1431/09.6BELRS - Tribunal Central Administrativo Sul

I. Apenas são qualificáveis como despesas não documentadas, para efeitos do (então) art. 81.º, n.º 1, do CIRC, as que careçam, em absoluto, de suporte documental.

II. As despesas tituladas por documentos de aquisição que comprovem a origem, a natureza e o valor do encargo não se tornam não documentadas pelo simples facto de não se encontrar identificado o beneficiário final das ofertas.

III. A tributação autónoma não é aplicável quando estejam documentalmente demonstrados o ato de aquisição e a assunção do encargo pelo sujeito passivo.

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

I. Relatório

A Fazenda Pública, inconformada com a sentença proferida em 2018-11-16 pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a impugnação judicial interposta por A..., S.A. tendo por objeto liquidação adicional de IRC n.º ... de 2003-10-16, relativa ao exercício de 2001, no montante total de EUR 99.437,63 sendo EUR 91.602,49 de imposto e EUR 7.835,14 de juros compensatórios, vem dela interpor o presente recurso.

A Recorrente encerra as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

CONCLUSÕES:

A. Salvo o devido respeito, a douta sentença incorre em erro de julgamento que resulta não só da incorrecta valoração da factualidade assente, como também da errónea interpretação e violação da lei.

B. Apurou a AT em sede de procedimento inspectivo que estavam registadas na contabilidade despesas de viagens, ofertas e alojamento não suportadas em documentos que identifiquem o beneficiário.

C. Pelo que, considerou estas despesas como encargos não documentados e por isso sujeitas a tributação autónoma, à taxa de 50%, nos termos do art. 81º, nº 1 do CIRC.

D. Embora não contestando o facto do custo não ser relevado fiscalmente, não aceita a qualificação de tais despesas como confidenciais e consequentemente sujeitas a tributação autónoma.

E. Nos termos do art. 23º do CIRC, na redacção à data dos factos, “Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora”.

F. Preceitua o art. 42º, nº 1 al. g) que “Não são dedutíveis para efeito de determinação do lucro tributável os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados como custos ou perdas do exercício:

(…)

g) Os encargos não devidamente documentados e as despesas de carácter confidencial;”.

G. Determina, por sua vez, o art. 81º, n 1 do CIRC que “As despesas confidenciais ou não documentadas são tributadas autonomamente, à taxa de 50%, sem prejuízo do disposto na alínea h) do nº 1 do artigo 41º”.

H. Tem sido entendimento do STA (Acórdãos do STA de 22-02-2017 (Proc. 0837/15) e 18-02-2009 (Proc. 0600/08) e Acórdão TCA Norte de 25-09-2008 (Proc. 00350/04.7BEBRG)) que “despesas confidenciais são despesas não especificadas ou identificadas quanto à sua natureza, origem e finalidade”.

I. Ora, in casu, e ainda que se possa admitir que a sua natureza está identificada, a verdade é que a Impugnante não logrou alegar e provar a origem e a finalidade destas despesas, elemento indispensável para afastar a sua qualificação como despesas confidenciais e, consequentemente, a sua tributação autónoma.

J. Admitindo-se a veracidade de que a impugnante suportou despesas de viagens, ofertas e alojamento, estas, salvo o devido respeito, só poderão relevar em termos tributários se foram efectuadas no interesse da empresa e para prossecução da actividade a que se dedica.

K. Para tanto é imperativo saber quem foram os utilizadores das viagens e alojamentos e os beneficiários das ofertas.

L. Se por hipótese as despesas as foram feitas no interesse da empresa terão enquadramento na actividade da recorrente, mas se foram utilizados para pagar férias a um administrador já perderá esse enquadramento.

M. Ou seja, a falta de identificação dos beneficiários, salvo melhor entendimento, não permite fazer a ligação da despesa à actividade prosseguida pela empresa, se contribui (ou não) para a manutenção e desenvolvimento dessa actividade, como se de um seu custo necessário se tratasse.

N. Pelo que concluir a AT, e bem, que se tratam de despesas confidenciais que não quer revelar, dentro da orgânica que definiu para a gestão dos seus meios financeiros.

O. Pelo que, ao decidir como decidiu violou o Tribunal, na sentença recorrida, o disposto nos arts. 23º, 42º, nº 1, al. g) e 81º, nº 1, todos do CIRC.

Termina pedindo:

Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que julgue a impugnação judicial totalmente improcedente.

A Recorrida apresentou contra-alegações, nas quais conclui como se segue:

V- Das Conclusões:

A) O ato tributário de liquidação de imposto deve ser anulado, nos termos da alínea a) do artigo 99º do CPPT, com fundamento na errónea qualificação jurídica dos factos tributários que serviram de fundamento à liquidação de imposto, em virtude das despesas ora em análise estarem documentadas e, por esse motivo, não poderem ser qualificadas como despesas não documentadas.

B) No presente processo de impugnação judicial não poderá discutir-se se a confidencialidade das despesas em causa, mas tão só se se trata, ou não, de despesas não documentadas, pois foi unicamente com o fundamento de que são despesas não documentadas que a Administração Fiscal as desconsiderou, para efeitos da sua aceitação como custo e as sujeitou a tributação autónoma, aquando da emissão do acto tributário nº. ..., que ora se impugna.

C) Ainda que o Tribunal aprecie a confidencialidade da despesa - o que no entendimento da impugnante não deverá acontecer - ainda assim, atenta a noção de despesa confidencial da jurisprudência dominante, é de concluir que as despesas com a aquisição dos objectos e serviços em que se traduzem as ofertas não são confidenciais (porque o desconhecimento dos beneficiários das ofertas em que se traduzem as despesas não implica a confidencialidade das despesas) pelo que o acto tributário de liquidação de imposto, que ora se impugna, deve ser anulado, nos termos da alínea a) do artigo 99º do CPPT, com fundamento na errónea qualificação jurídica dos factos tributários que serviram de fundamento à liquidação de imposto.

D) As despesas ora em análise não são confidências porque, por um lado, é conhecida a natureza da despesa (prémios e ofertas) e, por outro lado, está titulada por documento, do qual constam as identidades do vendedor e do adquirente e a designação do bem transmitido e respectivo preço.

E) No caso concreto em análise a AT reconhece que as despesas foram efectivamente incorridas pelo ora impugnante com a concreta aquisição de bens e serviços, pelo que é de todo improcedente o argumento que questiona a efectiva existência de uma despesa.

F) Nos gastos efetuados pela ora impugnante com ofertas a terceiros não identificados o legislador evita uma potencial omissão de proveito tributável (auferido pela pessoa a que foi atribuída a oferta) pela via da não aceitação do custo fiscal na esfera da entidade que efectuou a oferta. O agravamento da tributação autónoma justifica-se unicamente quando para além da potencial omissão de proveito na esfera da pessoa a quem foi atribuída a oferta existe concomitantemente uma outra potencial omissão de proveito na esfera da entidade vendedora do bem ou serviço, sendo que no caso concreto em análise não se verifica esta segunda potencial omissão de proveito, porque foram emitidas facturas em forma legal pela entidade vendedora.

G) O argumento do respeito do princípio da legalidade para fundar a liquidação adicional que ora se impugna é de todo improcedente, porque pressupõe uma interpretação incorrecta da norma em análise, mais concretamente, pressupõe que a qualificação das despesas ora em análise como despesas confidenciais - e já ficou demonstrado que o não são.

H) A conduta da impugnante goza de uma presunção de boa-fé pelo que, não tendo sido elidida a presunção, não poderá ser aplicada retroactivamente a mudança de entendimento da administração fiscal, a qual a ora recorrida apenas tomou conhecimento em 2003, relativamente a factos tributários ocorridos em 2001.

I) O acto tributário de liquidação é ilegal pelo que deve ser anulado ex vi artigo 99. º alínea d) do CPPT, por violação do princípio da igualdade, na medida em que arbitrariamente conferiu um tratamento desigual a duas situações concretas, sem existirem razões objectivas dessa diferenciação.

Termina pedindo:

Termos em que, sempre com o douto suprimento de V. Exas., deve manter-se a douta sentença que julgou procedente, por provada, a impugnação judicial e, em consequência, julgar-se totalmente improcedente o presente recurso, assim se fazendo justiça

O Digno Magistrado do M.º Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

Questões a decidir no recurso

O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, tal como decorre do disposto nos arts. 635.º nºs 4 e 5 e 639.º do Código de Processo Civil (CPC), disposições aplicáveis ex vi art. 281.º do CPPT.

Assim sendo, no caso em apreço, atentos os termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso, há que apurar se a sentença recorrida padece do erro de julgamento de direito que lhe é imputado no recurso.

II. Fundamentação

II.1. Fundamentação de facto

Na sentença prolatada em primeira instância consta a seguinte decisão da matéria de facto, que aqui se reproduz:

III- FUNDAMENTAÇÃO

III. I – DE FACTO

Com relevância para a decisão da presente ação de impugnação, de acordo com as diversas soluções plausíveis de direito, considero provados os seguintes factos:

A)

A impugnante é uma sociedade comercial, cujo objeto consiste na locação financeira regulado pelo Decreto-lei n.º 149/95 de 24 de Abril, encontrando-se enquadrada no Regime Geral para efeitos de Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Coletivas (IRC) e para efeitos de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) no Regime Normal Mensal, com o Código de Atividade Económica (CAE) 65120;

(Não contestado)

B)

Através da Ordem de Serviço ..., a impugnante foi alvo de uma ação de inspeção tributária, cujas correções, ora impugnadas, foram efetuadas da seguinte forma:

C)

Os Serviços de Inspeção Tributária apuraram de forma aleatória, para as despesas de representação, transportes, ofertas e despesas de alojamentos, os documentos registados na contabilidade, cujos númerose respetivos montantes fazem parte dos documentos juntos às conclusões do relatório inspetivo de fls. 50 a 82;

D)

Em consequência das correções efetuadas foi efetuada, em 16.10.2003, uma liquidação adicional de IRC relativa ao exercício de 2001 n.º ..., no montante a pagar de €99.437,63;

(cfr. doc. 1 junto com a PI)

E)

Do indeferimento da Reclamação Graciosa, a Impugnante deu entrada no Serviço de Finanças de Libsoa-12 de Recurso Hierárquico, cujos fundamentos se dão por reproduzidos;

(cfr. doc. 7 junto com a PI)

F)

Através do ofício n.º ... de 30.04.2009 a impugnante foi notificada do indeferimento do Recurso Hierárquico;

(cfr. doc. 8 junto com a PI)

G)

Em 31.07.2009 a impugnante deu entrada neste Tribunal da Petição de Impugnação onde foi registada com o n.º...;

(cfr. fls. 2 dos autos)

III. I – Factos não Provados

Não se provaram outros factos com relevância para a presente decisão.

Motivação

A matéria de facto, elencada foi a considerada relevante para a decisão da causa e, a formação da convicção do tribunal assentou na análise crítica dos documentos identificados e não impugnados, referenciados em cada uma das alíneas do probatório, para as folhas dos processos onde se encontram.

II.2. Fundamentação de Direito

A Recorrente insurge-se contra a sentença que julgou ilegal a tributação autónoma aplicada a determinadas despesas suportadas pela Recorrida, ao abrigo do disposto no (então) art. 81.º, n.º 1, do Código do IRC, sustentando que a decisão incorreu em erro de julgamento ao afastar a qualificação dessas despesas como não documentadas ou confidenciais.

Em síntese, defende que, apesar da existência de documentos de aquisição dos bens, a inexistência de identificação dos beneficiários finais e do destino concreto das ofertas impede que se considere verificado o requisito da documentação exigida pela lei fiscal, impondo a sujeição das despesas a tributação autónoma.

O objeto do recurso reconduz-se, assim, à apreciação da correção jurídica da sentença recorrida ao concluir que, no caso concreto, não se encontram preenchidos os pressupostos legais da tributação autónoma

Resulta do Relatório de Inspeção Tributária que a Autoridade Tributária, convocando os artigos 23.º, 42.º, n.º 1, alínea g), e 81.º, n.º 1, do Código do IRC, entendeu que as despesas registadas como encargos com viagens, ofertas e alojamento não deveriam ser aceites como custo fiscal e, simultaneamente, deveriam ser sujeitas a tributação autónoma, em virtude de não se encontrar identificada a pessoa ou entidade beneficiária final dessas despesas e de não estar demonstrada a respetiva indispensabilidade para a atividade da empresa.

Contudo, da análise da fundamentação do RIT decorre de forma clara que a correção efetuada não assentou na inexistência de suporte documental das despesas, nem na dúvida quanto à efetiva realização das aquisições. Pelo contrário, a própria Administração Tributária partiu do reconhecimento de que os encargos em causa se encontravam registados na contabilidade da Recorrida com base em documentos emitidos pelos respetivos fornecedores, nos quais se identificam os bens e serviços adquiridos e os correspondentes valores.

Com efeito, o juízo formulado pela Autoridade Tributária incidiu exclusivamente sobre a circunstância de tais documentos não permitirem, no seu entendimento, estabelecer quem foram os beneficiários finais das ofertas nem demonstrar de forma suficiente o concreto destino económico das despesas, o que foi valorado como insuficiência probatória para efeitos da aceitação fiscal dos custos, à luz do disposto no artigo 23.º do Código do IRC.

Ou seja, a ausência de identificação dos beneficiários finais foi convocada pela Autoridade Tributária no plano da indispensabilidade do custo, enquanto requisito da sua dedutibilidade fiscal, e não como expressão de uma inexistência absoluta de documentação do encargo suportado pela Recorrida.

Sucede que a insuficiência de prova quanto à conexão funcional da despesa com a atividade da empresa, relevante para efeitos do art. 23.º do Código do IRC, não se confunde nem se reconduz ao conceito de despesa não documentada – sendo certo que, como é corretamente referido pela Recorrida, é apenas neste fundamento que se sustenta a correção -, relevante para efeitos da aplicação do regime da tributação autónoma previsto no artigo 81.º, n.º 1, do mesmo Código.

Se não, vejamos.

No n.º 1 do (então) art. 81.º do CIRC, na redação aplicável (conferida pela Lei 30-G/00, de 29/12, com a renumeração efetuada pelo Decreto-Lei n.º 198/2001, de 3 de julho), dispunha-se “As despesas confidenciais ou não documentadas são tributadas autonomamente, à taxa de 50%, sem prejuízo do disposto na alínea g) do n.º 1 do artigo 42.º”. Por sua vez, na alínea g) do n.º 1 do art. 42.º dispunha-se não serem dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável, ainda que contabilizados como custos ou perdas do exercício “os encargos não devidamente documentados e as despesas de carácter confidencial”.

Sobre esta matéria, a jurisprudência dos nossos tribunais superiores tem vindo a afirmar, de forma reiterada e consistente, que despesa não documentada é aquela que carece, em absoluto, de suporte documental, não sendo suscetível de tributação autónoma a despesa titulada por documento do qual constem as identidades do vendedor e do adquirente, bem como a designação do bem transmitido e o respetivo preço (cf. neste sentido, o Acórdão proferido pelo STA em 2003-12-03, no processo n.º 01283/03, disponível para consulta em www.dgsi.pt).

Este entendimento foi reafirmado no Acórdão proferido pelo STA em 2022-02-02, no proc. n.º 02421/15.5BEPRT, no qual se precisou que a documentação relevante para efeitos do art. 88.º do CIRC é a que respeita ao ato pelo qual o sujeito passivo suporta a despesa suscetível de afetar o resultado líquido do exercício, não sendo exigível, para esse efeito, a documentação do destino da despesa ou a identificação do respetivo beneficiário final. Como aí se sublinhou, a despesa só é não documentada quando inexiste, em absoluto, comprovativo documental do encargo.

Também neste sentido se pronunciou já este Tribunal Central Administrativo Sul, designadamente em 11-07-2024 no proc. 572/17.0BELLE (disponível para consulta em www.dgsi.pt), no qual se afirmou que “Só as despesas confidenciais ou não documentadas são passíveis de tributação autónoma, não se incluindo nas despesas não documentadas os encargos não devidamente documentados, reservando-se a qualificação de não documentadas para as despesas que careçam em absoluto de comprovativo documental, sendo que estas, para além de sujeitas a tributação autónoma, não são consideradas custo fiscal”.

Ora, esta é a interpretação jurisprudencial que se mostra conforme à letra e à finalidade do regime da tributação autónoma e que se revela plenamente aplicável ao caso concreto.

Aplicando estes princípios ao caso concreto, e tendo presente a fundamentação efetivamente constante do Relatório de Inspeção Tributária, conclui-se que as despesas em causa se encontravam documentalmente comprovadas quanto à sua origem, natureza e valor, estando demonstrado o ato pelo qual a Recorrida suportou os encargos.

A circunstância de não se encontrar identificada a pessoa ou entidade beneficiária final das ofertas foi valorada pela Autoridade Tributária exclusivamente para efeitos de não aceitação do custo, à luz do artigo 23.º do Código do IRC, mas não consubstancia, por si só, a inexistência de documentação relevante para efeitos da aplicação do regime da tributação autónoma.

Assim, a sentença recorrida fez correta aplicação do direito ao concluir que a factualidade apurada não preenche os pressupostos legais da tributação autónoma, inexistindo o erro de julgamento que lhe é imputado.

Improcede, por isso, o recurso, devendo manter-se a decisão recorrida.

Atento o decaimento do Recorrente, é sua a responsabilidade pelas custas, nos termos do disposto no art. 527.º, n.º 1 e 2 do CPC, aplicável ex vi art. 2.º, alínea e) do CPPT.

Conclusão:

Preparando a decisão, formulamos a seguinte síntese conclusiva:

I. Apenas são qualificáveis como despesas não documentadas, para efeitos do (então) art. 81.º, n.º 1, do CIRC, as que careçam, em absoluto, de suporte documental.

II. As despesas tituladas por documentos de aquisição que comprovem a origem, a natureza e o valor do encargo não se tornam não documentadas pelo simples facto de não se encontrar identificado o beneficiário final das ofertas.

III. A tributação autónoma não é aplicável quando estejam documentalmente demonstrados o ato de aquisição e a assunção do encargo pelo sujeito passivo.

III. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao presente recurso.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 12 fevereiro de 2026 - Margarida Reis (relatora) – Maria da Luz Cardoso – Cristina Coelho da Silva.