IIIFUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
In casu, o Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé que julgou procedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação oficiosa de IRS respeitante ao ano de 2008, determinando a anulação do ato do Diretor Adjunto de Finanças de Faro, datado de 1 de julho de 2011, e ordenando que a Reclamação seja novamente apreciada pela AT atendendo aos elementos declarados e carreados para o procedimento, com vista à apreciação da legalidade da liquidação, ficando, por isso, prejudicada a anulação da liquidação.
Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.
Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir se a sentença padece de erro de julgamento por errónea apreciação dos pressupostos de facto e de direito, competindo, para o efeito, analisar se, in casu, o Tribunal a quo decidiu acertadamente ao ter considerado que a AT não cumpriu o ónus probatório a que estava adstrita, por não ter valorado os elementos declarados pelo Recorrido. Validando-se esse juízo de entendimento, qual a cominação inerente a esse vício, concretamente, se deveria ter ocorrido a condenação à apreciação da reclamação graciosa conforme decretou a decisão recorrida, ou se tal deveria ter acarretado, conforme propugna o Recorrente, a anulação total ou parcial do ato de liquidação.
Apreciando.
Ab initio, importa relevar que o Recorrente não procedeu à impugnação da matéria de facto, encontrando-se, por isso, a mesma devidamente estabilizada, razão pela qual importa, então, apurar se a decisão recorrida padece de erro de julgamento de direito por errada apreciação dos pressupostos de direito.
O Recorrente evidencia, desde logo, que a liquidação de IRS foi efetuada de harmonia com o estipulado na lei, mormente, do artigo 76.º do CIRS, porquanto existiu incumprimento declarativo por parte do sujeito passivo, não suprido no prazo concedido para o efeito pela AT, donde o rendimento líquido da categoria B foi determinado de acordo com as regras do regime simplificado, tomando-se em consideração os valores declarados em sede de IVA no ano de 2007, razão pela qual a reclamação graciosa foi indeferida.
Mais sustenta que o ónus da prova dos elementos declarados, competia ao Recorrido, sendo certo que no decurso da presente Impugnação, foi diligenciado no sentido do apuramento dos rendimentos reais auferidos pelo ora Recorrido, tendo sido junta a informação prestada pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Faro, no âmbito da qual se concluiu que não foi possível confirmar os rendimentos declarados pelo sujeito passivo relativos ao ano de 2008.
No entanto, o Tribunal a quo não relevou tais elementos, limitando, erradamente, a apreciação da Impugnação ao despacho de indeferimento proferido em sede de reclamação graciosa, quando deveria ter sido apreciada a legalidade da liquidação oficiosa, porquanto a veracidade dos rendimentos declarados e a consideração da tributação pelo regime da contabilidade organizada são questões sobre as quais o Tribunal deveria ter-se pronunciado, até porque possuía todos os elementos para o fazer.
Conclui, assim, que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento porquanto a liquidação impugnada deveria ter sido anulada totalmente ou, caso assim não se entendesse, anulada parcialmente, pelo que não o tendo feito violou os normativos 13.°, 97.°, 99.° e 123.° do CPPT, 99.° da LGT e 76.° do CIRS.
O Tribunal a quo, por seu turno, considerou que a AT havia incorrido em vício de violação de lei, porquanto não poderia, sem mais, descurar os elementos declarados pelo contribuinte, tendo no seu discurso fundamentador ajuizado, designadamente, que:
“[e]m 8 de Janeiro de 2011, quando o Impugnante apresentou a declaração de rendimentos relativa ao ano de 2008 – cfr. ponto 6 do probatório –, ainda não se tinha completado o prazo de caducidade, pelo que, nos termos do dito artigo 76.º, n.º 4, do CIRS, a liquidação podia ainda ser corrigida, pois que ainda não se havia formado caso decidido.
Correcção que o Impugnante pretendeu que fosse efectuada no âmbito do procedimento de Reclamação Graciosa decidido em 2011 – cfr. ponto 8 do probatório. Com efeito, neste procedimento a Administração poderia, desde logo, apreciar se a declaração do Reclamante, ora Impugnante, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade, deveriam, ou não, beneficiar da presunção de veracidade prevista no artigo 75.º da LGT, corrigindo, ou não, a liquidação em conformidade.”
Sublinhando, depois, que não obstante a AT se ter pronunciado quanto a esses elementos na pendência da impugnação, os mesmos não podem relevar por consubstanciarem fundamentação a posteriori, relevando, para o efeito, que “[q]uanto a estes elementos a Administração apenas se pronunciou na pendência da presente Impugnação – cfr. pontos 11 e 12 do probatório -, pretendendo, deste modo, fundamentar o acto de liquidação e a decisão da Reclamação a posteriori, o que não é admissível. Com efeito, a fundamentação deve ser contextual, contemporânea e integrante do próprio acto, de modo a informar o contribuinte do itinerário cognoscitivo e valorativo deste, permitindo-lhe conhecer as razões, de facto e de direito, que determinaram a sua prática e por que motivo se decidiu num sentido e não noutro. Cfr., por todos, o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 30 de Novembro de 2011 – processo n.º 619/11, e do Tribunal Central Administrativo Sul de 10 de Maio de 2011 – processo n.º 3716/10.”
Mais esclarecendo que, na decisão de reclamação não poderiam ter sido desconsiderados os elementos carreados pelo Reclamante, convocando um Ofício-Circulado, concretamente, o ofício n.º 20142 de 2009-12-03 da DSIRS, não só porque o mesmo só tem eficácia interna, como o mesma afronta, diretamente, a lei.
Concluindo, nessa medida, que “[a]o desconsiderar em absoluto os elementos declarados pelo ali Reclamante, o acto impugnado padece de vício de violação de lei , por erro nos pressupostos de direito, o que acarreta a sua anulação, devendo a Reclamação Graciosa ser novamente apreciada pela Administração sem atender à doutrina do Ofício-Circulado n.º 20.142, de 3 de Dezembro de 2009”, ficando, por isso, “[p]rejudicada a anulação da liquidação, pois que removida esta da ordem jurídica, ficaria aquele procedimento de Reclamação Graciosa sem objecto.”
Vejamos, então, se a decisão recorrida padece do arguido erro de julgamento de direito.
Importa começar por convocar o quadro jurídico que releva para o caso dos autos.
De harmonia com o disposto no artigo 57.º, nº1 do CIRS:
“Os sujeitos passivos devem apresentar, anualmente, uma declaração de modelo oficial, relativa aos rendimentos do ano anterior e a outros elementos informativos relevantes para a sua concreta situação tributária, nomeadamente para os efeitos do artigo 89.º-A da lei geral tributária, devendo ser-lhe juntos, fazendo dela parte integrante: a) Os anexos e outros documentos que para o efeito sejam mencionados no referido modelo”.
Consignando, por seu turno, o artigo 60.º relativamente ao prazo de entrega da declaração que:
“1 - A declaração a que se refere o n.º 1 do artigo 57.º é entregue:
- a)Em suporte papel:
- i)Durante o mês de março, quando os sujeitos passivos apenas hajam recebido ou tenham sido colocados à sua disposição rendimentos das categorias A e H;
- b)Por transmissão eletrónica de dados:
- i)Durante o mês de abril, quando os sujeitos passivos apenas hajam recebido ou tenham sido colocados à sua disposição rendimentos das categorias A e H;
- ii)Durante o mês de maio, nos restantes casos.
2 - A declaração a que se refere o número anterior é ainda apresentada nos 30 dias imediatos à ocorrência de qualquer facto que determine alteração dos rendimentos já declarados ou implique, relativamente a anos anteriores obrigação de os declarar, salvo se outro prazo estiver previsto neste Código.”
No concernente à liquidação dispõe o artigo 75.º do CIRS que é competente para a liquidação de IRS a Direção Geral dos Impostos, processando-se a mesma nos termos consignados no artigo 76.º do mesmo diploma o qual, sob a epígrafe de “procedimentos e formas de liquidação” preceitua que:
“1 - A liquidação do IRS processa-se nos termos seguintes:
Tendo sido apresentada a declaração até 30 dias após o termo do prazo legal, a liquidação tem por objeto o rendimento coletável determinado com base nos elementos declarados, sem prejuízo do disposto no n.º 4 do artigo 65.º;
- b)Não tendo sido apresentada declaração, a liquidação tem por base os elementos de que a Direcção-Geral dos Impostos disponha;
- c)Sendo superior ao que resulta dos elementos a que se refere a alínea anterior, considera-se a totalidade do rendimento líquido da categoria B obtido pelo titular do rendimento no ano mais próximo que se encontre determinado, quando não tenha sido declarada a respetiva cessação de atividade.
2 - Na situação referida na alínea b) do número anterior, o rendimento líquido da categoria B determina-se em conformidade com as regras do regime simplificado de tributação, com aplicação do coeficiente mais elevado previsto no n.º 2 do artigo 31.º.
3 - Quando não seja apresentada declaração, o titular dos rendimentos é notificado por carta registada para cumprir a obrigação em falta no prazo de 30 dias, findo o qual a liquidação é efetuada, não se atendendo ao disposto no artigo 70.º e sendo apenas efetuadas as deduções previstas na alínea a) do n.º 1 do artigo 79.º e no n.º 3 do artigo 97.º.
4 - Em todos os casos previstos no n.º 1, a liquidação pode ser corrigida, se for caso disso, dentro dos prazos e nos termos previstos nos artigos 45.º e 46.º da lei geral tributária.”
Da interpretação conjugada dos aludidos normativos resulta que, caso o sujeito passivo não cumpra o prazo legal de entrega da declaração periódica de rendimentos, a AT está legitimada a emitir uma liquidação a qual terá por base os elementos de que a Direção Geral de Impostos disponha, determinando-se o rendimento líquido da Categoria B em conformidade com as regras do regime simplificado.
De relevar, neste particular, que a AT antes de estruturar a liquidação oficiosa está vinculada à notificação do sujeito passivo em incumprimento declarativo, para cumprir a obrigação no prazo de 30 dias, sendo que só após essa notificação, e caso a situação de incumprimento persista, é que pode ter lugar a tributação com base nos elementos que a AT disponha.
Não obstante o exposto, diz-nos, como visto, o citado artigo 76.º, nº4 do CIRS que a liquidação pode ser corrigida dentro dos prazos de caducidade do direito à liquidação e em conformidade com o preceituado nos artigos 45.º e 46.º da LGT.
Visto o direito atentemos, então, no recorte probatório dos autos e comecemos por aquilatar se a AT se limitou, conforme a mesma defende, a cumprir o preceituado na Lei.
Do recorte probatório dos autos resulta que:
O Recorrido não procedeu à entrega da declaração de rendimentos respeitante ao ano de 2008, dentro do prazo consignado na lei, tendo sido notificado a 23 de outubro de 2010, para suprir a falta declarativa no prazo de 30 dias, não o tendo cumprido no prazo estipulado.
Razão pela qual, a AT elaborou, em 08 de dezembro de 2010, a competente declaração oficiosa, tendo o Recorrido a 8 de janeiro de 2011, apresentado declaração modelo 3, na qual apurou imposto a pagar no valor de €5.049,85.
Ulteriormente, em conformidade com a aludida declaração oficiosa, foram emitidas as competentes liquidações oficiosas de IRS e juros, no valor global de €37.184,78.
Resultando, in fine, que a evidenciada liquidação oficiosa foi objeto de reclamação graciosa a qual foi objeto de indeferimento, não sendo valorados e analisados os elementos declarados pelo Recorrido.
Ora, em face do supra aludido impõe-se concluir que a AT estava, efetivamente, legitimada a emitir o ato de liquidação oficiosa, conforme propugna a Recorrente e, aliás, bem ajuizou o Tribunal a quo.
Porém, se é certo que a AT atuou com respeito pelo princípio da legalidade, a verdade é que após a declaração oficiosa o Recorrido fez uso atempado da possibilidade que lhe conferia o artigo 76.º nº 4 do CIRS e apresentou a competente declaração de rendimentos, a qual carecia da devida ponderação.
É certo, outrossim, que, conforme sustenta a Recorrente, a mera apresentação da declaração de rendimentos fora do prazo legal mas dentro do prazo de caducidade não implica per se a anulação da liquidação oficiosa, desde logo, porque não goza da presunção de verdade declarativa, contudo é, igualmente, certo que essa presunção não é estendida à contabilidade, desde que devidamente organizada.
Com efeito, se atentarmos no artigo 75.º, nº1 da LGT “[o] mesmo parece dissociar a apresentação tardia (fora de prazo) da declaração legal do contribuinte, dos “ dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal” pois que contempla a palavra chave “apresentadas” por referência às declarações dos contribuintes e a palavra “organizadas” por referência à contabilidade ou escrita; o que parece poder conduzir à interpretação de que uma declaração de IRS apresentada tardiamente, mas com suporte em contabilidade imaculada, organizada de acordo com regras legais, não faz estender a não presunção da sua veracidade a esta contabilidade que uma vez apreciada em sede inspectiva poderá fazer reassumir a presunção de verdade da declaração apresentada fora de prazo.(1)”
Pelo que, tendo, como visto, o Recorrido em data ulterior à emissão da liquidação oficiosa apresentado a competente declaração de rendimentos, na qual fez constar no respetivo campo 436 do anexo C, um lucro de €26.225,65, apurado segundo as regras da contabilidade organizada, tais elementos não poderiam sem mais-entenda-se sem a devida e necessária indagação, ponderação, e aferição da suficiência dos elementos apresentados, e inerente desencadeamento de ação inspetiva-conforme, de resto, legalmente lhe incumbia, em conformidade, designadamente, com o consignado no artigo 63.º da LGT-serem negligenciados, com a subsequente manutenção do ato de liquidação oficiosa.
Note-se que, no caso vertente, e conforme dimana do probatório, a reclamação graciosa foi objeto de indeferimento, tão-só, porque: “Segundo despacho do Senhor Director-Geral dos Impostos, datado de 2009-11-30, transcrito no Ofício-Circulado n.º 20….. de 2009-12-03 da DSIRS, tratando-se de uma liquidação realizada com base em pressupostos e condicionalismos especiais (parte final do n.º 3 do artigo 76.º CIRS), também a Reclamação terá que se cingir às especificidades dessa mesma liquidação.”
Ora, tal entendimento conforme expendido pelo Tribunal a quo, não pode ser validado porquanto desvirtua a descoberta da verdade material, e descura o ónus que impende sobre a AT.
Na senda do expendido pelo Tribunal a quo, não obstante a AT se tenha escudado num Ofício Circulado para a não atendibilidade dos elementos declarados, a verdade é que tal atendibilidade não tem qualquer fundamento legal, não só porque, por um lado, e conforme é consabido os Ofícios Circulados apenas vinculam a AT, não detendo eficácia externa, como, por outro lado, o convocado ofício se encontra em desconformidade com a lei, mormente, com o citado artigo 76.º, nº4 do CIRS.
De resto, não se pode perder de vista e descurar que a liquidação oficiosa se faz, por definição, com base num rendimento presumido por inexistirem, no prazo legal, elementos declarados pelo sujeito passivo, assumindo, portanto, a natureza de uma declaração provisória.
Neste particular, importa convocar os ensinamentos de Rui Duarte Morais(2), ainda que expendidos em sede de IRC mas totalmente transponíveis para o caso vertente:
“O art. 83º nº 1, al. b) e c)(3), dispõe que, na falta de entrega da declaração periódica de rendimentos (grosso modo, a declaração em que se procede ao apuramento do resultado fiscal do exercício anterior), a administração fiscal procederá, oficiosamente, à liquidação, a qual terá por base a totalidade da matéria colectável do exercício mais próximo que se encontre determinada (e da qual não poderá resultar imposto em dívida de valor inferior ao “imposto mínimo” a que estão sujeitos os contribuintes abrangidos pelo regime simplificado) ou na falta de tais dados, os elementos de que disponha.Temos dúvidas quanto ao sentido desta liquidação oficiosa. Pensamos que o seu sentido mais não é do que prevenir uma eventual caducidade do direito à (a qualquer) liquidação.O montante assim fixado será, necessariamente, provisório (como de resto é também a autoliquidação, uma vez que fica sempre sujeita a uma eventual correcção posterior pela administração tributária). Na realidade, não faria qualquer sentido que a liquidação oficiosa feita em tais termos pudesse ser havida como adequado substituto da declaração a que o sujeito passivo não procedeu. Para além de tal poder redundar numa vantagem incompreensível do contribuinte faltoso (ao ser tributado com base no resultado de um exercício anterior poderia pagar menos do que aquilo a que estaria obrigado, por ter acontecido uma evolução positiva dos resultados do seu negócio), significaria abdicar de qualquer pretensão de basear a tributação em causa no lucro (no resultado) real ou, mesmo, normal, desse sujeito passivo. A falta de cumprimento pelo sujeito passivo parece impor à administração, para além de proceder oficiosamente a uma tal liquidação “provisória”, o dever funcional de, dentro do prazo de caducidade de tal direito, efectuar uma acção inspectiva visando determinar qual o lucro obtido por esse sujeito passivo no exercício em causa e, também, a sua situação actual”.
De chamar à colação, outrossim, o doutrinado, no já citado Acórdão do STA, datado de 05 de dezembro de 2018, segundo o qual: “[s]e após a declaração oficiosa o(a) contribuinte fez uso atempado da possibilidade que lhe conferia o artº 76º nº 4 do CIRS e apresentou a declaração modelo 3 de IRS, esta declaração ainda que não gozasse da presunção de veracidade não podia ser totalmente ignorada na sua substância.” e isto porque, “[o] princípio da tributação do rendimento real impunha a sua apreciação e aconselhava a realização de inspecção”.
E por assim ser, face a todo expendido, concordamos com o ajuizado pelo Tribunal a quo, quando aduz que a AT não deveria ter descurado a declaração apresentada em conformidade com a possibilidade contemplada no artigo 76.º, nº4 do CIRS, incorrendo, nessa medida, num vício de violação de lei.
É certo que na pendência da presente impugnação judicial, a AT solicitou esclarecimentos e elementos junto da Inspeção Tributária e com base nos mesmos veio, complementar, o indeferimento desta feita aduzindo que estes não são de molde a corroborar os elementos declarados pelo contribuinte.
Porém, esta não foi a fundamentação que motivou a manutenção do ato tributário, como visto, a AT rejeitou liminarmente a possibilidade de consideração de quaisquer elementos declarados pelo contribuinte, não requerendo quaisquer elementos atinentes a comprovar a realidade contemplada na modelo 3 de IRS, não diligenciando na junção de qualquer documentação contabilística ou aquiescendo de qualquer insuficiência, pelo que tal fundamentação -apenas junta em sede de impugnação judicial- não pode relevar por consubstanciar, efetivamente, fundamentação a posteriori.
Note-se que, não nos encontramos perante uma situação de limitação de conhecimento no processo de impugnação judicial às ilegalidades anteriormente suscitadas(4), mas sim com uma questão concatenada com uma fundamentação totalmente díspar que motivou a emissão e manutenção do ato de liquidação impugnado.
Porém, se até aqui validamos o raciocínio perfilhado pelo Tribunal a quo, já não podemos sancionar o juízo de entendimento atinente à cominação legal, concretamente, à condenação da AT à reapreciação da reclamação graciosa para apreciação dos elementos juntos em sede de impugnação.
E isto porque-conforme, aliás, aduzido pela Recorrente-não logra provimento o propugnado pelo Tribunal a quo, no sentido de que com a anulação da decisão da reclamação graciosa fica prejudicado o julgamento da liquidação impugnada, não só porque deduzida impugnação judicial do indeferimento de uma reclamação graciosa, o objeto mediato da impugnação judicial é o ato de liquidação, donde a impugnação do indeferimento não é autónoma do ato de liquidação, como o processo de impugnação judicial tem natureza meramente anulatória e não condenatória.
Mais importa salientar que, não é passível de qualquer confusão conceptual o vício de violação de lei por preterição do ónus probatório e o deficit instrutório, sendo que só este último poderá acarretar a baixa dos autos para a realização das diligências instrutórias tidas por pertinentes.
Noutra formulação, dir-se-á que só poderia ajuizar-se a baixa dos autos, não para a entidade administrativa, mas sim para o órgão jurisdicional a quo, se o Tribunal a quo tivesse incorrido em deficiente instrução do processo, o que, não é, de todo, o caso, porquanto não estava obrigado a requerer qualquer diligência adicional.
Não logrando, outrossim e face a todo o exposto, provimento a análise da legalidade do ato com uma uma fundamentação não contemporânea do mesmo. Como visto, no caso sub judice, a AT demitiu-se da sua função fiscalizadora, não requereu quaisquer esclarecimentos, nem encetou qualquer ação de fiscalização, e não analisou, tout court, a legalidade dos elementos declarados por entender que estaria cerceada tal opção, logo não tem o Tribunal a quo de analisar informações ulteriores e não contemporâneas do ato sub judice.
Ora, in casu, e como é bom de ver a situação coaduna-se com a violação do ónus probatório, porquanto a AT não ponderou os elementos declarados pelo contribuinte, ou seja, a AT não cumpriu com os seus deveres, ónus, levando a que um ato tributário liquidado oficiosamente não fosse, devidamente, escrutinado, logo admitir a condenação à reapreciação da reclamação graciosa nestas condições, ou mesmo determinar que o Tribunal analise elementos não valorados, em sede própria, pela AT, consubstanciaria um contorno das exigências probatórias legalmente previstas, com a inerente violação da lei.
Neste sentido, convoque-se novamente o citado Aresto do STA, prolatado no âmbito do processo nº 0220/11.2, que vimos acompanhando no sentido de que “No presente caso a apresentação da declaração de substituição, referida na alínea I) do probatório, dentro do prazo de caducidade previsto no artº.45, nº.1, da L.G.T. (cfr.artº.76, nº.4, do C.I.R.S.), não podia ser desconsiderada na sua substância, como o foi pela AT (…)”, logo, “[n]o caso dos autos a declaração modelo 3 do IRS (a que vimos por facilidade de expressão chamando “de substituição” porque visa substituir a declaração oficiosa apresentada pela AT na circunstância de omissão declarativa do contribuinte mesmo depois de notificado para a prática do acto declarativo) foi apresentada não na sequência de uma primitiva declaração do contribuinte (que inexistiu) mas na sequência da declaração oficiosa elaborada pela AT e nas circunstâncias dos autos, necessariamente antes de ao sujeito passivo ser dada a conhecer a liquidação. Nestas condições, salvo o devido respeito por opinião diversa, devia ter sido considerada a declaração do contribuinte em toda a extensão do seu conteúdo como mais um elemento a considerar para uma eventual reforma/correcção da liquidação oficiosa com prévio recurso aos serviços de inspecção tributária em ordem ao apuramento da verdade fiscal. Neste sentido segundo cremos a lição de J. Lopes de Sousa no seu CPPT comentado e Anotado 6ª edição vol. I página 507 a 509.”
Destarte, a superveniência dos novos elementos constantes na declaração modelo 3 de IRS impunham a sua ponderação, pelo que nunca tendo ocorrido essa valoração dimana inequívoco que a liquidação oficiosa não pode manter-se por padecer de vício de violação de lei por errada apreciação dos pressupostos de facto e de direito e excesso de quantificação, devendo ser cominada com a correspondente anulabilidade.
Assim, mantém-se integralmente a decisão recorrida quanto à procedência do aludido vício de violação de lei, apenas se alterando a consequência extraída pelo Tribunal a quo, no sentido da condenação da AT à reapreciação da reclamação graciosa, a qual não é, conforme já devidamente explicitado, de manter, nesta parte, o que se determinará no dispositivo.
