1940/11.7BELRS - Tribunal Central Administrativo Sul

I- O direito à dedução do imposto é visto como um princípio fundamental do sistema comum do IVA que não pode, em princípio, ser limitado e que é exercido imediatamente para a totalidade dos impostos que oneraram as operações efetuadas a montante.

II- As condições de dedução/reembolso do imposto suportado não podem ofender o princípio da neutralidade do sistema do imposto, e os meios implementados com vista a obviar à fraude e evasão fiscais, devem restringir-se ao estritamente necessário.

III- O referido em II), implica que a dedução do imposto pago a montante seja concedida se os requisitos substanciais estiverem cumpridos, mesmo que os sujeitos passivos tenham negligenciado determinados requisitos formais.

IV- As exigências formais que a lei impõe às faturas não podem ser entendidas como um fim em si mesmo, na medida em que a sua ratio está concatenada com as finalidades de controlo do pagamento do imposto e do controlo da fraude e evasão fiscal.

V- Na fusão por incorporação, há uma continuação da personalidade jurídica da sociedade fundida na sociedade nova.

VI- Não tendo sido posta em causa a substancialidade da operação, ou seja, nunca tendo sido contestado e assumido como assente que as operações foram realizadas, pagas e declaradas tal implica que não pode ser recusado o direito ao reembolso do IVA suportado, apenas por requisitos formais.

I. RELATÓRIO

A Fazenda Pública veio interpor recurso da sentença, proferida em 10 de Maio de 2019 pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que decidiu julgar a impugnação, deduzida na sequência do indeferimento do recurso hierárquico do pedido de reembolso de IVA n.° 090344730, no montante de €131.636,21, totalmente procedente.

A Recorrente termina as alegações de recurso formulando as conclusões seguintes:

«A) In casu, salvaguardado o elevado respeito, deveria ter sido dada uma maior acuidade ao escopo do vertido no vertido no escopo do DL 408/87, 31/12; art. 19.° do CIVA.; art°.607, n°.5, 653°, 655°, 659° e art. 668°, n° 1, al. b), do CPCivil ex vi art. 2.°, al. e) do CPPT e art. 125°, n° 1, do CPPT.

B) Assim como deveria ter sido melhor considerado e valorado pelo respeitoso Tribunal a quo o consignado no acervo documental e demais elementos constantes dos autos, maxime o teor das Informações Oficiais de fls. 109 a 112 do PA junto aos autos, Informação de fls. 191 a 194 do PA junto aos autos, despacho de fls. 190 do PA junto aos autos, entre outros.

C) Ao que acresce, com o devido respeito, a vicissitude de terem sido extraídas erradas ilações jurídico-factuais da factualidade dada como assente (mormente a vertida nos itens 10, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20 e 21 do probatório).

D) Tudo devidamente condimentado e com arrimo no respeito pelo Princípio da legalidade, do Princípio da proporcionalidade, adequabilidade e razoabilidade, o da Justiça, o qual, a todos os outros abarca.

E) Para que, se pudesse aquilatar pela IMPROCEDÊNCIA, da Impugnação judicial aduzida pela Recorrida.

F) Pelo que, a Recorrente, com o devido respeito, conclui não ter razão o respeitoso Tribunal a quo, que julgou num determinado sentido que não tem a devida correspondência com o modo como as normas que constituem o fundamento jurídico da decisão a quo deveriam ter sido interpretadas e aplicadas aos factos que compõem o objecto da presente lide.

G) Como as conclusões do recurso exercem uma importante função de delimitação do objeto daquele, devendo “corresponder à identificação clara e rigorosa daquilo que se pretende obter do tribunal Superior, em contraposição com aquilo que foi decidido pelo Tribunal a quo” - (Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, 4.a ed., Coimbra, Almedina, 2017, p. 147),

H) A delimitação do objecto do recurso supra elencado, é ainda melhor explanado, explicitado e fundamentado do item 17° ao 62° das Alegações de Recurso que supra se aduziram (itens aqueles que por economia processual aqui se dão por expressa e integralmente vertidos) e das quais as presentes Conclusões são parte integrante.

I) Por conseguinte, salvo o devido respeito, que é muito, o Tribunal a quo lavrou em erro de julgamento.

J) O sobredito “erro de julgamento” foi como que causa adequada para que fosse preconizada uma errada interpretação e aplicação do direito aos factos que constituem a vexata quaestio recorrida.

NESTES TERMOS E NOS MAIS DE DIREITO, com o mui douto suprimento de Vossas Excelências, deve ser concedido total provimento ao presente recurso e, em consequência, revogar-se a sentença proferida com as devidas consequências legais.

CONCOMITANTEMENTE,

Apela-se desde já à vossa sensibilidade e profundo saber, pois, se aplicar o Direito é um rotineiro acto da administração pública, fazer justiça é um acto místico de transcendente significado, o qual, poderá desde já, de uma forma digna ser preconizado por V. as Ex.as, assim se fazendo a mais sã, serena, objectiva e acostumada

Justiça»

A Recorrida T...., notificada para o efeito, apresentou contra-alegações, formulando as seguintes conclusões:

«(A) A Impugnante/Recorrida é uma sociedade não residente em território nacional, nem em território da União Europeia, estando sediada nos Estados Unidos da América que apresentou junto da Administração Fiscal um pedido de reembolso de IVA referente ao IVA suportado em 2008 no valor de € 131.636,21.

(B) O pedido de reembolso refere-se ao IVA suportado no Projeto Lajes, nos Açores, das Forças Aéreas Americanas.

(C) A fornecedora da Recorrida, na altura, em 2008, exercia a sua atividade em Portugal por meio de representação fiscal exercida pela AHK Portugal através da sociedade S.... GmbH que posteriormente teve sua denominação alterada para B.... GmbH, com número de IVA PT 9...., mas que devido ao um processo de fusão ocorrido na Alemanha em 2009, a fornecedora passou a ser denominada de E.... Solutions GmbH.

(D) Desta forma passou a dar continuidade às mesmas atividades por meio de um estabelecimento estável, sucursal, e de denominação S.... GmbH sucursal em Portugal, com número de identificação fiscal 9

(E) Ou seja, a sociedade incorporada se extinguiu por uma fusão e todas as responsabilidades, obrigações, direitos e deveres foram transferidas para a sociedade incorporante, conforme artigo 112° do Código das Sociedades Comerciais.

(F) As notas de créditos e novas faturas apresentadas, seja pela sociedade de nome B.... GmbH e número de IVA em Portugal 9.... ou pela mesma sociedade só que com nome S.... Gmbh sucursal em Portugal e número de IVA em Portugal 9...., sempre tratavam do mesmo fornecedor.

(G) Não houve qualquer alteração na atividade já exercida e contratada pela Recorrida na Base de Lajes, em Portugal.

(H) Não houve qualquer prejuízo para a Administração Fiscal Portuguesa quanto a alteração do nome social da fornecedora e cessação da sua atividade para efeitos de IVA em Portugal, uma vez que as atividades continuam a ser desempenhadas equitativamente por meio de uma Sucursal efetivamente registada e operacionalizada em Portugal e pelas Declarações Periódicas de IVA, o imposto devido (IVA) foi efetivamente entregue ao Estado Português.

(I) Pode, desta forma, verificar-se nitidamente pela cronologia societária envolvendo a fornecedora da Impugnante/Recorrida que sempre se tratou da mesma entidade.

(J) Houve um período de tempo em que coexistiram abertas as atividades para efeitos de IVA tanto da “B....GmbH”, como da “S.... GmbH sucursal em Portugal” que, inclusive, são a mesma entidade.

(K) Desta forma, a Impugnante/Recorrida reúne todas as exigências objetivas e subjetivas do Decreto-Lei n.° 408/87, de 31/12, para que lhe seja deferido o reembolso de IVA, tanto na aceção do direito comunitário como na aceção do direito nacional.

Termos pelos quais e, com o douto suprimento de V.Exas:

Não deve ser dado provimento ao recurso, e em consequência, não deve ser revogada a Sentença do Tribunal o quo, o qual procedeu a uma acertada análise dos factos controvertidos e considerou as faturas primitivamente emitidas e as notas de crédito que as vieram anular e as faturas que as vieram substituir emitidas por dois sujeitos passivos idênticos, ou seja, pela mesma entidade que à data de emissão das faturas primeiramente emitidas possuía um número de identificação fiscal para efeitos de IVA e aquando da emissão das notas de crédito

e das faturas substitutivas detinha um outro número de identificação fiscal para efeitos de IVA, neste último caso o atribuído à sucursal, sendo assim, verificada nenhuma vicissitude formal ou legal no pedido de reembolso de IVA,»

Notificado, o Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo emitiu parecer no sentido de que o recurso não merece provimento.

Sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que a recorrente remate a sua alegação (art. 639º do C.P.C.) que se determina o âmbito de intervenção do referido tribunal.

Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, temos que no caso concreto, as questões fundamentais a decidir são as de saber:

- se a sentença recorrida errou no seu julgamento, de facto e de direito quando decidiu pela procedência do pedido de reembolso do IVA.

- se o Tribunal pode apreciar a invocação de nulidade da sentença por falta de fundamentação de facto, ou seja, por falta de exame crítico da prova. (arts. 125°, n° 1, do CPPT, e 668°, n° 1, al. b), do C.P.Civil).

Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.

II. FUNDAMENTAÇÃO

II.1. De facto

A sentença recorrida fixou a seguinte factualidade:

«1. Em 12/06/2009 a Impugnante apresentou junto dos serviços da Autoridade Tributária um pedido de reembolso de IVA ao abrigo do regime do Decreto-Lei n.° 408/87, de 31 de Dezembro, no valor de 131.636,21€ - cfr. fls. 20 do processo administrativo junto aos presentes autos.

2. No âmbito do procedimento para a atribuição do reembolso referido em 1. foi a Impugnante notificada para exercer o direito de audição prévia, com a informação de que se encontravam em falta o certificado comprovativo de sujeição da Impugnante a imposto geral sobre o volume de negócios e a nomeação de representante fiscal em território nacional - cfr. fls. 20 do processo administrativo junto aos presentes autos.

3. Impugnante exerceu o seu direito de audiência prévia referido em 2. - cfr. fls. 22 a 25 do processo administrativo junto aos presentes autos.

4. A Impugnante juntou ao procedimento referido em 2. documento certificativo de que no Estado de residência estava sujeita a imposto geral sobre o volume de negócios - cfr. fls. 32 do processo administrativo junto aos presentes autos.

5. A Impugnante juntou ao procedimento referido em 2. documento comprovativo da nomeação de representante fiscal em Portugal - cfr. fls. 34 do processo administrativo junto aos presentes autos.

6. Em 19/10/2010 foi remetida à Impugnante notificação com o seguinte conteúdo:

“...Fica V. Ex.a por este meio notificado de que poderá exercer, no prazo de 15... dias o direito de audição, acerca do projecto de decisão de indeferimento parcial do IVA ao pedido de restituição abaixo indicado. A análise ao pedido n°090344730 de 2010-09-12 no valor de € 131.636,31, solicitado ao abrigo do Dec-Lei n° 408/1987, de 31 Dezembro, vai no sentido de indeferimento pelas razões a seguir indicadas: - as facturas n.°s 4443007 - 4443055 - 4443056 e 4443193 foram emitidas por B.... Gmbh fornecedor alemão com sede em W…, no valor de € 131.636,21 não se encontram emitidas de acordo com o artigo 36°do CIVA, (artigo 5°n.° 1 alínea a) do Dec-Lei n.° 408/87, de 31 de Dezembro).” - cfr. fls. 41 e 42 do processo administrativo junto aos presentes autos.

7. Em 16/11/2010 foi elaborada notificação dirigida à Impugnante com o seguinte conteúdo:

Assunto: NOTIFICAÇÃO FINAL RELATIVA AO SUJEITO PASSIVO T..... Pedido n° 090344730 de 2009.09.12 de € 131.636.31…Decreto-Lei n° 408/87 de 31 de Dezembro. Quantia que irá ser indeferida: € 131.636,31... Fica(m) V.Exa(s), por este meio notificado(s) de que o projecto de decisão de indeferimento total ou parcial, relativo ao pedido de restituição ou reembolso acima indicado, se tornou definitivo, em virtude de: O exercício do direito de audição, entretanto exercido, não ter trazido factos novos para a apreciação do referido pedido... ” - cfr. fls. 47 do processo administrativo junto aos presentes autos.

8. Em 16/11/2010 foi proferida decisão sobre o reembolso solicitado pela Impugnante referido em 1. com o seguinte conteúdo:

Pedido de reembolso ao abrigo do Decreto-Lei n.° 408/87, de 31 de Dezembro... Relação das facturas cujo imposto não foi restituído, total ou parcialmente, com indicação de motivos... Facturas... 4443007 - 444055 - 4443056 - 4443153. Motivos: 5 - Factura não processada sob a forma legal.11 - factura não emitida de acordo com o art. 36° do CIVA (n.°1 al. a) do art. 5° do Dec-Lei em epígrafe. ” - cfr. fls. 48 do processo administrativo junto aos presentes autos.

9. A Impugnante apresentou reclamação graciosa relativamente ao indeferido referido em 8. - cfr. fls. 50 a 54 do processo administrativo junto aos presentes autos.

10. A reclamação graciosa referida em 9. foi alvo de informação com o seguinte conteúdo: “...1 - A T...., adiante designada por Recorrente, é um sujeito passivo não estabelecido em território nacional ou em território da Comunidade Europeia, nos termos e para os efeitos do Decreto-Lei 408/87 de 31 de Dezembro. 2 - A Recorrente apresentou, em 02-06-2009, na Direcção de Serviços desembolsos, o pedido de reembolso n.° 090344730, relativo às facturas n.° 4443007 (datada de 15- 05-2008), n.° 4443055(datada de 25-062008), n.°.4443056 (datada de 26-06-2008), n.° 4443193 (datada de 30-092008), n.° 4443194 (datada de 30-09-2008), n.° 4443238 (datada de 06-112008), n.° 4443359 (datada de 31-12-2008), no valor total de € 131.636,21. 6- A 18-10-2010 esta Direcção de Serviços notifica o representante por Oficio n. ° G62932 da decisão de Indeferimento do pedido de reembolso em causa, tendo como fundamento a inconformidade das facturas anteriormente descritas, com o disposto no Art.° 36 do CIVA (Art° 5 n. 1 a) do D.L. 408/87 de 31 de Dezembro), ou seja, delas não constava o número de identificação fiscal do sujeito passivo emitente que, no caso em apreço, era a B.... Gmbh. 7- Assim, e tendo em conta que a Recorrente não trouxe factos novos ao processo, esta Direcção de Serviços notifica o representante da mesma de que se tornou definitiva a decisão de Indeferimento total do pedido de reembolso n.° 090344730 datado de 02-06-2009 no valor de€ 131.636,31, por Ofício n.°G71541 em 16-11-2010. 8 - Mais se acrescenta que, em ,22-11-2010, é emitida automaticamente uma notificação da decisão de Indeferimento nos moldes descritos no ponto anterior atendendo ao facto de não terem sido apresentadas as facturas emitidas sob a forma legal de acordo com o disposto no já citado Art. ° 5 n.°1 a) do DL 408/87 de 31 de Dezembro. 9 - Após tal notificação vem o representante aduzir reclamação (convolada em Recurso Hierárquico nos termos do Art.° 66 do CPPT) em 04-01-2011, anexando as facturas que haviam sido apresentadas inicialmente no pedido, respectivas notas de crédito que anulam as facturas anteriores e novas facturas originais (conforme quadro abaixo), emitidas de modo a que dela já consta o número de identificação fiscal do emitente (PT9....).

(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)

10- Assim sendo, o prazo para interposição do Recurso Hierárquico que é de 30 dias de acordo com o disposto no Art. ° 66 n.° 2 do CPPT foi ultrapassado tendo em conta que a notificação definitiva de Indeferimento do pedido de reembolso data de 22-11-2010 e a interposição do Recurso Hierárquico (referido no ponto anterior) data de 04-01-2011, e como tal, o mesmo é intempestivo. 11 - Para além desse facto é de referir que, embora as novas facturas cumpram com os requisitos definidos no Art.° 36 do CIVA, foram emitidas em 21/12/2010, portanto posteriormente à data da cessação da actividade da emitente, B.... (PT 9....; que se verificou em 0601-2010 e ao 5 ° dia útil ao do momento em que o imposto é devido (tendo em atenção o Art.° 7 do CIVA), pelo que as mesmas não são válidas. 12 - Face ao exposto, para além de o Recurso Hierárquico ser intempestivo (nos termos acima explanados), não se mostram preenchidos os requisitos do Art.° 1 do D.L. 408/87 de 31 de Dezembro, não existindo direito ao reembolso do imposto já que as facturas ora apresentadas são inválidas pelo que, é de manter a decisão de Indeferimento total do pedido de reembolso n.° 090344730 datado de 02-06-2009 no valor de € 131.636,21...” - cfr. fls. 109 a 112 do processo administrativo junto aos presentes autos.

11. A informação referida em 10 foi notificada à Impugnante para que ao abrigo do direito de audiência prévia se pronunciasse sobre a proposta de decisão dela constante - cfr. fls. 118 a 124 do processo administrativo junto aos presentes autos.

12. A Impugnante exerceu o seu direito de audição prévia nos termos de 11. - cfr. fls. 125 a 134 dos presentes autos.

13. Na decorrência do exercício do direito de audição referido em 12. foi elaborada informação com o seguinte conteúdo: “... 14 - Assim, cumpre apreciar os argumentos aduzidos em sede do direito de audição. Quanto à diferença nas formas de reacção. 15 - De acordo com o disposto no Art.° 6 n.° 4 do DL 408/87 de 31 de Dezembro (aplicável ao caso em concreto), os meios de reacção ao dispor do sujeito passivo são o Recurso Hierárquico e/ou a Impugnação Judicial, pelo que deverá desconsiderar os meios de defesa referidos no nosso Ofício n.° G71541, datado de 16-11-2010. Quanto à identidade da fornecedora. 16 - Após a consulta ao Sistema de Registo de Contribuintes, verificou-se que B… GMBH, NIF 9.... é um sujeito passivo não residente sem estabelecimento estável, que iniciou a actividade com efeitos a 10-04-2007 e cessou a 06-01-2010 conforme declaração de cessação submetida via internet, não tendo submetido qualquer declaração de alteração de denominação. 17 - A S.... GMBH - Sucursal em Portugal, NIF 9…, inicicou a actividade com efeitos a 01-10-2009, como não residente com estabelecimento estável. 18 - Assim, ao contrário do alegado, conclui-se que não setrata do mesmo sujeito passivo até porque no período compreendido entre 01-10-2009 e 06-01-2010 as duas entidades exerceram actividade em simultâneo. Quanto às notas de crédito/facturas anteriormente juntas ao processo. 19 - A empresa B.... GMBH cessou a actividade para efeitos de IVA a 06-01-2010, pelo que as notas de crédito e as novas facturas por ela emitidas não devem ser levadas em consideração uma vez que a data de emissão (21-12-2010) é posterior á data de cessação. 20 - Assim, serão desconsideradas as notas de crédito e facturas juntas ao processo a 04-01-2011, pelo que subsistem as que constavam anteriormente do processo e que não foram consideradas pelo motivo exposto no ponto 6 do projecto de decisão, ou seja, por não se encontrarem emitidas sob forma legal dado que delas não constava o NIF do emitente.”. Atento aos factos descritos afigura-se ser de manter o indeferimento total do pedido de reembolso n.° 090344730 de 02-06-2009 no valor de € 131.636,21€...” - cfr. fls. 191 a 194 do processo administrativo junto aos presentes autos.

14. Sobre a informação referida em 13. foi proferido despacho negando provimento ao recurso hierárquico com o seguinte conteúdo: Concordo, pelo que nego provimento ao recurso.” - cfr. fls. 190 do processo administrativo junto aos presentes autos.

15. A Impugnante foi notificada por via postal registada e com aviso de recepção da decisão referida em 14., tendo o aviso de recepção sido assinado em 05/07/2011 - cfr. fls. 195 a 203 do processo administrativo junto aos presentes autos.

16. Em 22/12/2008 foi reconhecido notarialmente o contrato de fusão entre as sociedades “B....Gmbh” e “S.... GmbH - uma empresa do grupo E....” - cfr. doc. junto a fls. 198v a 205 dos presentes autos.

17. No quadro do contrato referido em 16. A sociedade “S.... GmbH - uma empresa do grupo E....” foi absorvida pela absorvida pela sociedade “B....Gmbh”, ocupando as mesmas as posições contratuais de sociedade absorvida e sociedade absorvente, respectivamente - cfr. doc. junto a fls. 198v a 205 dos presentes autos.

18. Após a celebração do contrato referido em 16. e 17. foi deliberada a alteração da denominação da sociedade “B....Gmbh” para “S.... mbH - uma empresa do grupo E....” - cfr. doc. junto a fls. 196 a 198 dos presentes autos.

19. A deliberação referida em 18. foi reconhecida notarialmente em 22/12/2008- cfr. doc. junto a fls. 196 a 198 dos presentes autos.

20. A sociedade “B....Gmbh” exerceu actividade em território português por meio de representação fiscal sem estabelecimento estável, com número de IVA PT 980 363 802 entre 10/04/2007 e 06/01/2010, data em que cessou a sua actividade para efeitos de IVA em Portugal - cfr. fls. 198 a 202 do procedimento administrativo junto aos presentes autos.

21. A sociedade “S.... mbH - uma empresa do grupo E....”, assim denominada nos termos de 18. instituiu uma sucursal em Portugal, a “S.... mbH - sucursal em Portugal”, tendo esta iniciado a sua actividade em 01/10/2009 como NIF 9.... - cfr. fls. 198 a 202 do procedimento administrativo junto aos presentes autos e doc junto aos presentes autos a fls. 218 a 220 dos presentes autos.

22. A presente acção deu entrada em 04/10/2011.»

No que respeita a factos não provados, refere a sentença o seguinte:

«Com relevância para a pronúncia a emitir nos presentes autos, inexistem factos que importe dar como não provados.»

Em matéria de convicção, consta da decisão recorrida que:

«A decisão da matéria de facto, consonante ao que acima ficou exposto, efectuou-se com base nos documentos e informações constantes dos autos e no processo administrativo apenso, referidos em cada uma das alíneas do elenco dos factos provados, os quais não foram impugnados, merecendo a credibilidade do tribunal, em conjugação com o princípio da livre apreciação da prova.»

II.2. Enquadramento Jurídico

A sentença recorrida julgou a presente impugnação procedente e, consequentemente, anulou a decisão que havia rejeitado o reembolso do IVA ali individualizado.

Nas suas alegações a Recorrente invoca a nulidade da sentença por falta de fundamentação da decisão de facto.

Nas conclusões do presente recurso essa questão não vem individualizada, sendo que a Recorrente “dá por reproduzidas as alegações de 17º a 62º” para efeitos de individualização do objecto do recurso.

Ora, acontece que tal não é possível.

Com efeito, tal como ficou consignado no Acórdão do Tribunal da Relação de Guimarães, Processo n.º 3113/17.6T8VCT.G1, de 24 Janeiro 2019, “1. Verificando-se a falta, em peça processual da alegação de recurso de apelação, das “conclusões”, a que alude o nº1, do art. 639º, do CPC (indicação sintética das questões colocadas pelo recorrente, que define e delimita o objeto do recurso), os apelantes têm de suportar a consequência do incumprimento do ónus de as formular - a rejeição do recurso, em obediência ao consagrado na al. b), do nº2, do art. 641º, de tal diploma;

2. A deficiência, obscuridade ou complexidade das conclusões das alegações de recurso - passíveis de despacho de aperfeiçoamento - são vícios de conclusões, que pressupõem a existência de esboço de síntese dos fundamentos do recurso;

3. Ocorre efetiva, real e absoluta falta de objeto do recurso-as “conclusões”, definidas na lei adjetiva como indicação sintética dos fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão – e não mero vício, na situação de a apelante, embora usando tal título ao finalizar a alegação de recurso de apelação, reproduzir ipsis verbis e integralmente o antecedente corpo das suas alegações, pois que tal inútil eco do já dito nenhuma síntese dos invocados fundamentos revela. E o esboço de síntese não se verifica em nominadas “conclusões” que apenas repetem, com insignificantes alterações de pormenor na redação e agrupamento, o teor integral do corpo das alegações;

4. Aquela consequência (rejeição do recurso) justifica-se nesta situação de falta de rigor, sem que tal se mostre desproporcional nem excessivo, pois que, tendo a parte o ónus de formular as definidas conclusões, sem o que se decorrem, automaticamente, os efeitos gravosos da rejeição do recurso (em materialização do princípio da auto-responsabilização das partes), a mesma nem sequer um esboço de esforço nesse sentido desenvolveu;

5. O privilegiar-se decisões de mérito relativamente às de forma não afasta a obrigatoriedade de observância de ónus consagrados, com as consequências estipuladas para a respetiva falta de cumprimento;

6. Havendo norma expressa a regular a questão da falta de apresentação de conclusões e ocorrendo a falta em causa, segundo a definição legal, nenhum dever de colaboração do juiz com os apelantes, sequer dever no âmbito de gestão processual do Tribunal, tendente a aperfeiçoamento, existe, atenta a consequência expressamente consagrada e a aplicar, sob pena de se cair, adjetivamente, no reino onde vale tudo, com prejuízo para as partes, os cidadãos e o Estado, interessados na realização da justiça, que vê o seu campo fértil em processo equitativo e célere;(…)”

No direito processual português, o tribunal não deve conhecer de um fundamento invocado apenas no corpo das alegações se este não for expressamente resumido nas conclusões. A afirmação "dão-se como reproduzidas as alegações nas conclusões" viola a norma do art. 639.º do CPC, já que o objecto do recurso é delimitado pelas conclusões da recorrente. Conforme dispõe tal artigo, o tribunal de recurso só tem competência para apreciar as questões e fundamentos que constam, de forma sintetizada, nas conclusões. Se um argumento importante foi referido na "motivação" (corpo das alegações) mas esquecido nas conclusões, o tribunal superior não o analisará, pelo que a frase “dão aqui por reproduzidas as alegações de 17º a 62º” (no fundo, a totalidade das alegações de recurso) equivale a não apresentar conclusões, uma vez que estas têm um propósito claro – o de sintetizar as razões da discordância. Ao remeter para as alegações, a parte falha no ónus de síntese e delimitação, pelo que o tribunal simplesmente não tomará conhecimento desse fundamento específico invocado nas alegações, focando-se apenas no que foi efectivamente concluído.

Assim sendo, não vai este Tribunal tomar conhecimento do fundamento, invocado apenas em sede de alegações, da nulidade da sentença por omissão da fundamentação da decisão da matéria de facto.

Feita a delimitação das questões a decidir, apreciemos, pois, se a sentença sofre de erro nos pressupostos de facto e de direito ao ter concluído que o reembolso do IVA é devido.

Como se viu, a Recorrente defende que a sentença deveria ter melhor considerado e valorado “o consignado no acervo documental e demais elementos constantes dos autos, maxime o teor das Informações Oficiais de fls. 109 a 112 do PA junto aos autos, Informação de fls. 191 a 194 do PA junto aos autos, despacho de fls. 190 do PA junto aos autos, entre outros.”; “Ao que acresce, com o devido respeito, a vicissitude de terem sido extraídas erradas ilações jurídico-factuais da factualidade dada como assente (mormente a vertida nos itens 10, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20 e 21 do probatório)”; “Tudo devidamente condimentado e com arrimo no respeito pelo Princípio da legalidade, do Princípio da proporcionalidade, adequabilidade e razoabilidade, o da Justiça, o qual, a todos os outros abarca.”, “Para que, se pudesse aquilatar pela IMPROCEDÊNCIA, da Impugnação judicial aduzida pela Recorrida.”

A Recorrida, por seu turno, alega que “Bem andou o Tribunal (Juiz) a quo ao concluir pela apreciação dos factos controvertidos e da prova junta pela impugnante/Recorrida de que não resta controvérsias quanto a entidade fornecedora da Impugnante/Recorrida nos serviços prestados em Portugal no projeto das Forças Aéreas Americanas em Lajes, nos Açores.”; que “as faturas primitivamente emitidas e as notas de crédito que as anularam e as faturas que as substituiram foram emitidas pela mesma entidade uma vez que no período que mediou entre a emissão das primitivas faturas e a emissão das notas de crédito e das faturas substitutivas das primeiras a sociedade que prestou os serviços à Impugnante/Recorrida e que emitiu as primeiras faturas foi objeto de um procedimento de fusão com a sociedade E.... Gmbh, passando a sociedade resultante da fusão a ter a denominação de S.... Gmbh, não consubstanciando dúvida em matéria da entidade fornecedora ser a mesma em termos legais.”; que “Não entende a recorrida relevância para o caso concreto, dada pela recorrente quanto à vicissitude nas faturas emitidas objeto do pedido de reembolso de IVA, nomeadamente de que estamos perante dois sujeito passivos distintos prestadores de serviços em Portugal.”; que “As notas de créditos e novas faturas apresentadas, seja pela sociedade de nome B.... GmbH e número de IVA em Portugal 9.... ou pela mesma sociedade só que com nome S.... Gmbh sucursal em Portugal e número de IVA em Portugal 9...., sempre tratavam do mesmo fornecedor.”; que “Não houve qualquer alteração na atividade já exercida e contratada pela Recorrida na Base de Lajes, em Portugal.”; que “Não houve qualquer prejuízo para a Administração Fiscal Portuguesa quanto a alteração do nome social da fornecedora e cessação da sua atividade para efeitos de IVA em Portugal, uma vez que as atividades continuam a ser desempenhadas equitativamente por meio de uma Sucursal efetivamente registada e operacionalizada em Portugal e pelas Declarações Periódicas de IVA, o imposto devido (IVA) foi efetivamente entregue ao Estado Português.”; que “Pode, desta forma, verificar-se nitidamente pela cronologia societária envolvendo a fornecedora da Impugnante/Recorrida que sempre se tratou da mesma entidade.”; que “Houve um período de tempo em que coexistiram abertas as atividades para efeitos de IVA tanto da “B....GmbH”, como da “S.... GmbH sucursal em Portugal” que, inclusive, são a mesma entidade.” e que “Desta forma, a Impugnante/Recorrida reúne todas as exigências objetivas e subjetivas do Decreto-Lei n.° 408/87, de 31/12, para que lhe seja deferido o reembolso de IVA, tanto na aceção do direito comunitário como na aceção do direito nacional.”

Em primeiro lugar, há que começar por dizer que a Recorrente não cumpriu as regras de impugnação da matéria factual previstas no art. 640.º do CPC.

Com efeito, lida a globalidade da exposição recursória, é evidente que a discordância da Recorrente com o julgamento da matéria de facto se apresenta, a todos os títulos, vaga e genérica e, como tal, sem a densificação legalmente exigível para os efeitos visados.

Na decisão sobre a matéria de facto o juiz a quo aprecia livremente as provas, analisa-as de forma crítica e decide segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto, especificando os fundamentos que foram decisivos para a formação de tal convicção, excepto quando a lei exija formalidades especiais para a prova dos factos controvertidos, caso em que tal prova não pode ser dispensada.

É, pois, pela fundamentação invocada para a decisão que normalmente se afere a correcção do juízo crítico sobre as provas produzidas.

Assim, assentando a decisão da matéria de facto na convicção criada no espírito do juiz e baseada na livre apreciação das provas testemunhal e documental que lhe foram apresentadas, a sindicância de tal decisão não pode deixar de respeitar a liberdade da 1ª instância na apreciação dessas provas.

Como se aponta no acórdão do Tribunal da Relação de Évora, de 05/05/11 (processo n.º 334/07.3 TBASL.E1), “O erro na apreciação das provas consiste em o tribunal ter dado como provado ou não provado determinado facto quando a conclusão deveria ter sido manifestamente contrária, seja por força de uma incongruência lógica, seja por ofender princípios e leis científicas, nomeadamente, das ciências da natureza e das ciências físicas ou contrariar princípios gerais da experiência comum (sendo em todos os casos o erro mesmo notório e evidente), seja também quando a valoração das provas produzidas apontarem num sentido diverso do acolhido pela decisão judicial mas, note-se, excluindo este.

Não basta, pois, que as provas permitam dentro da liberdade de apreciação das mesmas, uma conclusão diferente, a decisão diversa a que aludem os artºs 690-A nº 1 al. b) e 712º nº 1 al. a) e b), terá que ser única ou, no mínimo, com elevada probabilidade e não apenas uma das possíveis dentro da liberdade de julgamento.”

O que constatamos da leitura das alegações de recurso e das respetivas conclusões é que não vem minimamente ensaiado qualquer erro quanto à fixação da matéria fatual.

Por seu turno, e como se disse no acórdão deste TCA, de 19/11/20, no processo n.º 1102/05.2BELSB:

“A alteração pelo TCA da decisão da matéria de facto pressupõe que, para além da indicação dos pontos de facto considerados incorrectamente julgados, sejam indicados os concretos meios de prova constantes do processo ou de gravação realizada que imponham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida (artigo 640.º, n.º 1, alíneas a) e b) do CPC).

Ao TCA assiste o poder de alterar a decisão de facto fixada pelo tribunal “a quo” desde que ocorram os pressupostos vertidos no artigo 662.º, n.º 1 do CPC, incumbindo-lhe, nessa medida, reapreciar as provas em que assentou a decisão impugnada objecto de controvérsia, bem como apreciar oficiosamente outros elementos probatórios que hajam servido de fundamento à decisão sobre aqueles pontos da factualidade controvertidos.

Analisadas as conclusões e alegações de recurso constata-se que a Recorrente não preenche o ónus de impugnação da matéria de facto, que sobre ela recaía, indicando com exactidão os meios de prova - as passagens concretas da gravação do depoimento da testemunha e os documentos -, que impunham …”.

Não é admissível o recurso genérico contra a decisão da matéria de facto, não podendo a Recorrente quedar-se pela avaliação fragmentada de cada elemento probatório ou de cada meio de prova isolado.

Como deixámos dito, a ora Recorrente, Fazenda Pública, não impugnou, nos termos legalmente exigidos, a matéria de facto, pelo que a mesma mostra-se estabilizada.

A sentença que aqui vem posta em causa julgou a impugnação procedente e anulou a decisão de indeferimento do recurso hierárquico, sendo a consequência o reembolso dos valores de IVA peticionados.

Para tal, após fazer o enquadramento legal, doutrinal e jurisprudencial, teceu o seguinte percurso decisório:

“(…) Conheçamos então da única questão a decidir na presente pronúncia.

A abordagem a empreender para que possamos emitir a pronúncia exigida pelo litígio que conforma os presentes autos impõe que desde já estabeleçamos duas premissas irredutíveis que perpassarão e conformarão a presente pronúncia. A primeira é que estamos a tratar do Imposto Sobre o Valor Acrescentado (IVA), imposto, que por incidir sobre transacções comerciais e, nessa decorrência, apresentar uma ligação umbilical e uma influência directa sobre o mercado único europeu, se encontra fortemente harmonizado a nível europeu (pelo que se terá de ter em conta a influência do direito - material e jurisdicional - europeu na solução a dar ao presente pleito). A segunda tem que ver com a circunstância de em momento algum a Autoridade Tributária colocar em causa que as transacções comerciais cujas as facturas titulam. Estando somente em causa nos presentes autos saber se a substituição das factura primeiramente apresentadas para reembolso do respectivo IVA realizada nos termos em que o foi é ou não apta a sustentar o reembolso do IVA requerido pela Impugnante.

(…)

Como bem consta de 1. dos factos provados a Impugnante apresentou um pedido de reembolso de IVA suportado com aquisições de prestações de serviços, cujas prestações foram efectuadas em território nacional, ao abrigo do regime do Decreto-Lei n.° 408/87, de 31/12.

Também não se encontra controvertido que a Impugnante seja um sujeito passivo de IVA e que não se encontra estabelecida em território nacional. Assim como não se encontra controvertido que a Impugnante suportou efectivamente o montante de IVA cujo reembolso peticiona, nem que o mesmo não tenha sido entregue ao Estado português.

Nos termos de 13. dos factos provados temos que a decisão de indeferimento do recurso hierárquico na decorrência do qual foi intentada a presente acção se sustentou na desconsideração dos documentos juntos pela Impugnante, os quais, a mesma alegava, empreendiam a anulação das facturas primeiramente apresentadas a reembolso e substituíam as mesmas, agora incluindo todos os elementos legalmente obrigatórios a fim de fundamentarem o direito ao reembolso requerido.

Desconsideração essa que a Autoridade Tributária fundamentou na circunstância de a entidade constante das notas de crédito que anularam as facturas primeiramente apresentadas pela Impugnante e que empreende a substituição destas últimas não ser a mesma que emitiu as facturas primeiramente apresentadas. E isto ainda que a entidade que emitiu as primeiras facturas se tenha fundido com a entidade que emitiu as facturas substitutivas, pois houve um período de tempo em que a entidade que emitiu as primeiras facturas e a entidade que emitiu as segundas facturas tiveram actividade aberta em Portugal para efeitos de IVA em simultâneo. Não se podendo também considerar que a entidade que emitiu as facturas substitutivas seja a mesma que emitiu as primeiras por terem CAE’s distintos.

Nos termos de 10. dos factos provados ressalta que as facturas que a Impugnante primeiramente apresentou a reembolso foram emitidas no ano de 2009, tendo sido emitidas pela sociedade “B....”.

De acordo com 16. dos factos provados evidencia-se que em 22/12/2008 foi notarialmente reconhecido o contrato de fusão entre as sociedades “B....Gmbh” e “S.... GmbH - uma empresa do grupo E....”. E que, nos termos de 17. dos factos provados, de acordo com os termos do contrato a que aqui nos referimos, a sociedade “S.... GmbH - uma empresa do grupo E....” foi absorvida pela sociedade “B....Gmbh”.

Ora, antes de mais convém esclarecer que a fusão de sociedades consiste no agrupamento dos patrimónios e dos sócios de duas ou mais sociedades numa única entidade colectiva. Constitui o instrumento mais comum da chamada concentração empresarial primária ou na unidade, que se caracteriza pelo aumento da dimensão das estruturas económico- empresariais e pela diminuição correlativa do seu número - neste sentido, Elda Marques in “Código das Sociedades Comerciais em Comentário - coord. Coutinho de Abreu, vol. II, Almedina Coimbra, pág. 157 e ss.

As sociedades participantes na fusão podem exercer a mesma actividade económica (concentração horizontal), explorar ramos afins ou dependentes, relacionados a montante ou a jusante (concentração vertical) ou terem objectos díspares (concentração por conglomerado).

O legislador português não define a fusão, limitando-se a estabelecer no artigo 97.°, n.° 1 do Código das Sociedades Comerciais que “duas ou mais sociedades, ainda que de tipo diverso, podem fundir-se mediante a reunião numa só”. Esta noção é concretizada no n.° 4 da mesma disposição, com a indicação das duas modalidades possíveis. Assim, a fusão pode realizar-se por incorporação/absorção ou por constituição de uma nova sociedade (também designada de fusão-concentração).

Conforme refere RAÚL VENTURA “a essência da fusão de sociedades consiste em juntar os elementos pessoais e patrimoniais de duas ou mais sociedades preexistentes, de tal modo que passe a existir uma só sociedade”. Assim delineada, a fusão compreende uma dimensão objectiva (a reunião de uma ou mais sociedades numa única estrutura societária, com a transmissão global do património) e uma dimensão subjectiva (a aquisição da qualidade de sócio da sociedade beneficiária do processo) - in “Fusão, Cisão e Transformação de Sociedades - Comentário ao Código das Sociedades Comerciais, 3a reimpressão da 1a edição de 1990, Almedina, Coimbra, 2006, págs. 14 e 15.

Sendo de considerar que ocorre uma fusão de sociedades comerciais por incorporação ou absorção quando uma ou mais sociedades, denominadas por incorporadas, transferem a totalidade do seu património para uma outra sociedade preexistente, denominada incorporante. Esta última mantém a individualidade jurídica, absorvendo o património transferido e acolhendo na sua estrutura os sócios das sociedades incorporadas, os quais nela adquirem uma participação social - em consonância aliás da definição contida no artigo 89° da Directiva (EU) 2017/1132 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 14/06/2017, relativa a determinados aspectos do direito das sociedades, onde se afirma “Para efeitos do presente capítulo, entende-se por «fusão mediante incorporação» a operação pela qual uma ou várias sociedades, por meio de uma dissolução sem liquidação, transferem para outra todo o seu património activo e passivo, mediante a atribuição aos accionistas da sociedade ou sociedades incorporadas de acções da sociedade incorporante e, eventualmente, de uma quantia em dinheiro não superior a 10 % do valor nominal das acções assim atribuídas ou, na falta de valor nominal, do seu valor contabilístico”, definição esta já consagrada, nos mesmos termos, tanto no artigo 3°, n.° 1 da Directiva 78 / 855 /CEE, Terceira Directiva do Conselho, de 09/10/1978, e no artigo 3°, n.° 1 Directiva 2011/35/UE do Parlamento europeu e do Conselho, de 05/04/2011. Sendo este - cfr. 16. e 17. dos factos provados - o caso dos presentes autos em que a sociedade “S.... GmbH - uma empresa do grupo E....” foi absorvida/incorporada pela sociedade “B....Gmbh”.

Assim, o património da sociedade incorporante - in casu a sociedade “S.... GmbH - uma empresa do grupo E....” - transmite-se a título universal para a sociedade incorporante - in casu a sociedade “B....Gmbh” -, sem necessidade de se praticar os actos necessários para a transmissão singular de cada um dos elementos do activo e do passivo da sociedade incorporada/absorvida. A transmissão universal da totalidade dos elementos patrimoniais activos e passivos opera-se como efeito unitário da inscrição da fusão no registo, portanto, num só momento e por um só acto, sem que seja necessária a observância de quaisquer condicionalismos ou formalidades que a lei exija nas transmissões a título singular dos direitos, obrigações e outras posições jurídicas, que integrem o património - tal como resulta dos efeitos conjugados dos artigos 19°, n.° 1, alínea a) da Directiva 2011/35/UE do Parlamento europeu e do Conselho, de 05/04/2011, 105°, n° 1 alínea) da Directiva (EU) 2017/1132 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 14/06/2017 e da conjugação dos artigos 97.°, n° 4 e 112.°, al. a) do Código das Sociedades Comerciais.

Do que decorre que no caso da fusão de sociedades por incorporação tem como consequência a extinção da sociedade incorporada/absorvida., sucedendo em todo o património da sociedade incorporada/absorvida a sociedade incorporante/absorvente.

E constando de 17. dos factos provados que no quadro da fusão que envolveu as sociedades “S.... GmbH - uma empresa do grupo E....” e a sociedade “B....Gmbh” - sociedade esta que emitiu as facturas primeiramente apresentadas a reembolso pela Impugnante - foi a “S.... GmbH - uma empresa do grupo E....” incorporada pela sociedade “B....Gmbh”, é de se concluir que foi a sociedade “S.... GmbH - uma empresa do grupo E....” que no âmbito de tal operação de fusão se extinguiu. O que, consequentemente, leva a concluir que a sociedade “B....Gmbh”, após a operação de fusão aqui descrita, manteve a sua personalidade jurídica intacta.

O que se impõe clarificar ainda é a circunstância de a alteração da firma (nome da sociedade) da sociedade “B....Gmbh” - cfr. 18. e 19. dos factos provados - para “S.... mbH - uma empresa do grupo E....” em nada altera nem a substância, nem a natureza da sociedade em causa, e muito menos a sua personalidade jurídica no que ao ordenamento jurídico nacional e da união relevante para a solução a dar à presente querela diz respeito. Mantendo-se existente, sem qualquer tipo de interrupção, a sociedade que, no que aqui releva, inicialmente se denominava “B....Gmbh” e em momento posterior “S.... mbH - uma empresa do grupo E....”, sendo que foi sobre esta denominação social que instituiu em Portugal uma sucursal, a qual denominou de “S.... Gmb - sucursal em Portugal” - cfr. 13. dos factos provados.

Assim sendo, temos nos presentes autos que tal como a Fazenda Pública sustenta, houve um período de tempo em que coexistiram abertas as actividades para efeitos de IVA tanto da “B....Gmbh”, como da “S.... Gmb - sucursal em Portugal” - cfr. 20. e 21. dos factos provados. No entanto, atenta a factualidade adquirida pelos presentes autos, não se pode concluir, nos termos que já supra expusemos, que essas entidades sejam entidades diferentes, pois a sucursal aberta em Portugal é uma sucursal da sociedade “S.... mbH - uma empresa do grupo E....” cuja denominação a anteriormente de “B....Gmbh”. Tendo a agora denominada “S.... mbH - uma empresa do grupo E....” passado a actuar em Portugal por intermédio da sua sucursal “S.... Gmb - sucursal em Portugal”.

Daí que o que se evidencia é que houve uma falha nos deveres declarativos da “S.... mbH - uma empresa do grupo E....” ao não ter feito cessar a actividade em Portugal da sociedade “B....Gmbh” para efeitos de IVA como não residente sem estabelecimento estável e por intermédio de representante antes ou no momento contemporâneo ao de ter instituído a sucursal. Razão pela qual, atentando somente ao estrito formalismo dos deveres declarativos dos sujeitos passivos, se pudesse concluir, como a Autoridade Tributária o fez, que se tratam de dois sujeitos passivos distintos. No entanto, como já evidenciamos supra, in casu, em termos materiais, não é possível retirar tal conclusão, e isto porque a existência de uma sucursal somente releva para efeitos de tributação e demais obrigações tributárias (daí que lhe seja atribuída personalidade tributária, que não personalidade jurídica, enquadrando-a no conceito de estabelecimento estável para efeitos de IVA, por aplicação analógica do conteúdo do artigo 5° do CIRC conjugada com o entendimento que vem sendo sufragado pelo TJUE por referência sobre o conceito de estabelecimento estável constante da Sexta Directiva IVA n.° 77/388/CEE, de 17/05/1977) não transformando as entidades sem personalidade jurídica, tais como as sucursais, em pessoas distintas, para efeitos das suas relações com os devedores. Constituindo uma ficção, válida apenas para determinar a medida da tributação, justificada por razões de equidade na repartição interestadual de receitas fiscais, que se reconduz a que a entidade sem personalidade jurídica seja tratada como se fosse um ente distinto da pessoa singular ou colectiva que o cria, para efeitos da determinação da tributação que deve incidir sobre a sua actividade em Portugal. Permanecendo sempre a entidade-mãe da sucursal como o efectivo sujeito passivo do imposto, neste caso o IVA, empreendendo-se somente uma imputação dos factos tributários sujeitos a IVA localizados em território nacional por referência à sucursal portuguesa, no cômputo da globalidade das operações sujeitas a IVA que o sujeito passivo, in casu a sociedade “S.... mbH - uma empresa do grupo E....” - para mais desenvolvimentos cfr. Acórdão STA, de 07/05/2008, tirado no processo n.° 0200/08, disponível para consulta em www.dgsi.pt. Pelo que é de concluir que no caso dos presentes autos as facturas primitivamente emitidas e as notas de crédito que as vieram anular e as facturas que as vieram substituir não foram emitidas por dois sujeitos passivos distintos, mas sim pela mesma entidade que à data de emissão das facturas primeiramente emitidas possuía um número de identificação fiscal para efeitos de IVA e aquando da emissão das notas de crédito e das facturas substitutivas detinha um outro número de identificação fiscal para efeitos de IVA, neste último caso o atribuído à sucursal - cfr. 20. e 21. dos factos provados.

Assim, adquirida a materialidade subjacente sobre o facto de o sujeito passivo que emitiu as facturas primeiramente apresentadas e o que emitiu as notas de crédito e as facturas substitutivas ser o mesmo, resta analisar se o facto de a entidade prestadora dos serviços ter mantido actividade aberta para efeitos de IVA simultaneamente durante um período como entidade não residente e sem estabelecimento estável e através de sucursal e de as notas de crédito e facturas substitutivas emitidas o terem sido com a menção que são emitidas pela sociedade “B....Gmbh”, a qual à data da emissão das notas de crédito e facturas substitutivas já se denominava “S.... mbH - uma empresa do grupo E....” obstam ao reembolso requerido pela Impugnante.

Devendo-se desde já afirmar que materialmente no quadro da arquitectura do IVA o direito ao reembolso do IVA suportado é igual ao direito a deduzir o IVA suportado nos inputs que geraram ou que foram incorporados em operação sujeitas e não isentas de IVA, e que os fundamentos invocados pela Autoridade Tributária para indeferir o pedido de reembolso da Impugnante são, como bem evidencia o parágrafo supra, de índole formal. A Autoridade Tributária em momento algum colocou em causa a materialidade das operações por referência às quais a Impugnante requer o reembolso do IVA.

Deste modo, impõe-se que neste ponto da nossa pronúncia convoquemos a jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia, atenta a influência que o direito comunitário e sua interpretação possui relativamente ao IVA.

Afirmou-se assim no Acórdão TJUE proferido no processo C- 101/16: (…)

E no acórdão TJUE proferido no processo n.° C-332/15 (…)

E ainda no Acórdão TJUE tirado no processo n.° c-284/11 (…)

Devendo-se ainda convocar o exarado no Acórdão TJUE no processo C-271/12, (…)

Sendo ainda relevante convocar o inscrito no Acórdão TJUE proferido no processo C- 80/11, (…)

Conferido o conteúdo das pronúncias do TJUE que supra transcrevemos resulta claro a solidificada e uniforme orientação de que uma vez verificadas as exigências de índole material que fundamentam a existência do direito à dedução do IVA, aplicável também ao direito ao reembolso do IVA - que no caso dos presentes autos existe, pois em momento algum a Autoridade Tributária coloca em causa a materialidade das operações por referências às quais é pedida o reembolso, nem sustenta que a Impugnante não preenche um qualquer requisito do Decreto-Lei n.° 408/87, de 30/12, sustentando somente que as facturas primeiramente apresentadas não continham os elementos legais obrigatórios para que pudessem fundamentar o direito ao reembolso em causa e que não podia aceitar as facturas substitutivas por serem emitidas por uma entidade em momento em que a mesma já tinha a sua actividade encerrada, pelo que se conclui desde já que in casu a Impugnante reúne todas os requisitos subjectivos para que a renúncia à isenção operasse - as mesmas devem prevalecer sobre determinações normativas de índole procedimental a cujas o sujeito passivo não haja dado estrito e completo cumprimento, desde que se disponha de todos os elementos que atestem a verificação das exigências materiais das quais emerge o direito à dedução e que o incumprimento no caso concreto das exigências formais não contenda com tal verificação das exigências materiais e não incida sobre formalidades instituídas para evitar a fraude.

Transportando para o caso dos presentes autos a orientação jurisprudencial emanada pelo TJUE quanto à verificação do cumprimento das exigências formais e materiais para o exercício do direito à dedução do IVA suportado a montante, que o direito a deduzir ou a ser reembolsado do imposto suportado deve ser garantido com a maior amplitude possível, sendo excepcional a coarctação desse direito, e que é de admitir a substituição de facturas apresentas em ordem a efectivar o direito à dedução ou ao reembolso, ainda mais quando as rectificações ou substituições de facturas são apresentadas pelo requerente em fase ainda procedimental, somos antes de mais a concluir que a apresentação de facturas para efeitos de reembolso de IVA suportado configura uma exigência de índole forma. Por outro lado, tendo-se já dado por assente que a Autoridade Tributária indeferiu o pedido de reembolso da Impugnante com fundamento em que das facturas apresentadas não se aquiescia do número fiscal do prestador da entidade emitente e de que não poderia considerar as notas de crédito que anularam as facturas primeiramente apresentadas e as facturas substitutivas das primeiras, ainda que considerasse que as mesmas reuniam todos os requisitos para que fundamentassem o pagamento do reembolso requerido pela Impugnante, e que a Impugnante reunia todas as exigências objectivas e subjectivas do Decreto-Lei n.° 408/87, de 31/12, para que lhe fosse deferido o reembolso, exigências estas que serão de considerar como de índole material na acepção que o TJUE empreende, é de se considerar que a decisão de indeferimento do pedido de reembolso da Impugnante afronta o direito comunitário, e consequentemente, nos termos que já supra expusemos, o direito nacional.

Pois, como já dilucidámos a Autoridade Tributária não poderia concluir que as notas de crédito e as facturas substitutivas foram emitidas por uma entidade diferente da entidade que emitiu as facturas primeiramente apresentadas a reembolso - a entidade é a mesma, tendo somente uma firma diferente.

E tendo a Impugnante apresentado as facturas regularizadas com o elemento em falta - a indicação do número fiscal da emitente das facturas apresentadas a reembolso -, levando ao conhecimento da Autoridade Tributária a regularização empreendida (através da anulação e emissão de novas facturas substituindo as primeiramente apresentadas) em momento em que o pedido de reembolso ainda se encontrava na fase procedimental.

E não levantando a Autoridade Tributária qualquer óbice relativamente ao preenchimento pela Impugnante dos requisitos exigidos pelo Decreto-Lei n.° 408/87, de 30/12, para que lhe fosse deferido o reembolso requerido. E não colocando a Autoridade Tributária em momento algum em causa a materialidade das operações tituladas pelas facturas apresentadas, tanto quanto à efectiva realização dos serviços, quer quanto ao efectivo pagamento dos mesmos.

Ainda se devendo ter em consideração que a irregularidade detectada pela Autoridade Tributária em que assentou o indeferimento do reembolso requerido pela Impugnante é da exclusiva responsabilidade da entidade prestadora dos serviços, que não da Impugnante. Sendo totalmente alheia à Impugnante. Isto é, o incumprimento quanto aos elementos em falta das facturas apresentadas a reembolso e as vicissitudes relativas às entidades emitentes das facturas e notas de crédito em causa nos presentes autos é todo da responsabilidade da entidade prestadora dos serviços, pois foi esta última quem emitiu facturas com elementos em falta e que teve vicissitudes de ordem organizatória interna.

Assim, tendo em conta tudo quanto expusemos na presente pronúncia é de se concluir que ainda que as notas de crédito que anularam as facturas primeiramente apresentadas a reembolso e as facturas que as substituíram tenham sido emitidas com menção que a emitente era a sociedade “B....Gmbh” quando à data da emissão de tais documentos esta já se denominava “S.... mbH” tal não obsta, tendo em consideração a jurisprudência do TJUE e a conclusão que tal irregularidade da menção não burila nem compromete a materialidade das operações titulada pelas mesmas, nem dos demais requisitos para o deferimento do direito ao reembolso, e que, por outro lado, a circunstância de a entidade emitente das facturas ter mantido durante um período de tempo em simultâneo duas formas distintas de actividade aberta para efeitos de IVA, na medida em que não consubstancia uma situação de emissão de facturas (as primeiramente apresentadas por um lado, e as notas de crédito e as facturas substitutivas, por outro) por duas entidades distintas, como supra evidenciámos.

Daí que verificando-se in casu, por um lado, todas as exigências materiais para que o reembolso requerido pela Impugnante a ela lhe fosse concedido, e, por outro, que uma das irregularidades formais se considera sanada - a referente à anulação e substituição das facturas primeiramente apresentadas, precisamente pela substituição das mesmas - e que a outra irregularidade formal - a relativa à manutenção, em simultâneo, pela entidade emitente da factura de formas de exercício de actividade para efeitos de IVA - não é de acolher, pois não legitima a conclusão de que as primeiras facturas e as notas de crédito e as facturas substitutivas foram emitidas por entidades diferentes, outra solução não resta do que declarar que, tendo em consideração a legislação nacional e comunitária aplicável a decisão impugnada nos presentes autos está eivada de erro quanto aos pressupostos de facto pelo qual inexoravelmente incorre em erro quanto aos pressupostos de direito, consubstanciado em vício de violação lei, por errada consideração da entidade emitente das notas de crédito e facturas substitutivas, por erro ao desconsiderar as notas de crédito e as facturas substitutivas apresentadas pela Impugnante ainda na fase procedimental, por erro ao não considerar sanada a irregularidade das facturas primeiramente apresentadas pela Impugnante a reembolso e por erro da Autoridade Tributária ao não dar efectividade à realidade material das operações ao por referência às quais a Impugnante requereu o reembolso, pelo que não se pode manter a decisão de indeferimento do recurso hierárquico ora impugnada, procedendo-se à anulação da mesma.

Assim, por tudo quanto expusemos será de dar procedência à pretensão da Impugnante e nessa decorrência determinar a anulação da decisão de indeferimento do recurso hierárquico referido em 13. e 14. dos factos provados.”

Vista a posição da sentença recorrida quanto às questões invocadas em sede de Impugnação, vejamos, pois, se a mesma incorreu no invocado erro de julgamento de facto e de direito alegado.

Antes de mais, cumpre dar conta que este este Tribunal já se pronunciou sobre uma questão com idênticos contornos factuais, sendo as mesmas as partes, diferindo, apenas, o número do pedido de reembolso. Assim sendo, nos termos do art. 8.º n.º 3 do CC, e por com ele concordarmos inteiramente, iremos seguir e fazer nossa a fundamentação de tal Acórdão, proferido no proc. n.º 584/12.0BELRS, de 05-06-2025, com as adaptações que se imponham no caso concreto.

O referido Acórdão tem, designadamente, o seguinte teor:

“(…)

E a verdade é que face ao probatório dos autos, e tendo presente, outrossim, que a materialidade das operações nunca foi posta em causa, como bem evidencia a decisão recorrida, e que as irregularidades constatadas foram, ademais, supridas, há que validar o entendimento propugnado na decisão recorrida.

Senão vejamos.

A Impugnante, ora Recorrida, tem sede nos EUA, e na sequência da emissão de faturas por serviços prestados em Portugal apresentou um pedido de reembolso de IVA, relativamente ao exercício de 2010, no valor total de € 331.895,60 "ao abrigo do regime do Decreto-Lei n.° 186/2009, de 12 de Agosto", referente às faturas n°s 4443434 de 05/03/2009, n° 4443627 de 30/06/2009, n° 4443740 de 02/10/2009 e n° 4443835 de 30/09/2008, que lhe foram emitidas e cobradas pela sociedade B.... GMBH DE OBERHAID -ALEMANHA e pela S.... GMBH SUCURSAL EM PORTUGAL.

Primeiramente, a Impugnante teve de suprir a falta de entrega do certificado comprovativo da sua sujeição a IVA, e a nomeação de representante residente em território português, tendo, no entanto, o visado pedido de reembolso sido objeto de ulterior indeferimento por incumprimento do artigo 36.0 do CIVA, por falta de menção do NIF, nas faturas emitidas.

Não se conformando com esse indeferimento, apresentou reclamação graciosa, e tendente a suprir essas irregularidades, procedeu à junção das faturas inicialmente emitidas, das notas de crédito que anulam essas faturas iniciais e novas faturas que substituem aquelas.

No entanto, o mesmo foi, igualmente, objeto de indeferimento na medida em que:

• Quanto à identidade dos fornecedores B.... GMBH, e a S.... GMBH não se tratam do mesmo sujeito passivo, até porque no período compreendido entre 01 de outubro de 2009 e 06 de janeiro de 2010, as duas entidades exerceram atividade em simultâneo.

• No concernente às notas de crédito/faturas ulteriormente juntas, constatou-se que a empresa B.... GMBH, cessou a atividade para efeitos de IVA a 06 de janeiro de 2010, logo as notas de crédito não podem ser tidas em consideração.

• E no mesmo sentido, ajuizou quanto às faturas emitidas pela S.... GMBH em substituição das faturas emitidas em nome da B.... GMBH.

• Mais convocam a emissão de um documento com a mesma numeração do anterior;

Concluem, assim, no sentido do indeferimento da pretensão, e que "serão desconsideradas as notas de créditos e facturas juntas ao processo a 17-05-2011, pelo que subsistem as que constavam do processo."

Ulteriormente é interposto recurso hierárquico, o qual mantém, na íntegra, o indeferimento da pretensão da Recorrida.

Ainda em termos de factualidade assente há que ter presente que a 22 de dezembro de 2008, foi outorgada a fusão entre B....GMBH e S.... GMBH - EMPRESA DO GRUPO E...., dela resultando que a sociedade S.... GMBH foi absorvida pela sociedade B....GMBH, ocupando as mesmas as posições contratuais de sociedade absorvida e sociedade absorvente. Sendo ainda de relevar, neste contexto societário, que foi deliberada a alteração da denominação da sociedade B....GMBH para S.... GMBH.

Sendo, ainda, de ressalvar que resulta plasmado no probatório que entre 10 de abril de 2007 e 06 de janeiro de 2010, a sociedade B....GMBH exerceu atividade em território português por meio de representação fiscal, sem estabelecimento estável, tendo cessado a atividade, para efeitos de IVA, em 06 de janeiro de 2010.

E bem assim que a sociedade S.... MBH, instituiu uma sucursal em Portugal, a S.... MBH- SUCURSAL EM PORTUGAL, tendo esta iniciado a sua atividade em 01 de outubro de 2009.

Ora, face à realidade de facto supra expendida entende-se que nenhuma censura merece a decisão recorrida, na medida em que adotou uma postura toda ela compaginada e harmonizada com a Jurisprudência do TJUE, mormente, no cumprimento das formalidades no âmbito do IVA, mormente, o seu direito ao reembolso e com o próprio princípio da neutralidade.

De relevar, desde logo, que inversamente ao aduzido pela Recorrente do facto das faturas iniciais não contemplarem os respetivos NIFS não implicaria, sem mais, o indeferimento do reembolso.

E isto, desde logo, porque neste concreto particular, o TJUE tem declarado que as condições de reembolso, implementadas pelos Estados-Membros, não podem ofender o princípio da neutralidade do sistema do imposto, bem como que os meios implementados pelos Estados, com vista a obviar à fraude e evasão fiscais, sendo, portanto, de restringir ao estritamente necessário. E no domínio dos requisitos das faturas, realidade com a qual somos confrontados, in casu, o TJUE tendo vindo a entender que os requisitos formais não devem ser sobrevalorizados subvertendo a própria substância económica das operações e, naturalmente, da neutralidade.

No âmbito do processo NIDERA, proferido no processo n° C-385/09, de 21 de outubro de 2010, é evidenciado, desde logo, que:

"A Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, deve ser interpretada no sentido de que se opõe a que um sujeito passivo do imposto sobre o valor acrescentado que preenche os requisitos materiais para deduzir este imposto. de acordo com as disposições desta directiva, e que se regista como sujeito passivo do imposto sobre o valor acrescentado num prazo razoável a partir da realização das operações que conferem o direito a dedução possa ser privado da possibilidade de exercer esse direito por uma legislação nacional que proíbe a dedução do imposto sobre o valor acrescentado pago no momento da aquisição dos bens quando esse sujeito passivo não se tenha registado como sujeito passivo do imposto sobre o valor acrescentado antes de utilizar estes bens para efeitos da sua actividade tributada." (destaques e sublinhados nossos).

Também no Acórdão KOPALNIA proferido no processo n° C-280/10, de 1 de março de 2012, é, igualmente, evidenciado que:

"[o] Tribunal de Justiça declarou que o princípio fundamental da neutralidade do IVA exige que a dedução do imposto pago a montante seja concedida se os requisitos substanciais estiverem cumpridos, mesmo que os sujeitos passivos tenham negligenciado certos requisitos formais. Uma vez que a Administração Fiscal dispõe dos dados necessários para determinar que o sujeito passivo, enquanto destinatário das transações em causa, é devedor do IVA, não pode impor, no que diz respeito ao seu direito a dedução, requisitos adicionais que possam ter por efeito a inviabilização absoluta do exercício desse direito (v., no que respeita ao regime de autoliquidação, acórdão de 21 de outubro de 2010, Nidera Handelscompagnie, C-385/09, Colet., p. I-10385, n.o 42)." (destaques e sublinhados nossos).

Esclarece, outrossim, o Acórdão proferido no processo C-516/14, datado de 15 de setembro de 2016, que:

"O Tribunal de Justiça declarou que o princípio fundamental da neutralidade do IVA exige que a dedução deste imposto pago a montante seja concedida se os requisitos materiais estiverem cumpridos, mesmo que os sujeitos passivos tenham negligenciado certos requisitos formais. Por conseguinte, quando a Administração Fiscal dispõe dos dados necessários para saber que os requisitos materiais foram cumpridos, não pode impor condições suplementares ao direito do sujeito passivo de dedução do imposto que possam ter por efeito eliminar esse direito (v., neste sentido, acórdãos de 21 de outubro de 2010, Nidera Handelscompagnie, C 385/09, EU:C:20io:627, n.° 42; de 1 de março de 2012, Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wqsiewicz, C 280/10, EU:C:20i2:i07, n.° 43; e de 9 de julho de 2015, Salomie e Oltean, C 183/14, EU:C:20i5:454, n.os 58, 59 e jurisprudência aí referida)."

De convocar, igualmente, o teor do Aresto do TJUE, prolatado no âmbito do processo C-374/16, de 15 de novembro de 2017, no qual se evidencia, de forma clara, que:

''[a] posse de uma factura com as menções previstas no artigo 226.0 dessa Directiva constitui um requisito formal do direito à dedução do IVA. Ora, a dedução do IVA pago a montante deve ser concedida se os requisitos substanciais estiverem cumpridos, mesmo que os sujeitos passivos tenham negligenciado certos requisitos formais (v., neste sentido, acórdão de 15 de Setembro de 2016, Senatex, C-518/14, EU:C:20i6:6gi, n.° 38 e jurisprudência referida)".

In fine, há, outrossim, que convocar o teor do Acórdão prolatado no âmbito do processo C-127/18, de 08 de maio de 2019, segundo o qual:

"O artigo 90.º da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação nacional, como a que está em causa no processo principal, que prevê que o sujeito passivo não pode proceder à retificação do valor tributável do imposto sobre o valor

acrescentado (IVA) em caso de não pagamento total ou parcial, pelo seu devedor, de um montante devido a título de uma operação sujeita a este imposto, se o referido devedor já não for sujeito passivo para efeitos do IVA."(destaques e sublinhados nossos).

E mais recentemente no processo n° C-335/19, de 15 de outubro de 2020, no âmbito do qual se declarou que:

"O artigo 90.º da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma regulamentação nacional que subordina a redução do valor tributável do imposto sobre o valor acrescentado (IVA) à condição de, no dia da entrega do bem ou da prestação de serviços e no dia anterior à apresentação da retificação da declaração de imposto destinada à obtenção dessa redução, o devedor estar registado como sujeito passivo de IVA e não ser objeto de um processo de insolvência ou de liquidação (...)."

O que significa, portanto, que as exigências formais que a lei impõe às faturas não podem ser entendidas como um fim em si mesmo, na medida em que a sua ratio está concatenada com as finalidades de controlo do pagamento do imposto e do controlo da fraude e evasão fiscal.

Dir-se-á, portanto, que o desiderato de tais exigências formais se coaduna por um lado, em identificar cabalmente a operação a que respeitam as faturas, e por outro lado, com a necessidade de um combate mais eficaz à fuga e fraude fiscais, não podendo, portanto, inviabilizar o direito à dedução/reembolso do imposto suportado, caso a substancialidade/materialidade da operação não seja sindicada e a AT esteja na posse de todos os elementos fundamentais da operação.

Logo, tal como sentenciado, e bem, pelo Tribunal a quo, não tendo sido posta em causa a substancialidade da operação, ou seja, nunca tendo sido contestado e assumido como assente que as operações foram realizadas, pagas e declaradas tal implica que não pode ser recusado o direito ao reembolso apenas por requisitos formais. De resto, há que sublinhar que a própria alegação constante em F), parte final, permite inferir o inverso, ou seja, de que face aos demais elementos não era, de todo, insuscetível de associação e mesmo indagação da entidade fornecedora.

Neste sentido, e em situação similar concatenada, justamente, com o reembolso do IVA, doutrinou o STA, no âmbito do processo n° 01383/11, de 02 de dezembro de 2020, no qual se sumariou o seguinte:

"A falta de indicação do número de contribuinte do adquirente do serviço na factura (sendo o adquirente não residente e sem estabelecimento estável em Portugal, que aqui não exerce actividade sujeita a imposto), mesmo que se considere exigível, tem de constituir um efectivo fundamento da recusa do direito ao reembolso (por da sua falta resultar uma dificuldade concreta ou impossibilidade de apurar a relação material que está na base do direito) e não um mero pretexto para aquela recusa."

De convocar, outrossim, o sumário do Acórdão deste TCAS, prolatado no âmbito do processo n° 3/11, de 26 de setembro de 2024:

"Não tendo sido posta em causa a substancialidade da operação, ou seja, nunca tendo sido contestado e assumido como assente que as operações foram realizadas, pagas e declaradas tal implica que não pode ser recusado o direito ao reembolso do IVA suportado, apenas por requisitos formais, no caso concreto falta de indicação do NIF do adquirente na fatura." [no mesmo sentido, vide Acórdão deste TCAS, prolatado no âmbito do processo n° 1993/12, de 02 de fevereiro de 2023].

Entendimento que se entende transponível para o caso sub judice mutatis mutandis.

Ademais, e sem embargo do exposto, há que ter presente que as aludidas irregularidades formais foram sanadas, e sem que possa lograr efeito útil para efeitos de inviabilização do direito ao reembolso, a falta de menção do NIF, nas notas de crédito -cujo entendimento supra exposto é inteiramente transponível e que se reproduz- e bem assim a alegada falta de identidade das pessoas jurídicas, ou a aduzida coexistência de duas sociedades, porquanto desconsidera premissas a montante, como visto, relacionadas com a fusão por incorporação.

E isto porque, conforme daremos nota infra, a interpretação que foi materializada pela AT relativamente à fusão por incorporação, não pode ter esse alcance, sendo demasiado restritiva, formal e descurando os próprios pressupostos atinentes à mesma.

Senão vejamos.

De harmonia com o consignado no n.° 1 do artigo 97.0 do Código das Sociedades Comerciais (CSC), a fusão é um instituto pelo qual duas ou mais sociedades, ainda que de tipo diverso, se reúnem numa só, podendo revestir a modalidade de fusão por incorporação ou fusão por concentração.

Sendo que no caso que, ora, releva a fusão por incorporação deve ser entendida como a integração de uma ou várias sociedades noutra já existente, realizando-se mediante a transferência global do património de uma ou várias sociedades para outra e a atribuição aos sócios das sociedades incorporadas de partes, quotas ou ações da sociedade incorporante (cf. alínea a) do n.° 4 do artigo 97.0 do CSC). Produzindo, por seu turno, efeitos com a efetivação do registo definitivo a que se refere o artigo 111.0 do CSC.

Preceituando, ainda neste âmbito, o artigo 112.0 do citado diploma legal que com a aludida fusão transmitem-se os seus direitos e obrigações para a sociedade incorporante ou a nova sociedade e os sócios das sociedades extintas tornam-se sócios da sociedade incorporante ou da nova sociedade.

No concreto particular da natureza jurídica da fusão, há que evidenciar que a mesma tem sido objeto de profusa discussão pela doutrina, existindo uma tese que se poderá intitular de mais tradicional, que entende existir um fenómeno de sucessão universal, que implica a extinção da personalidade jurídica das sociedades fundidas e a transmissão global do seu património.

Existindo, no entanto, uma perspetiva mais atual e dominante no sentido de que a mesma ser entendida como uma figura adjacente à transformação de sociedades, em que as sociedades fundidas integram a sua personalidade jurídica na nova sociedade ou na sociedade incorporante, reunindo-se nestas situações jurídicas de que aquelas eram titulares.

Logo, tal como evidenciado na decisão recorrida e que se secunda:

"[a] «fusão» entende-se como continuação da personalidade jurídica da sociedade fundida na sociedade nova se for por incorporação. Não há, assim, uma extinção propriamente dita, pois só se extingue nominalmente, continuando a sociedade anterior a existir integrada na sociedade nova, que continua a personalidade daquela integrada na sua. (...)

Tal como vem sendo defendido pela doutrina e pela jurisprudência, com a fusão a personalidade jurídica da sociedade incorporada não se extingue, ela continua a existir mas desta feita, integrada na sociedade incorporante. Isto é, no caso "sub judice", fusão por incorporação, a partir do momento em que a fusão se torna efetiva, a B.... e a E.... Solutions GmbH, esta última incorporante, e por último a B....Gmbh, incorportante daquela, passam a ser uma só pessoa jurídica, sem que, simultaneamente tenham perdido as suas anteriores personalidades."

Como doutrinado no Aresto do TRIBUNAL DA RELAÇÃO DO PORTO, proferido no processo 7289/22.2T8PRT-A.P1, de 23 de março de 2023:

"A «fusão» entende-se como continuação da personalidade jurídica da sociedade fundida na sociedade nova se for por incorporação. Não há, assim, uma extinção propriamente dita, pois só se extingue nominalmente, continuando a sociedade anterior a existir integrada na sociedade nova, que continua a personalidade daquela integrada na sua. Há, assim, apenas, uma modificação que, em regra, não altera o complexo de direitos e deveres jurídicos que lhe corresponderá. Não há, pois, uma extinção de personalidade da sociedade anterior; a qual se prolonga na sociedade que a absorve (do Ac do TRP de 2.12.1982, Col. Jur., 1982/5° -223)."

Ora, tendo presente o supra exposto a verdade é que as alegadas disparidades atinentes à sanação, particularmente as alegações atinentes à falta de identidade das pessoas jurídicas, encontram-se inteiramente justificadas por via da aludida fusão.

Mais importa evidenciar que, carece do relevo que é expendido pela Recorrente o evidenciado quanto ao incumprimento declarativo, na medida em que nada tendo sido sindicado quanto à substância das operações não pode prevalecer com essa singela argumentação.

Note-se que, e seguindo o entendimento constante no já citado Acórdão NIDERA, aplicável com as devidas adaptações, a circunstância de a fatura ter sido emitida, antes do registo e da identificação da referida sociedade para efeitos de IVA, em nome dos futuros sócios, e não em nome da própria sociedade, não pode excluir o direito à dedução quando houver identidade entre as pessoas que tiveram de pagar o IVA a montante e aquelas que constituem a sociedade em causa.

Sendo, igualmente, de ressalvar e adensar e apartando inclusivamente as alegações aduzidas, designadamente, em K) e L), que tal como se pronunciou o TJUE no processo C- 368/09, PANNON GÉP CENTRUM, de 15 de julho de 2010:

"Os artigos 167.°, 178.°, alínea a), 220.°, n.° i, e 226.0 da Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006, relativa ao sistema comum de imposto sobre o valor acrescentado, devem ser interpretados no sentido de que se opõem a uma legislação ou a uma prática nacional por força da qual as autoridades nacionais recusam a um sujeito passivo o direito de deduzir do montante do IVA de que é devedor o montante do imposto devido ou pago pelos serviços que lhe foram prestados, pelo facto de a factura inicial, na sua posse no momento da dedução, mencionar uma data errada de conclusão da prestação de serviços e de não existir uma numeração contínua da factura rectificada ulteriormente e da nota de crédito que anulava a factura inicial, se os pressupostos materiais se encontram preenchidos e, antes da adopção da decisão da autoridade visada, o sujeito passivo lhe tiver fornecido uma factura rectificada, que indique a data exacta em que a referida prestação foi concluída, mesmo que não exista uma numeração contínua desta factura e da nota de crédito que anula a factura inicial." (destaques e sublinhados nossos).

Acresce, outrossim, e tal evidenciado na decisão recorrida e sem que mereça qualquer censura que "[d]eve ter em consideração que a irregularidade detetada pela Autoridade Tributária em que assentou o indeferimento do reembolso requerido pela Impugnante é da exclusiva responsabilidade da entidade prestadora dos serviços, que não da Impugnante, de que é totalmente alheia a Impugnante. Isto é, o incumprimento quanto aos elementos em falta das faturas apresentadas a reembolso e as vicissitudes relativas às entidades emitentes das faturas e notas de crédito em causa nos presentes autos é da responsabilidade da entidade prestadora dos serviços, pois foi esta última quem emitiu as faturas com os elementos em falta."

Note-se que o TJUE já se pronunciou a respeito da obrigação do sujeito passivo de se certificar do comportamento regular do seu parceiro comercial, tendo declarado que quando existem indícios que permitem suspeitar da existência de irregularidades ou de fraude, um operador prudente pode, de acordo com as circunstâncias do caso concreto, ver-se obrigado a obter informações sobre outro operador a quem pretende adquirir bens ou serviços, para se certificar da fiabilidade desse operador.

Mas, a verdade é que a Autoridade Tributária não pode exigir, tout court, que o sujeito passivo que pretenda exercer o seu direito à dedução do IVA verifique a inexistência de irregularidades ou de fraude ao nível dos operadores a montante, porquanto tal ónus tem de encontrar-se circunscrito na sua esfera jurídica, podendo/devendo efetuar as inspeções necessárias junto dos sujeitos passivos a fim de detetar irregularidades e fraudes ao IVA, bem como impor sanções ao sujeito passivo que as cometa.

Logo, não pode, per se, existir uma inversão do ónus da prova, e essas Autoridades Tributárias não podem transferir para os sujeitos passivos as suas próprias incumbências de fiscalização e recusar que estes exerçam o direito à dedução por não execução dessas obrigações.

Com efeito, e tal como declarado pelo TJUE no processo n° C-80/11 e C-142/11, de 21 de junho de 2012:

"i- Os artigos 167.°, 168.°, alínea a), 178.°, alínea a), 22o.0, n.° 1, e 226.0 da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, devem ser interpretados no sentido de que se opõem a uma prática nacional em virtude da qual a autoridade fiscal recusa a um sujeito passivo o direito de deduzir do montante de imposto sobre o valor acrescentado de que é devedor o montante do imposto devido ou pago pelos serviços que lhe foram fornecidos, pelo facto de o emitente da fatura correspondente a esses serviços ou por um dos seus fornecedores ter cometido irregularidades, sem que essa autoridade demonstre, com base em elementos objetivos, que o sujeito passivo em causa sabia ou devia saber que a operação invocada como fundamento do direito a dedução fazia parte de uma fraude cometida pelo emissor da fatura ou por outro operador interveniente a montante na cadeia de prestações.

2) Os artigos 167.°, 168.°, alínea a), 178.°, alínea a), e 273. da Diretiva 2006/112 devem ser interpretados no sentido de que se opõem a uma prática nacional em virtude da qual a autoridade fiscal recusa o direito a dedução com o fundamento de que o sujeito passivo não se certificou de que o emitente da fatura correspondente aos bens em relação aos quais o direito a dedução é pedido tinha a qualidade de sujeito passivo, dispunha dos bens em causa e estava em condições de os fornecer e tinha cumprido as suas obrigações de declaração e pagamento do imposto sobre o valor acrescentado, ou com o fundamento de que o referido sujeito passivo não dispõe, além da referida fatura, de outros documentos suscetíveis de demonstrar que essas circunstâncias estão reunidas, apesar de os requisitos materiais e formais previstos na Diretiva 2006/112 para o exercício do direito a dedução estarem preenchidos e de o sujeito passivo não dispor de indícios que justifiquem a suspeita da existência de irregularidades ou de fraude por parte do referido emitente."

Destarte, constatando-se, como visto, que no caso vertente se encontram verificados todos os requisitos do direito ao reembolso, e que a AT conseguiu controlar a existência daquele direito (existência do pagamento e entrega do IVA ao Estado e a titularidade da fatura pelo requerente do reembolso- conforme resulta do probatório dos autos não impugnado) não podem invocar-se requisitos meramente formais para obstar ao exercício do direito ao reembolso, devendo, por conseguinte, prevalecer a solução jurídica substancial sobre a formal.”

Concordando inteiramente com o decidido no acórdão acabado de citar, o qual tem inteira aplicabilidade aos presentes autos, inclusivamente, quanto ao probatório, também neste caso, verificando-se todos os requisitos do direito ao reembolso, podendo a AT controlar a existência do pagamento e entrega do IVA ao Estado e a titularidade das facturas em causa, não podem invocar-se requisitos formais para obstar ao direito ao reembolso, razão pela qual a sentença que assim decidiu se tem que manter na ordem jurídica, improcedendo o recurso na totalidade.

III. DECISÃO

Face ao exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa,11 de Junho de 2026

[Teresa Costa Alemão]

[Tiago Brandão de Pinho]

[Isabel Silva]