Quem foi o relator do acórdão 01429/17?

O relator foi Dulce Neto, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 01429/17?

O acórdão foi proferido em 07 de fevereiro de 2018.

01429/17 - STA

Sumário

I - Na reclamação judicial deduzida conta acto praticado pela administração tributária no âmbito de execução fiscal a entidade reclamada é representada em juízo por um Representante da Fazenda Pública, constituindo pura questão interna de organização dos serviços a individualização e designação desse concreto representante ou do núcleo a que ele pertence. Individualização e designação que o tribunal não pode sindicar e que não pode conduzir à anulação de actos processuais que ele validamente praticou. II - O recurso à norma contida na alínea a) do nº 3 do art.º 15º do Código de Imposto de Selo, por expressa determinação do art.º 199º-A do CPPT, para efeitos de avaliação de garantia constituída por penhor de participações sociais, tem de circunscrever-se ao método e aos critérios que aí se encontram taxativamente consignados, nada autorizando a correção do valor contabilístico dos imóveis da sociedade a que dizem respeito as participações e que o art.º 31º, nº 2, do Código de Imposto de Selo estabelece para efeitos de determinação da matéria tributável sujeita a imposto de selo em transmissões gratuitas.

Texto

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo 1. A Autoridade Tributária e Aduaneira interpõe recurso da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa, proferida em 16/10/2017, que julgou procedente a reclamação judicial que a sociedade A…………, S.A., deduziu contra os despachos da Senhora Directora de Finanças Adjunta da Direcção de Finanças de Lisboa, que determinaram e procederam à avaliação das 3.800 acções que aquela detém na sociedade B…………, S.A. e que foram oferecidas em penhor para suspensão da execução fiscal nº 3336201601070959, fixando o valor de cada uma delas em € 354,63, determinando, perante o valor global assim obtido, o reforço da garantia oferecida. 1.1. Formulou alegações que rematou com as seguintes conclusões: 1º. A RFP da Direcção de Finanças da Lisboa não tem competência, por falta de delegação, para contestar os presentes autos, atendendo ao valor da causa e como tal, deveria ser notificada a Representação da Fazenda Pública da DSJT, para contestar e ulteriores termos do processo, o que se suscita para todos os legais e devidos efeitos. 2º. O nº 2 de artigo 15º do CIS postula que no caso do valor do último balanço precisar de ser corrigido, o valor do estabelecimento ou das quotas e partes sociais determinar-se-á pelo balanço resultante das correcções feitas. 3º. Por sua vez, o nº 2 do artigo 31.º do CIS define que os imóveis são considerados no activo do balanço pelo valor patrimonial tributário. 4º. ln casu, constatou-se que a B…………, S.A. é proprietária de dois imóveis relevados contabilisticamente na rubrica de inventários identificados por "estacionamento" (conta 32.1.08) e "palacete" (conta 36.1), apresentando o valor de balanço de, respectivamente, €12.000,00 e € 2.414.63,85. perfazendo um total de € 2.426.03,85. 5º. Porém, resulta da consulta ao relatório dos prédios do sujeito passivo no ano de 2015 obtido na aplicação informática IMI, o valor patrimonial dos bens imóveis detidos pela B…………, S.A. é de € 9.841,21 e € 268.832,47, correspondente ao "estacionamento" e ao "palacete", respectivamente, resultando num valor tributário total de € 278.673,68. 6º. Assim, neste conspecto, conforme preconiza o artigo 31.º do CIS, verificando-se que o valor de balanço dos imóveis é superior ao seu valor patrimonial tributário, corrigiu-se o valor dos capitais próprios corrigidos para € 437.892,79, o que correspondeu à diferença entre os dois valores. 7º· Na verdade, o artigo 31.º, nº 2 do CIS, entre outras situações, reporta-se à determinação do valor tributável das acções devam ser avaliadas nos termos da fórmula prevista na alínea a) do nº 3 do artigo 15.º, para efeito de liquidação do imposto nas transmissões gratuitas resultantes de doações e sucessões. 8º. Sendo que o artigo 15.º, n.º 3 alínea a) destina-se a determinar o valor tributável das acções de sociedades não cotadas, nas transmissões gratuitas em geral. 9º. Pelo que, remetendo o artigo 199.º-A do CPPT para as regras de determinação do valor tributável das acções das sociedades não cotadas constantes do art. 15.º, nº 3 alínea a) do CIS, regras que se aplicam para efeito de determinação do valor tributável nas transmissões gratuitas, forçoso é concluir-se ser de efectuar igualmente a correcção do valor dos imóveis, considerando os mesmos pelo seu valor patrimonial tributário, tal como sucede nas transmissões gratuitas resultantes de doações e sucessões dessas mesmas partes sociais, que por sua vez são avaliadas nos termos do referido artigo 15.º, nº 3 alínea a). 10º. O artigo 15.º, nº 3, alínea a) e o artigo 31.º do CIS, terão pois de ser devidamente conjugados e aplicados, por uma questão de coerência e uniformização de todo o sistema jurídico, quando está em causa a determinação do valor tributável de participações sociais nas transmissões gratuitas, impondo-se, em qualquer dos casos, a consideração do valor patrimonial tributário dos imóveis da sociedade; para que o respectivo valor, que se pretende tão objectivo quanto possível, não seja influenciado pelo valor contabilístico dos imóveis, eliminando-se assim factores de subjectividade, discricionariedade e conflitualidade com os contribuintes. 11º. Até porque, aquando da avaliação efectuada pela AT aos imóveis em causa, não houve qualquer pedido de 2ª avaliação ou impugnação judicial dessa avaliação, pelo que a sociedade detentora dos imóveis se conformou e aceitou esses valores como sendo os correctos, mal se compreendendo que agora pugne em sentido inverso, quanto o poderia ter feito no momento próprio. 12º. E se tal se deveu a alterações do mercado, obras levadas a cabo entretanto, poderia sempre pedir uma nova avaliação. Ora, além de nem sequer alegar a que se deveu este abrupto aumento do valor dos imóveis, tampouco vem mencionada qualquer tentativa ou concretização de pedido de nova avaliação aos imóveis, pelo que, tendo-se conformado, estes valores são correctos e cumprem escrupulosamente com a lei. 13º. Destarte, a quanto alegado se deixa reiterado, não fez o tribunal de 1ª instância uma adequada e correcta aplicação da lei e do direito, com clara repercussão negativa na posição processual e na esfera jurídica da Fazenda Pública. 14º· Por conseguinte, salvo o devido respeito, que muito é, o Tribunal a quo, lavrou em erro de interpretação e aplicação do direito, violando o direito aplicável, no caso, errada interpretação do art. 199.º-A, 15.º, n.º 3 alínea a) do CIS e 31.º, n.º 2 do CIS. 1.2. Não foram apresentadas contra-alegações. 1.3. O Exm.º Magistrado do Ministério Público emitiu douto parecer no sentido de que se lhe afigurava não poder ser concedido provimento ao recurso, tendo em conta que, na sua óptica, a questão colocada consiste apenas em saber se é correcto o recurso ao disposto no nº 2 do artigo 31º do Código de Imposto de Selo na avaliação das participações sociais para efeitos de prestação de garantia em processo de execução fiscal, questão que obteve adequada e correcta resposta na sentença recorrida. 2. Na sentença recorrida foi julgada como provada a seguinte matéria de facto: A. Em 14/06/2016, foi instaurado, pelo serviço de finanças de Lisboa-6, contra a ora Reclamante, o processo de execução fiscal nº 3336201601070959, para execução coerciva de dívida proveniente de liquidação de IRC, referente ao exercício de 2012, no montante de € 1.284.652,65 - Autuação do PEF de fIs. 1 e certidão de dívida de fIs. 2 do PEF, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido para todos os legais efeitos. B. Por requerimento, datado de 19/07/2016, a Reclamante informa que deduziu reclamação graciosa e solicita à AT, para efeitos de suspensão do PEF, id. em a), dispensa de prestação de garantia - requerimento de fIs. 4 a fls. 7 do PEF, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido. C. Por despacho, proferido pela Directora de Finanças Adjunta, a 11/08/2016, veiculado pelo Ofício nº 2465, foi indeferido o pedido de dispensa de garantia - despacho de fls. 18 a 21 do PEF, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido. D. Por requerimento, datado de 19/08/2016, a Reclamante solicita à AT a constituição de garantia através do penhor de acções da sociedade "B…………, SA", pessoa colectiva nº ……… - requerimento de fls. 22 a fls. 25 do PEF, que se dá aqui por reproduzido. E. Em 24/08/2016, foi expedido ofício contendo despacho de citação contra a ora Reclamante, no qual foi fixado, para efeitos de prestação de garantia, o montante de € 1.647.369,08 - despacho de citação, junto a fls. 94 e segs. do PEF, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido. F. Através de despacho, proferido a 02/09/2016, pela Directora de Finanças Adjunta (em regime de substituição), foi dada concordância à constituição da garantia, requerida em d), "para posterior análise quanto à sua idoneidade, quer na sua vertente do cumprimento das formalidades legais da sua constituição e registo, quer da sua suficiência face ao valor a garantir (...)" - despacho de fls. 97 e segs. do PEF, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido. G. Através de requerimento, datado de 12/09/2016, a Reclamante apresentou, para garantia da dívida exequenda e acrescido, um requerimento e o auto de penhor de 3.800 ações da sociedade B…………, do qual consta, na parte com interesse para a decisão da causa e que aqui se transcreve: "6. Avaliação da sociedade comercial cujas ações são dadas em penhor é projetada com base no Relatório & Contas relativo ao exercício de 2015, junto em anexo, cuja situação patrimonial reportada a 31 de Dezembro de 2015 apresenta os seguintes valores: Total do ativo - Eur. 2.741.690,64 Total do passivo - Eur. 156.407,68 Total do capital próprio - Eur. 2.585.282,96 Resultado líquido - Eur. 617.381,84 7· Assim, com a aplicação da fórmula prevista no artigo 15º do Código do Imposto do Selo, considerando já a taxa de juro de 4,00 por cento a que se refere o DL 41/2016, de 1 de agosto, a valorização da totalidade das ações ascende a Eur. 5.329.312,54 (cinco milhões, trezentos e vinte e nove mil, trezentos e doze euros e cinquenta e quatro cêntimos), pelo que ao valor unitário de cada uma delas de Eur. 444,11 (quatrocentos e quarenta e quatro euros e onze cêntimos) o número de ações necessárias para garantir a totalidade da dívida a garantir pelo penhor é de 3.710 (três mil setecentas e dez) ações. Não são aplicáveis as situações previstas nas alíneas a) a d) do n.º 1 do artigo 199º-A do CPPT" - requerimento de fls. 102 e seguintes do PEF e documento 4 junto com a PI, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido. H. No âmbito da avaliação efetuada pela Reclamante, os imóveis constantes do activo da sociedade B............ foram considerados pelo seu valor contabilístico: o imóvel designado "estacionamento" pelo valor de € 12.000,00 (#32.1.08) e o designado 'Palacete", pelo montante de € 2.414.063,85 (#36.1) - facto admitido por acordo das partes (invocado no artigo 22º da douta Contestação e corroborado pelo auto de penhor apresentado pela Reclamante. I. Por despacho, proferido a 30/12/2016, pela Directora de Finanças Adjunta, notificado através do Ofício nº 82, de 03/01/2017, foi indeferido o pedido de garantia sob a forma de penhor de acções, com base na informação nº 1295/16 - despacho de fls. 183 a fls. 188 do PEF e documento nº 5 junto com a PI, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido. J. Através de despacho, proferido a 20/06/2017, pela Directora de Finanças Adjunta, notificado através do Ofício nº 2497, de 05/07/2017, procedeu-se à revogação do despacho de indeferimento descrito em I) - despacho de fls. 209 a fls. 211 do PEF e documento nº 1 junto com a PI. K. Por despacho da Directora de Finanças Adjunta, proferido a 30/06/2017, notificado através do Oficio nº 2579, de 11/07/2017, foi aceite "a garantia prestada apesar de valor insuficiente face ao valor a garantir", tendo por base a informação nº 461/2017, da Divisão de Gestão da Dívida Executiva, que procede à reavaliação das acções, nos seguintes termos, cujos excertos com interesse para a decisão aqui se transcrevem: "(...) A avaliação deve ser efetuada em função do tipo de participação social em causa, de acordo com o artigo 15.º do Código do Imposto de Selo (CIS). A utilização deste regime como modelo de determinação do valor deste tipo de bens para efeitos de garantia justifica-se por se tratar do único regime legal existente no sistema fiscal que se adequa ao fim em vista. Ora, tratando-se de ações, o seu valor resulta da aplicação do nº 3 do artigo 15º do CIS, com as devidas adaptações. (...) Na falta de cotação, conforme situação objeto de análise nesta informação, o valor das ações é o que resulta da seguinte fórmula: Va = 1 [S + (R1 + R2) f] 2n 2 em que: • Va representa o valor de cada ação à data da transmissão; • n é o número de ações representativas do capital da sociedade participada; • S é o valor substancial da sociedade participada, o qual é calculado a partir do valor contabilístico correspondente ao último exercício anterior à transmissão com as correções que se revelem justificadas, considerando-se, sempre que for caso disso, a provisão para impostos sobre lucros; • R1 e R2 são os resultados líquidos obtidos pela sociedade participada nos dois últimos exercícios anteriores à transmissão, considerando-se R1 + R2 = 0 nos casos em que o somatório desses resultados for negativo; • f é o fator da capitalização dos resultados líquidos calculado com base na taxa de juro aplicada pelo Banco Central Europeu às suas principais operações de refinanciamento, tal como publicada no Jornal Oficial da União Europeia e em vigor à data da apreciação da garantia, acrescida de um spread de 4%. (...) O nº 2 do artigo 15º do ClS prevê que no caso do valor do último balanço precisar de ser corrigido, o valor do estabelecimento ou das quotas e parte sociais determinar-se-á pelo balanço resultante das correções feitas. Por sua vez o nº 2 do artigo 31º do CIS define que os imóveis são considerados no ativo do balanço pelo valor patrimonial tributário. Ora, no caso presente, verifica-se que a B…………, S.A. é proprietária de dois imóveis, relevados contabilisticamente na rubrica de Inventários, identificados por "estacionamento" (conta 32.1.08) e "palacete" (conta 36.1), apresentando o valor de balanço, respetivamente, de € 12.000,00 e € 2.414.063,85, perfazendo um total de € 2.426.063,85. Conforme resulta da consulta ao relatório dos prédios do sujeito passivo no ano de 2015 obtido na aplicação informática IMI, o valor patrimonial dos bens imóveis detidos pela B…………, S.A. é de € 9.841,21 e € 268.832,47, correspondente ao "estacionamento" e ao "palacete", respetivamente. Tal resulta num valor tributário total de € 278.673,68. Assim, conforme decorre do artigo 31º do CIS, verificando-se que valor de balanço dos imóveis é superior ao seu valor patrimonial tributário, deverá ser promovida uma correção negativa no montante de € 2.147.390,17, correspondente à diferença entre os dois valores (€ 2.426.063,85 - € 278.673,68), pelo que o valor dos capitais próprios corrigidos é de € 437.892,79, como se demonstra no quadro infra: Rubricas Valor 1. Total dos Capitais Próprios da B............ SA €2. 585. 282,96 2. Correções Positivas € 0,00 3. Correções Negativas € 2.147.390,17 4. Capital Próprio Corrigido (1+2-3) €437.892,79 (…) Por conseguinte, com base nos Balanços e Demonstrações de Resultados por Natureza dos exercícios findos em 31 de Dezembro de 2014 e 2015, apuram-se os seguintes valores: • número de ações representativas do capital da sociedade participada (n) = 12.000; • valor substancial considerado (S) = € 437.892,79; • resultado líquido do exercício de 2014 (R1) = € 28.485,53; • resultado líquido do exercício de 2015 (R2) = € 617.381,84; • factor da capitalização dos resultados líquidos (f) = 25. Sendo a taxa de juro atual do Banco Central Europeu de 0%, divide-se 100 por 4 (correspondente ao spread). Aplicando-se a fórmula prevista na alínea a) do n.º 3 do artº 15.º do CIS, temos: (...) iii) Va = € 354,63 No vertente caso cada acção da B…………, S.A. é avaliada em € 354,63, o que se traduz num valor total das ações de € 4.255.560 (354,63 x 12.000). Sendo 3.800 (1.900 + 1.900) o número de ações oferecidas em penhor, o valor das mesmas ascende a €. 1.347.594,00 (um milhão trezentos quarenta sete mil quinhentos noventa quatro euros), correspondente a € 673.797,00 o valor das ações oferecidas em penhor por cada um dos garantes. Desta feita, considerando as demonstrações financeiras apresentadas, e aplicando as regras previstas no Código do Imposto de Selo, nomeadamente a fórmula prevista na alínea a) do nº 3 do artigo 15º, bem como as previstas no Ofício-Circulado 1.428, de 16/05/1996, emanado da Direção de Serviços dos Impostos do Selo e das Transmissões, ao qual devemos obediência pela alínea f) do nº 2, conjugado com o nº 8 do artigo 73º da Lei Geral do Trabalho em Funções Públicas (LGTFP), apuramos um valor por cada ação representativa do capital social da sociedade B…………, S.A., NIF ………, de € 354,63. Assim, às 3.800 ações sobre as quais os requerentes constituíram penhor, atribui-se o valor de € 1.347.594,00" - ofício de notificação de fls. 233 do PEF e informação junta de fls. 219 a fls. 232 do PEF, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido. L. Por despacho, proferido a 05/07/2017, pela Directora de Finanças Adjunta, notificado através do Oficio nº 2535, foi dada concordância à constituição da garantia para posterior análise quanto à sua idoneidade, com base na informação nº 464/17, que dispõe, na parte com interesse para a decisão: "Ora, por despacho proferido pela Exa. Chefe de Divisão foi aceite como garantia para a execução fiscal em apreço o penhor de 3800 ações representativas do capital social da sociedade "B…………, SA" (...). Contudo, foi a mesma considerada insuficiente face ao valor a garantir em virtude do valor avaliado para cada ação ser de € 354,63, pelo que se torna necessário para efeito de obtenção da suspensão da execução fiscal proceder ao reforço de garantia." - (informação junta de fls. 214 a fls. 217 do PEF, ofício de fls. 218 do PEF e documento nº 2 junto com a PI, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido. M. A presente reclamação foi apresentada no Serviço de Finanças de Lisboa-6 em 20/07/2017 - carimbo do receptor, aposto a fls. 3 dos autos, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido. 3. Perante o teor das conclusões da Entidade Recorrente constata-se que esta imputa à sentença recorrida erro no julgamento de duas questões: a primeira quanto à competência do Representante da Fazenda Pública junto da Direcção de Finanças de Lisboa para contestar a presente reclamação judicial deduzida contra actos proferidos pela Directora de Finanças Adjunta da Direcção de Finanças de Lisboa, e, a segunda, quanto à julgada ilegalidade desses actos, ou, mais propriamente, quanto à decidida ilegalidade do método de determinação do valor das acções oferecidas em penhor pela sociedade executada com vista a prestar garantia idónea para alcançar a suspensão da execução enquanto é discutida, em sede própria, a legalidade da liquidação donde emerge a dívida exequenda. 3.1. Quanto à primeira questão Como se verifica pela dinâmica processual destes autos de reclamação judicial, a entidade notificada para contestar foi a Autoridade Tributária e Aduaneira, que veio fazê-lo através de articulado apresentado por elemento da Representação da Fazenda Pública junto da Direcção de Finanças de Lisboa e onde este invoca a sua ilegitimidade passiva para o caso de vir a ser atribuído à causa o valor que propõe (€ 1.284.652,65, em contraposição com o valor indicado na petição, de € 340.024,00), pois, na sua óptica, quem detém, nesse caso, legitimidade passiva é o representante da Fazenda Pública junto da Direcção de Serviços da Justiça Tributária. A Mmª Juiz do Tribunal "a quo" apreciou e decidiu o suscitado incidente do valor da causa, atribuindo à reclamação o valor indicado na contestação, isto é, de € 1.284.652,65 - cfr. despacho de 15/09/2017 - e, posteriormente, na sentença recorrida, julgou que não assistia razão à entidade reclamada no que toca à suscitada questão da ilegitimidade passiva, tendo em conta, essencialmente, que à luz do disposto no art.º 30º do CPC, «o réu é parte legítima quando tem interesse direto em contradizer», interesse que se exprime pelo prejuízo que advenha da procedência da acção, sendo que, no caso, quem tem interesse direto em contradizer é a Autoridade Tributária ou Fazenda Pública, a qual actua em juízo através de representantes seus, conforme o disposto no art.º 53º do ETAF, competindo essa representação «ao director-geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, que pode ser representado pelos directores de finanças e diretores de alfândega da respetiva área de jurisdição ou por funcionários daquela Autoridade licenciados em Direito» (art.º 54º, nº 1, aI. c), do ETAF). E deixou-se esclarecido que a representação da Fazenda Pública é apenas um serviço da Administração Tributária, cuja organização interna não contende com o conceito de legitimidade passiva. «Na verdade, caso seja improcedente a acção, a representação da FP não sofre qualquer prejuízo, mas sim a AT dirigida pelo seu director-geral, nos termos do artigo 3º do Decreto-Lei nº 118/2011, de 15 de dezembro (que aprova a orgânica da Autoridade Tributária e Aduaneira). Assim, o facto de se considerar competente a RFP da Direcção de Serviços de Justiça, em detrimento da RFP da Direcção de Finanças de Lisboa, é uma questão interna de organização de serviços, que não é suficiente para ferir de ilegitimidade a intervenção da AT como entidade reclamada, nem de violar o disposto no artigo 54º, nº 1, alínea c), do ETAF.». Neste recurso, a entidade demandada, ora recorrente, vem sustentar que o Representante da Fazenda Pública da Direcção de Finanças que subscreveu a contestação não tinha competência para o efeito perante o valor que, posteriormente, foi fixado à causa, residindo essa competência em Representante da Fazenda Pública da Direcção de Serviços da Justiça Tributária. Julgamos que não se trata de uma questão nova, mas de uma distinta forma de recolocar a mesma questão, perspectivada agora sob diversa qualificação jurídica, razão pela qual a iremos analisar e decidir. Com efeito, o que a entidade demandada sempre advogou não representa verdadeiramente uma questão de ilegitimidade passiva (como indevidamente a qualificou), já que essa é aferida pelos sujeitos da relação controvertida tal como é configurada pelo autor, e não por quem os representa em juízo (art.º 30º nº 3 do CPC). O que a entidade demandada sempre pretendeu foi que o Tribunal considerasse que quem tinha competência para a representar em juízo, caso fosse atribuído à causa um valor superior a 1 milhão de euros, era um distinto representante, isto é, era um Representante da Fazenda Pública do núcleo da Direcção de Serviços da Justiça Tributária. Todavia, não podemos acompanhar a sua posição. Segundo o preceituado no art.º 53º do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais, "a Fazenda Pública defende os seus interesses nos tribunais tributários através de representantes seus", e segundo o disposto no art.º 54º, nº 1, aI. c), "1-A representação da Fazenda Pública compete: (...) c) Nos tribunais tributários, ao director-geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, que pode ser representado pelos directores de finanças e directores de alfândega da respetiva área de jurisdição ou por funcionários daquela Autoridade licenciados em Direito". Em consonância, a norma contida no art.º 15º, nº 1, do CPPT dispõe que «Compete ao representante da Fazenda Pública nos tribunais tributários: a) Representar a administração tributária e, nos termos da lei, quaisquer outras entidades públicas no processo judicial tributário e no processo de execução fiscal". O que significa que a Administração Tributária (entidade reclamada) tem de ser representada nos presentes autos, como efectivamente foi, por um Representante da Fazenda Pública, constituindo pura questão interna de organização dos serviços a individualização desse Representante ou do núcleo a que pertence. Individualização que o tribunal não pode sindicar e que não pode conduzir à anulação de actos processuais que o designado Representante da Fazenda Pública validamente praticou, como seja a anulação da contestação que, nessa qualidade, subscreveu. Acresce que a autora/reclamante atribuiu à acção o valor de 340.024,00 euros, e a reclamada reconhece que nas causas deste valor a representação cabe efectivamente a um Representante da Fazenda Pública do núcleo da Direcção de Finanças, só existindo delegação de competências pelo Director-Geral da Autoridade Tributária em Representantes do núcleo da Direcção de Serviços de Justiça Tributária em processos de valor superior a 1 milhão de euros. Deste modo, e sabido que a decisão do incidente de fixação do valor da causa não determina a anulação de actos processuais validamente efectuados à luz do valor inicialmente atribuído à causa (cfr. art.º 310º nº 2 do CPC), não assiste razão à recorrente ao pretender que se proceda a nova notificação para apresentação de nova contestação subscrita por diferente elemento do corpo de Representação da Fazenda Pública, o que redundaria numa ilegal anulação de actos processuais validamente praticados. Termos em que não pode proceder esta questão. 3.2. Quanto à segunda questão. Em causa está o erro de julgamento imputado à sentença recorrida ao julgar procedente a reclamação deduzida pela sociedade executada contra o acto que determinou o reforço da garantia perante o valor que a entidade reclamada atribuiu às participações sociais que aquela ofereceu em penhor. Como muito bem se deixou frisado na sentença, a questão colocada consiste em saber se o método de avaliação das participações sociais efetuado pela Autoridade Tributária, para efeitos de prestação de garantia, se mostra conforme a lei. Isto é, não se encontra em discussão a possibilidade de a garantia oferecida - para obter a suspensão de execução fiscal enquanto decorre a discussão da legalidade da liquidação donde emerge a dívida exequenda - ser prestada através de penhor de participações sociais em sociedade anónima, em particular através de acções da sociedade "B............" de que a executada é titular. Nem, tão pouco, é questionado o critério de avaliação contido no art.º 15º, nº 3, aI. a), do Código de Imposto de Selo (CIS), aplicável por força do disposto no art.º 199º-A do CPPT (introduzido pela Lei nº 7-A/2016, de 30 de Março). A única questão que a reclamante colocou e que a sentença apreciou e decidiu insere-se no âmbito da correcção que a Autoridade Tributária introduziu ao abrigo do art.º 31º, nº 2, do CIS, que entendeu ser aplicável por remissão do art.º 199º-A do CPPT, corrigindo o valor contabilístico dos imóveis do activo da sociedade "B…………" para o seu valor patrimonial tributário, o que gerou uma redução do valor unitário de cada ação, de € 444,11 para € 354,63. Segundo a posição adoptada na sentença recorrida, é ilegal a correcção do valor contabilístico desses imóveis, efectuada ao abrigo do disposto no art.º 31º, nº 2, do CIS, perante a seguinte argumentação: «(...) no caso em apreço, perante o oferecimento de um penhor de acções, importa escrutinar o referido artigo 199º-A, recentemente introduzido no nosso ordenamento jurídico. II O preceito em causa deve ser analisado em dois segmentos: o primeiro, relativamente à forma de determinação do valor dos bens ou património; o segundo, relativo às deduções ou correcções a efectuar àquele valor apurado. No que concerne ao primeiro segmento e, para efeitos de avaliação de garantia, é feita uma remissão expressa, em bloco, para os artigos 13º a 17º do CIS, os quais preveem as formas de determinação do valor tributável dos diversos bens, dependendo da respetiva natureza (v.g. imóveis, móveis, participações sociais, títulos de crédito, e valores monetários). No que respeita, em concreto, às acções não cotadas - em causa nos presentes autos - rege o artigo 15º, nº 3, alínea a), que dispõe: "3 - O valor das acções, títulos e certificados da dívida pública e outros papéis de crédito é o da cotação na data da transmissão e, não a havendo nesta data, o da última mais próxima dentro dos seis meses anteriores, observando-se o seguinte, na falta de cotação oficial: a) O valor das ações é o correspondente ao seu valor nominal, quando o total do valor assim determinado, relativamente a cada sociedade participada, correspondente às acções transmitidas, não ultrapassar (euro) 500 e o que resultar da aplicação da seguinte fórmula nos restantes casos: Va = [1/(2 x n)] x [S + ((RI + R2)/2) x f] em que: Va representa o valor de cada ação à data da transmissão; n é o número de ações representativas do capital da sociedade participada; S é o valor substancial da sociedade participada, o qual é calculado a partir do valor contabilístico correspondente ao último exercício anterior à transmissão com as correcções que se revelem justificadas, considerando-se, sempre que for caso disso, a provisão para impostos sobre lucros; R1 e R2 são os resultados líquidos obtidos pela sociedade participada nos dois últimos exercícios anteriores à transmissão, considerando-se R1 + R2 = 0 nos casos em que o somatório desses resultados for negativo, sendo f o factor de capitalização dos resultados líquidos calculado com base na taxa de juro aplicada pelo Banco Central Europeu às suas principais operações de refinanciamento, tal como publicada no jornal da União Europeia e em vigor na data em que ocorra a transmissão, acrescida de um spread de 4%.” Verifica-se assim e, desde logo, que a fórmula supra referida assenta no "valor substancial da sociedade, calculado a partir do valor contabilístico correspondente ao último exercício (...)", pelo que, aplicada a fórmula de acordo com os Balanços e Demonstrações de Resultados por Natureza dos exercícios findos em 31 de Dezembro de 2014 e 2015, da sociedade B............, o valor unitário das respectivas ações ascende a € 444,11 (veja-se, em maior detalhe, o cálculo constante do auto de penhora a que se refere a alínea G) do probatório). Importa, no entanto, atender ao segundo segmento do artigo 199º-A do CPPT, que determina que, ao valor apurado, sejam deduzidos os seguintes montantes: - garantias concedidas e outras obrigações extrapatrimoniais assumidas; - partes de capital da A…………, aqui Reclamante, que sejam detidas directa ou indirectamente pelo garante; - passivos contingentes; - quaisquer créditos do garante sobre o executado. Resulta do preceito supra identificado um elenco taxativo de correcções ou ajustamentos a efectuar ao critério de avaliação que decorre da aplicação dos artigos 13º a 17º do CIS. No caso sub judice, nenhuma das deduções supra elencadas foi efectuada, por as mesmas não serem aplicáveis ao caso concreto, tendo apenas a AT corrigido os valores contabilísticos dos imóveis para os respectivos valores patrimoniais tributários, correcção que, todavia, não consta do elenco das deduções/correcções do citado artigo 199º-A do CPPT. A respeito da interpretação de normas, prevê o nº 3 do artigo 9º do Código Civil ex vi nº 1 do artigo 11º da LGT, que "na fixação do sentido e alcance da lei, o intérprete presumirá que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados", pelo que, da conjugação das citadas disposições se conclui que, caso o legislador pretendesse a correcção dos valores contabilísticos dos imóveis, tê-lo-ia acrescentado, de forma expressa, ao elenco supra do artigo 199º-A do CPPT, ou remetido para o nº 2 do artigo 31º do CIS, o que não fez. Considera o legislador que a aplicação, por si só, das regras previstas nos artigos 13º a 17º do ClS (com as deduções previstas no artigo 199º-A) são suficientes e que correspondem de forma bastante ao objectivo pretendido pela prestação de garantia, ou seja, garantir o valor da dívida exequenda e acrescido. Assim, a convocação, pela AT, do disposto no artigo 31º, nº 2, do CIS, que se consubstancia numa correcção dos valores do activo da Reclamante, não encontra respaldo na letra lei. Assiste, portanto, razão à Reclamante quando invoca que a correcção efectuada ao valor contabilístico dos imóveis, pela AT, viola as normas de interpretação das leis, e bem assim, o princípio da legalidade material, concretizado no princípio da tipicidade, segundo o qual, genericamente, as leis fiscais deverão ter densidade bastante para garantir não só a sua clareza e determinabilidade, mas também a segurança dos contribuintes. Do explicitado supra, verifica-se que tanto o artigo 199º-A do CPPT, como o artigo 15º, nº 3, alínea a), do CIS - para o qual remete o artigo 199º-A no caso em apreço -, são normas suficientemente claras e densificadas, não existindo qualquer necessidade de recurso a outras normas para sua interpretação, correcção ou complemento. Ao que se tem dito sobre a interpretação das normas aqui em causa, à luz da sua literalidade, acresce considerar a ratio subjacente às mesmas. Com efeito, com a devida vénia acompanhamos a jurisprudência contida no Acórdão do STA, proferido a 02/12/2015 (em sede do processo nº 01458/15), que não obstante com enquadramento legal diverso, por não se encontrar ainda em vigor o artigo 199º-A do CPPT, se demonstra esclarecedor nesta questão e onde se refere: "não podemos perder de vista as distintas finalidades prosseguidas pela avaliação quando está em causa aferir a idoneidade da garantia oferecida pelo executado em ordem à suspensão da execução fiscal e pela avaliação quando está em causa a determinação da matéria tributável como expressão quantitativa do facto tributário. (...) No caso da garantia, o que se pretende com a avaliação é determinar, o modo mais aproximado possível, o valor dos bens ou direitos oferecidos, a liquidez que os mesmos são susceptíveis de gerar caso seja necessário executar a garantia; dito de outro modo, os valores que poderão obter-se forem postos à venda. Já para efeitos de tributação em IS - imposto sobre o consumo ou a despesa, com incidência sobre alguns actos e contratos, previstos na Tabela Geral anexa ao Código - a avaliação tem como finalidade determinar a matéria tributável para efeitos de incidência daquele imposto". Nestes termos, e face às diferentes finalidades das avaliações, resulta contra legem a convocação do artigo 31º, nº 2 do CIS para efeitos de avaliação de garantia, não obstante este dispositivo ser de aplicação obrigatória nos casos de determinação do valor tributável das participações sociais em sede de Imposto de Selo, quando tenham sido objecto de doação ou sucessão. Assim, estando em causa, no presente litígio, uma avaliação de garantia para permitir a suspensão de PEF, conclui-se ser ilegal a correcção efectuada ao valor contabilístico dos imóveis, ao abrigo do disposto no artigo 31º, nº 2, do CIS, em violação do artigo 199º-A do CPPT. O mesmo entendimento se seguiu no já citado Acórdão do STA, proferido a 02/12/2015 (Processo nº 01458/15), que perante uma lacuna da lei - por não existir, naquela data, qualquer norma que determinasse o modo de avaliação de bens oferecidos em garantia - aprecia o critério escolhido pela AT para avaliação das quotas sociais, que se consubstanciou na aplicação da fórmula prevista no artigo 15º do CIS, com o balanço corrigido, quanto ao valor dos imóveis, de acordo com o disposto nº 2 do artigo 31º do CIS. Tratando-se, portanto, de uma situação factual em tudo similar aos presentes autos (com a diferença que o artigo 199º-A do CPPT, entretanto introduzido, remete expressamente para o artigo 13º a 17º do CIS), afiguram-se-nos, transponíveis para o presente caso, as suas conclusões: (...) Em face do exposto, não colhe o entendimento da AT quando refere que "remetendo o artigo 199º-A do CPPT para as regras (...) constantes do artigo 15º, nº 3, alínea a), do CIS, regras que se aplicam para efeito de determinação do valor tributável nas transmissões gratuitas, forçoso é concluir ser de efectuar igualmente a correção do valor dos imóveis (...)" ou quando "o respectivo valor, que se pretende tão objectivo quanto possível, não [deva ser] influenciado pelo valor contabilístico dos imóveis (...)". Verifica-se assim que, a AT violou a letra da lei (artigo 199º-A do CPPT), e bem assim, o espírito da norma, por não distinguir as diferentes finalidades dos métodos de avaliação em causa - avaliação de garantias, por um lado, e determinação do valor tributável das participações sociais nas transmissões gratuitas, por outro. Consequentemente, padece de ilegalidade, por violação de lei, o despacho reclamado de 30/06/2017, do qual o despacho de 05/07/2017 é um acto consequente, pelo que deverão os mesmos ser anulados.». Em suma, julgou-se que o art.º 15º, nº 3, al. a), do CIS, aplicável por força do disposto no art.º 199º-A do CPPT, contém um elenco taxativo de correções ou ajustamentos a efectuar ao critério de avaliação, e que dele não consta a correção dos valores contabilísticos dos imóveis para os respetivos valores patrimoniais tributários, como no caso aconteceu, não encontrando respaldo na letra da lei a convocação do disposto no art.º 31º, nº 2, do CIS. E, fazendo apelo à jurisprudência do STA no sentido da diferenciação do âmbito de aplicação do disposto no nº 2 do art.º 31º do CIS atentas as finalidades tidas em vista, julgou ser «ilegal a correção efectuada ao valor contabilístico dos imóveis ao abrigo do disposto no artigo 31º, nº 2, do CIS, em violação do artigo 199º-A do CPPT». Pese embora a reclamada, ora recorrente, invoque que a sentença enferma de erro de julgamento, porquanto, na sua óptica, integrando a sociedade "B............" imóveis no seu activo, há que aplicar o disposto no nº 2 do art.º 31º do CIS, que considera aplicável por força do art.º 199º-A do CPPT, julgamos que não lhe assiste razão e que nenhuma censura merece a sentença recorrida. Como é sabido, as sindicadas normas do CIS têm por desiderato a determinação do valor tributável no âmbito das transmissões gratuitas, pelo que tais normas, designadamente a prevista no nº 2 do seu art.º 31º (segundo a qual na transmissão de acções, por herança ou doação, os imóveis são considerados no activo do balanço pelo seu valor patrimonial tributário) não são, em princípio, adequadas para avaliar a idoneidade de uma garantia que, integrada por determinados bens do património da sociedade executada, visa assegurar o pagamento de uma dívida. Aliás, sobre a questão de saber se o método de determinar a matéria tributável sujeita a imposto de selo se mostra ou não adequado para a avaliação de bens que integrem uma garantia a prestar em execução fiscal, há que ter presente que antes da introdução do art.º 199º-A do CPPT (pela Lei nº 7-A/2016) já a jurisprudência do STA - de que fez eco o acórdão de 02/12/2015, no proc. 01458/15, citado na sentença - havia adoptado o entendimento de que tal método não era o adequado para esse efeito. E mesmo após a introdução do art.º 199º-A do CPPT, julgou-se no acórdão do STA de 27/09/2017, no proc. 0965/17, que a aplicação dos preceitos do CIS deve ser efetuada com as devidas adaptações. Daí que o recurso às normas do CIS - neste caso ao disposto nos artigos 13º a 17º, por remissão do art.º 199º-A do CPPT - para efeitos de avaliação das participações sociais tituladas pela executada deva circunscrever-se ao método aí expressamente consignado, nada permitindo a aplicação do disposto no seu art.º 31º do CIS, previsto para a determinação da matéria tributável sujeita a imposto em transmissões por herança ou doação. No caso vertente, a Autoridade Tributária não aceitou o valor contabilístico dos imóveis titulados pela sociedade "B............" e que era o que constava do seu último balanço, por o mesmo ser superior ao respectivo valor patrimonial tributário, tendo, por isso, corrigido esse valor. Todavia, como bem salienta o Ministério Público no parecer acima referido, essa discrepância de valores não constitui motivo suficiente para fundamentar a correção dos valores contabilísticos dos imóveis para os respetivos valores patrimoniais tributários. Com efeito, se para efeitos de liquidação do imposto de selo o legislador determinou que no caso de transmissão por herança ou doação "os imóveis são considerados no activo do balanço pelo valor patrimonial tributário" (o art.º 31º está inserido na seção II do capítulo V relativo à liquidação do imposto), essa especificidade não foi considerada para efeitos de avaliação das participações sociais no art.º 15º do mesmo Código (inserido na seção II do capitulo III) e para o qual remete o art.º 199º-A do CPPT. Nessa medida, a Autoridade Tributária só poderia proceder à correcção se invocasse quaisquer outros elementos que constituíssem motivo justificativo bastante para a substituição do valor contabilístico dos imóveis pelo seu valor patrimonial tributário, designadamente a sobrevalorização desses imóveis. O que não fez. E sem esses outros elementos, a correção efetuada para efeitos de avaliação da garantia oferecida mediante penhor de participações sociais na sociedade "B............" não se encontra legalmente legitimada, o que inquina a sua validade. Termos em que nenhuma censura merece a sentença recorrida. 4. Face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso. Custas pela recorrente. Lisboa, 7 de Fevereiro de 2018. – Dulce Neto (relatora) – Pedro Delgado – António Pimpão.

Sumário

II- O recurso à norma contida na alínea a) do nº 3 do art.º 15º do Código de Imposto de Selo, por expressa determinação do art.º 199º-A do CPPT, para efeitos de avaliação de garantia constituída por penhor de participações sociais, tem de circunscrever-se ao método e aos critérios que aí se encontram taxativamente consignados, nada autorizando a correção do valor contabilístico dos imóveis da sociedade a que dizem respeito as participações e que o art.º 31º, nº 2, do Código de Imposto de Selo estabelece para efeitos de determinação da matéria tributável sujeita a imposto de selo em transmissões gratuitas.

Texto Integral

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1. A Autoridade Tributária e Aduaneira interpõe recurso da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa, proferida em 16/10/2017, que julgou procedente a reclamação judicial que a sociedade A…………, S.A., deduziu contra os despachos da Senhora Directora de Finanças Adjunta da Direcção de Finanças de Lisboa, que determinaram e procederam à avaliação das 3.800 acções que aquela detém na sociedade B…………, S.A. e que foram oferecidas em penhor para suspensão da execução fiscal nº 3336201601070959, fixando o valor de cada uma delas em € 354,63, determinando, perante o valor global assim obtido, o reforço da garantia oferecida.

1.1. Formulou alegações que rematou com as seguintes conclusões:

1º A RFP da Direcção de Finanças da Lisboa não tem competência, por falta de delegação, para contestar os presentes autos, atendendo ao valor da causa e como tal, deveria ser notificada a Representação da Fazenda Pública da DSJT, para contestar e ulteriores termos do processo, o que se suscita para todos os legais e devidos efeitos.

2º O nº 2 de artigo 15º do CIS postula que no caso do valor do último balanço precisar de ser corrigido, o valor do estabelecimento ou das quotas e partes sociais determinar-se-á pelo balanço resultante das correcções feitas.

3º Por sua vez, o nº 2 do artigo 31.º do CIS define que os imóveis são considerados no activo do balanço pelo valor patrimonial tributário.

4º ln casu, constatou-se que a B…………, S.A. é proprietária de dois imóveis relevados contabilisticamente na rubrica de inventários identificados por "estacionamento" (conta 32.1.08) e "palacete" (conta 36.1), apresentando o valor de balanço de, respectivamente, €12.000,00 e € 2.414.63,85. perfazendo um total de € 2.426.03,85.

5º Porém, resulta da consulta ao relatório dos prédios do sujeito passivo no ano de 2015 obtido na aplicação informática IMI, o valor patrimonial dos bens imóveis detidos pela B…………, S.A. é de € 9.841,21 e € 268.832,47, correspondente ao "estacionamento" e ao "palacete", respectivamente, resultando num valor tributário total de € 278.673,68.

6º Assim, neste conspecto, conforme preconiza o artigo 31.º do CIS, verificando-se que o valor de balanço dos imóveis é superior ao seu valor patrimonial tributário, corrigiu-se o valor dos capitais próprios corrigidos para € 437.892,79, o que correspondeu à diferença entre os dois valores.

7º· Na verdade, o artigo 31.º, nº 2 do CIS, entre outras situações, reporta-se à determinação do valor tributável das acções devam ser avaliadas nos termos da fórmula prevista na alínea a) do nº 3 do artigo 15.º, para efeito de liquidação do imposto nas transmissões gratuitas resultantes de doações e sucessões.

8º Sendo que o artigo 15.º, n.º 3 alínea a) destina-se a determinar o valor tributável das acções de sociedades não cotadas, nas transmissões gratuitas em geral.

9º Pelo que, remetendo o artigo 199.º-A do CPPT para as regras de determinação do valor tributável das acções das sociedades não cotadas constantes do art. 15.º, nº 3 alínea a) do CIS, regras que se aplicam para efeito de determinação do valor tributável nas transmissões gratuitas, forçoso é concluir-se ser de efectuar igualmente a correcção do valor dos imóveis, considerando os mesmos pelo seu valor patrimonial tributário, tal como sucede nas transmissões gratuitas resultantes de doações e sucessões dessas mesmas partes sociais, que por sua vez são avaliadas nos termos do referido artigo 15.º, nº 3 alínea a).

10º O artigo 15.º, nº 3, alínea a) e o artigo 31.º do CIS, terão pois de ser devidamente conjugados e aplicados, por uma questão de coerência e uniformização de todo o sistema jurídico, quando está em causa a determinação do valor tributável de participações sociais nas transmissões gratuitas, impondo-se, em qualquer dos casos, a consideração do valor patrimonial tributário dos imóveis da sociedade; para que o respectivo valor, que se pretende tão objectivo quanto possível, não seja influenciado pelo valor contabilístico dos imóveis, eliminando-se assim factores de subjectividade, discricionariedade e conflitualidade com os contribuintes.

11º Até porque, aquando da avaliação efectuada pela AT aos imóveis em causa, não houve qualquer pedido de 2ª avaliação ou impugnação judicial dessa avaliação, pelo que a sociedade detentora dos imóveis se conformou e aceitou esses valores como sendo os correctos, mal se compreendendo que agora pugne em sentido inverso, quanto o poderia ter feito no momento próprio.

12º E se tal se deveu a alterações do mercado, obras levadas a cabo entretanto, poderia sempre pedir uma nova avaliação. Ora, além de nem sequer alegar a que se deveu este abrupto aumento do valor dos imóveis, tampouco vem mencionada qualquer tentativa ou concretização de pedido de nova avaliação aos imóveis, pelo que, tendo-se conformado, estes valores são correctos e cumprem escrupulosamente com a lei.

13º Destarte, a quanto alegado se deixa reiterado, não fez o tribunal de 1ª instância uma adequada e correcta aplicação da lei e do direito, com clara repercussão negativa na posição processual e na esfera jurídica da Fazenda Pública.

14º· Por conseguinte, salvo o devido respeito, que muito é, o Tribunal a quo, lavrou em erro de interpretação e aplicação do direito, violando o direito aplicável, no caso, errada interpretação do art. 199.º-A, 15.º, n.º 3 alínea a) do CIS e 31.º, n.º 2 do CIS.

1.2. Não foram apresentadas contra-alegações.

1.3. O Exm.º Magistrado do Ministério Público emitiu douto parecer no sentido de que se lhe afigurava não poder ser concedido provimento ao recurso, tendo em conta que, na sua óptica, a questão colocada consiste apenas em saber se é correcto o recurso ao disposto no nº 2 do artigo 31º do Código de Imposto de Selo na avaliação das participações sociais para efeitos de prestação de garantia em processo de execução fiscal, questão que obteve adequada e correcta resposta na sentença recorrida.

2. Na sentença recorrida foi julgada como provada a seguinte matéria de facto:

A. Em 14/06/2016, foi instaurado, pelo serviço de finanças de Lisboa-6, contra a ora Reclamante, o processo de execução fiscal nº 3336201601070959, para execução coerciva de dívida proveniente de liquidação de IRC, referente ao exercício de 2012, no montante de € 1.284.652,65 - Autuação do PEF de fIs. 1 e certidão de dívida de fIs. 2 do PEF, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido para todos os legais efeitos.

B. Por requerimento, datado de 19/07/2016, a Reclamante informa que deduziu reclamação graciosa e solicita à AT, para efeitos de suspensão do PEF, id. em a), dispensa de prestação de garantia - requerimento de fIs. 4 a fls. 7 do PEF, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido.

C. Por despacho, proferido pela Directora de Finanças Adjunta, a 11/08/2016, veiculado pelo Ofício nº 2465, foi indeferido o pedido de dispensa de garantia - despacho de fls. 18 a 21 do PEF, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido.

D. Por requerimento, datado de 19/08/2016, a Reclamante solicita à AT a constituição de garantia através do penhor de acções da sociedade "B…………, SA", pessoa colectiva nº ……… - requerimento de fls. 22 a fls. 25 do PEF, que se dá aqui por reproduzido.

E. Em 24/08/2016, foi expedido ofício contendo despacho de citação contra a ora Reclamante, no qual foi fixado, para efeitos de prestação de garantia, o montante de € 1.647.369,08 - despacho de citação, junto a fls. 94 e segs. do PEF, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido.

F. Através de despacho, proferido a 02/09/2016, pela Directora de Finanças Adjunta (em regime de substituição), foi dada concordância à constituição da garantia, requerida em d), "para posterior análise quanto à sua idoneidade, quer na sua vertente do cumprimento das formalidades legais da sua constituição e registo, quer da sua suficiência face ao valor a garantir (...)" - despacho de fls. 97 e segs. do PEF, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido.

G. Através de requerimento, datado de 12/09/2016, a Reclamante apresentou, para garantia da dívida exequenda e acrescido, um requerimento e o auto de penhor de 3.800 ações da sociedade B…………, do qual consta, na parte com interesse para a decisão da causa e que aqui se transcreve:

"6. Avaliação da sociedade comercial cujas ações são dadas em penhor é projetada com base no Relatório & Contas relativo ao exercício de 2015, junto em anexo, cuja situação patrimonial reportada a 31 de Dezembro de 2015 apresenta os seguintes valores:

Total do ativo - Eur. 2.741.690,64

Total do passivo - Eur. 156.407,68

Total do capital próprio - Eur. 2.585.282,96

Resultado líquido - Eur. 617.381,84

7· Assim, com a aplicação da fórmula prevista no artigo 15º do Código do Imposto do Selo, considerando já a taxa de juro de 4,00 por cento a que se refere o DL 41/2016, de 1 de agosto, a valorização da totalidade das ações ascende a Eur. 5.329.312,54 (cinco milhões, trezentos e vinte e nove mil, trezentos e doze euros e cinquenta e quatro cêntimos), pelo que ao valor unitário de cada uma delas de Eur. 444,11 (quatrocentos e quarenta e quatro euros e onze cêntimos) o número de ações necessárias para garantir a totalidade da dívida a garantir pelo penhor é de 3.710 (três mil setecentas e dez) ações.

Não são aplicáveis as situações previstas nas alíneas a) a d) do n.º 1 do artigo 199º-A do CPPT" - requerimento de fls. 102 e seguintes do PEF e documento 4 junto com a PI, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido.

H. No âmbito da avaliação efetuada pela Reclamante, os imóveis constantes do activo da sociedade B............ foram considerados pelo seu valor contabilístico: o imóvel designado "estacionamento" pelo valor de € 12.000,00 (#32.1.08) e o designado 'Palacete", pelo montante de € 2.414.063,85 (#36.1) - facto admitido por acordo das partes (invocado no artigo 22º da douta Contestação e corroborado pelo auto de penhor apresentado pela Reclamante.

I. Por despacho, proferido a 30/12/2016, pela Directora de Finanças Adjunta, notificado através do Ofício nº 82, de 03/01/2017, foi indeferido o pedido de garantia sob a forma de penhor de acções, com base na informação nº 1295/16 - despacho de fls. 183 a fls. 188 do PEF e documento nº 5 junto com a PI, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido.

J. Através de despacho, proferido a 20/06/2017, pela Directora de Finanças Adjunta, notificado através do Ofício nº 2497, de 05/07/2017, procedeu-se à revogação do despacho de indeferimento descrito em I) - despacho de fls. 209 a fls. 211 do PEF e documento nº 1 junto com a PI.

K. Por despacho da Directora de Finanças Adjunta, proferido a 30/06/2017, notificado através do Oficio nº 2579, de 11/07/2017, foi aceite "a garantia prestada apesar de valor insuficiente face ao valor a garantir", tendo por base a informação nº 461/2017, da Divisão de Gestão da Dívida Executiva, que procede à reavaliação das acções, nos seguintes termos, cujos excertos com interesse para a decisão aqui se transcrevem:

"(...) A avaliação deve ser efetuada em função do tipo de participação social em causa, de acordo com o artigo 15.º do Código do Imposto de Selo (CIS). A utilização deste regime como modelo de determinação do valor deste tipo de bens para efeitos de garantia justifica-se por se tratar do único regime legal existente no sistema fiscal que se adequa ao fim em vista.

Ora, tratando-se de ações, o seu valor resulta da aplicação do nº 3 do artigo 15º do CIS, com as devidas adaptações. (...)

Na falta de cotação, conforme situação objeto de análise nesta informação, o valor das ações é o que resulta da seguinte fórmula:

Va =

[S + (R1 + R2) f]

em que:

• Va representa o valor de cada ação à data da transmissão;

• n é o número de ações representativas do capital da sociedade participada;

• S é o valor substancial da sociedade participada, o qual é calculado a partir do valor contabilístico correspondente ao último exercício anterior à transmissão com as correções que se revelem justificadas, considerando-se, sempre que for caso disso, a provisão para impostos sobre lucros;

• R1 e R2 são os resultados líquidos obtidos pela sociedade participada nos dois últimos exercícios anteriores à transmissão, considerando-se R1 + R2 = 0 nos casos em que o somatório desses resultados for negativo;

• f é o fator da capitalização dos resultados líquidos calculado com base na taxa de juro aplicada pelo Banco Central Europeu às suas principais operações de refinanciamento, tal como publicada no Jornal Oficial da União Europeia e em vigor à data da apreciação da garantia, acrescida de um spread de 4%.

(...)

O nº 2 do artigo 15º do ClS prevê que no caso do valor do último balanço precisar de ser corrigido, o valor do estabelecimento ou das quotas e parte sociais determinar-se-á pelo balanço resultante das correções feitas. Por sua vez o nº 2 do artigo 31º do CIS define que os imóveis são considerados no ativo do balanço pelo valor patrimonial tributário.

Ora, no caso presente, verifica-se que a B…………, S.A. é proprietária de dois imóveis, relevados contabilisticamente na rubrica de Inventários, identificados por "estacionamento" (conta 32.1.08) e "palacete" (conta 36.1), apresentando o valor de balanço, respetivamente, de € 12.000,00 e € 2.414.063,85, perfazendo um total de € 2.426.063,85.

Conforme resulta da consulta ao relatório dos prédios do sujeito passivo no ano de 2015 obtido na aplicação informática IMI, o valor patrimonial dos bens imóveis detidos pela B…………, S.A. é de € 9.841,21 e € 268.832,47, correspondente ao "estacionamento" e ao "palacete", respetivamente. Tal resulta num valor tributário total de € 278.673,68.

Assim, conforme decorre do artigo 31º do CIS, verificando-se que valor de balanço dos imóveis é superior ao seu valor patrimonial tributário, deverá ser promovida uma correção negativa no montante de € 2.147.390,17, correspondente à diferença entre os dois valores (€ 2.426.063,85 - € 278.673,68), pelo que o valor dos capitais próprios corrigidos é de € 437.892,79, como se demonstra no quadro infra:

Rubricas

Valor

1. Total dos Capitais Próprios da B............ SA

€2. 585. 282,96

2. Correções Positivas

€ 0,00

3. Correções Negativas

€ 2.147.390,17

4. Capital Próprio Corrigido (1+2-3)

€437.892,79

(…)

Por conseguinte, com base nos Balanços e Demonstrações de Resultados por Natureza dos exercícios findos em 31 de Dezembro de 2014 e 2015, apuram-se os seguintes valores:

• número de ações representativas do capital da sociedade participada (n) = 12.000;

• valor substancial considerado (S) = € 437.892,79;

• resultado líquido do exercício de 2014 (R1) = € 28.485,53;

• resultado líquido do exercício de 2015 (R2) = € 617.381,84;

• factor da capitalização dos resultados líquidos (f) = 25. Sendo a taxa de juro atual do Banco Central Europeu de 0%, divide-se 100 por 4 (correspondente ao spread).

Aplicando-se a fórmula prevista na alínea a) do n.º 3 do artº 15.º do CIS, temos: (...) iii) Va = € 354,63

No vertente caso cada acção da B…………, S.A. é avaliada em € 354,63, o que se traduz num valor total das ações de € 4.255.560 (354,63 x 12.000). Sendo 3.800 (1.900 + 1.900) o número de ações oferecidas em penhor, o valor das mesmas ascende a €. 1.347.594,00 (um milhão trezentos quarenta sete mil quinhentos noventa quatro euros), correspondente a € 673.797,00 o valor das ações oferecidas em penhor por cada um dos garantes.

Desta feita, considerando as demonstrações financeiras apresentadas, e aplicando as regras previstas no Código do Imposto de Selo, nomeadamente a fórmula prevista na alínea a) do nº 3 do artigo 15º, bem como as previstas no Ofício-Circulado 1.428, de 16/05/1996, emanado da Direção de Serviços dos Impostos do Selo e das Transmissões, ao qual devemos obediência pela alínea f) do nº 2, conjugado com o nº 8 do artigo 73º da Lei Geral do Trabalho em Funções Públicas (LGTFP), apuramos um valor por cada ação representativa do capital social da sociedade B…………, S.A., NIF ………, de € 354,63. Assim, às 3.800 ações sobre as quais os requerentes constituíram penhor, atribui-se o valor de € 1.347.594,00" - ofício de notificação de fls. 233 do PEF e informação junta de fls. 219 a fls. 232 do PEF, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido.

L. Por despacho, proferido a 05/07/2017, pela Directora de Finanças Adjunta, notificado através do Oficio nº 2535, foi dada concordância à constituição da garantia para posterior análise quanto à sua idoneidade, com base na informação nº 464/17, que dispõe, na parte com interesse para a decisão:

"Ora, por despacho proferido pela Exa. Chefe de Divisão foi aceite como garantia para a execução fiscal em apreço o penhor de 3800 ações representativas do capital social da sociedade "B…………, SA" (...). Contudo, foi a mesma considerada insuficiente face ao valor a garantir em virtude do valor avaliado para cada ação ser de € 354,63, pelo que se torna necessário para efeito de obtenção da suspensão da execução fiscal proceder ao reforço de garantia." - (informação junta de fls. 214 a fls. 217 do PEF, ofício de fls. 218 do PEF e documento nº 2 junto com a PI, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido.

M. A presente reclamação foi apresentada no Serviço de Finanças de Lisboa-6 em 20/07/2017 - carimbo do receptor, aposto a fls. 3 dos autos, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido.

3. Perante o teor das conclusões da Entidade Recorrente constata-se que esta imputa à sentença recorrida erro no julgamento de duas questões: a primeira quanto à competência do Representante da Fazenda Pública junto da Direcção de Finanças de Lisboa para contestar a presente reclamação judicial deduzida contra actos proferidos pela Directora de Finanças Adjunta da Direcção de Finanças de Lisboa, e, a segunda, quanto à julgada ilegalidade desses actos, ou, mais propriamente, quanto à decidida ilegalidade do método de determinação do valor das acções oferecidas em penhor pela sociedade executada com vista a prestar garantia idónea para alcançar a suspensão da execução enquanto é discutida, em sede própria, a legalidade da liquidação donde emerge a dívida exequenda.

3.1. Quanto à primeira questão

Como se verifica pela dinâmica processual destes autos de reclamação judicial, a entidade notificada para contestar foi a Autoridade Tributária e Aduaneira, que veio fazê-lo através de articulado apresentado por elemento da Representação da Fazenda Pública junto da Direcção de Finanças de Lisboa e onde este invoca a sua ilegitimidade passiva para o caso de vir a ser atribuído à causa o valor que propõe (€ 1.284.652,65, em contraposição com o valor indicado na petição, de € 340.024,00), pois, na sua óptica, quem detém, nesse caso, legitimidade passiva é o representante da Fazenda Pública junto da Direcção de Serviços da Justiça Tributária.

A Mmª Juiz do Tribunal "a quo" apreciou e decidiu o suscitado incidente do valor da causa, atribuindo à reclamação o valor indicado na contestação, isto é, de € 1.284.652,65 - cfr. despacho de 15/09/2017 - e, posteriormente, na sentença recorrida, julgou que não assistia razão à entidade reclamada no que toca à suscitada questão da ilegitimidade passiva, tendo em conta, essencialmente, que à luz do disposto no art.º 30º do CPC, «o réu é parte legítima quando tem interesse direto em contradizer», interesse que se exprime pelo prejuízo que advenha da procedência da acção, sendo que, no caso, quem tem interesse direto em contradizer é a Autoridade Tributária ou Fazenda Pública, a qual actua em juízo através de representantes seus, conforme o disposto no art.º 53º do ETAF, competindo essa representação «ao director-geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, que pode ser representado pelos directores de finanças e diretores de alfândega da respetiva área de jurisdição ou por funcionários daquela Autoridade licenciados em Direito» (art.º 54º, nº 1, aI. c), do ETAF).

E deixou-se esclarecido que a representação da Fazenda Pública é apenas um serviço da Administração Tributária, cuja organização interna não contende com o conceito de legitimidade passiva. «Na verdade, caso seja improcedente a acção, a representação da FP não sofre qualquer prejuízo, mas sim a AT dirigida pelo seu director-geral, nos termos do artigo 3º do Decreto-Lei nº 118/2011, de 15 de dezembro (que aprova a orgânica da Autoridade Tributária e Aduaneira). Assim, o facto de se considerar competente a RFP da Direcção de Serviços de Justiça, em detrimento da RFP da Direcção de Finanças de Lisboa, é uma questão interna de organização de serviços, que não é suficiente para ferir de ilegitimidade a intervenção da AT como entidade reclamada, nem de violar o disposto no artigo 54º, nº 1, alínea c), do ETAF.».

Neste recurso, a entidade demandada, ora recorrente, vem sustentar que o Representante da Fazenda Pública da Direcção de Finanças que subscreveu a contestação não tinha competência para o efeito perante o valor que, posteriormente, foi fixado à causa, residindo essa competência em Representante da Fazenda Pública da Direcção de Serviços da Justiça Tributária.

Julgamos que não se trata de uma questão nova, mas de uma distinta forma de recolocar a mesma questão, perspectivada agora sob diversa qualificação jurídica, razão pela qual a iremos analisar e decidir.

Com efeito, o que a entidade demandada sempre advogou não representa verdadeiramente uma questão de ilegitimidade passiva (como indevidamente a qualificou), já que essa é aferida pelos sujeitos da relação controvertida tal como é configurada pelo autor, e não por quem os representa em juízo (art.º 30º nº 3 do CPC). O que a entidade demandada sempre pretendeu foi que o Tribunal considerasse que quem tinha competência para a representar em juízo, caso fosse atribuído à causa um valor superior a 1 milhão de euros, era um distinto representante, isto é, era um Representante da Fazenda Pública do núcleo da Direcção de Serviços da Justiça Tributária.

Todavia, não podemos acompanhar a sua posição.

Segundo o preceituado no art.º 53º do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais, "a Fazenda Pública defende os seus interesses nos tribunais tributários através de representantes seus", e segundo o disposto no art.º 54º, nº 1, aI. c), "1-A representação da Fazenda Pública compete: (...) c) Nos tribunais tributários, ao director-geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, que pode ser representado pelos directores de finanças e directores de alfândega da respetiva área de jurisdição ou por funcionários daquela Autoridade licenciados em Direito". Em consonância, a norma contida no art.º 15º, nº 1, do CPPT dispõe que «Compete ao representante da Fazenda Pública nos tribunais tributários: a) Representar a administração tributária e, nos termos da lei, quaisquer outras entidades públicas no processo judicial tributário e no processo de execução fiscal".

O que significa que a Administração Tributária (entidade reclamada) tem de ser representada nos presentes autos, como efectivamente foi, por um Representante da Fazenda Pública, constituindo pura questão interna de organização dos serviços a individualização desse Representante ou do núcleo a que pertence. Individualização que o tribunal não pode sindicar e que não pode conduzir à anulação de actos processuais que o designado Representante da Fazenda Pública validamente praticou, como seja a anulação da contestação que, nessa qualidade, subscreveu.

Acresce que a autora/reclamante atribuiu à acção o valor de 340.024,00 euros, e a reclamada reconhece que nas causas deste valor a representação cabe efectivamente a um Representante da Fazenda Pública do núcleo da Direcção de Finanças, só existindo delegação de competências pelo Director-Geral da Autoridade Tributária em Representantes do núcleo da Direcção de Serviços de Justiça Tributária em processos de valor superior a 1 milhão de euros. Deste modo, e sabido que a decisão do incidente de fixação do valor da causa não determina a anulação de actos processuais validamente efectuados à luz do valor inicialmente atribuído à causa (cfr. art.º 310º nº 2 do CPC), não assiste razão à recorrente ao pretender que se proceda a nova notificação para apresentação de nova contestação subscrita por diferente elemento do corpo de Representação da Fazenda Pública, o que redundaria numa ilegal anulação de actos processuais validamente praticados.

Termos em que não pode proceder esta questão.

3.2. Quanto à segunda questão.

Em causa está o erro de julgamento imputado à sentença recorrida ao julgar procedente a reclamação deduzida pela sociedade executada contra o acto que determinou o reforço da garantia perante o valor que a entidade reclamada atribuiu às participações sociais que aquela ofereceu em penhor.

Como muito bem se deixou frisado na sentença, a questão colocada consiste em saber se o método de avaliação das participações sociais efetuado pela Autoridade Tributária, para efeitos de prestação de garantia, se mostra conforme a lei. Isto é, não se encontra em discussão a possibilidade de a garantia oferecida - para obter a suspensão de execução fiscal enquanto decorre a discussão da legalidade da liquidação donde emerge a dívida exequenda - ser prestada através de penhor de participações sociais em sociedade anónima, em particular através de acções da sociedade "B............" de que a executada é titular. Nem, tão pouco, é questionado o critério de avaliação contido no art.º 15º, nº 3, aI. a), do Código de Imposto de Selo (CIS), aplicável por força do disposto no art.º 199º-A do CPPT (introduzido pela Lei nº 7-A/2016, de 30 de Março).

A única questão que a reclamante colocou e que a sentença apreciou e decidiu insere-se no âmbito da correcção que a Autoridade Tributária introduziu ao abrigo do art.º 31º, nº 2, do CIS, que entendeu ser aplicável por remissão do art.º 199º-A do CPPT, corrigindo o valor contabilístico dos imóveis do activo da sociedade "B…………" para o seu valor patrimonial tributário, o que gerou uma redução do valor unitário de cada ação, de € 444,11 para € 354,63.

Segundo a posição adoptada na sentença recorrida, é ilegal a correcção do valor contabilístico desses imóveis, efectuada ao abrigo do disposto no art.º 31º, nº 2, do CIS, perante a seguinte argumentação:

«(...) no caso em apreço, perante o oferecimento de um penhor de acções, importa escrutinar o referido artigo 199º-A, recentemente introduzido no nosso ordenamento jurídico. II O preceito em causa deve ser analisado em dois segmentos: o primeiro, relativamente à forma de determinação do valor dos bens ou património; o segundo, relativo às deduções ou correcções a efectuar àquele valor apurado.

No que concerne ao primeiro segmento e, para efeitos de avaliação de garantia, é feita uma remissão expressa, em bloco, para os artigos 13º a 17º do CIS, os quais preveem as formas de determinação do valor tributável dos diversos bens, dependendo da respetiva natureza (v.g. imóveis, móveis, participações sociais, títulos de crédito, e valores monetários).

No que respeita, em concreto, às acções não cotadas - em causa nos presentes autos - rege o artigo 15º, nº 3, alínea a), que dispõe:

"3- O valor das acções, títulos e certificados da dívida pública e outros papéis de crédito é o da cotação na data da transmissão e, não a havendo nesta data, o da última mais próxima dentro dos seis meses anteriores, observando-se o seguinte, na falta de cotação oficial:

a) O valor das ações é o correspondente ao seu valor nominal, quando o total do valor assim determinado, relativamente a cada sociedade participada, correspondente às acções transmitidas, não ultrapassar (euro) 500 e o que resultar da aplicação da seguinte fórmula nos restantes casos:

Va = [1/(2 x n)] x [S + ((RI + R2)/2) x f]

em que:

Va representa o valor de cada ação à data da transmissão;

n é o número de ações representativas do capital da sociedade participada;

S é o valor substancial da sociedade participada, o qual é calculado a partir do valor contabilístico correspondente ao último exercício anterior à transmissão com as correcções que se revelem justificadas, considerando-se, sempre que for caso disso, a provisão para impostos sobre lucros;

R1 e R2 são os resultados líquidos obtidos pela sociedade participada nos dois últimos exercícios anteriores à transmissão, considerando-se R1 + R2 = 0 nos casos em que o somatório desses resultados for negativo, sendo f o factor de capitalização dos resultados líquidos calculado com base na taxa de juro aplicada pelo Banco Central Europeu às suas principais operações de refinanciamento, tal como publicada no jornal da União Europeia e em vigor na data em que ocorra a transmissão, acrescida de um spread de 4%.”

Verifica-se assim e, desde logo, que a fórmula supra referida assenta no "valor substancial da sociedade, calculado a partir do valor contabilístico correspondente ao último exercício (...)", pelo que, aplicada a fórmula de acordo com os Balanços e Demonstrações de Resultados por Natureza dos exercícios findos em 31 de Dezembro de 2014 e 2015, da sociedade B............, o valor unitário das respectivas ações ascende a € 444,11 (veja-se, em maior detalhe, o cálculo constante do auto de penhora a que se refere a alínea G) do probatório).

Importa, no entanto, atender ao segundo segmento do artigo 199º-A do CPPT, que determina que, ao valor apurado, sejam deduzidos os seguintes montantes:

- garantias concedidas e outras obrigações extrapatrimoniais assumidas;

- partes de capital da A…………, aqui Reclamante, que sejam detidas directa ou indirectamente pelo garante;

- passivos contingentes;

- quaisquer créditos do garante sobre o executado.

Resulta do preceito supra identificado um elenco taxativo de correcções ou ajustamentos a efectuar ao critério de avaliação que decorre da aplicação dos artigos 13º a 17º do CIS. No caso sub judice, nenhuma das deduções supra elencadas foi efectuada, por as mesmas não serem aplicáveis ao caso concreto, tendo apenas a AT corrigido os valores contabilísticos dos imóveis para os respectivos valores patrimoniais tributários, correcção que, todavia, não consta do elenco das deduções/correcções do citado artigo 199º-A do CPPT.

A respeito da interpretação de normas, prevê o nº 3 do artigo 9º do Código Civil ex vi nº 1 do artigo 11º da LGT, que "na fixação do sentido e alcance da lei, o intérprete presumirá que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados", pelo que, da conjugação das citadas disposições se conclui que, caso o legislador pretendesse a correcção dos valores contabilísticos dos imóveis, tê-lo-ia acrescentado, de forma expressa, ao elenco supra do artigo 199º-A do CPPT, ou remetido para o nº 2 do artigo 31º do CIS, o que não fez.

Considera o legislador que a aplicação, por si só, das regras previstas nos artigos 13º a 17º do ClS (com as deduções previstas no artigo 199º-A) são suficientes e que correspondem de forma bastante ao objectivo pretendido pela prestação de garantia, ou seja, garantir o valor da dívida exequenda e acrescido.

Assim, a convocação, pela AT, do disposto no artigo 31º, nº 2, do CIS, que se consubstancia numa correcção dos valores do activo da Reclamante, não encontra respaldo na letra lei.

Assiste, portanto, razão à Reclamante quando invoca que a correcção efectuada ao valor contabilístico dos imóveis, pela AT, viola as normas de interpretação das leis, e bem assim, o princípio da legalidade material, concretizado no princípio da tipicidade, segundo o qual, genericamente, as leis fiscais deverão ter densidade bastante para garantir não só a sua clareza e determinabilidade, mas também a segurança dos contribuintes.

Do explicitado supra, verifica-se que tanto o artigo 199º-A do CPPT, como o artigo 15º, nº 3, alínea a), do CIS - para o qual remete o artigo 199º-A no caso em apreço -, são normas suficientemente claras e densificadas, não existindo qualquer necessidade de recurso a outras normas para sua interpretação, correcção ou complemento.

Ao que se tem dito sobre a interpretação das normas aqui em causa, à luz da sua literalidade, acresce considerar a ratio subjacente às mesmas.

Com efeito, com a devida vénia acompanhamos a jurisprudência contida no Acórdão do STA, proferido a 02/12/2015 (em sede do processo nº 01458/15), que não obstante com enquadramento legal diverso, por não se encontrar ainda em vigor o artigo 199º-A do CPPT, se demonstra esclarecedor nesta questão e onde se refere: "não podemos perder de vista as distintas finalidades prosseguidas pela avaliação quando está em causa aferir a idoneidade da garantia oferecida pelo executado em ordem à suspensão da execução fiscal e pela avaliação quando está em causa a determinação da matéria tributável como expressão quantitativa do facto tributário.

(...)

No caso da garantia, o que se pretende com a avaliação é determinar, o modo mais aproximado possível, o valor dos bens ou direitos oferecidos, a liquidez que os mesmos são susceptíveis de gerar caso seja necessário executar a garantia; dito de outro modo, os valores que poderão obter-se forem postos à venda. Já para efeitos de tributação em IS - imposto sobre o consumo ou a despesa, com incidência sobre alguns actos e contratos, previstos na Tabela Geral anexa ao Código - a avaliação tem como finalidade determinar a matéria tributável para efeitos de incidência daquele imposto".

Nestes termos, e face às diferentes finalidades das avaliações, resulta contra legem a convocação do artigo 31º, nº 2 do CIS para efeitos de avaliação de garantia, não obstante este dispositivo ser de aplicação obrigatória nos casos de determinação do valor tributável das participações sociais em sede de Imposto de Selo, quando tenham sido objecto de doação ou sucessão.

Assim, estando em causa, no presente litígio, uma avaliação de garantia para permitir a suspensão de PEF, conclui-se ser ilegal a correcção efectuada ao valor contabilístico dos imóveis, ao abrigo do disposto no artigo 31º, nº 2, do CIS, em violação do artigo 199º-A do CPPT.

O mesmo entendimento se seguiu no já citado Acórdão do STA, proferido a 02/12/2015 (Processo nº 01458/15), que perante uma lacuna da lei - por não existir, naquela data, qualquer norma que determinasse o modo de avaliação de bens oferecidos em garantia - aprecia o critério escolhido pela AT para avaliação das quotas sociais, que se consubstanciou na aplicação da fórmula prevista no artigo 15º do CIS, com o balanço corrigido, quanto ao valor dos imóveis, de acordo com o disposto nº 2 do artigo 31º do CIS.

Tratando-se, portanto, de uma situação factual em tudo similar aos presentes autos (com a diferença que o artigo 199º-A do CPPT, entretanto introduzido, remete expressamente para o artigo 13º a 17º do CIS), afiguram-se-nos, transponíveis para o presente caso, as suas conclusões: (...)

Em face do exposto, não colhe o entendimento da AT quando refere que "remetendo o artigo 199º-A do CPPT para as regras (...) constantes do artigo 15º, nº 3, alínea a), do CIS, regras que se aplicam para efeito de determinação do valor tributável nas transmissões gratuitas, forçoso é concluir ser de efectuar igualmente a correção do valor dos imóveis (...)" ou quando "o respectivo valor, que se pretende tão objectivo quanto possível, não [deva ser] influenciado pelo valor contabilístico dos imóveis (...)".

Verifica-se assim que, a AT violou a letra da lei (artigo 199º-A do CPPT), e bem assim, o espírito da norma, por não distinguir as diferentes finalidades dos métodos de avaliação em causa - avaliação de garantias, por um lado, e determinação do valor tributável das participações sociais nas transmissões gratuitas, por outro.

Consequentemente, padece de ilegalidade, por violação de lei, o despacho reclamado de 30/06/2017, do qual o despacho de 05/07/2017 é um acto consequente, pelo que deverão os mesmos ser anulados.».

Em suma, julgou-se que o art.º 15º, nº 3, al. a), do CIS, aplicável por força do disposto no art.º 199º-A do CPPT, contém um elenco taxativo de correções ou ajustamentos a efectuar ao critério de avaliação, e que dele não consta a correção dos valores contabilísticos dos imóveis para os respetivos valores patrimoniais tributários, como no caso aconteceu, não encontrando respaldo na letra da lei a convocação do disposto no art.º 31º, nº 2, do CIS. E, fazendo apelo à jurisprudência do STA no sentido da diferenciação do âmbito de aplicação do disposto no nº 2 do art.º 31º do CIS atentas as finalidades tidas em vista, julgou ser «ilegal a correção efectuada ao valor contabilístico dos imóveis ao abrigo do disposto no artigo 31º, nº 2, do CIS, em violação do artigo 199º-A do CPPT».

Pese embora a reclamada, ora recorrente, invoque que a sentença enferma de erro de julgamento, porquanto, na sua óptica, integrando a sociedade "B............" imóveis no seu activo, há que aplicar o disposto no nº 2 do art.º 31º do CIS, que considera aplicável por força do art.º 199º-A do CPPT, julgamos que não lhe assiste razão e que nenhuma censura merece a sentença recorrida.

Como é sabido, as sindicadas normas do CIS têm por desiderato a determinação do valor tributável no âmbito das transmissões gratuitas, pelo que tais normas, designadamente a prevista no nº 2 do seu art.º 31º (segundo a qual na transmissão de acções, por herança ou doação, os imóveis são considerados no activo do balanço pelo seu valor patrimonial tributário) não são, em princípio, adequadas para avaliar a idoneidade de uma garantia que, integrada por determinados bens do património da sociedade executada, visa assegurar o pagamento de uma dívida.

Aliás, sobre a questão de saber se o método de determinar a matéria tributável sujeita a imposto de selo se mostra ou não adequado para a avaliação de bens que integrem uma garantia a prestar em execução fiscal, há que ter presente que antes da introdução do art.º 199º-A do CPPT (pela Lei nº 7-A/2016) já a jurisprudência do STA - de que fez eco o acórdão de 02/12/2015, no proc. 01458/15, citado na sentença - havia adoptado o entendimento de que tal método não era o adequado para esse efeito. E mesmo após a introdução do art.º 199º-A do CPPT, julgou-se no acórdão do STA de 27/09/2017, no proc. 0965/17, que a aplicação dos preceitos do CIS deve ser efetuada com as devidas adaptações.

Daí que o recurso às normas do CIS - neste caso ao disposto nos artigos 13º a 17º, por remissão do art.º 199º-A do CPPT - para efeitos de avaliação das participações sociais tituladas pela executada deva circunscrever-se ao método aí expressamente consignado, nada permitindo a aplicação do disposto no seu art.º 31º do CIS, previsto para a determinação da matéria tributável sujeita a imposto em transmissões por herança ou doação.

No caso vertente, a Autoridade Tributária não aceitou o valor contabilístico dos imóveis titulados pela sociedade "B............" e que era o que constava do seu último balanço, por o mesmo ser superior ao respectivo valor patrimonial tributário, tendo, por isso, corrigido esse valor. Todavia, como bem salienta o Ministério Público no parecer acima referido, essa discrepância de valores não constitui motivo suficiente para fundamentar a correção dos valores contabilísticos dos imóveis para os respetivos valores patrimoniais tributários. Com efeito, se para efeitos de liquidação do imposto de selo o legislador determinou que no caso de transmissão por herança ou doação "os imóveis são considerados no activo do balanço pelo valor patrimonial tributário" (o art.º 31º está inserido na seção II do capítulo V relativo à liquidação do imposto), essa especificidade não foi considerada para efeitos de avaliação das participações sociais no art.º 15º do mesmo Código (inserido na seção II do capitulo III) e para o qual remete o art.º 199º-A do CPPT.

Nessa medida, a Autoridade Tributária só poderia proceder à correcção se invocasse quaisquer outros elementos que constituíssem motivo justificativo bastante para a substituição do valor contabilístico dos imóveis pelo seu valor patrimonial tributário, designadamente a sobrevalorização desses imóveis. O que não fez. E sem esses outros elementos, a correção efetuada para efeitos de avaliação da garantia oferecida mediante penhor de participações sociais na sociedade "B............" não se encontra legalmente legitimada, o que inquina a sua validade.

Termos em que nenhuma censura merece a sentença recorrida.

4. Face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.

Custas pela recorrente.

Lisboa, 7 de Fevereiro de 2018. – Dulce Neto (relatora) – Pedro Delgado – António Pimpão.

01429/17

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