40/11.4BELRS - Tribunal Central Administrativo Sul

Não existe excesso de pronúncia, violação do princípio do contraditório, ou usurpação de poderes, numa ação administrativa para condenação à prática de ato devido, como a que está em causa nos autos, quando o próprio legislador entendeu que, neste tipo de ações, o objeto do processo é a pretensão material do interessado (cf. artigos 66º nº 2 e 71º do CPTA), considerando o quadro legal aplicável, sempre que a mesma não seja acudida administrativamente.

Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul:

I- RELATÓRIO

A FAZENDA PÚBLICA (ora recorrente) veio recorrer da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, na qual foi julgada procedente a ação administrativa especial deduzida por S................ ............. Serviçes – Apoio ………. S.A. (ora recorrida), anulando as liquidações de retenção na fonte, referentes ao exercício de 2004 e 2005, condenando a recorrente a proceder ao reembolso das quantias paga, acrescidas de juros indemnizatórios desde a data de indeferimento do pedido de reembolso até á respetiva emissão da nota de crédito.

A Recorrente apresentou as suas alegações de recurso, com as seguintes conclusões:

“A- Visa o presente recurso reagir contra a douta decisão do Tribunal Tributário de Lisboa de 05.03.2021, que julgou procedente a ação administrativa interposta pela ora recorrida e em consequência: a. Anulou as liquidações de retenção na fonte, referentes ao exercício de 2004 e 2005 e

b. Condenou os serviços da AT a proceder ao reembolso das quantias pagas e, ora anuladas, acrescidas de juros indemnizatórios desde a data de indeferimento do pedido de reembolso até á respetiva emissão da nota de crédito.

B- Salvo melhor entendimento, considera a recorrente que a douta decisão recorrida enferma do vício de incompetência por na sentença condenatória praticar atos próprios da atividade administrativa.

C- O objeto da ação administrativa especial interposta pela A. é o ato de indeferimento do pedido de reembolso por intempestividade.

D- Contudo, a sentença recorrida não só anulou a decisão recorrida como também condenou a Autoridade Tributária a proceder ao reembolso do imposto retido.

E- Acontece que no caso concreto a Autoridade Tributária, ora recorrente, não teve a oportunidade de apreciar os pressupostos de que depende a efetivação do reembolso. F - De acordo com o princípio da tipicidade as competências dos órgãos constitucionais são, em regra, apenas as expressamente enumeradas na Constituição sendo que as competências constitucionalmente fixadas não podem ser transferidas para órgãos diferentes daqueles a quem a Constituição os atribui.

G- Ao poder judicial cabe sindicar os atos da administração tributária aferindo a sua eventual ilegalidade, ou seja, decidir se pedido de reembolso era tempestivo ou intempestivo.

H- Na verdade, não pode o poder judicial, sob pena de violação do princípio constitucional de separação de poderes, substituir-se aos órgãos administrativos e tributários praticando atos administrativo em matéria tributária, situação em que haveria uma concorrência positiva de entidades competentes para a prática do mesmo ato.

I- A eventual decisão do Tribunal de decidir um requerimento cuja apreciação cabe à Autoridade Tributária sempre se mostraria inquinada por usurpação de poder, - vício assacado ao ato judicial que ofende o princípio da separação de poderes por via da prática de ato incluído nas atribuições do Poder Administrativo, - na medida em que o Tribunal, órgão de soberania não integrado na Administração Pública, praticava um ato que lhe está vedado por falta de atribuições nessa matéria, ato próprio da Administração fiscal.

J- Deste modo, ao ter determinado o direito ao reembolso, sem ter remetido para a AT a apreciação dos pressupostos dos quais depende o reconhecimento do direito, a douta sentença recorrida fez uma incorreta apreciação dos artigos 95° n° 3 do CPTA;

K- Assim, é ilegal e inconstitucional a sentença judicial de condenação da ora recorrente ao reembolso das quantias pagas.

L- Acontece ainda que a douta sentença recorrida enferma de vício de excesso de pronúncia pois a condenação ultrapassa o âmbito do pedido,

M- A sentença do Tribunal a quo anulou as liquidações de 2004 e 2005, pese embora a A. não o tenha peticionado.

N- A douta sentença recorrida enferma também de vício de excesso de pronúncia pois foram abordados matérias e fundamentos que ultrapassam o pedido e a causa de pedir.

O- A sentença recorrida fundamentou a tempestividade do pedido de reembolso com base no regime de neutralidade fiscal .

P- Ora a recorrida na sua petição inicial não fundamenta a tempestividade do seu pedido com base no regime de neutralidade fiscal, mas sim na cláusula XII do protocolo anexo à CDT celebrada entre Portugal e a Holanda.

Q- Também aqui a sentença recorrida foi para além do pedido e da causa de pedir, verificando-se assim excesso de pronúncia.

Mas, mesmo que assim não se entendesse,

R- A petição inicial não contemplou a matéria relativa ao regime de neutralidade fiscal.

S- Não tendo sido dada à recorrente a oportunidade de sobe a mesma se pronunciar verifica-se a violação o princípio do contraditório com a existência de uma decisão surpresa.

T- O incumprimento do princípio do contraditório previsto no artigo 3º, nº 3, do CPC, aplicável ex vi artigo 1.º do CPTA, determina a nulidade da sentença recorrida.

U- A decisão-surpresa é uma decisão nula por excesso de pronúncia, dado que conhece de matéria que, perante a omissão da audição das partes, não podia conhecer (artigos. 615.º, n.º 1, al. d), 666.º, n.º 1, e 685.º CPC, aplicáveis ex vi artigo 1.º do CPTA).

Termos em que deverá ser concedido provimento ao presente recurso jurisdicional ora interposto e em consequência, ser revogada a sentença recorrida”.

A recorrida não apresentou contra-alegações.

Os autos foram conclusos ao Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo Sul, nos termos do art. 146º do CPTA, o qual emitiu parecer no sentido de ser concedido provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais, nos termos do art. 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, vem o processo à Conferência para julgamento.

II- QUESTÕES A DECIDIR:

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas as questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer [cf. artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.ºs 4 e 5 do CPC, ex vi artigo 2.º, alínea e) e artigo 281.º do CPPT].

Nesta conformidade, cabe a este Tribunal apreciar e decidir se:

(i) A decisão recorrida é nula por excesso de pronúncia e por violação do princípio do contraditório;

(ii) Existe violação da separação de poderes e incorreta apreciação e aplicação do artigo 95º nº 3 do CPTA.

III- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO:

A sentença recorrida proferiu a seguinte decisão relativa à matéria de facto:

1.

Em 25.11.2003, pela Apresentação Ap.21 Insc.5, foi registada incorporação por fusão da sociedade dominante «V…………….. H………….., SGPS, Lda.», pela da sociedade dominada «Via ………… -Centro …………… SA.»;

(cf. Registo na Conservatória de Registo Comercial do Porto fls. 64 a 73 e 117 a 121 do Processo Instrutor)

2.

A sociedade autora, «S................ BV» de direito holandês deteve em partes iguais, de 750.000 ações e €3.750.000,00, representando 50% do capital social da sociedade «Via ……….-Centro ………….. SA.» de modo ininterrupto, desde 20.11.2003, data da inscrição e registo n.º 005 no Livro de Registo de Titular de Ações, com a sociedade «I …………………….., SARL», num total de 1.500.000 ações, correspondendo estas a 100% do seu capital social;

(cf. Registo Livro de Registo – Termo de Abertura e encerramento autenticados pelo Chefe do S. Finanças da Maia, fls. 64 a 73 e 117 a 121 do Processo Instrutor)

3.

A sociedade «Via ………….-Centro ………… SA.» efetuou distribuição de dividendos no valor de €652.187,06, relativamente ao exercício económico de 2004 e de €258.196,01 relativamente ao exercício económico de 2005;

(cf. doc. n.º 2 fls., 44 a 71 juntos com a petição inicial e fls.3 do Processo Instrutor);

4.

A Autora efetuou o pagamento das importâncias de €65.218,70 e €25.819,60, no total de €91.038,30, correspondentes a 10% das retenções na fonte de IRC relativas à distribuição dos dividendos, atrás identificados;

(cf. doc. fls.3 do Processo Instrutor);

5.

Em 28.11.2007, a Autora deu entrada na Direção de Imposto sobre o Rendimento da Direção Geral dos Impostos de requerimento de pedido de reembolso das retenções efetuadas ao abrigo do artigo 88º do CIRC, relativas aos dividendos pagos pela sociedade «Via …………..– Centro …………. SA.», acima identificados, no âmbito da Diretiva n.º 90/435/CEE de 23 de julho e da Convenção para evitar Dupla Tributação, celebrada entre Portugal e Holanda;

(cf. doc. n.º 1 junto com a petição inicial);

6.

No mesmo requerimento, a Autora informou a Direção de Serviços de Relações Internacionais do seguinte:

«(…)

«Texto no original»

(cf. doc. n.º 2 junto com a petição inicial e fls. 60 do Processo Instrutor);

7.

O requerimento acima identificado deu origem ao processo administrativo n.º ……………769 e foi instruído com declaração emitida pelas autoridades fiscais holandesas, atestando a natureza jurídica e residência fiscal da impugnante para certificação do preenchimento dos requisitos exigidos pela Diretiva 90/435/CEE de 23 de julho de1990, composto por Modelo 14 RFI certificado pela autoridades fiscais holandesas, em 09.01.2007, para “Pedido de reembolso do imposto português sobre os dividendos de ações, nos termos da Convenção para evitar a Dupla Tributação celebrada entre Holanda e Portugal”;

(cf. identificação a fls. 3 do Processo instrutor)

8.

Em 25 de julho de 2008, a sociedade «Via ………– Centro …….. SA.», emitiu declaração com o seguinte teor:

«(…) declara para os devidos efeitos que as ações representativas da titularidade de 50% do capital social da sociedade Via ………. - Centro ……….l SA, são detidas pela sociedade de direito holandês «S................ E ……………… BV» (S................ BV), contribuinte fiscal português 710398867, ações essas que correspondem a 750.000 ações e que as mesmas não se encontram depositadas em nenhuma instituição financeira, estando fisicamente guardadas no cofre da sociedade. Mais se declara que a detenção das referidas ações foi mantida ininterruptamente pela S................ BV, nos seguintes períodos:

(i) Desde 01.09.2003 até 25.11.2003, foram de sua propriedade as ações da sociedade «Via C……… ………. – SGPS, Lda.», sociedade com o NIF ………. que foi incorporada, via fusão (reportada a 1 de janeiro de 2003) na sociedade Via …….. – Centro C………….SA; e

(ii) Desde 25.11.2003 até à presente data, devendo reportar-se a antiguidade dos títulos na S................ BV, desde 01.09.2003, considerando as disposições relativas à neutralidade fiscal constantes da alínea f) do n.º 4 do artigo 43º do Código do IRS, por estarem reunidos os pressupostos do artigo 68º e 71º do Código do IRC. (…)»

9.

Com o pedido de reembolso efetuado junto dos serviços da AT, a Autora juntou:

- Certificação das Autoridades Holandesas da sociedade impugnante com residência ;

residência ;

- Declarações de retenções na fonte de IRC, com a correspondente certificação de pagamento;

- Procuração da «S................ ………………………….. BV» emitida a favor da «S................ ............. S………..s – Apoio …………. SA.»;

- Cópias dos livros de registos de ações;

- Cópias das Atas de deliberação de aplicação de resultados;

- Cópias dos registos contabilísticos da distribuição da aplicação dos resultados e do pagamento das retenções na fonte;

- Avisos de lançamentos bancários comprovando a transferência dos dividendos, e

- Cópias das declarações Modelo 30, referentes aos exercícios de 2004 e 2005;

(cf. fls. 84, 63, 44 a 62, 27 a 35, 25 e 26, 36 a 41, 149 a 151, 152 e 153, 117 a 123, 124 a 136 do Processo Instrutor);

10.

Em 27 de março de 2007, as autoridades holandesas “B…………” declararam que a sociedade «S................ ………………………….. BV», é residente na Holanda sujeita a imposto corporativo sem possibilidade de opção ou de ser isenta;

(cf. doc. 2 junto com a PI e fls. 84 do Processo Instrutor)

11.

A Autora foi notificada para o exercício do direito de audição prévia, em 29.10.2010, face ao projeto de decisão de indeferimento do pedido de reembolso, conforme data aposta no aviso de receção;

(cf. doc. de fls, 229 do Processo instrutor)

12.

Por Despacho, datado de 24.09.2010, o Diretor da Direção de Serviços Internacionais indeferiu o pedido de reembolso efetuado pela Autora com os fundamentos:

«(…) de que não pode ser aplicável à fusão das sociedades em causa nos autos, o regime da neutralidade fiscal, sendo a data relevante da aquisição das ações é a data em que ocorreu a fusão, isto é 20.11.2003, data da escritura e a data do registo de 25.11.2003.

Atendendo a que à data da colocação à disposição dos dividendos (29.04.2004, 29.11.2004 e 29.03.2005) a sociedade ainda não tinha a participação há mais de dois anos, na situação em apreço seria aplicável o artigo 89º (atual 95º) do CIRC que prevê que nos casos em que o período de detenção, de modo ininterrupto, da participação mínima se complete após a data da colocação à disposição dos lucros, pode haver lugar à devolução do imposto que tenha sido retido na fonte, através de pedido de reembolso efetuado no prazo de dois anos.

Ora, nestes termos, a data limite para solicitar o presente reembolso seria de 20.11.2005, atendendo que o pedido de reembolso deu entrada neste serviço, em 28.11.2007, o mesmo é intempestivo. (…)»

(cf. doc. de fls, 221 a 228 do Processo instrutor)

A decisão recorrida consignou ainda na decisão de facto o seguinte:

“Não se provaram outros factos com relevância para a decisão da causa”.

A motivação da matéria de facto assentou no seguinte:

“A decisão da matéria de facto teve por base o exame dos elementos documentais e informações oficiais constantes dos autos, a que foi sendo feita referência em cada uma das alíneas do probatório”.

IV- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO:

Está em causa nos presentes autos uma decisão proferida pela entidade recorrente que indeferiu o pedido de reembolso de IRC retido na fonte em 2004 e 2005, no valor de €91.038,30, que a Autora/recorrida havia solicitado à AT em 28.11.2007, ao abrigo da CDT celebrada entre Portugal e Holanda e Diretiva 90/435/CEE, o qual foi indeferido pela demandada, ao entender que: - (i) não podia ser aplicável o regime da neutralidade fiscal; (ii) não havia a participação há mais de 2 anos; (3) a data limite para pedir o reembolso era de 2 anos , sendo a data limite 20.11.2005 e ao ser pedido em 2007 era o mesmo intempestivo.

Na sequência daquele indeferimento, a Autora (recorrida) deduziu a presente ação administrativa fiscal visando a anulação daquela decisão, e a condenação da entidade demandada a reembolsar o IRC retido e juros indemnizatório, tendo formulado o seguinte pedido:

“a) anular o despacho ora impugnado;

b) Condenando a Ré a reembolsar a representada da Autora do imposto português retido na fonte, no valor de €91.038,30;

c) condenando a Ré a pagar juros indemnizatórios sobre a quantia de €91.038,30”

O Tribunal recorrido além de ter entendido que o pedido efetuado era tempestivo (cf. pág. 24, 25 e 28 da decisão recorrida), apreciou a pretensão material da Autora, entendendo que assistia à Autora o direito ao reembolso do IRC retido no valor peticionado, bem como juros indemnizatórios.

É contra o assim decidido que se insurge a recorrente.

Defende a recorrente que o objeto da ação administrativa especial interposta pela Autora é o ato de indeferimento do pedido de reembolso por intempestividade e que, o Tribunal recorrido “não só anulou a decisão recorrida como também condenou a Autoridade Tributária a proceder ao reembolso do imposto retido”. (Cf. conclusão C) e D) do recurso).

Nessa conformidade, sublinha que não teve a oportunidade de apreciar os pressupostos de que depende a efetivação do reembolso e que, ao Tribunal a quo apenas cabia aferir se o reembolso era ou não tempestivo, não podendo o poder judicial, sob pena de violação do princípio constitucional de separação de poderes, substituir-se aos órgãos administrativos e tributários praticando atos administrativo em matéria tributária, existindo usurpação de poder.

Acrescenta que, ao ter determinado o direito ao reembolso, sem ter remetido para a AT a apreciação dos pressupostos dos quais depende o reconhecimento do direito, a decisão recorrida fez uma incorreta apreciação dos artigos 95° n° 3 do CPTA e que existe excesso de pronúncia uma vez que a condenação ultrapassa o âmbito do pedido, tendo sido abordadas matérias e fundamentos que ultrapassam o pedido e a causa de pedir, afrontando, ao mesmo passo, o decidido, o princípio do contraditório, com a prolação de uma decisão surpresa.

Refere ainda que a sentença posta em crise anulou as liquidações de 2004 e 2005, pese embora a Autora não o tenha peticionado.

Apreciando.

Como visto, para a recorrente a sentença é nula, desde logo por excesso de pronúncia e por ter sido afrontado o princípio do contraditório.

Relativamente à nulidade da decisão judicial por excesso de pronúncia (cf. artigo 125º, nº 1, parte final, do CPPT e artigo 615º nº 1 al. d) do CPC) apenas se verifica quando o tribunal conheça de matéria situada para além das “questões temáticas centrais”, integrantes do thema decidendum, o que é constituído pelo pedido ou pedidos, causa ou causas de pedir e exceções.

De acordo com a 2º parte do nº 2 do artigo 608º do CPC: “ O juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, excetuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras; não pode ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras”.

Posto isto, importa sobrevoar os autos, revisitar a PI e o decidido para aferir se efetivamente a decisão recorrida padece de nulidade por excesso de pronúncia.

Vejamos então.

Como se disse já, foi na sequência do indeferimento do pedido de reembolso de IRC retido na fonte quanto a 2004 e 2005, que a Autora deduziu a presente ação administrativa especial em que pede a anulação do mesmo e a condenação ao reembolso de IRC pretendido, acrescido de juros indemnizatórios.

Lendo a PI, verificamos que ao longo da mesma, a Autora insurge-se contra o facto da entidade demandada ter entendido que o pedido de reembolso que fizera em 28.11.2007 a solicitar o reembolso do IRC retido na fonte (€91.038,30), ao abrigo da CDT celebrada entre Portugal e Holanda era tempestivo, sublinhando que o artigo 89º nº 2 do CIRC havia sido revogado pela lei 53-A/2006 de 29.12, pelo que não se podia concluir pela intempestividade e que à Luz da CDT poderia o mesmo ser feito nos moldes em que o fez, sendo que, a Diretiva 90/435/CEE não impunha qualquer prazo para o reembolso pretendido.

Alegou ainda na PI que lhe assiste o direito ao reembolso do IRC suportado em Portugal e que a decisão da AT afronta o direito comunitário.

A decisão recorrida, como se disse já também, entendeu que o pedido era tempestivo (cf. pág. 24, 25 e 28 da decisão recorrida), o que não está sequer questionado pela recorrente.

Paralelamente, a decisão posta em crise também apreciou a pretensão material da recorrente, concluindo que a mesma afrontava do Direito da União Europeia, desde logo o artigo 63º TFUE que se opõe à discriminação relativamente à retenção na fonte quanto a sociedades não residentes e não já a sociedades residentes, salientando que a neutralização da tributação não é conseguida pela CDT (No caso dos autos, a sociedade residente «Via ………….,SA.», efetuou a retenção na fonte para efeitos de tributação em IRC de 10%, dos montantes que pagou à sociedade Holandesa S................ BV‖, residente nos Países Baixos, nos termos do disposto no n.º 2 do artigo 10º da Convenção celebrada entre Portugal e a Holanda para evitar a dupla tributação).

Diz-se na decisão recorrida, que: “…o tratamento fiscal adotado pelo legislador nacional, quanto a entidades residentes e a não residentes era manifestamente desigual, quanto aos mecanismos internos para evitar a dupla tributação económica numa situação em que o valor de aquisição tenha sido não inferior a €20.000.000,00 e num caso de não aplicação da Diretiva 90/435/CEE”.

Sublinha o Tribunal a quo que, atento o disposto no artigo 14º nº 3 do CIRC então vigente, estavam isentos os lucros que uma entidade residente em território português, nas condições estabelecidas no artigo 2.º da Diretiva n.º 90/435/CEE, do Conselho, de 23 de Julho, coloque à disposição de entidade residente noutro Estado membro da União Europeia que esteja nas mesmas condições e que detenha diretamente uma participação no capital da primeira não inferior a 10% ou com um valor de aquisição não inferior a €20.000.000 e desde que esta tenha permanecido na sua titularidade, de modo ininterrupto durante dois anos. Por essa razão, se a entidade preenchesse o requisito temporal da titularidade da participação, a entidade não residente poderia requerer a devolução do imposto retido, nos termos previstos no artigo 89.º, n.ºs 1 e 2, do CIRC.

Refere ainda aquela decisão, que: “No caso em apreço, excluindo o já apreciado Regime de Neutralidade Fiscal quanto à incorporação por fusão inversa operado pelas sociedades em apreço a AT nunca colocou em causa a percentagem da participação social da sociedade ―S................ BV‖ na sociedade ―Via ………… SA.‖, pelo que não se coloca a questão da aplicação da Diretiva 90/435/CEE, cumprindo, como se disse, verificar se o regime vigente no nosso ordenamento era atentatório do princípio da liberdade de circulação, princípio esse basilar do direito da UE e cujo respeito extravasa a questão da aplicabilidade da mencionada Diretiva que, como acima se demonstrou, está consagrado o princípio do primado do direito comunitário, sobre o direito interno.(…) os Estados-membros não podem, portando – quer na sua legislação fiscal doméstica, quer nas CDT que celebram – adotar medidas fiscais que sejam contrárias ao Direito da UE, designadamente por envolverem uma discriminação dos sujeitos passivos em razão da nacionalidade ou por colocarem entraves às liberdades de circulação consagradas no Tratado.(…)”

Prossegue a decisão recorrida, afirmando, que: “(…) no caso em apreço, como resulta do probatório está suficientemente adquirido nos autos o regime de tributação de tais dividendos nos Países Baixos que a S................ BV é uma sociedade ali residente sujeita a tributação sobre o rendimento sem possibilidade de opção por um regime de isenção.

Nestes termos, tendo em conta que a sociedade foi tributada em território nacional e sobre os mesmos rendimentos foi tributada no país de residência, podemos concluir que se trata de um regime que não permite a neutralização da tributação, ainda que por via da aplicação da CEDT,(…)”

Neste caso, como acima se verifica, através da determinação EU devem os Estados membros adotar medidas para evitar a dupla tributação económica e não criar entraves atentadores de discriminação e violadores do direito comunitário e da livre circulação de capitais, como aconteceu no caso dos autos que, encontrando-se reunidos os requisitos legais e dados a conhecer à AT, apenas teve em consideração a tempestividade do pedido de reembolso nos termos do disposto no art.89º n.º 1 do CIRC (…)”.

Alavancada neste discurso fundamentador, conclui a sentença, no dispositivo, o seguinte:

“- Julgo a ação procedente e, em consequência, anulo as liquidações de retenção na fonte, referentes ao exercício de 2004 e 2005, sindicadas nos autos.

- Condeno os serviços da AT a proceder ao reembolso das quantias pagas e, ora anuladas, acrescidas de juros indemnizatórios desde a data de indeferimento do pedido de reembolso até á respetiva emissão da nota de credito;”

Posto isto, importa prosseguir com a análise acerca da nulidade por excesso de pronúncia.

Para a recorrente, como visto, o Tribunal apenas poderia analisar a tempestividade do pedido de reembolso e deveria devolver o processo à entidade demandada para apreciar o pedido de reembolso, havendo excesso de pronúncia, e usurpação de poderes e violação do contraditório.

Cremos que não tem razão.

Vejamos porque assim o afirmamos.

Na situação colocada estava em causa uma ação administrativa especial de condenação à prática de ato, o qual configurava a análise do pretendido reembolso.

Como sabemos, à data dos factos não estava em vigor o NCPTA, inexistindo naquela altura, como hoje, apenas a ação administrativa.

A Autora intentou a presente ação administrativa visando o indeferimento do pedido de reembolso, que o Tribunal entendeu ser tempestivo (sem que a recorrente ponha em causa o assim decidido) e, ao mesmo passo, apreciou o pedido de reembolso que também fora pedido (pretensão material da Autora), como se vê do pedido formulado na PI acima transcrito, cuja análise no seu mérito não foi posta em crise.

Ora, estando em causa uma ação administrativa especial com os contornos daquela que foi apresentada, impunha-se a análise da pretensão material da Autora, e foi precisamente o que o Tribunal recorrido fez, sem se bastar em anular a decisão, porque assim lhe foi solicitado.

O objeto da ação instaurada com vista à obtenção da condenação à prática do ato devido, consubstanciado na obtenção do reembolso, corresponde, precisamente, à satisfação da pretensão material da Autora, que não fora atendida junto da demandada e que, no seu entender, deveria ter sido acolhida pelo órgão competente, pelas razões acima referidas.

De acordo com o n.º 2 do artigo 66.º do CPTA, o efeito anulatório neste tipo de ação (condenação à prática de ato devido), dispensa uma referência expressa à anulação, na medida em que, como se disse, é a pretensão material da Autora que consome o objeto desta ação.

O CPTA adota uma conceção ampla de objeto do processo, nestas situações, que abrange a causa de pedir. Estabelece-se, deste modo, que o objeto do processo corresponde à pretensão material do interessado e não ao ato de indeferimento (artigo 66.º n.º 2 CPTA), quer quando haja omissão ou ato de conteúdo negativo.

Como ensina MÁRIO AROSO DE ALMEIDA, o objeto da ação administrativa especial de condenação à prática de ato devido “não se centra no acto negativo – e, portanto, na contestação dos fundamentos em que este se possa ter baseado, por referência ao momento em que foi praticado –, mas na pretensão dirigida à prática do acto devido – e, portanto, na questão de saber se, no momento em que ao tribunal cumpre decidir, estão preenchidos os elementos impeditivos, modificativos ou extintivos que lhe possam ser contrapostos.(...)” - (in “O Novo Regime do Processo nos Tribunais Administrativos”, págs. 218 e 219).

Inexistem dúvidas que o objeto do processo, nestas situações, não é o ato/decisão em si, mas antes o direito do particular (pretensão material) que apresenta perante a Administração que, no caso, era a obtenção do reembolso de IRC de 2004 e 2005 que não havia sido acudida.

Portanto, não se pode advogar que a decisão proferida fosse além do pedido, havendo excesso de pronúncia, no que tange à apreciação que foi feita acerca do “direito” ao reembolso do IRC retido nos anos em causa.

Assim como, adianta-se desde já, não se pode falar em usurpação de poderes pelo Tribunal nem violação do contraditório, desde logo quando a pretensão material foi primeiramente colocada à entidade demandada, que a conhecia e indeferiu, permitindo este tipo de demanda que, em caso de indeferimento o Tribunal analise a pretensão material, como foi feito.

Por outro lado, não se pode advogar que a decisão recorrida fosse além das causas de pedir, na medida em que neste tipo de ação, pese embora o alegado pelas partes, caberá ao julgador aferir se ante a pretensão material que lhe vai dirigida, a mesma, face ao quadro legal aplicável, é de acudir, sem ficar preso ou limitado às normas legais ou ao quadro legal invocado pelas partes no conhecimento do mérito da sua pretensão.

Porque assim é, não se pode igualmente aduzir que, o decidido ultrapassou as causas de pedir vertidas na PI, nomeadamente no que tange à neutralidade fiscal que, segundo o decidido, e em nosso entender bem, era de convocar, como foi, tendo a própria recorrente se reportado àquela questão no indeferimento do ato, ao defender que não se podia aplicar à situação da Autora o regime da neutralidade fiscal visto que a Autora não tinha a participação há mais de 2 anos (Cf. ponto 12 dos factos provados).

Deste modo, não se vislumbra que tenha havido excesso de pronúncia, assim como, pela mesma ordem de razões não se pode entender que tenha existido violação do princípio do contraditório que redundasse em decisão surpresa, ou usurpação de poderes, tendo sido o próprio legislador que entendeu que, neste tipo de ações de condenação à prática de ato devido, o objeto do processo fosse a pretensão material do interessado, quando a mesma não fosse acudida administrativamente (cf. artigos 66º nº 2 e 71º do CPTA).

Ora, não se pode falar em violação do contraditório ou decisão surpresa quando primeiramente a pretensão foi colocada à entidade demandada que conhecia os contornos da mesma e não a atendeu, como se disse.

Assim como, não se pode concluir que, na situação com os contornos destes autos, na análise da pretensão material da Autora, no âmbito da presente ação, o poder judicial tenha invadido as atribuições da entidade demandada.

Tal como dissemos, as ações administrativas especiais de condenação à prática do ato devido têm sempre por objeto a pretensão do interessado, pelo que não se dirigem à mera anulação contencioso do ato mas, antes, à condenação da Administração à prolação de um ato que, substituindo aquele, emita pronúncia sobre o caso concreto ou dê satisfação à pretensão deduzida.

Recorde-se que, o artigo 66.º do CPTA (na redação aplicável) estipula o seguinte:

«1- A acção administrativa especial pode ser utilizada para obter a condenação da entidade competente à prática, dentro de determinado prazo, de um acto administrativo ilegalmente omitido ou recusado.

2- Ainda que a prática do acto devido tenha sido expressamente recusada, o objecto do processo é a pretensão do interessado e não o acto de indeferimento, cuja eliminação da ordem jurídica resulta directamente da pronúncia condenatória.»

Nesse contexto, o artigo 71.º do CPTA, com a epígrafe “Poderes de pronúncia do tribunal”, dispõe o seguinte:

“1- Ainda que o requerimento apresentado não tenha obtido resposta ou a sua apreciação tenha sido recusada, o tribunal não se limita a devolver a questão ao órgão administrativo competente, anulando ou declarando nulo ou inexistente o eventual acto de indeferimento, mas pronuncia-se sobre a pretensão material do interessado, impondo a prática do acto devido.

2- Quando a emissão do acto pretendido envolva a formulação de valorações próprias do exercício da função administrativa e a apreciação do caso concreto não permita identificar apenas uma solução como legalmente possível, o tribunal não pode determinar o conteúdo do acto a praticar, mas deve explicitar as vinculações a observar pela Administração na emissão do acto devido”

Significa isto que estamos, efetivamente, em presença de um meio ou processo de plena jurisdição cujo objeto diz respeito à pretensão material do interessado, à relação material controvertida que se constituiu e que remete para o tribunal o dever de analisar e decidir do mérito da pretensão à luz da lei (tendo em conta os factos assentes).

A questão em nada se subsume ao seu nº2 do artigo 71º do CPTA, porquanto, não nos encontramos, desde logo, no âmbito dos poderes discricionários, podendo/devendo a decisão analisar a pretensão material em toda a sua extensão.

No caso sub judice o pedido de reembolso apresentado foi indeferido e o Tribunal concluiu, depois de rebater os argumentos do indeferimento, que havia direito ao reembolso e juros indemnizatórios, decisão cujo mérito a demandada/recorrente não coloca em questão, apesar dos vícios que lhe assaca, sem colidir com essa análise relativa ao direito ao reembolso e juros.

Em suma, não existe excesso de pronúncia, violação do princípio do contraditório, ou usurpação de poderes, numa ação administrativa para condenação à prática de ato devido, como a que está em causa nos autos, quando o próprio legislador entendeu que, neste tipo de ações, o objeto do processo é a pretensão material do interessado (cf. artigos 66º nº 2 e 71º do CPTA), considerando o quadro legal aplicável, sempre que a mesma não seja acudida administrativamente.

Nesta conformidade, improcede o recurso quanto à nulidade por excesso de pronúncia, violação do contraditório e usurpação de poderes, nos termos supra expendidos.

Não obstante o referido, é verdade que a decisão recorrida no dispositivo anulou também as liquidações de IRC de 2004 e 2005 e esse pedido não lhe foi dirigido.

Na verdade, ao longo da decisão recorrida constatamos que a mesma não se dirige aos atos de liquidação de retenção na fonte, até porque em causa está uma ação administrativa especial e não uma impugnação judicial, sendo esta o meio adequado para a anulação dos atos de liquidação.

Porém, não se nos afigura aqui que haja um excesso de pronúncia, mas um lapso material que, relativamente à anulação das liquidações, ficou a constar no dispositivo, o que se retira de todo contexto do decidido que, in casu, acaba por ser inconsequente pois não altera a pronúncia que era pedida e que era pretendia com a devolução do reembolso do IRC que havia sido pago.

Ao longo da decisão posta em crise o Tribunal foca o seu discurso fundamentador nos pressupostos do reembolso, concluindo que é devido, sem desferir ataque às liquidações com base em qualquer ilegalidade que as contamine, apesar de, como se vê do dispositivo, ali ficar a constar também a anulação das liquidações.

Cremos, como adiantado que se trata de efetivo lapso de escrita, sendo que, o artigo 249º do Código Civil abriga em si um princípio geral de direito que se mostra aplicável a todos os erros de cálculo ou de escrita juridicamente relevantes, conquanto sejam ostensivos, desde logo aqueles que facilmente se detetem e se identifiquem como tais pelo e no seu contexto e que respeitem à expressão material da vontade e já não os que possam ter influenciado a formação dessa vontade.

As circunstâncias em que aquela expressão foi efetuada evidenciam que se trata de erro, o qual será de suprir e retificar nessa conformidade.

Por fim, diz ainda a recorrente que a decisão recorrida padece de erro de julgamento relativamente à interpretação e aplicação do artigo 95º nº 3 do CPTA, ao afirmar na conclusão J) do recurso, que “ ao ter determinado o direito ao reembolso, sem ter remetido para a AT a apreciação dos pressupostos dos quais depende o reconhecimento do direito, a douta sentença recorrida fez uma incorreta apreciação dos artigos 95° n° 3 do CPTA”.

O n.º 3 do art. 95.º do CPTA, enquanto válvula de escape do sistema, permite que o juiz possa identificar a existência de causas de invalidade diversas das que tenham sido alegadas na ação, o que ocorrerá, na maioria dos casos, quando evidentes.

A recorrente não esclarece em que medida foi afrontado este normativo. Contudo, uma vez que se insurge contra o facto do Tribunal não se limitar a anular o despacho de indeferimento do pedido de reembolso de modo a que a mesma aferisse se estavam ou não reunidos os pressupostos de reembolso (que o Tribunal apreciou e concluiu pela sua verificação), e ainda que foram conhecidas causas não alegadas, cremos que é neste ponto em que se esteia e que foi por nós analisado, ao sublinhar que está em causa uma ação administrativa especial de condenação à prática de ato em que importa analisar a pretensão material sem devolver os autos à demandada (cf. artigo 66º e 71º do CPTA), e que a pretensão é analisada no seu mérito face ao quadro leal vigente, não se vê em que medida foi afrontado o artigo 95º nº 3 do CPTA do qual o Tribunal a quo nem sequer se louvou.

Deste modo, improcede também aqui o recurso.

Aqui volvidos, assuma concluir que a decisão recorrida, cujo mérito não foi posto em causa no seu discurso fundamentador, será de manter na ordem jurídica, com a retificação do lapso de escrita na parte em que no dispositivo refere que são anuladas as liquidações.

No que respeita a custas, considerando o princípio da causalidade vertido no artigo 122º nº 2 do CPPT e bem assim no 527º nº 1 e 2 do CPC, as custas ficam a cargo da recorrente por ser parte vencida.

V- DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Subsecção de Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul, de harmonia com os poderes conferidos pelo artigo 202.º da Constituição da República Portuguesa, em:

- Negar provimento ao recurso, mantendo a decisão recorrida;

- Retificar o segmento decisório, eliminando a parte referente à anulação das liquidações.

Custas a cargo da recorrente.

Lisboa, 27 de novembro de 2025.

Isabel Silva

(Relatora)

Patrícia Manuel Pires

(1ª adjunta)

Maria da Luz Cardoso

(2ª adjunta)