

“7- A impugnação judicial da liquidação do imposto que resultar de correcções efectuadas por aplicação do disposto no n.º 2 do artigo 58.º-A, ou, se não houver lugar a liquidação, das correcções ao lucro tributável ao abrigo do mesmo preceito, depende de prévia apresentação do pedido previsto no n.º 3, não havendo lugar a reclamação graciosa.”

Decorre do supra transcrito que caso não seja apresentado o pedido a que se reporta o preceito, a liquidação que tiver como fundamento a presunção a que alude o nº 2 do art. 58º-A, não pode ser judicial, ou mesmo graciosamente, atacada, tornando-se o ato inimpugnável.

Ora, o que importa estabelecer é se a liquidação não pode ser atacada apenas no que tange a este fundamento, ou se tal inimpugnabilidade abrange todo e qualquer vício que a inquine, seja ele meramente formal ou substancial.

Como decorre do nº 5 deste mesmo artigo 129º, este procedimento é equiparado, em termos procedimentais, ao estabelecido para atacar a aplicação de métodos indiretos de tributação. Também no que tange aos efeitos da falta de impugnação administrativa para o afastamento da presunção aludida, por força deste nº 7, os seus efeitos são os mesmos. Na verdade, quer num, quer noutro regime (vide art. 86º, nº 5 da LGT), a falta de apresentação do pedido de revisão oficiosa e o pedido da prova do preço efetivo da venda, determinam a inimpugnabilidade do ato.

Acontece, porém, que a redação do nº 5 do art. 86º da LGT é bastante clara quando refere que “Em caso de erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indirecta da matéria tributável, a impugnação judicial da liquidação ou, se esta não tiver lugar, da avaliação indirecta depende da prévia reclamação nos termos da presente lei.”, donde toda a doutrina e jurisprudência têm considerado que a impugnabilidade apenas fica limitada no que respeita ao concreto erro na quantificação ou nos pressupostos da aplicação dos métodos indiretos. Daqui que a doutrina (ver Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária, Anotada e Comentada, 4ª Edição, Encontro da Escrita, págs. 743 a 755) e a jurisprudência (cfr., ver entre muitos, os Acórdãos do STA de 26/09/2007, tirado no processo nº 481/07 e de 03.06.2020, no processo nº 0798/13.6BELLE e Acórdão deste Tribunal Central de 11/01/2023, no processo nº 76/12.8BEBJA) tenham sempre entendido que muito embora para discutir o erro na quantificação e os pressupostos da aplicação de métodos indiretos de tributação, seja necessário que previamente tenha sido deduzida uma Reclamação para Comissão de Revisão. Já quanto a outros vícios, como seja a falta de fundamentação ou a caducidade do direito à liquidação, o sujeito passivo não tem de ter lançado mão deste meio administrativo para impugnar o ato.

Já a redação do nº 7 a que nos vimos a reportar não possui a mesma clareza.

Ainda assim, no caso da prova do preço efetivo de venda, a que se reporta este recurso, atenta a similitude das situações, não encontramos nenhuma razão para nos afastamos de tal entendimento.

Efetivamente, o presente procedimento visa, apenas e só, o afastamento por parte dos sujeitos passivos da presunção constante do nº 2 do art. 58º-A e provem que o preço praticado na transação do(s) imóvel(is) foi o preço que consta do contrato ou ato e não o VPT fixado. Assim, o presente preceito deve ser interpretado no sentido de que esta inimpugnabilidade deve apenas respeitar a qualquer vício relacionado com esta presunção e com o preço real da venda e não a quaisquer outros vícios que possam afetar o ato de liquidação. Deste modo, quer a caducidade do direito à liquidação, cuja violação consubstancia um vício de violação de lei (neste sentido ver, Acórdão do STA de 25/11/2009, no proc. nº 761/09), quer a falta de fundamentação ou mesmo a preterição de audiência prévia, podem ser assacados ao ato de liquidação decorrente da aplicação da presunção estabelecida no artigo 58º-A, nº 2 do CIRC.

Consequentemente, in casu, carecia de ter sido conhecido o alegado vício de violação de lei, por caducidade do direito à liquidação, mesmo antes do conhecimento da exceção da inimpugnabilidade suscitada pela Fazenda Pública, pois a sua procedência ditaria se à AT já estaria vedado o direito à liquidação, acarretando tal situação, a anulação do ato pela verificação do vício de violação de lei.

Assim sendo, e em substituição, conheceremos do vício que vinha assacado ao ato de liquidação.

Prosseguindo.

Sustenta a Recorrente que o direito à liquidação da AT já se encontrava caducado, ainda que se considerasse que a ação inspetiva teria tido início com a notificação com hora certa, realizada em 27/12/2012, uma vez que a aludida ação teve uma duração superior a seis meses.

Em causa nos autos está uma liquidação de IRC referente ao exercício de 2008, que teve como fundamento a circunstância de a agora Recorrente não ter registado na sua contabilidade nem a aquisição, nem a venda, do terreno para construção registado sob o artigo P.........3 da Freguesia 110712 — Sacavém, Concelho de Loures. A AT considerou que face ao disposto no art. 21º do CIRC, a aquisição a título gratuito deveria de ter sido registada como uma variação patrimonial positiva e pelo seu valor de mercado, não podendo ser inferior ao que resultar da aplicação das regras de determinação do valor tributável previstas no Código do Imposto do Selo. Por outro lado, e para efeitos do apuramento das mais-valias decorrentes da venda, nos termos do disposto no então artigo 58º-A, o valor a considerar deveria ser o seu valor patrimonial tributário definitivo, que serviria de base à liquidação do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (IMT) ou que serviriam no caso de não haver lugar à liquidação deste imposto.

Os autos fornecem todos os elementos de prova para decidir da questão colocada cujo conhecimento foi omitido na sentença recorrida, já se tendo aditado ao probatório a factualidade julgada relevante para tal efeito.

Vejamos, então.

De acordo com o disposto no artigo 45º da Lei Geral Tributária (doravante LGT), o prazo de caducidade do direito à liquidação é de quatro anos quando a lei não fixar outro.

O mencionado prazo conta-se, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário (nº 4 do mesmo preceito). Significa isto que estando em causa IRC de 2008, o prazo de caducidade iniciou o seu curso no dia 01/01/2009 e teria terminado no dia 31/12/2012, se não houvesse factos suspensivos ou interruptivos a considerar.

Acontece, porém, que nos termos do disposto no artigo 46º da mesma LGT, este prazo de caducidade pode ser suspenso em situações ali estabelecidas. Assim, e desde logo, o mencionado prazo suspende-se com a notificação ao contribuinte, nos termos legais, da ordem de serviço ou despacho no início da ação de inspeção externa, cessando, no entanto, esse efeito, contando-se o prazo desde o seu início, caso a duração da inspeção externa tenha ultrapassado o prazo de seis meses, após a notificação, acrescido do período em que esteja suspenso o prazo para a conclusão do procedimento de inspeção, por força do nº 1 deste preceito.

Acresce que o nº 5 do artigo 45º da LGT também consagra um alargamento do prazo de caducidade quando o direito à liquidação respeite a factos relativamente aos quais tenha sido instaurado inquérito criminal. Nestas situações, o prazo a que se refere o n.º 1 é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano. Significa isto que o seu termo final deverá situar-se um ano depois do termo do processo-crime, seja por arquivamento do inquérito, seja por trânsito em julgado da sentença proferida no processo criminal.

Como tem vindo a ser defendido pelo STA, de forma constante e uniforme, designadamente no seu Aresto de 6/12/2017, proferido no processo com o n.º 73/16, “a norma prevista no n.º 5 do artigo 45.º da LGT resulta da necessidade de garantir uma boa decisão da causa em matéria fiscal, aguardando-se assim o desfecho dos inquéritos ou dos processos-crime em que o facto tributário se encontra em discussão. Ou seja, o inquérito criminal teve por objecto a averiguação da eventual prática de crimes fiscais relacionados com a matéria objecto da Inspecção Tributária e da liquidação subsequente – independentemente de o agente que praticou o crime ser o sujeito passivo do imposto.”. Assim, mesmo que não exista uma identidade subjetiva entre o arguido ou agente e o sujeito passivo do imposto, mas desde que os factos tributários e os factos objeto de inquérito criminal sejam os mesmos, opera o disposto no mencionado nº 5 do art. 45º da LGT.

Baixando agora ao caso concreto do Recurso, verificamos que em 19/12/2012 foi instaurado um processo de inquérito criminal. Este processo tem exatamente por base a não contabilização por parte da Recorrente da aquisição e posterior venda, tudo no mesmo exercício de 2008, do prédio melhor identificado acima, da qual resultou a diminuição da matéria coletável do mencionado exercício, sendo certo que por força do disposto no art. 58º-A, o valor a considerar seria aquele que corresponderia ao VPT válido para efeitos de pagamento do IMT.

Mais resulta do recorte probatório fixado que no aludido processo de inquérito foi deduzida acusação em 2015 pelos factos supra mencionados.

Ora, a partir do momento em que foi instaurado o processo criminal ocorreu um alargamento do prazo de caducidade do direito à liquidação que apenas terminará um ano após o arquivamento do mencionado processo ou o julgamento do mesmo com o respetivo trânsito em julgado da decisão.

Nenhum daqueles condicionalismos havia ocorrido quando a Recorrente foi notificada da liquidação.

Assim, independentemente do efeito suspensivo que o início da ação inspetiva poderia ter sobre o prazo de caducidade fixado no nº 1 do artigo 45º, por força do já mencionado nº 1 do art. 46º da LGT, a verdade é que o prazo de caducidade do direito à liquidação ainda não se encontrava decorrido aquando da notificação da liquidação, ocorrida em 12/11/2013, uma vez que àquela data o processo criminal não havia sido objeto de arquivamento, nem de julgamento.

Consequentemente, improcedente sempre terá de ser julgada a impugnação com base no presente vício de violação de lei.

Avancemos.

Advoga também a Recorrente que a sentença recorrida enferma de erro de julgamento quando considerou verificada a exceção da inimpugnabilidade do ato de liquidação, em virtude nunca ter sido deduzido o expediente consagrado no art. 129º do CIRC (atual art. 139º do mesmo diploma).

A questão aqui em dissidio, como ela vem configurada pela Impugnante e aqui Recorrente, prende-se apenas com a ilisão da presunção relativamente ao preço efetivo da alienação do imóvel inscrito na matriz predial sob o artigo provisório P.........3 da Freguesia de Sacavém, concelho de Loures

O Tribunal a quo considerou procedente a exceção deduzida pela Fazenda Pública referente à inimpugnabilidade do ato de liquidação em virtude de o mesmo apenas ser possível se a Recorrente tivesse lançado mão do expediente consagrado no então artigo 129º do CIRC (atual art. 139º do mesmo diploma).

Ora, também aqui o presente recurso está votado ao insucesso.

Senão vejamos.

No procedimento inspetivo a AT fundamentou, na parte que aqui releva, as suas correções na circunstância de a Recorrente não ter obedecido aos comandos ínsitos no art. 58º-A do CIRC, que obrigavam a que o imóvel fosse registado na contabilidade e para todos os efeitos de apuramento do seu lucro tributável pelo seu Valor Patrimonial Tributário definitivo, em virtude do valor da venda declarado no respetivo ato ter sido inferior a este.

Em consequência, a Recorrida argui na sua contestação que não tendo a Recorrente procurado afastar a presunção que consta do disposto no nº 2 do aludido artigo 58º-A do CIRC (atual 64º), através do procedimento consagrado no art. 129º (atual 139º) do mesmo diploma, nunca poderia vir, em sede impugnatória procurar afastar a presunção constante do aludido preceito.

Apreciemos.

Com a reforma da tributação do património de 2004, ocorrida através do Decreto-Lei nº 287/2003 de 12 de novembro, foram introduzidos no Código do IRC, os preceitos 58º-A (atual 64º) e 129º (atual 139º), com base na Lei de autorização legislativa nº 26/2003, de 30 de julho, os quais consagraram a regra de que os imóveis transacionados pelos sujeitos passivos deste imposto teriam de passar a refletir o valor de mercado dos imóveis, que nunca poderia ser inferior ao Valor Patrimonial Tributário (doravante VPT) que serviu de base à liquidação de Imposto Municipal sobre Transmissões Onerosas de Imóveis (doravante IMT), sempre que o valor constante do contrato ou ato fosse inferior.

De acordo com a exposição de motivos que consta da Proposta de Lei nº 56/IX/1, o legislador tributário procurou introduzir, com estes preceitos, uma norma especial anti-abuso com vista a mitigar os efeitos nefastos resultantes de eventuais simulações de preços acordadas entre os contratantes. Estas normas preveem situações de facto que, embora formalmente lícitas, devem ser desconsideradas em ordem à sua tributação, por configurarem mecanismos abusivos pelos quais se alcança a elisão fiscal. (cfr. João Nuno Calvão da Silva - Elisão fiscal e cláusula geral anti-abuso in Revista da Ordem dos Advogados, Ano 2006, Ano 66, Vol. II, setembro de 2006, https://portal.oa.pt/publicacoes/revista-da-ordem-dos-advogados/ano-2006/ano-66-vol-ii-set-2006/doutrina/joao-nuno-calvao-da-silva-elisao-fiscal-e-clausula-geral-anti-abuso).

O regime aqui instituído passou, assim, a consagrar uma presunção de acordo com a qual, no apuramento do lucro tributável, os sujeitos passivos de IRC devem considerar o valor normal de mercado dos imóveis sendo que este não pode ser inferior ao VPT definitivo que foi considerado para efeitos de liquidação do IMT (nº 2 do art. 58º-A).

No entanto, e por forma a respeitar, designadamente o Princípio Constitucional da Tributação pelo Lucro Real dos sujeitos passivos de IRC (artigo 104º, nº 2 da Constituição da República Portuguesa, doravante CPR), bem como o disposto no artigo 73º da LGT, preceito onde se consagra a impossibilidade de fixar presunções inilidíveis (juris et de jure) em normas de incidência fiscal, este regime admite a possibilidade de os sujeitos passivos afastarem a presunção que consta do artigo 58º-Aº do CIRC, lançando mão do procedimento constante do artigo 129º do mesmo diploma, transformando, deste modo, a presunção constante deste normativo numa presunção ilidível (juris tantum).

Consequentemente, para desaplicar a presunção constante do nº 2 do artigo 58º-Aº do CIRC, o sujeito passivo tem de fazer prova de qual foi o preço efetivamente praticado na compra, dando início ao procedimento aqui consagrado, cumprindo os prazos e as regras estabelecidas no aludido artigo 129º do mesmo diploma legal.

Não obstante o próprio Código de Procedimento e Processo Tributário (doravante CPPT), mais concretamente no seu artigo 64º, estabeleça a forma como se podem ilidir as presunções legais, não será esse o caminho a seguir no caso que aqui nos ocupa. Na verdade, desde logo por força do princípio expresso no brocardo latino lex specialis derogat legi generali, no que respeita ao regime instituído no então artigo 58º-A, o procedimento a que se deve socorrer a entidade sujeita a IRC, não será o ali plasmado, mas aquele que vem consagrado no então artigo 129º do CIRC.

Em consequência, muito embora o artigo 58º-A do CIRC, mais concretamente no seu nº 2, estabeleça uma presunção de que os imóveis adquiridos pelos sujeitos passivos de IRC o foram, pelo menos, pelo seu VPT relevante para efeitos de liquidação do IMT, estes podem ilidir a aludida presunção através do mecanismo estabelecido no então artigo 129º do CIRC. Este procedimento de prova do preço efetivo constitui, assim, a forma especial para que os alienantes e adquirentes de direitos sobre bens imóveis possam ilidir a presunção constante do artigo 64º, nº 2 do CIRC que, em caso de procedência, lhes permitirá considerar o valor constante do ato ou contrato, para efeitos de determinação do lucro tributável quando o mesmo seja inferior ao valor patrimonial tributável do imóvel. Só através da utilização deste procedimento é possível afastar a presunção contida no artigo 64º, nº 2 do CIRC.

A consagração desta presunção, sempre que o valor do contrato seja inferior ao VPT do bem, irá dar origem a correções em sede de apuramento do lucro tributável a efetuar na declaração modelo 22, uma vez que na contabilidade das entidades sujeitas a IRC, os imóveis são registados de acordo com as regras contabilísticas onde o critério seguido não corresponde ao estabelecido neste preceito.

A questão que importa dirimir nos presentes autos é, portanto, a de saber se, não tendo o sujeito passivo de IRC lançado mão do mencionado procedimento, poderá, ainda assim, procurar ilidir esta presunção em momento posterior, designadamente quando na sequência dum procedimento inspetivo lhe sejam efetuadas correções decorrentes da presunção estabelecida no nº 2 do art. 58º-A.

Ora a resposta a esta questão não pode deixar de ser negativa.

Desde logo, porque, via de regra, o procedimento inspetivo realiza-se em momento muito posterior aos prazos estabelecidos no nº 3 do então artigo 129º do CIRC, a saber:

- Se o Valor Patrimonial Tributário (doravante VPT) foi determinado até 31/12 do ano em que ocorreram as transmissões, o requerimento que dá início ao procedimento deve ser entregue até ao dia 31 de janeiro no ano subsequente;

- Já se o VPT não foi definitivamente fixado até ao dia 31/12 do ano da transação, o pedido terá de ser apresentado nos 30 dias após o VPT se ter tornado definitivo.

Por outro lado, este pedido é condição de impugnação da liquidação, tal como acontece com o pedido para a Comissão de Revisão nos casos em que são aplicados métodos indiretos de tributação (artigo 86º, nº 4 da LGT e nº 7 do artigo 139º do CIRC). Daqui decorre que os sujeitos passivos que pretendam sindicar judicialmente a consideração do VPT do imóvel ou de outro que venha a resultar deste procedimento, para efeitos de determinação do lucro tributável, são obrigados a intentar o procedimento contemplado no referido artigo 139º (antigo 129º), sendo que a sua falta conduz à inimpugnabilidade do ato de liquidação, nesta parte. Neste sentido, podemos ver, entre outros, o Acórdão do STA, de 4 de março de 2020, no âmbito do processo nº 01104/10.7BELRA, o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 07/12/2021, no proc. 576/11.7BEALM e o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 11/11/2021, no proc. 1157/11.0BEPRT, todos in www.dgsi.pt.

Ora, baixado já ao caso do presente recurso, tendo o VPT ficado definitivamente fixado em 2008 e a sua venda ocorrido no mesmo exercício, o prazo concreto para intentar o procedimento de prova do preço efetivo da venda, deveria ter sido intentado até ao dia 31 de Janeiro de 2009.

De realçar que nunca, nem na petição inicial, nem no presente recurso a Recorrente coloca em causa que foi notificada do VPT do imóvel.

Por outro lado, nunca a Recorrente afirma ter dado início ao aludido procedimento de prova do preço efetivo da venda.

Ora, como já afirmámos, o nº 7 do então artigo 129º do CIRC, na redação em vigor à data dos factos, preceituava que:

“7- A impugnação judicial da liquidação do imposto que resultar de correcções efectuadas por aplicação do disposto no n.º 2 do artigo 58.º-A, ou, se não houver lugar a liquidação, das correcções ao lucro tributável ao abrigo do mesmo preceito, depende de prévia apresentação do pedido previsto no n.º 3, não havendo lugar a reclamação graciosa.”

Decorre do ali preceituado que para discutir a legalidade do presente ato de liquidação na parte em que se pretende afastar a presunção constante do nº 2 do artigo 58º-A teria a Recorrente de ter lançado mão do procedimento constante do artigo 129º do CIRC, e ao não tê-lo feito, o ato torna-se inimpugnável, como já afirmámos acima.

Nem se diga que o preceituado neste artigo 129º, nº 7 do CIRC, viola, como afirma a Recorrente o Princípio da Capacidade Contributiva ou o Princípio da Tributação pelo Lucro real.

Sobre esta questão já se pronunciou, por diversas vezes o Tribunal Constitucional, designadamente no seu Aresto nº 176/2023, de 30/03/2023, tirado no processo nº 1213/2021, embora aqui a propósito do nº 6 do art. 139º, com o qual concordamos sem reservas, pelo até com vista a uma interpretação e aplicação uniformes do direito, como determina o art. 8º, nº 3 do Código Civil, transcrevemos na parte que para aqui releva:

“10. Tributação das Empresas pelo Rendimento Real e Igualdade Contributiva

10.1. A igualdade fiscal conforma uma dimanação do princípio da igualdade quando colocado no domínio tributário, impondo por isso não apenas uma proibição absoluta de discriminação negativa (artigo 13.º, n.º 2 da Constituição da República), mas também um tratamento legal-fiscal uniforme de situações substancialmente iguais e diferenciador quanto a situações dissemelhantes. Resulta assim vedado um primado universalista que se reduzisse a uma paridade de mero cunho formal entre sujeitos dotados de personalidade tributária, antes se impondo um padrão de critério que alcance uma situação de equilíbrio funcional conforme com a substancialidade assimétrica das situações reguladas (cfr. artigos 13.º e 103.º, n.º 1, parte final, da Constituição da República).

Afirmada por esta via a igualdade material em sede tributária, o princípio da capacidade contributiva assinala-se como limite e fundamento da tributação, constituindo-se como seu pressuposto (ou substrato) e critério (ou parâmetro): na dimensão limitativa, por aqui se postula a isenção fiscal do mínimo de subsistência e, ao mesmo passo, a proibição de máximo confiscatório; de outra parte, a constituição fiscal impõe que o imposto seja construído, no patamar infra constitucional, em consideração de indicadores efetivos de aptidão para suportar a prestação tributária, que se arvoram assim como a fonte da incidência do imposto; finalmente e enquanto princípio de parametrização da incidência, por ele se impõe que a carga económica inerente ao imposto seja regulada de modo a acompanhar as variações de poder económico, garantindo uma situação de igualdade material entre sujeitos e entre categorias de rendimentos (v., sobre o assunto, CASALTA NABAIS, Direito Fiscal, 2.ª ed., Almedina, 2004, pp. 148-153 e, de forma mais desenvolvida, CASALTA NABAIS, O Dever Fundamental de Pagar Impostos, Col. Teses, Almedina, 2004, pp. 435-524 e acórdãos do TC n.ºs 55/2022 e 100/2022).

O artigo 104.º, n.º 2 da Constituição da República recorta ainda um paradigma de tributação das empresas pelo seu rendimento real, afastando o arquétipo de definição de base de incidência pelo rendimento normalizado, ou seja, aquele que poderia ser obtido pelo operador em condições medianas (levando em conta aptidões médias de gestão e as condições genéricas no sector, período e lugar). Compreende-se a adoção deste modelo em consonância com os supra citados postulados sobre igualdade fiscal e capacidade contributiva, por a abordagem concreta e individualizada à realidade económica da empresa representar o melhor registo de otimização desses princípios normativos.

Há que manter presente, porém, o facto de a praticabilidade da tributação pelo rendimento real, na sua aceção purificada, se revelar difícil ou impossível, em face da volubilidade dos modelos técnicos de valorimetria e mensuração, bem como da relativa normalização ínsita aos parâmetros de registo contabilístico. Reconhece-se por isso ao disposto no artigo 104.º, n.º 2 da Constituição da República uma operatividade postulativa de paradigma e de direcção do legislador infraconstitucional.

Na primeira aceção, a Constituição adota um modelo tendencial de tributação das empresas, expressa por advérbio de modo, “fundamentalmente sobre o seu rendimento real”; na segunda, a norma acha-se dotada de cunho proibitivo e impede a tributação normalizada onde não exista fundamento bastante, designadamente pela presença de outros valores com cobertura constitucional.

Dito de outro modo, fora do espaço proibitivo ora definido, estas duas dimensões normativas conferem ampla latitude ao legislador ordinário, que, sem ferir a moldura constitucional, gozará “de liberdade para estabelecer exceções ao princípio [ de tributação pelo rendimento real]”, desvios ao modelo cuja legitimidade terá “por suporte nomeadamente o princípio da praticabilidade das soluções” ou outros interesses atendíveis, maxime os referenciados também na Constituição fiscal (v. CASALTA NABAIS, Estudos de Direito Fiscal – Por um Estado Fiscal Suportável, Almedina, 2005, pp. 373-378, cit. in p. 378; e acórdãos do Tribunal Constitucional n.ºs 162/2004, 85/2010, 430/2016 e 55/2022).

(…)

Procurando dois exemplos muito simples (mas denotativos do que se vem de afirmar), veja-se que o artigo 23.º, n.º 3, do CIRC impõe a desconsideração de custos fiscais para efeitos de apuramento de lucro tributável (com o inerente agravamento do imposto sobre o rendimento) quando os gastos não estejam devidamente documentados: isto é assim, ainda que estes custos sejam reais e ainda que a falta de evidência contabilística seja devida a ação dolosa de terceiro (v. g., um fornecedor que recusa emitir fatura, um trabalhador que recusa subscrever o recibo de vencimento) ou a caso fortuito (v. g., documento de suporte descaminhado); da mesma forma e ainda que se deva a ato ilícito de terceiro (v. g., dos serviços financeiros ou de contabilidade), também a não-exibição de registos contabilísticos à AT ou a sua indisponibilidade no âmbito de procedimentos administrativos de fiscalização podem conduzir a que o IRC seja liquidado através de uma metodologia assente numa estrutura de presunções e indícios (métodos indiretos – cfr. artigos 87.º, n.º 1, alínea e) e 88.º, n.º 1, alíneas a) e b), ambos da LGT e artigo 57.º, n.º 2, do CIRC).

Em ambas as situações, a dificuldade ou impossibilidade em apresentar elementos documentais pode conduzir a formas de tributação que, potencialmente, importarão desvios à real capacidade contributiva do sujeito passivo, sem que estas soluções legislativas venham merecendo censura (v. XAVIER DE BASTO, O princípio da tributação do rendimento real e a Lei Geral Tributária, ISG, pp. 17-27). Ressalva-se que todos estes exemplos conhecem alguma plasticidade em situações fundadas (cfr. artigo 57.º, n.º 2, parte final, do CIRC e artigo 88.º, corpo do texto, da LGT, a propósito da necessidade de inviabilização da quantificação direta da matéria tributável; em matéria de custos, a norma do artigo 29.º, n.º 3, do CIRC, não exige que a documentação de suporte satisfaça as exigências, rigorosas, do artigo 36.º do CIVA), mas nenhum deles assenta em factos mais graves, nem possui efeito menos penalizador, do que aquele que se estatui para a inobservância do ónus de instrução documental no âmbito do procedimento a que reporta o artigo 129.º, n.º 6, do CIRC.

De radical, é de notar que em contexto de organização económica assente na titularidade por privados de fatores de produção e de instrumentos de geração de riqueza, a que se associa uma progressiva «privatização» da gestão dos impostos decorrente da impraticabilidade de outras fórmulas no contexto atual, a implementação de um catálogo mais ou menos vasto de prestações e deveres acessórios à obrigação fiscal (de pagar), maxime de índole documental e comprovativa, constitui a única forma de assegurar equidade e o mínimo de eficiência da tributação. A não ser assim, o controlo da situação jurídico-fiscal de cada sujeito passivo não seria menos que uma impossibilidade absoluta, desconstruindo a viabilidade do Estado fiscal e tornando a igualdade tributária (horizontal e vertical) nada mais que um arquétipo teórico, quimérico e desprovido de efetividade (v., sobre a matéria, CASALTA NABAIS, Estudos de Direito Fiscal…, pp. 68-79 e 102-118). (…)

Trata-se, pois, de uma obrigação que se alicerça também na estrutura cooperativa do procedimento administrativo-tributário, tendo em vista a conferência e compreensão da circulação de capitais coeva à atividade da empresa, que, se inclui um espaço perimétrico, este possui evidente correlação com a sua realidade operacional, por respeitar aos responsáveis pela sua governação.

Por outro lado, a única consequência estatuída para a preclusão do procedimento a que reporta o artigo 129.º, n.º 6, do CIRC para o sujeito passivo é mesmo ver a mais-valia apurada de acordo com o VPT do prédio alienado, este por sua vez aferido nos termos do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI) (cfr. artigos 17.º-19.º e 38.º-46.º, todos do CIMI).

Este método de mensuração do rendimento, embora sofra de alguma estaticidade face às dinâmicas de valorização em mercado (e daí a Lei garantir um procedimento de prova passível de afastar a sua aplicabilidade – v. Acórdão do TC n.º 451/2010 e CASALTA NABAIS, O Dever Fundamental…, pp. 497-498), pretende constituir uma aproximação razoável ao valor objetivo das propriedades imobiliárias, expondo o seu processo de aquisição de valor e a forma como se consolidou na esfera do titular: não tem por escopo, de todo, a majoração da carga fiscal, nem constitui um efeito-sanção. Se a recorrente não discute, em termos de princípio geral, a compaginação constitucional da tributação nestes termos a contra-luz do princípio da capacidade contributiva ou da tributação das empresas pelo lucro real, não vemos que a solução cominatória que critica, preclusiva do procedimento para ilisão da presunção estabelecida no artigo 129.º, n.º 6, do CIRC quando os documentos não sejam apresentados, entre em rutura com parâmetros constitucionais, especialmente quando se tenha presente a importância do ónus omitido no contexto do procedimento administrativo em causa e, bem assim, a elementaridade do ato exigido do sujeito passivo para que o satisfaça, como acima fizemos ver.(…)”

Assim sendo, prevendo o então artigo 129º, nº 7, do CIRC uma forma de ilidir a presunção estabelecida no nº 2 do art. 58º-A do mesmo diploma legal, e não sendo o Princípio da Tributação pelo Lucro Real, um princípio absoluto, como facilmente decorre da leitura do nº 2 do art. 104º da CRP, nem com esta presunção se mostre violado o Princípio da Capacidade Contributiva, como acima explanado, o presente recurso terá de naufragar.

Em consequência, e tendo a sentença recorrida decidido no mesmo sentido que aqui pugnamos, não se encontra a mesma ferida do erro de julgamento que lhe vem assacado devendo, em consequência, manter-se na ordem jurídica.

Verificando-se que o valor da ação é de € 312.465,07, mas, sendo a complexidade desta causa (recurso) esbatida pela existência de vasta jurisprudência, anterior, firmada, bem como por nada haver a censurar à conduta processual das partes, e atendendo ao facto do montante da taxa de justiça devida se afigurar manifestamente desproporcionado em face do concreto serviço prestado, pondo em causa a relação sinalagmática que a taxa pressupõe, dispensa-se o pagamento do remanescente da taxa de justiça, nos termos do disposto no artigo 6.º, n.º 7 do RCP, estabelecendo-se como limite o valor da taxa de justiça até ao máximo de € 275.000,00.

CUSTAS

No que diz respeito à responsabilidade pelas custas do presente Recurso, atendendo ao seu total decaimento da Recorrente, as custas são da sua responsabilidade. [cfr. art. 527º, n.ºs 1 e 2 do CPC, aplicável ex vi art. 2.º, alínea e) do CPPT].

III- Decisão

Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul:

- Conceder provimento ao recurso, na parte relativa à caducidade do direito à liquidação e, em substituição, julgar a impugnação improcedente, nesta parte; e

- em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida, no mais.

Custas pela Recorrente, em ambas as instâncias.

Lisboa, 05 de dezembro de 2024

Cristina Coelho da Silva (Relatora)

Rui A. S. Ferreira

Margarida Reis