ACÓRDÃO
1. RELATÓRIO
1.1. “Banco 1... S.A.” intentou Impugnação Judicial contra as liquidações adicionais de Imposto de Selo e juros compensatórios relativos ao ano fiscal de 2015, no montante total de € 1.800.847,01.
1.2. Por sentença do Tribunal Tributário de Lisboa, de 2-6-2020, a Impugnação Judicial foi julgada procedente, anulados os actos tributários de liquidação de Imposto de Selo de 2015 e as liquidações de juros compensatórios, tendo a Autoridade Tributária e Aduaneira sido ainda condenada no pagamento de juros indemnizatórios e nas custas da acção, com dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça.
1.3. Notificada, veio a Autoridade Tributária e Aduaneira, ao abrigo do preceituado no artigo 614.º do Código de Processo Civil (CPC) solicitar a rectificação da sentença com fundamento na existência de lapso manifesto, mais peticionando que, sendo a correcção atendida, da mesma fossem retirados os efeitos devidos em matéria de custas processuais.
1.4. Simultaneamente, interpôs recurso jurisdicional, concluindo as suas alegações nos seguintes termos:
«a) A sentença considerou totalmente improcedentes os argumentos (vícios e ilegalidades) invocados pelo Recorrido para as correções referentes às comissões de avaliação e vistoria e taxa de serviço ao comerciante, e quanto à correção referente à taxa multilateral de intercâmbio e comissões interbancárias cobradas pela utilização de ATM’s considerou procedente um dos argumentos (inconstitucionalidade por violação do princípio da retroatividade dos impostos) invocado pelo Impugnante (que somente abrange esta correção, como se pode verificar dos arts. 572º a 643º da p.i.), concluindo, na parte dispositiva, que a impugnação judicial é procedente, anulando a liquidação de Imposto do Selo para o ano de 2015, e as liquidações dos juros compensatórios.
b) Tendo sido procedente somente um dos argumentos invocado pelo Impugnante, quanto a uma correção impugnada, somente a parte da liquidação impugnada que reflete essa correção pode ser anulada, dado que o ato de liquidação é divisível, e, portanto, suscetível de anulação parcial, sendo, assim, mantido na parte não viciada.
c) A extensão e alcance anulatório da liquidação impugnada tem de se circunscrever à parte da liquidação assente na correção com que o Impugnante se não conformou e que o Tribunal lhe deu razão, e não à restante parte, cujos argumentos (causa de pedir) indicados para assacar a ilegalidade das correções foram todos considerados improcedentes pelo Tribunal a quo.
d) O sentido que tem de ser tirado da sentença é que a anulação da liquidação do Imposto do Selo e as dos juros compensatórios, bem como a condenação no pagamento de juros indemnizatórios e nas custas do processo, se circunscreve à parte do ato inquinado de ilegalidade, e nesta medida ser o dispositivo da sentença retificado ou clarificado, o que foi solicitado ao Tribunal a quo, mas que até à data da apresentação deste recurso ainda não foi decidido.
e) Por cautela, a sentença incorre no vício de nulidade por excesso de pronúncia (art. 615º n.º 1 al. d) do CPC e art. 125º n.º 1 do CPPT), porque no sentenciado foi além do conhecimento do pedido que lhe foi colocado, convocando na sua análise causa ou facto jurídico (causa de pedir) diverso daquele que o Impugnante apresentou quanto às correções relativas a comissões de avaliação e a taxa de serviço do comerciante.
f) A comissão intitulada taxa multilateral de intercâmbio e as comissões interbancárias cobradas pelo Impugnante pela utilização de ATM’s são comissões cobradas decorrentes da prestação de um serviço financeiro, que não resultam, direta ou indiretamente, da existência prévia de um crédito concedido;
g) O alcance da al. e) do n.º 1 do art. 7º do CIS, mesmo anteriormente à introdução em vigor do n.º 7 do art. 7º, pelo art. 152º da Lei 7-A/2016, sempre foi o de só se encontrarem isentos de Imposto do Selo os juros e comissões que estejam diretamente ligados a operações de concessão de crédito, no âmbito de atividade exercida pelas instituições de crédito e entidades referidas naquele normativo.
h) A conjugação do n.º 1 al. e) e n.º 7 do art. 7º do CIS, em consequência do aditamento do n.º 7 ao art. 7º do CIS pelo art. 154º da Lei n.º 7-A/2006, que foi expresso do sentido que o art. 7º n.º 7 do CIS e a verba 17.3.4 da TGIS “têm carácter interpretativo”, não assume caráter inovador, e não agrava a posição do Impugnante, por não poder beneficiar do regime da isenção do Imposto do Selo.
i) Esta realidade sai precípua da jurisprudência, que, desde há muitos anos, tem entendido que a isenção a que se refere a al. e) do n.º 1 do art. 7º do CIS se reporta, única e exclusivamente, à concessão de crédito, podendo neste sentido ver-se o acórdão do TCA Sul, proferido no proc. n.º 02754/08, de 21/09/2010, e nos acórdãos do STA lavrados nos processos n.ºs 0770/15, de 15/06/2016, e 01627/15, de 28/06/2017.
j) A jurisprudência do STA tem sido unânime, reiterada e expressa no sentido do caráter interpretativo que foi dado ao n.º 7 do art. 7º do CIS pelo art. 154º da Lei n.º 7-A/2016, especificando que o seu conteúdo não é inovador, podendo citar-se a este propósito os acórdãos emitidos nos processos n.ºs 01630/15, de 29/06/2016; 013/17, de 08/03/2017; 0821/16, de 22/02/2017, e 0976/16, de 03/11/2016.
k) O n.º 7 do art. 7º do CIS, introduzido pelo art. 152º da Lei n.º 7-A/2016, teve como objetivo decidir uma questão de direito cuja solução era controvertida ou incerta no domínio da lei antiga, e consagrou uma solução a que a jurisprudência pelos seus próprios meios poderia ter chegado (e, de facto, chegou) no domínio da lei anterior, pelo que o seu conteúdo não é inovador, não se encontrando, deste modo, violado o princípio da proibição da retroatividade dos impostos, nem o Contribuinte agravado na sua posição jurídica, pois devia necessariamente contar com esta interpretação, o que aliás sucedeu, sendo a prova efetiva dessa circunstância factual a existência de diversa jurisprudência a decidir este thema.
l) O sentenciado a quo considerou inconstitucional a referida interpretação, por violação do princípio da retroatividade dos impostos, fundamentando ainda esta sua decisão no acórdão do Tribunal Constitucional n.º 644/2017, o qual tem força de caso julgado no processo quanto à questão da inconstitucionalidade (art. art. 80º n.º 1 da LOTC.
m) O acórdão do Tribunal Constitucional n.º 92/2018, de 20/02/2018, no qual foram “aplicáveis as considerações aduzidas na decisão confirmada pelo referido aresto, com o n.º 644/2017, relativamente ao conhecimento do mérito do recurso”, teve uma declaração de voto, na qual foi entendido que o conceito de norma interpretativa inovadora não deve ser tão amplo em situações que se esteja perante uma isenção fiscal, que injustificadamente atribuída, implica uma despesa fiscal que onera todos os Contribuintes, a justiça e igualdade fiscal, e ainda que as normas interpretativas que consagrem soluções jurisprudenciais dominantes, constituem normas com que os contribuintes deviam necessariamente contar, e não devem ser consideradas inovadoras, o que deve in casu ser aceite e seguido.
n) Caso o sentenciado em primeira instância se deve manter quanto à consideração da inconstitucionalidade, a Recorrente não deve ser condenada no pagamento de juros indemnizatórios a favor do Recorrido, porque não houve erro imputável aos serviços, pois a AT encontra-se obrigada a cumprir a norma tributária constante de diploma legal (in casu o art. 7º n.º 7 do CIS), e não lhe é permitido formular um juízo sobre a constitucionalidade dessa mesma norma, quando inexiste a declaração de inconstitucionalidade com força obrigatória geral dessa mesma norma, podendo neste sentido ver-se os acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo lavrados nos processos n.ºs 0703/14 e 0470/14, ambos no dia 21/01/2015, e ainda nos proferidos nos processos n.º 0481/13, de 26/02/2014, e 01352/14, de 01/06/2016.
o) Não obstante inexistir erro imputável aos serviços, na sentença a Recorrente foi condenada no pagamento de juros indemnizatórios, nos termos da al. d) do n.º 3 do art. 43º da LGT.
p) A AT encontra-se subordinada no exercício da sua atividade à Constituição e à lei (art. 266º n.º 2 da CRP), e está vinculada ao princípio da legalidade (art. 55º da LGT, e art. 3º n.º 1 do CPA), e nessa medida obrigada a proceder às correções, como as aqui em causa, e à consequente emissão do ato de liquidação, dado que não pode deixar de aplicar uma norma com fundamento em inconstitucionalidade, a menos que o Tribunal Constitucional já tenha declarado a inconstitucionalidade da mesma com força obrigatória geral (arts. 281º e 282º da CRP), ou se esteja perante o desrespeito por normas constitucionais diretamente aplicáveis e vinculativas, como as que se referem a direitos, liberdades e garantias (art. 18º da CRP), o que não é o caso.
q) Porque a Impugnação judicial foi considerada procedente com fundamento em inconstitucionalidade, mas sem que exista declarada a inconstitucionalidade com força obrigatória geral do art. 7º n.º 7 do CIS, a condenação da AT no pagamento de juros indemnizatórios nos termos do art. 43º n.º 3 al. d) da LGT, não pode proceder, por constituir violação dos arts. 281º, 282º e 18º da CRP, dado que a AT não tinha disponibilidade legal de atuar de modo diferente, sob pena de violação dos identificados preceitos constitucionais, e nesta exata medida e interpretação o art. 43º n.º 3 al. d) da LGT revela-se inconstitucional.
r) Revela-se também inconstitucional a aplicação do art. 43º n.º 3 al. d) da LGT, por violar o princípio da proporcionalidade (art. 18º n.º 2 da CRP), uma vez que não estava na disponibilidade da AT atuar de modo diferente daquele que atuou, sendo, contudo, sancionada com o pagamento de juros indemnizatórios.
s) Existindo, deste modo, falta de correspondência entre o objetivo dos juros indemnizatórios, que é reparar a privação indevida de meios financeiros do Contribuinte, e uma atuação da AT que lhe impute culpa na privação desses meios financeiros.
t) Na contestação (sob os arts. 332º a 341º) e nas alegações escritas, a Recorrente, antecipando-se a que o sentenciado poderia decidir nos termos em que o fez, suscitou a inconstitucionalidade do artigo 43º n.º 3 al. d) da LGT, mas a sentença objeto de recurso não decidiu esta questão que devia apreciar, pelo que a sentença é nula por “falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar” (art. 125º n.º 1 do CPPT e art. 615º n.º 1al. d) do CPC).
u) A Recorrente deve ser dispensada do pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte que exceda os € 275.000,00, atendendo que, embora as questões em apreciação não sejam de complexidade menor, a sua conduta não se afigura merecedora de censura, na medida em que pugnou também neste recurso, de modo fundamentado, pela posição adotada, em conformidade com o direito aplicável, e sem utilizar qualquer meio que possa ser reputado de inútil, desadequado ou dilatório, além de que não se afigura que venham a ser apresentados articulados ou alegações prolixas.
1.5. Notificado da interposição do recurso, apresentou o Impugnante/Recorrido contra-alegações, que finalizou nos seguintes termos:
«1.ª Resulta da sentença recorrida, retificada por despacho de 21.07.2020, que o Tribunal a quo julgou parcialmente procedente a impugnação judicial, determinando a anulação da correção no montante de € 1.278.167,86, respeitante à taxa multilateral de intercâmbio (TMI) e comissões interbancárias cobradas pela utilização de ATM’s, e, consequentemente, do ato tributário sub judice, nesta parte;
2.ª A douta sentença recorrida, retificada por despacho de 21.07.2020, concluiu, no que ora releva, pela inconstitucionalidade da “(…) interpretação normativa das disposições conjugadas dos artigos 7.º, n.º 1, alínea e), e n.º 7 do Código de Imposto do Selo e 154.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, segundo a qual a isenção prevista nessa alínea e) do n.º 1 apenas se aplica às garantias e operações financeiras diretamente destinadas à concessão de crédito, no âmbito da atividade exercida pelas instituições e entidades que aí são referidas.” (cf. p. 39 da sentença recorrida), com fundamento em violação do princípio da não retroatividade da lei fiscal (cf. artigo 103.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa);
3.ª Não se conformando, a Representante da Fazenda Pública interpôs recurso assacando à sentença recorrida erro de julgamento de direito, quanto à interpretação e alcance da alínea e) do n.º 1 do artigo 7º do Código do IS, considerando que, mesmo antes da introdução do no n.º 7 do artigo 7º, pelo artigo 152º da Lei 7-A/2016 de 30 de março, sempre foi interpretado que apenas se encontravam isentos de IS os juros e comissões que estejam diretamente ligadas a operações de concessão de crédito, no âmbito da atividade exercida pelas instituições e entidades referidas naquele normativo;
4.ª A Fazenda Pública entende que a douta sentença recorrida erroneamente considera que existe violação do princípio da retroatividade dos impostos, pois através da introdução da nova redação concedida ao artigo 7.º do Código do IS, não existiu uma mutação na ordem jurídica com que, razoavelmente, os destinatários das normas dela constantes não pudessem anteriormente contar;
5.ª Acresce que, por entender que no caso não houve erro imputável aos serviços, já que os mesmos se encontram obrigados a cumprir uma norma tributária constante de diploma legal e por entender que a esses serviços não é permitido formular um juízo sobre a constitucionalidade dessa mesma norma, quando inexiste a declaração de inconstitucionalidade com força obrigatória geral dessa mesma norma, a Representante da Fazenda Pública considera não haver direito ao pagamento de juros indemnizatórios, caso o recurso seja julgado improcedente;
6.ª Contudo, não assiste razão à Representante da Fazenda Pública, devendo ser julgado improcedente o recurso interposto;
7.ª É entendimento do ora Recorrido que o juízo formulado pelo Tribunal a quo não merece censura uma vez que a TMI e comissões interbancárias pela utilização de ATM’s, cobradas no exercício de 2015, estavam isentas ao abrigo da alínea e), do n.º 1, do artigo 7.º do Código do IS, já que estamos perante comissões cobradas por uma instituição de crédito a outra instituição de crédito;
8.ª Efetivamente, equacionando a possibilidade de a TMI e as comissões interbancárias cobradas pela utilização de ATM’s se reconduzirem ao conceito de verdadeiras comissões por prestações de serviços financeiros, sendo que por este motivo incluídas na verba 17.3.4 da TGIS – o que só para defesa da aplicação desta isenção ao caso em apreço se admite – deverá a interpretação da alínea e) do artigo 7.º do CIS à luz do caso em apreço ser efetuada a partir do elemento literal;
9.ª Assim, e contrariamente à tese defendida pela Representante da Fazenda Pública, inexiste na letra da alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS, vigente à data dos factos, qualquer elemento que permita afirmar que já em data anterior à entrada em vigor da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, apenas os juros, comissões e garantias conexas com operações de crédito se encontram abrangidos pela norma de isenção em crise;
10.ª Considerando o elemento literal como ponto de partida para a interpretação da lei (cf. artigo 9.º, n.º 2 e n.º 3 do CC, ex vi artigo 11.º da LGT), e contrariamente ao propugnado pela Fazenda Pública, não consta do normativo em questão, vigente à data dos factos, qualquer indício de que o legislador tenha pretendido limitar a aplicação da isenção aos juros, comissões e garantias conexos com operações de concessão de crédito;
11.ª Assim, o facto de o legislador ter simplesmente enumerado na alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do IS um conjunto de realidades, entre as quais as comissões, que pretendeu isentar sempre que estas se realizem entre determinadas entidades financeiras, não permite de modo algum restringir o escopo de aplicação da isenção apenas às comissões relacionadas com operações de crédito;
12.ª De igual modo, se se atender à evolução normativa de que foi objeto a alínea e), do n.º 1, do artigo 7.º do Código do IS, também se conclui que a alteração à alínea e) do n.º 1 do artigo 6.º (atual artigo 7.º) e a revogação do n.º 2 do mesmo artigo, que restringia o seu âmbito de aplicação, enunciam de forma clara e inequívoca a intenção do legislador em alargar o âmbito de aplicação da norma a operações financeiras no geral;
13.ª Tal como o Tribunal a quo defendeu, a interpretação da alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do IS, também à luz do elemento interpretativo histórico, só poderá conduzir à conclusão de que o legislador não visou tributar e excluir da isenção consagrada as comissões cobradas entre determinadas entidades financeiras quando não tenham subjacente uma concessão de crédito;
14.ª Razão pela qual não partilha o ora Recorrido da visão, redutora, do douto STA assente nos acórdãos proferidos nos processos n.º 0770/15, datado de 15.06.2016 e n.º 01627/15, datado de 28.06.2017, porquanto só poderá concluir-se que o legislador pretendeu isentar de IS genericamente os juros e comissões cobrados e as garantias prestadas sem que estivessem associadas a qualquer operação de crédito, desde que os intervenientes nas operações sejam as entidades financeiras previstas na norma em crise;
15.ª De notar que não tem aplicação ao caso vertente a jurisprudência citada pela Representante da Fazenda Pública (nomeadamente o acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 21.09.2010, proferido no processo n.º 2754/08, assim como os já mencionados acórdão do STA datados de 15.06.2016 e 28.06.2017), não só por estarem aqui em causa inequívocas operações financeiras (diversamente do caso vertente) mas também por ser inequívoco o preenchimento do elemento subjetivo da isenção, no caso sub judice, numa operação entre bancos (neste sentido vão as decisões arbitrais proferidas no processo n.º 238/2019-T, de 30.04.2020 e no processo n.º 238/2019-T, de 20.04.2020);
16.ª Por outro lado, uma interpretação sistemática da alínea e), do n.º 1, do artigo 7.º evidencia que existe uma correlação com a verba 17 da TGIS e uma inequívoca separação entre os juros e comissões cobrados, por um lado, e a utilização de crédito concedido, por outro;
17.ª Efetivamente, quando a referida norma de isenção alude, numa primeira parte, a “juros e comissões cobrados”, o intérprete é de imediato para a verba 17.3, podendo concluir que estão isentos os juros e comissões resultantes de operações realizadas por ou com intermediação de instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas e quaisquer outras instituições financeiras;
18.ª Também em face do elemento teleológico da norma, sempre se dirá que o propósito da isenção consagrada na alínea e), do n.º 1, do artigo 7.º do Código do IS, é beneficiar de determinadas operações realizadas entre instituições financeiras, sendo certo que o Estado não perde o imposto dado que, quando o operador intermédio se relacionar com os seus próprios clientes consumidores finais liquidará então o imposto;
19.ª A isenção de imposto das operações elencadas na alínea e), do n.º 1, do artigo 7.º, do Código do IS, quando praticadas entre instituições financeiras, visa desagravar as fases intermédias do circuito económico onde aquelas operam, fazendo incidir o imposto na fase final do circuito, isto é, quando as mesmas chegam ao consumidor final;
20.ª Efetivamente, analisando o preceito legal em crise afigura-se evidente que este beneficia apenas as operações aí indicadas quando os respetivos autores e beneficiários são as entidades jurídicas cuja atividade se situa na fase intermédia do circuito económico das operações financeiras;
21.ª Na decorrência do acima exposto, e da interpretação e análise literal, histórica, teleológica e sistemática efetuada à norma em apreço, será de concluir que não assiste razão à Ilustre Representante da Fazenda Pública quando aponta que o Tribunal a quo incorreu em erro uma vez que a nova redação conferida ao artigo 7.º do Código do IS, pelo artigo 152.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, que aprovou o Orçamento de Estado para 2016, apenas reforçou o entendimento segundo o qual a isenção prevista na alínea e) do n.º 1 daquele artigo nunca poderia ser aplicável ao caso em apreço;
22.ª Como demonstrado em virtude do exercício de interpretação literal, histórica, teleológica e sistemática efetuado à alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS, apesar do declarado caráter interpretativo da alteração legislativa em causa, tal norma tem caráter verdadeiramente inovador e não interpretativo, tendo sido essa a posição do Tribunal a quo, a qual não pode ser censurada;
23.ª De facto, o artigo 154.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, qualificando como interpretativa a atual redação da verba 17.3.4 com o propósito da sua aplicação a factos tributários ocorridos antes da sua entrada em vigor, consubstancia uma norma retroativa, em violação do princípio da proibição da retroatividade da lei fiscal consagrado no artigo 103.º, n.º 3, da CRP, assim como do princípio da proteção da confiança e da segurança jurídica, que decorre do artigo 2.º da CRP;
24.ª A propósito da regra constitucional da proibição da retroatividade, a jurisprudência do Tribunal Constitucional tem considerado que o artigo 103.º, n.º 3, da CRP, apenas proíbe a retroatividade autêntica, não abrangendo os casos em que, não obstante o facto tributário ter ocorrido ao abrigo da lei antiga, ainda continua a produzir efeitos na vigência na lei nova – retroatividade de 2.º grau –, nem tão-pouco abrangendo os casos em que o facto tributário ainda está em formação – retroatividade de 3.º grau;
25.ª O momento relevante para a determinação do carácter retroativo da lei fiscal, à luz do preceituado no n.º 3 do artigo 103.º da CRP, é o momento da verificação do facto tributário, pelo que, será de considerar retroativa a lei que pretenda atribuir efeitos tributários a esse facto quando o mesmo já se consolidou anteriormente ao momento da sua entrada em vigor;
26.ª No caso vertente, o pretenso facto tributário ocorreu no momento da cobrança de cada uma das comissões (cf. alínea h) do n.º 1 do artigo 5.º do Código do IS), e, portanto, terão ocorrido vários factos tributários entre 1 de janeiro de 2015 e 31 de dezembro de 2015;
27.ª O artigo 154.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, que introduziu no ordenamento jurídico o n.º 7 do artigo 7 do Código do IS, apenas entrou em vigor em 31.03.2016, pelo que neste contexto, é evidente que no caso sub judice estamos perante factos tributários ocorridos anteriormente à entrada em vigor da lei nova (neste sentido vai a jurisprudência proferida pelo Tribunal Constitucional, nomeadamente o Acórdão n.º 52/2019, o Acórdão n.º 92/2018, a Decisão Sumária n.º 665/2018, a Decisão Sumária n.º 404/2017 e o Acórdão n.º 644/2017);
28.ª Em todos os acórdãos e decisões sumárias, a conclusão do Tribunal Constitucional é transversal, considerando-se a inconstitucionalidade, por violação da proibição de criar impostos com natureza retroativa, estatuída no artigo 103.º, n.º 3, da CRP, da norma do artigo 154.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, no segmente em que, atribuindo caráter meramente interpretativo ao n.º 7 do artigo 7.º do Código do IS, determina a aplicabilidade, em anos fiscais anteriores a 2016, da norma do mesmo n.º 7, em conjugação com a alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º, do referido Código, na redação dada pela Lei n.º 107-B/2003, de 31 de dezembro, conducente ao sentido de que a isenção de IS não abrange as comissões de gestão cobradas pelas sociedades gestoras aos fundos de pensões por elas geridos;
29.ª Apesar de a situação base subjacente aos Acórdãos proferidos pelo Tribunal Constitucional (isenção das comissões cobradas pelas Sociedades de Gestão de Fundos de Pensões e garantias) ser distinta da situação do Recorrido (operações de cobrança da TMI e comissões interbancárias), a verdade é que a questão da inconstitucionalidade da norma constante do artigo 154.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, é aplicável a ambas as situações, pois tudo se resume aos efeitos produzidos pelas alterações promovidas pela Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, e ao seu pretenso caráter interpretativo (cf. já apreciado pelas diversas decisões arbitrais favoráveis à pretensão do Recorrido, proferidas nos processos nº 348/2016-T, de 05.02.2017 e n.º 496/2017-T, de 26.07.2018);
30.ª Acresce que não assiste razão à Recorrente no que toca ao alegado indevido pagamento de juros indemnizatórios, porquanto o legislador prevê expressamente o direito aos juros indemnizatórios no caso “(…) de decisão judicial transitada em julgado que declare ou julgue a inconstitucionalidade da norma legislativa ou regulamentar em que se fundou a liquidação da prestação tributária e que determine a respetiva devolução”, conforme dispõe o 43.º, n.º 2, alínea d) da LGT, na redação conferida pela Lei n.º 9/2019, de 1 de fevereiro (aplicável à data dos factos, por força a aplicação do artigo 3.º da aludida lei);
31.ª Razão pela qual se acolhe a sentença recorrida, quando julgou devido o pagamento de juros indemnizatórios, com fundamento no n.º 3, alínea d), do artigo 43.º da LGT;
32.ª Em face de todo o exposto, é forçoso concluir que o entendimento do Tribunal a quo não merece censura, pelo que deverá este douto Tribunal julgar improcedente o recurso interposto pela Fazenda Pública, mantendo-se a sentença recorrida quanto a esta parte;
33.ª Sem prejuízo do exposto, ainda que se conclua pela procedência do recurso apresentado – o que apenas por dever de patrocínio se admite, sem conceder – desde já se requer, atento o disposto no n.º 1 do artigo 636.º do CPC, aplicável ex vi alínea e) do artigo 2.º do CPPT, a ampliação do objeto do recurso tendo em vista a apreciação pelo Tribunal ad quem da ilegalidade da correção por errónea interpretação e aplicação do n.ºs 1 e 2 do artigo 1.º do Código do Imposto do Selo e da verba 17.3.4. da TGIS à taxa multilateral de intercâmbio e as comissões interbancárias cobradas pela utilização de ATM’s, fundamento esse que foi julgado improcedente pelo Tribunal a quo; JULGAR PRREJUDICADA A APRECIAÇÃO
34.ª Ao contrário do entendimento defendido pelo Tribunal a quo, a natureza e mecanismo de cobrança da TMI e as comissões interbancárias cobradas pela utilização de ATM’s não se reconduz ao conceito de contraprestações de serviços financeiros, sendo que por este motivo já não se incluiriam na verba 17.3.4 da TGIS, o que, com base neste fundamento, seria, desde logo, de excluir a tributação em sede de IS destas operações;
35.ª Razão pela qual o Tribunal a quo incorre em erro de julgamento da matéria de direito por errónea interpretação dos preceitos legais estatuídos nos n.ºs 1 e 2 do artigo 1.º do Código do Imposto do Selo e nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 2.º do mesmo diploma, e na verba 17.3.4. da TGIS quando aplicados ao caso em apreço nos autos;
36.ª Por último, sem prejuízo do exposto, ainda que se conclua pela procedência do recurso apresentado – o que apenas por dever de patrocínio se admite, sem conceder – desde já se requer, atento o disposto no n.º 1 do artigo 636.º do CPC, aplicável ex vi alínea e) do artigo 2.º do CPPT, a ampliação do objeto do recurso tendo em vista a apreciação pelo Tribunal ad quem quanto ao facto de a interpretação decorrente da correção em apreço, encetada pelos serviços de inspeção tributária, violarem o princípio da proteção da confiança e da segurança jurídica, corolários do princípio do Estado de Direito Democrático, consagrado no artigo 2.º da CRP, cujo conhecimento ficou prejudicado pela solução dada ao litígio;
37.ª A este título, cumpre salientar que para além da violação acima apontada e considerada na sentença sub judice, também a norma é inconstitucional por violação do princípio da proteção da confiança e da segurança jurídica, corolários do princípio do Estado de Direito Democrático, consagrado no artigo 2.º da CRP;
38.ª No caso em apreço, estão verificados os requisitos descortinados pela jurisprudência do Tribunal Constitucional (nomeadamente nos acórdãos do Tribunal Constitucional n.ºs 287/90, de 30 de outubro e 128/2009, de 12 de março) para proteção das expectativas dos contribuintes, contando o Recorrido tinha expectativas legitimamente fundadas de beneficiar, no decurso do ano de 2015, da isenção em sede de IS, razão pela qual não subsistem dúvidas que há inconstitucionalidade material do artigo 154.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março;
39.ª Efetivamente, no caso em apreço, o aludido preceito legal restringe a isenção prevista no artigo 7.º do Código do IS, de forma retroativa, o que, tal como acima demonstrado, viola não só a regra da proibição da retroatividade fiscal como o princípio da proteção da confiança e da segurança jurídica, corolários do princípio do Estado de Direito Democrático, consagrado no artigo 2.º da CRP;
40.ª Neste contexto, sempre será ilegal a correção efetuada pelos serviços de inspeção tributária, impondo-se a anulação dos atos tributários sub judice.
1.6. Conclui pedindo a improcedência do recurso jurisdicional e, em qualquer caso, a sua dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça.
1.7. Inconformado com o julgamento na parte em que lhe foi desfavorável, veio também o Banco 1... S.A., recorrer para este Supremo Tribunal Administrativo, pedindo a revogação da sentença, pelas razões que, a final, sintetizou e que passamos a transcrever:
«1.ª Na douta sentença recorrida concluiu-se pela procedência da impugnação judicial e em consequência determinou-se a anulação dos atos tributários sub judice;
2.ª Sucede que, em 08.06.2020, a Fazenda Pública requereu a retificação da sentença recorrida invocando, em suma, que “(…) a sentença (…) somente é procedente de forma parcial, pois as correções operadas no que se refere às comissões de avaliação e taxa de serviço do comerciante mantém-se válidas e produtoras de efeitos, tal como a liquidação de imposto do selo que as reflete, e ainda as liquidações de juros compensatórios.” (sublinhado nosso);
3.ª Não tendo na presente data sido proferido despacho sobre aquele pedido e acautelando a possibilidade de o Tribunal a quo proferir despacho de retificação da sentença nos termos requeridos pela Fazenda Pública o Impugnante, desde já, interpõe o presente recurso circunscrito à apreciação do decidido nos subcapítulos “DA (I)LEGALIDADE DA LIQUIDAÇÃO DE IS, POR AQUELE IMPOSTO SER ENCARGO DOS CLIENTES”; “DA (I)LEGALIDADE DA CORREÇÃO RESPEITANTE ÀS COMISSÕES DE AVALIAÇÃO E VISTORIA (N.º 1, DO T. 1.º DO CIS – VERBA 17.3.4 da TGIS); “DA (I)LEGALIDADE DA CORREÇÃO RESPEITANTE À DESIGNADA “TAXA DE SERVIÇO DO COMERCIANTE” – DA ERRÓNEA SUBSUNÇÃO DA OPERAÇÃO AO ARTIGO 2.º, n.º 1, ALÍNEA C), CIS E À VERBA 17.3.4 DA TGIS”; e da “DA INCONSTITUCIONALIDADE DA VERBA 17.3.4, POR VIOLAÇÃO DOS ARTIGOS 103.º E 104.º DA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA PORTUGUESA”;
4.ª A sentença recorrida padece de erro de julgamento da matéria de direito, na medida em que o Tribunal a quo faz uma errónea interpretação dos artigos 1.º, n.º 1, 2.º, n.º 1 do Código do Imposto do Selo e da verba 17.3.4 da TGIS, às operações relativas a cobrança de comissões avaliação e vistoria e sobre a Taxa de Serviço ao Comerciante;
5.ª No que se refere ao argumento quanto à ilegalidade da liquidação do Imposto do Selo por inexistência de responsabilidade na esfera do Recorrente, o Tribunal a quo incorre em erro na avaliação dos pressupostos jurídico-tributários referentes à responsabilidade na esfera do ora Recorrente para entrega do imposto nas operações em apreço nos autos;
6.ª Efetivamente, o caso em apreço não consubstancia um caso de substituição sem retenção, sendo inaplicável o artigo 28.º da Lei Geral Tributária (LGT), pelo que o responsável pelo pagamento do imposto nos casos de substituição sem retenção deverá ser o substituído – no caso sub judice, todos os Clientes do Recorrente a quem foram cobrados os juros moratórios (a este respeito, veja-se o entendimento do STA no acórdão de 25.03.2015, proferido no processo n.º 01080/13);
7.ª No caso sub judice, impor ao Recorrente que suporte o encargo do Imposto do Selo, quando a manifestação que o Imposto do Selo pretende tributar se verifica na esfera de outrem, é claramente atentatório do princípio da capacidade contributiva, na medida em que, por meras razões de facilidade administrativa na cobrança, estar-se-á a onerar, com o encargo do imposto, outrem que não o detentor da capacidade tributária;
8.ª A imposição a posteriori de um dever de pagamento de Imposto do Selo, a outrem que não o titular do interesse económico, sempre deveria ser acompanhada da concomitante possibilidade de o Recorrente reaver junto dos seus clientes as quantias entregues ao Estado, o que, não sucede!;
9.ª A defesa do Recorrente não é abalada pela alteração da redação da alínea h), do n.º 3, do artigo 3.º do Código do Imposto do Selo, introduzida pela Lei n.º 22/2017, de 23 de maio, sendo que tal normativo apenas é aplicável a factos ocorridos em data posterior à da sua entrada em vigor, i.e., após 24.05.2017 e não subjaz qualquer intenção clarificadora ou interpretativa do legislador, não sendo por isso a nova redação do artigo 3.º, n.º 3, alínea h), do Código do Imposto do Selo dotada de eficácia retroativa;
10.ª Quanto ao argumento sobre a ilegalidade da correção respeitante às Comissões de avaliação e vistoria, a sentença padece de erro de julgamento quanto ao enquadramento jurídico-fático destas comissões e à não sujeição das mesmas a Imposto do Selo;
11.ª Ao contrário do propugnado pelo douto Tribunal a quo, as contraprestações dos serviços de avaliação e de vistoria em causa não estão sujeitas a Imposto do Selo, não preenchendo qualquer norma de incidência objetiva do Código IS. Isto porque as prestações de serviços em causa consistem numa pura e simples prestação de serviços, tal como prevista no artigo 1154.º do Código Civil;
12.ª Se a norma de incidência em selo apenas prevê no seu texto “serviços financeiros”, nela não se poderão incluir prestações de serviços não financeiros, como é o caso da prestação de serviços de avaliação de imóveis e de vistoria;
13.ª Tendo presente os conceitos de serviços financeiros previstos no artigo 4.º do RGICSF e na doutrina jurídico-bancária, facilmente constata que nem a prestação de serviços de avaliação de imóvel ou de vistoria se insere na categoria de serviço financeiro, nem será necessário que essa prestação de serviços tenha que ser realizada por uma instituição de crédito ou uma sociedade financeira, podendo ser, e costumando ser, exercida por entidades que se tenham constituído para esse exclusivo fim e objeto social;
14.ª Não estão verificados os seus pressupostos de tributação em sede de Imposto do Selo no caso em apreço, uma vez que as prestações de serviços de avaliação e de vistoria identificadas não se integram na norma de incidência objetiva composta pelo artigo 1.º, n.º 1, do Código do Imposto do Selo, conjugado com a verba 17.3.4. da TGIS;
15.ª Não são todos os atos, factos ou contratos praticados por uma instituição de crédito que são sujeitos a Imposto do Selo. Na realidade, há que referir que as operações sujeitas ao abrigo da verba 17.3 da TGIS são definidas em função da natureza das prestações de serviços que são fornecidas e não exclusivamente em função da natureza do prestador;
16.ª Caso o legislador pretendesse tributar em sede de Imposto do Selo, em particular, ao abrigo da verba 17.3.4. da TGIS, todos e quaisquer serviços considerados acessórios de serviços financeiros, tê-lo-ia feito expressamente, o que não o fez;
17.ª Não existindo, assim, o mínimo suporte na letra da lei para o entendimento do Tribunal a quo de que o legislador teria pretendido sujeitar a Imposto do Selo serviços de natureza não financeira prestados por instituições de crédito, deve, pois, concluir-se que as comissões em causa não caem na norma de incidência objetiva contida na verba 17.3.4. da TGIS, devendo, pois, por isso a sentença ser revogada;
18.ª A respeito, da ilegalidade por errónea subsunção da operação ao artigo 2.º, n.º 1, alínea c) do Código do Imposto do Selo e à Verba 17.3.4 da TGIS, a sentença recorrida incorre em erro de julgamento, ao entender-se que a operação subjacente à cobrança da TSC deve ser enquadrada na definição de prestação de serviços de pagamento;
19.ª Num primeiro aspeto, existe uma errónea interpretação concedida pelos serviços de inspeção tributária à norma contida no artigo 1.º, n.º 2, do Código do Imposto do Selo, de que as operações isentas de IVA estão necessariamente sujeitas a Imposto do Selo, premissa utilizada pelos serviço de inspeção como ponto de partida para a sujeição da TSC a Imposto
do Selo e que seria suficiente para determinar a anulação da liquidação adicional;
20.ª Da leitura do artigo 1.º, n.º 2, do Código do Imposto do Selo, é possível extrair (apenas) a interpretação segundo a qual as operações que estejam sujeitas a IVA e dele não isentas não estarão, em simultâneo, sujeitas a Imposto do Selo, ainda que pudessem subsumir-se a uma específica norma de incidência do Código do Imposto do Selo, não podendo extrair-se que caso as operações estejam isentas de IVA serão então tributadas em Imposto do Selo, sob pena de tal interpretação atentar contra o princípio da legalidade, tipicidade e previsibilidade fiscal;
21.ª Para que se avalie a ilegalidade e inconstitucionalidade da interpretação segundo a qual a TSC é sujeita a IS nos termos da verba 17.3.4, é imprescindível a boa compreensão da TSC e das suas funções no âmbito do complexo de operações que integram a utilização de TPA, referindo-se a este propósito muito resumidamente que quando determinados bens ou serviços são pagos pelos consumidores finais mediante utilização de cartão, existe todo um aglomerado de serviços associados – não necessariamente serviços financeiros – normalmente a três entidades: o comerciante, o adquirente e o emitente. Neste contexto, além de outras taxas e comissões pagas no âmbito da aludida rede complexa de serviços, a TSC corresponde a uma taxa paga (mediante desconto) pelo consumidor ao adquirente, como compensação pelo risco da assunção do crédito sobre o emitente, por conta do cliente final;
22.ª O comerciante não recebe o montante correspondente às transações na sua totalidade, sendo que este recebe uma quantia inferior ao preço dos bens ou serviços vendidos ou prestados – é justamente essa diferença que corresponde à denominada “Taxa de Desconto ao Comerciante”;
23.ª Tendo presente o artigo 1154.º do Código Civil (CC), é de salientar que, no caso em apreço, o adquirente não se obriga com nenhum resultado perante o comerciante; o adquirente limita-se a adquirir os créditos que o comerciante detém sobre terceiro;
24.ª Embora se possa identificar uma prestação de serviços na disponibilização do TPA, para a qual está prevista a competente remuneração, diferentemente, na aquisição dos créditos com o desconto fixado – i.e. na previsão contratual da Taxa de Desconto ao Comerciante – já não se pode identificar uma prestação de serviços porque o pagamento em si não consubstancia uma prestação de serviços, sendo uma componente da cessão de créditos que ocorre;
25.ª Por respeito aos elementos interpretativos da lei (contidos no artigo 11.º da LGT),deve concluir-se que a operação em causa, por um lado, não corresponde a uma prestação de serviços na sua substância económica, nem preenche, por outro lado, os requisitos impostos pela lei civil para ser classificada como tal, não tem a administração tributária qualquer base legal ou fundamento para sujeitar esta operação às invocadas normas de incidência de Imposto do Selo - a saber, alínea b) do n.º 1 do artigo 2.º do CIS e verba 17.3.4. da TGIS;
26.ª Ao contrário do que é propugnado pelo Tribunal a quo, neste segmento, a TSC constitui a típica remuneração auferida pelo adquirente ou cessionário dos créditos no seio de um contrato de cessão de créditos, como o é o contrato em apreço, com os contornos supra evidenciados;
27.ª Importa notar que a cessão de créditos e, designadamente, o desconto em análise, não se subsumem à verba 17 da TGIS referente a “operações financeiras”, porquanto não consubstancia uma utilização de um crédito / não envolve qualquer tipo de financiamento, então não encerrará tributação na cédula tributária do Imposto do Selo;
28.ª Acresce que, a correção referente à aplicação da norma contida na verba 17.3.4. da TGIS de ser considerada materialmente inconstitucional, por violação dos artigos 103.º e 104.º da CRP, quando interpretada no sentido de que a referida verba inclui no seu escopo a TSC;
29.ª No que ao princípio da capacidade contributiva diz respeito, entende o Recorrente que a tributação em crise nos autos não passa com sucesso o teste da conformidade constitucional, avaliado com base no respeito pela capacidade contributiva enquanto pressuposto da tributação;
30.ª É notório ainda no presente caso, que não há uma conexão entre a prestação tributária e o pressuposto económico selecionado para objeto do imposto (cf. Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 348/97), como é pacificamente exigido para que se respeite o princípio da capacidade contributiva, porquanto não é a própria comissão que gera o incremento da capacidade contributiva pois a tributação em sede de imposto de selo tem por escopo o consumo de operações financeiras sendo essas que são tributadas, ainda que por via das comissões cobradas, e não as comissões individualmente consideradas e sem suporte numa operação que caia no campo de incidência da tributação em sede do imposto em análise;
31.ª A TSC é tributável em sede de IRC – o verdadeiro e assumido Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas. Por esta razão é igualmente forçoso concluir que a tributação de tal rendimento em sede de Imposto do Selo viola o princípio da capacidade contributiva, ao contrário do que concluiu o Tribunal “a quo”. Admitir-se tal tributação seria admitir uma dupla tributação do mesmo “acréscimo de riqueza” completamente injustificada e desproporcional;
32.ª Adicionalmente, e tendo o tribunal arbitral configurado a TSC como uma manifestação de rendimento (“incremento de uma conta bancária”), há que ter em consideração uma vertente específica da capacidade contributiva: o princípio do rendimento líquido;
33.ª Assim, e em consonância com o princípio da capacidade contributiva e do princípio do rendimento líquido, a tributação da TSC deveria permitir um ajuste entre os custos suportados pelo adquirente (ora Recorrente) no âmbito da assunção do crédito que efetua mediante disponibilização do TPA e o alegado rendimento auferido. Todavia, o IS não prevê qualquer tipo de dedução de custos relacionados com a obtenção do rendimento a tributar – porque tal imposto não é um imposto sobre o rendimento! –, sendo que nos termos da verba 17.3.4 da TGIS o que é objeto de tributação é a própria comissão integral, auferida pelo Recorrente;
34.ª Acresce ainda que, se se atentar na forma como é liquidado o IVA nas operações aqui em causa também resultará evidenciada a conclusão de que não estamos em presença de uma especial manifestação de capacidade contributiva que seja visada pelo Código do Imposto do Selo na diferença positiva entre o valor dos créditos e o valor pago pelo adquirente;
35.ª De facto, ao sujeitar-se aquele valor da Taxa de Desconto a Imposto do Selo estar-se-ia a fazer incidir, em termos materiais, uma dupla tributação sobre um mesmo facto;
36.ª Por tudo o exposto, a interpretação e aplicação das normas do Imposto do Selo, em especial da Verba 17.3.4 da TGIS, efetuada pelo Tribunal a quo padece de inconstitucionalidade por violação dos artigos 103.º e 104.º da CRP, em especial dos princípios da capacidade contributiva e da coerência do sistema, devendo a sentença recorrida ser, por isso, revogada e anulados os atos tributários em crise;
37.ª Por último, ao contrário do propugnado pelo Tribunal recorrido, não obstante o declarado caráter interpretativo da alteração dada à verba 17.3.4 da TGIS, pelo artigo 153.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, estamos, na verdade, perante uma norma inovadora e não interpretativa;
38.ª Se se considerar que a “Taxa de Serviço ao Comerciante” se encontra compreendida na previsão da verba 17.3.4 da TGIS, face à redação da norma conferida pela Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, tal significa que da aludida verba resulta agora a incidência de imposto sobre situações que não configuram comissões ou contraprestações relativas a serviços financeiros, ao contrário do que antes se verificava;
39.ª Em consequência, o artigo 154.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, qualificando como interpretativa a atual redação da verba 17.3.4 com o propósito da sua aplicação a factos tributários ocorridos antes da sua entrada em vigor, consubstancia uma norma retroativa, em violação do princípio da proibição da retroatividade da lei fiscal consagrado no artigo 103.º, n.º 3, da CRP, assim como do princípio da proteção da confiança e da segurança jurídica, que decorre do artigo 2.º da CRP;
40.ª Acresce que, também se encontram verificados no caso vertente os requisitos descortinados pela jurisprudência do Tribunal Constitucional para proteção das expectativas dos contribuintes, razão pela qual deve concluir-se pela inconstitucionalidade material do artigo 154.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, na medida em que se entenda que deste resulta a aplicação da verba 17.3.4 da TGIS aos montantes descontados no ano de 2015 pela ora Recorrente, a título de “Tarifa de Serviço ao Comerciante”, por violação do princípio da proteção da confiança e da segurança jurídica, corolários do princípio do Estado de Direito Democrático, consagrado no artigo 2.º da CRP;
41.ª Ainda assim, e mesmo considerando o entendimento do Tribunal recorrido, segundo o qual a verba 17.3.4 da TGIS, na redação do artigo 153.º da Lei n.º 7-A/2016, configura uma norma interpretativa, da qual resulta a tributação sobre a “Tarifa de Serviço do Comerciante”, no que não se concede e apenas por cautela de patrocínio se equaciona, sempre aquela incorria em violação do princípio da proibição da retroatividade fiscal, consagrado no artigo 103.º, n.º 3, da CRP;
42.ª Efetivamente, no quadro constitucional atual são proibidas, em matéria fiscal, não só as falsas normas interpretativas (normas inovadoras), como também as verdadeiras normas interpretativas, porque retroativas. Efetivamente, a lei interpretativa, na medida em que vincula o intérprete a uma determinada interpretação, de entre várias possíveis, e, se integra na lei interpretada, nos termos do artigo 13.º do Código Civil, aplica-se a factos passados, comportando, por essa razão, uma aplicação retroativa, sendo tal inadmissível;
43.ª Assim, a sentença ora sob recurso ao admitir que a liquidação do Imposto do Selo não padece, neste segmento, de ilegalidades e inconstitucionalidades, não poderá deixar de ser anulada por se afigurar manifestamente ilegal, devendo ser revogada.».
1.8. A Autoridade Tributária e Aduaneira, não contra-alegou
1.9. Por despacho de 20 de Julho de 2020, foi integralmente deferido o pedido de rectificação da sentença apresentado pela Autoridade Tributária e Aduaneira, passando a constar do decisório a procedência parcial da Impugnação, a anulação parcial do acto tributário de liquidação de imposto de selo/2015 com n.º ...11 e as correspondente liquidações de juros compensatórios, a condenação da Autoridade Tributária no pagamento de juros indemnizatórios à Impugnante, com referência à parte da liquidação do imposto de selo anulada e a condenação de ambas as partes em custas, fixando-se o decaimento da impugnante em 83%, mantendo-se a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça.
1.10. Notificada do despacho de rectificação da sentença, veio a Impugnante requerer a sua reforma quanto a custas, o que foi deferido, ficando a constar da sentença do seu dispositivo o seguinte:
«“1- Termos em que, julgo a presente impugnação parcialmente procedente, em consequência anulo parcialmente o ato tributário de liquidação de imposto de selo/2015 com n.º ...11, bem como as liquidações de juros compensatórios correspondentes, com as legais consequências;
2- Condeno a A.T. no pagamento de juros indemnizatórios à impugnante, com referência à parte da liquidação do imposto de selo anulada;
3- Custas por ambas as partes, fixando-se o decaimento da impugnante em 19,5%, e da Fazenda Pública em 80,5%;
4- Ficam as partes dispensadas do pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte que exceda o montante de € 275.000,00;».
1.11. Ambas as parte foram notificas dos despachos de rectificação do Tribunal a quo e deles não reclamaram nem interpuseram recurso jurisdicional.
1.12. Posteriormente, veio a Autoridade Tributária e Aduaneira, ao abrigo do preceituado no artigo 617º n.º 3 do CPC, restringir o âmbito do recurso jurisdicional apresentado, esclarecendo que, face às referidas rectificações, carecia de utilidade o conhecimento do invocado nos pontos 1. a 9. Das alegações e nas alíneas a) a g) das conclusões do seu recurso jurisdicional.
1.13. Por despacho de 27 de Abril de 2021, foi admitida a requerida restrição do recurso jurisdicional e declarados não escritos os pontos e alíneas das conclusões supra identificados.
1.14. A Excelentíssima Procuradora-Geral Adjunta neste Supremo Tribunal emitiu parecer, no qual, após partilhar dúvidas quanto à rectificação realizada a pedido da Autoridade Tributária e Aduaneira, conclui no sentido de ser julgado procedente o recurso jurisdicional interposto pela Fazenda Pública e improcedente o recurso jurisdicional interposto pela Impugnante.
1.15. Por despacho de 27 de Maio de 2021, proferido neste Supremo Tribunal Administrativo, foi ordenada a notificação do parecer às partes para, querendo, se pronunciarem quanto à questão colocada pelo Ministério Público, tendo, a Autoridade Tributária apresentado requerimento, defendendo a sua admissibilidade, mais pedindo, caso assim se não entenda, que fosse dado sem efeito o seu pedido de restrição do objecto do seu recurso jurisdicional.
1.16. Colhidos os vistos dos Excelentíssimos Juízes Conselheiros Adjuntos, cumpre, agora, decidir.
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1. Fundamentação de facto
A factualidade declarada como provada na sentença recorrida é a seguinte:
1. No decurso do exercício de 2015, a impugnante não liquidou Imposto do Selo relativamente às comissões cobradas sobre operações de pagamentos, levantamentos e outras, efetuadas através de ATM, pelo que nesse exercício não efetuou qualquer cálculo, nem apurou Imposto do Selo, tendo por base a verba 17.3.4 da TGIS – facto não controvertido;
2. A Impugnante, no exercício de 2015, encontrava-se registada, para efeitos fiscais, na área do Serviço de Finanças de Lisboa 3, pelo exercício da atividade bancária – facto não controvertido (cfr. fls. 14 do Processo de Inspeção);
3. Em 24/02/2017, a Impugnante foi alvo do procedimento inspetivo externo, ao abrigo da ordem de serviço nº ...13 – cfr. documento 1 junto com a PI;
4. Em 28/11/2018, e na sequência da inspeção realizada, a Impugnante foi notificada do projeto de relatório de inspeção e respetivos anexos, para efeitos do “art.º 60º da LGT e art.º 60º do RCPIT”, para exercer o direito de audição prévia – cfr. fls. 167 a 321 do Processo de Inspeção em apenso aos autos;
5. Em 12/12/2018, a Impugnante mediante requerimento exerceu o respetivo direito de audição – cfr. fls. 163 a 165 do Processo de Inspeção em apenso aos autos;
6. Em 21/12/2018, no âmbito do procedimento inspetivo referido no ponto 3, foi elaborado relatório de inspeção, pelos Serviços de Inspeção Tributária – Unidade dos Grandes Contribuintes - UGC, no âmbito do qual se concluiu pelas correções no montante de € 1.587.123,41, e do qual se retiraram as seguintes conclusões: “(…) 1. A Comissão de avaliação é cobrada ao cliente quando este solicita a aprovação de um empréstimo, pois a própria instituição de crédito pretende a avaliação do imóvel que irá servir de garantia; 2. A comissão de vistoria é cobrada ao cliente quando este solicita a libertação de mais uma tranche após o crédito ter sido aprovado; 3. A concessão e o montante a conceder de crédito está dependente do valor constante do relatório de avaliação e montante da tranche a libertar está dependente da realização da vistoria e da avaliação nela efetuada; 4. A “Comissão de Avaliação” juntamente com a “Comissão de Formalização e “Comissão de Formalização”, são comissões que são cobradas no início de cada contrato de crédito à habitação, mas em que o sujeito passivo liquida o Imposto Selo apenas nas duas últimas; 5. Todas as comissões acima referidas têm uma natureza de carácter acessório, pelo que seguem a operação principal que lhes está subjacente (operação de crédito), não existindo por parte do sujeito passivo, como se viu, a utilização de um crédito uniforme quanto ao tratamento fiscal; 6. A comissão de avaliação e a comissão de vistoria, estando sujeitas a IVA, encontram-se dele isentas, por se enquadrarem na alínea 27) do art.º 9.º do CIVA; 7. Estando isentas de IVA, encontram-se sujeitas a Imposto Selo, nos termos do n.ºs 1 e 2 do art.º 1.º do CIS; 8. Nos termos da alínea b) do n.º 1 do art.º 2.º do CIS, são sujeitos passivos de imposto as "[e]ntidades concedentes de crédito e das garantias ou credoras de juros, prémios, comissões e outras contraprestações…”, competindo-lhes, pelo n.º 1 do art.º 23.º, art.º 41.º e n.º 1 do art.º 44, todos do CIS, a sua liquidação e entrega nos cofres do Estado; 9. Quanto ao encargo do imposto, nos termos do disposto nas alíneas f) e g) do n.º 3 do art.º 3.º do CIS, quem o suporta é, respetivamente, o utilizador do crédito e o cliente da instituição de crédito (neste caso o devedor ou o mutuário a quem foi concedido o crédito); 10. Por sua vez, ao abrigo da alínea h) do art.º 5.º do CIS, o nascimento da obrigação tributária ocorre nas “… Operações realizadas por ou com intermediação de instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas no momento da cobrança dos juros, prémios, comissões e outras contraprestações…”; 11. Nos termos do n.º 1 do art.º 9 do CIS, o valor tributável de Imposto Selo é o que resulta da TGIS, sendo que, nos casos em apreciação, corresponde ao valor das comissões cobradas; 12. O n.º 1 do art.º 22.º do CIS remete as taxas de imposto para a TGIS, o que resulta na aplicação de uma taxa de 4%, prevista a verba 17.3.4, onde estas comissões têm cabimento; 13. Estas comissões, tendo presente as entidades a quem são cobradas, não se encontram abrangidas pela isenção prevista na alínea e) do n.º 1 do art.º 7 do CIS. Em face do que antecede, apurou-se Imposto do Selo em falta no montante de € 93.113,82, que resultou da aplicação da taxa de 4% sobre a base tributável das comissões (de avaliação e vistoria), no valor total de € 2.327.845,58, apurado nos termos previstos na verba 17.3.4 da TGIS, conforme quadro abaixo:
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(…) 1. A TSC é uma comissão que é cobrada pela entidade prestadora do serviço de pagamento automática (o Banco 1... S.A.) ao benificiário da transferência (o comerciante), sobre as vendas liquidadas por cartão bancário, de forma a retribuir o Banco 1... S.A. nas operações de pagamento baseadas em cartões (tendo subjacente a transferência de fundos da conta cliente/consumidor final para a conta do comerciante); 2. O Banco 1... S.A. não procede para a TSC a qualquer liquidação de imposto; 3. O próprio Banco de Portugal (entidade de supervisão) considera a TSC uma comissão; 4. A TSC estando sujeita a IVA, encontra-se dela isenta, por se enquadrar na subalínea c) da alínea 27) do art.º 9.º do CIVA; 5. Estando isenta de IVA, a TSC encontra-se sujeita a Imposto do Selo, nos termos do n.º 1 e n.º 2 do art.º 1.º do CIS: 6. Nos termos da alínea b) do n.º 1 do art.º 2.º do CIS – “ Incidência subjetiva”, são sujeitos passivos de imposto as “ [e]ntidades concedentes do crédito e da garantia ou credoras de juros, prémios, comissões e outras contraprestações”, competindo-lhes pelo n.º 1 do art.º 23.º, 41.º, 43.º 3 n.º 1 do art.º 44.º, todos do CIS, a sua liquidação e entrega nos cofres do Estado; 7. De acordo com o disposto na alínea g) do n.º 3 do art.º 3.º do CIS nas “(…) restantes operações financeiras realizadas por ou com intermediação de instituições de crédito, sociedades ou noutras instituições financeiras (…)”, quem suporta o encargo do imposto é o cliente (neste caso os comerciantes que têm TPA nas suas lojas e utilizam o serviço de pagamento automático); 8. Por sua vez, ao abrigo da alínea h) do n.º 1 do art.º 5.º do CIS, o nascimento da obrigação tributária ocorre nas “(…) operações realizadas por ou com intermediação equiparadas, no momento da cobrança dos juros, prémios, comissões e outras contraprestações (…)”9. Nos termos do n.º 1 do art.º 9.º, o valor tributável do Imposto Selo é o que resulta da TGIS; 10. O n.º 1 do art.º 22.º do CIS, remete as taxas de imposto a aplicar para a TGIS; 11. A comissão TSC tem pleno cabimento na verba 17.3.4 da TGIS, por ser uma comissão cobrada pela entidade prestadora do serviço (o Banco 1... S.A.) ao comerciante; 12. Esta comissão não se encontra abrangida pela isenção prevista na alínea e) do n.º 1 do art.º 7.º do CIS. Assim, uma vez que o Banco 1... S.A., de acordo com o já referido, não liquidou Imposto Selo sobre as comissões em questão, e conforme ficou demonstrado, o deveria ter feito, foi, ao abrigo do princípio da colaboração plasmado nos números 1 e 4 do art.º 59.º da Lei Geral Tributária e princípio da cooperação consagrado nos artigos 9.º e 48.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (RCPITA), convidado a apurar o montante de Imposto Selo a liquidar mensalmente relativamente a estas comissões. Com efeito, conforme já mencionado, foi solicitado ao banco, relativamente às comissões em análise, que efetuasse “Discriminação, por mês de cobrança, do valor do Imposto Selo que o Banco teria apurado, tendo por base a verba 17.3.4, caso não tivesse considerado que as comissões (…) estavam (i) isentas do Imposto Selo ao abrigo do art.º 7.º do respetivo Código ou (ii) fora do âmbito de aplicação e/ou sujeição deste imposto”. Contudo, o banco não respondeu a esta solicitação, não restando aos Serviços de Inspeção Tributária outra solução que não seja, com base na discriminação mensal das comissões “Taxa de Serviço Comerciante”, no valor total de € 5.396.043,35, apurado nos termos previstos na verba 17.3.4, da TGIS. De forma a dar cumprimento ao disposto no art.º 44.º do CIS, o Imposto Selo apurado em falta deveria ter sido entregue nos cofres do Estado até ao dia 20 do mês seguinte àquele em que a obrigação tributária se tenha constituído. O Imposto Selo apurado em falta, repartido mensalmente por mês de cobrança, é apresentado no quadro infra:
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(…) 1. As comissões TMI (Taxa Multilateral de Intercâmbio) e as comissões interbancárias cobradas pela utilização de Caixas Automáticas em operações com cartões bancários, são comissões cobradas pelos bancos [detentores de ATM ou emissores de cartões bancários]; 2. O Banco 1... S.A. não procedeu a qualquer liquidação de Imposto Selo sobre as comissões TMI ou sobre as comissões interbancárias cobradas pela utilização de Caixas Automáticas em operações (como as acima descritas) efetuadas com cartões bancários; 3. As comissões TMI e as comissões interbancárias cobradas pela utilização de Caixas Automáticas em operações (como as acima descritas) efetuadas com cartões bancários encontrando-se sujeitas a IVA, encontram-se deste isentas, nos termos da subalínea c) da alínea 27) do art.º 9.º do CIVA; 4. Estando Isentas de IVA, as comissões TMI e as comissões interbancárias cobradas pela utilização de Caixas Automáticas em operações (como as acima descritas) encontram-se sujeitas a Imposto Selo, nos termos do n.º 1 e do n.º 2 do art.º 1.º do CIS; 5. Nos termos da alínea b) do n.º 1 do art.º 2.º do CIS – “Incidência Subjetiva”, são sujeitos passivos de imposto as “[e]ntidades concedentes do crédito e da garantia ou credoras de juros, prémios, comissões e outras contraprestações”, competindo-lhes pelo n.º 1 do art.º 23, 41.º 43.º e n.º 1 do art.º 44.º, todos do CIS, a sua liquidação e entrega nos cofres do Estado; 6. De acordo com o disposto na alínea g) do n.º 3 do art.º 3.º do CIS, nas “(…) restantes operações financeiras realizadas por ou com intermediação de instituições de crédito, sociedades ou outras instituições financeiras…”, quem suporta o encargo do imposto é o cliente (neste caso a outra instituição financeira ou instituição de crédito); 7. Por sua vez, ao abrigo da alínea h) do n.º 1 do art.º 5.º do CIS, o nascimento da obrigação tributária ocorre nas “(…) operações realizadas por ou com intermediação de instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a ela legalmente equiparadas, no momento da cobrança dos juros, prémios, comissões e outras contraprestações (…)”; 8. Nos termos do .º 1 do art.º 9.º do CIS, o valor tributável de Imposto Selo é o que resulta da TGIS; O n.º 1 do art.º 22.º do CIS, remete as taxas de Imposto para a TGIS; 10. As comissões TMI e as comissões interbancárias cobradas pela utilização de Caixas Automáticas em operações de cartões (como as acima referidas) têm pleno cabimento na verba 17.3.4 da TGIS; 11. As comissões acima referidas não se encontram abrangidas pela isenção contemplada na alínea e) do n.º 1 do art.º 7.º do CIS. Assim, e de acordo com o já referido, uma vez que o Banco 1... S.A. não liquidou Imposto do Selo sobre nenhuma das comissões em questão, quando conforme demonstrado, o deveria ter feito, foi, ao abrigo do princípio da colaboração plasmado nos números 1 e 4 do art.º 9.º da Lei Geral Tributária e princípio de cooperação consagrado nos artigos 9.º e 48.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (RCPITA), convidado a apurar o montante de Imposto do Selo a liquidar mensalmente relativamente a estas comissões. Com efeito, na medida em que os diversos elementos (dados/informações) que possibilitam o cálculo estavam na posse do Banco 1... S.A., conforme já referido, foi solicitado ao sujeito passivo, relativamente às comissões em análise, que efetuasse uma discriminação, por mês de cobrança, do valor do Imposto do Selo que teria apurado, tendo por base a verba 17.3.4 da TGIS, caso não tivesse considerado que as comissões acima referidas estavam (i) isentas de Imposto Selo ao abrigo do art.º 7.º do respetivo Código ou (ii) fora do âmbito de aplicação e/ou sujeição deste imposto. Contudo, o banco não procedeu a esta solicitação, não restando aos Serviços de Inspeção Tributária outra solução que não seja, com base na discriminação mensal das comissões facultadas pelo Banco 1... S.A. proceder ao apuramento do Imposto Selo a Liquidar. Face ao que antecede, tendo por base a informação mensal das comissões acima referidas, cobradas em 201, apurou-se Imposto do Selo em falta, no montante de € 1.278.167,86, em resultado da aplicação da taxa de 4%, prevista na verba 17.3.4 da TGIS, à base tributável das mesmas, no valor total de € 31.954.196,61. De forma a dar cumprimento ao disposto no n.º 1 do art.º 44.º do CIS, o Imposto Selo apurado em falta deveria ter sido entregue nos cofres do Estado até ao dia 20 do mês seguinte àquele em que a obrigação tributária se tenha constituído.
O Imposto Selo em falta, repartido mensalmente por mês de cobrança, é apresentado no quadro seguinte:
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(…)” – cfr. fls. 6 a 162 do Processo de Inspeção em apenso aos autos;
7. Em 26/12/2018, foi emitido o Ofício n.º ...33, pelos Serviços de Inspeção Tributária – Unidade dos Grandes Contribuintes – UGC, com vista à “notificação” do Relatório de Inspeção Tributária referido no ponto anterior – cfr. fls. 1 a 5 do Processo de Inspeção em apenso aos autos;
8. Em 04/01/2019, foi emitida demonstração da liquidação de Imposto do Selo (IS) n.º ...11, e demonstrações de liquidações de juros compensatórios n.ºs ...01 a ...08, no valor global a pagar de € 1.800.847,01 – cfr. documento 2 junto com a PI e fls. 9 a 12 do Processo instrutor em apenso aos autos;
9. Em 14/01/2019, o Impugnante procedeu ao pagamento do Imposto Selo e respetivos juros compensatórios, referidos no ponto anterior – cfr. documento 3 junto com a PI e fls. 13 do Processo instrutor em apenso aos autos.
2.2. Fundamentação de direito
2.2.1. Conforme resulta do relatório do presente acórdão, estão pendentes para nossa de apreciação dois recursos jurisdicionais. Um, interposto pela Autoridade Tributária e Aduaneira. Outro pelo Banco 1... S.A.
2.2.2. Considerando o mesmo relatório, elucidativo da intensa dinâmica processual posterior à sentença na sua primeira formulação, importa registar, atenta a posição assumida pelas partes o seguinte: não obstante o poder jurisdicional do Juiz se esgote com a prolação da decisão (artigo 613.º, n.º 1, do CPC), salvo nos casos expressa e imperativamente previstos nos artigos 614.º a 616.º do CPC, por força do n.º 2 do citado artigo 613.º do mesmo Código, e independentemente de a situação concreta ser discutível, particularmente no que respeita ao pedido de rectificação da Autoridade Tributária, que foi integralmente acolhido pelo Tribunal a quo, que tenha havido apenas uma mera rectificação da sentença, certo é que, como os autos evidenciam, as partes conformaram-se com as sucessivas rectificações, tendo o Banco 1... S.A., inclusive, interposto, recurso jurisdicional para o caso da rectificação ser deferida.
2.2.3. Significa, pois, que as questões suscitadas nos recursos jurisdicionais serão julgados por referência à fundamentação que consta da sentença (após rectificação solicitada pela Autoridade Tributária) e ao último dispositivo formulado (após rectificação solicitada pelo Banco 1... S.A.).
2.2.4. Avançando, então, para o julgamento dos recurso jurisdicionais, adiantamos desde já que todas as questões colocadas, num e noutro, têm vindo recorrentemente a ser apreciadas por este Supremo Tribunal Administrativo e pelo Tribunal Constitucional, em recursos jurisdicionais interpostos pelas mesmas partes, com alegações e conclusões praticamente coincidentes, pelo que, neste contexto, será por mera remissão para esses arestos, cuja fundamentação acolhemos integralmente e sem reservas, que as mesmas serão julgadas.
2.2.5. Assim:
(i) Quanto à primeira questão suscitada pela Fazenda Pública no seu recurso jurisdicional - erro de julgamento cometido pelo Tribunal a quo ao julgar que estão isentas de Imposto de Selo as operações relativas à Taxa Multilateral de Intercâmbio cobradas pela utilização de ATM´S, na redacção que o artigo 7.º, n.º 1, al. e), do CIS dispunha na data em que foram realizadas -, por ser inconstitucional a aplicação do regime consagrado nesse normativo, na redacção introduzida pelo artigo 154.º, do Decreto-Lei n.º 7-A/2016, de 30 de Março, a operações realizadas antes da sua entrada em vigor, limitamo-nos a dizer o seguinte: no acórdão do Tribunal Constitucional n.º 503/2024, de 20 de Junho de 2024, foi declarado o seguinte:
«Pelos fundamentos expostos, o Tribunal Constitucional decide declarar, a inconstitucionalidade, com força obrigatória geral, da norma do artigo 154.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, na parte em que, atribuindo caráter interpretativo à redação dada pelo artigo 153.º dessa Lei à Verba 17.3.4 da TGIS, determina que se considerem abrangidas por esta verba as quantias cobradas entre entidades bancárias, em data anterior à entrada em vigor daquela Lei, por operações com cartões em caixas automáticas e a título de taxa multilateral de intercâmbio, por violação da proibição de criação de impostos com natureza retroativa estatuída no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição.». (Integralmente disponível para consulta em portal.oa.pt)
Este julgamento do Tribunal Constitucional é, em nosso entender, suficiente para que, sem mais, se julgue totalmente improcedente o recurso jurisdicional da Autoridade Tributária e Aduaneira quanto a esta questão, assim se confirmando a sentença recorrida.
(ii) Quanto à segunda questão suscitada no mesmo recurso jurisdicional – erro de julgamento de direito no que concerne à sua condenação no pagamento de juros indemnizatórios, com fundamento no disposto no artigo 43.º, n.º 3, al. d), da Lei Geral Tributária (LGT), por falta de verificação dos seus pressupostos e inconstitucionalidade desta norma, também não lhe assiste razão.
Como este Supremo Tribunal já teve oportunidade de dizer (vide, em especial, acórdãos de 12-5-2025, processos n.ºs 1527/16.8BELRS e 290/18.2BELE) (Ambos os arestos integralmente disponíveis para consulta em www.dgsi.pt)
, com a entrada em vigor da Lei n.º 9/2019, de 1 de Fevereiro no dia 2-2-2019, (conforme artigo 4.º desse diploma legal) o regime de atribuição de juros indemnizatórios sofreu uma grande alteração.
Importa, para a situação que enfrentamos, a alteração emergente da introdução no artigo 43.º, n.º 3 da LGT da sua al. d), a qual passou a prescrever que são também devidos juros indemnizatórios em caso de decisão judicial transitada em julgado que declare ou julgue a inconstitucionalidade ou ilegalidade da norma legislativa ou regulamentar em que se fundou a liquidação da prestação tributária e que determine a respetiva devolução. Ou seja, após a entrada em vigor da Lei n.º 9/2019, de 1 de Fevereiro, a questão (controversa) de saber se a anulação da liquidação baseada na inconstitucionalidade da norma legal em que se fundou aquele acto tributário confere à Impugnante o direito a juros indemnizatórios, nos termos do artigo 43.º da LGT, ficou legislativamente resolvida.
E sendo esse o circunstancialismo que no caso, se verifica, já que subjacente ao julgamento de ilegalidade esteve o afastamento do regime julgado constitucionalmente desconforme pelo Tribunal a quo, carece de sentido invocar, no sentido de ser denegado o direito a juros indemnizatórios à Impugnante, a inexistência de acórdão julgando as normas em apreço inconstitucionais com força obrigatória geral ou a inexistência de qualquer pronúncia do Tribunal Constitucional no caso concreto.
É verdade que a interpretação ou densificação da expressão «decisões judiciais de inconstitucionalidade ou ilegalidade anteriores à sua entrada em vigor» não tem obtido resposta uniforme por parte dos nossos Tribunais Superiores, havendo arestos em que a mesma foi interpretada e aplicada como reportando-se exclusivamente ao juízo de inconstitucionalidade realizado pelo Tribunal Constitucional e outros que a interpretaram e aplicaram como abrangendo todas as decisões judiciais, nelas se incluindo a dos tribunais tributários, em que tal juízo é feito a título concreto incidental, com efeitos inter partes, nos termos do artigo 204.º da CRP.
Sendo, para nós, suficiente, para que haja reconhecimento do direito aos juros indemnizatórios previsto na norma e diploma legais citados, que haja um julgamento de desaplicação da norma com fundamento na sua inconstitucionalidade proferido por um Tribunal Tributário no exercício da competência de fiscalização de constitucionalidade das normas, reconhecido no sistema constitucional português a todos os Tribunais (judiciais, administrativos e fiscais (artigos 204.º e 277.º da CRP), a sentença recorrida, apenas com este fundamento, não pode deixar de manter-se na ordem jurídica.
Aliás, mesmo que entendêssemos que o reconhecimento a juros indemnizatórios com base no regime consagrado no artigo 43.º, n.º 3, al. d) da LGT pressupunha, no mínimo, uma pronúncia do Tribunal Constitucional, a sentença sempre seria mantida, nos seus exactos termos, na ordem jurídica, uma vez que, importa recordar, é jurisprudência firme desta Secção e Tribunal que aquele reconhecimento se basta com uma pronúncia de inconstitucionalidade das mesmas normas em casos semelhantes, isto é, que não é necessário, nem um julgamento do Tribunal Constitucional com força obrigatória geral nem uma pronúncia no caso concreto (vide, neste sentido, designadamente, os acórdãos proferidos nos processos n.º 107/17.5BEFUN, de 21-2-2022; 845/17.2BELRS, de 10-4-2024 e 697/14.4BELRS, de 11-7-2024, todos integralmente disponíveis para consulta integral em www.dgsi.pt.).
Acresce que, como deixámos exposto na apreciação da questão antecedente, o Tribunal Constitucional, no caso, já declarou essa inconstitucionalidade com força obrigatória geral.
Diga-se, por fim, que a circunstância de o imposto liquidado se reportar ao ano de 2015, ou seja, respeitar a ano anterior à entrada em vigor da Lei n.º 9/2019, de 1 de Fevereiro, também não tem qualquer relevo, uma vez que, em conformidade com a norma transitória (artigo 3.º), o novo regime consagrado na alínea d) do n.º 3 do artigo 43.º da LGT aplica-se a todas as decisões judiciais de inconstitucionalidade ou ilegalidade anteriores à sua entrada em vigor, desde que a liquidação tenha ocorrido após 1 de janeiro de 2011, como também é o caso que cuidamos de apreciar.
Por fim, quanto à invocada inconstitucionalidade do artigo 43.º, n.º 3, al. d) da LGT, suscitada, é, naturalmente a mesma improcedente. Aliás, resulta da sentença [ e daí a inexistência da alegada omissão de pronúncia invocada na conclusão r) das suas conclusões] que a aplicação do regime resulta da nova opção legislativa de incluir objectivamente estas situações no direito do sujeito passivo a juros. Ou seja, a condenação em juros ao abrigo desta disposição legal, como resultava já da sentença recorrida e resulta do que supra deixámos exposto, não está dependente de qualquer comportamento que lhe deva ou possa ser imputável, da verificação de um qualquer erro que lhe seja subjectivamente imputável, como ocorre no n.º 1 do artigo 43.º da LGT, mas, tão só, de a norma fundante da liquidação, como é o caso, ser desaplicada ou julgada inconstitucional.
Em suma, a alegada impossibilidade da Autoridade Tributária actuar de forma distinta, cumprindo-lhe obedecer à lei, não constituiu fundamento de inconstitucionalidade do artigo 43.º, n.º 3, al. d) da LGT, improcedendo, assim, o derradeiro argumento por si convocado para afastar o julgamento de condenação em juros indemnizatórios em que foi, bem, condenada.
Há, pois, com os fundamentos expostos, que julgar integralmente improcedente o recurso interposto pela Autoridade Tributária e Aduaneira, como, a final, se decidirá, ficando, outrossim, prejudicada a apreciação do objecto do pedido de ampliação do recurso requerido pelo Banco 1... S.A.
(iii) Quanto à primeira questão suscitada no recurso jurisdicional do Banco 1... S.A. .... – erro de julgamento de direito quanto à avaliação dos pressupostos jurídico-tributários referentes à responsabilidade na esfera do Recorrente para entrega do Imposto de Selo relativo às operações em causa – acolhemos integralmente que ficou decidido no acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo, de 29-5-2024, proferido no processo n.º 451/19.7BELRS (Integralmente disponível para consulta em www.dgsi.pt)
, no qual ficou a constar o seguinte:
«O recorrente dissente do julgado alegando, em primeiro lugar e em sinopse, que ocorre a ilegalidade da liquidação do Imposto do Selo por inexistência de responsabilidade na esfera do apelante. Que impor ao recorrente que suporte o encargo do Imposto do Selo, quando a manifestação que este pretende tributar se verifica na esfera de outrem, é claramente atentatório do princípio da capacidade contributiva, na medida em que, por meras razões de facilidade administrativa na cobrança, estar-se-á a onerar, com o encargo do imposto, outrem que não o detentor da capacidade tributária. Que o Tribunal "a quo" incorre em erro na avaliação dos pressupostos jurídico-tributários referentes à responsabilidade do recorrente em relação ao pagamento do tributo em causa nos autos (…). Com base em tal alegação pretendendo concretizar um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.
Examinemos se a decisão objecto do presente recurso comporta tal vício.
Com a Lei 150/99, de 11/09, o Imposto de Selo mudou a sua natureza essencial de imposto sobre os documentos, passando a afirmar-se como um verdadeiro tributo incidente sobre operações que, independentemente da forma da sua materialização, revelem rendimento ou riqueza. Nalguns casos incide sobre a despesa, noutros sobre o rendimento, e noutros ainda sobre o património, situação que, inevitavelmente, introduz um elemento perturbador da coerência do imposto e, por isso, um desafio acrescido para o intérprete. Na sua actual modelação, o imposto de selo configura-se como meio de atingir manifestações de capacidade contributiva não abarcadas pelas regras de incidência de quaisquer outros tributos, assim tendendo a assumir uma função residual (cfr.José Maria Fernandes Pires, Lições de Impostos sobre o Património e do Selo, 3ª. Edição, Almedina, 2016, pág.447 e seg.; António Santos Rocha e Outro, Tributação do Património, 2ª. Edição, Almedina, 2018, pág.615 e seg.; J. Silvério Mateus e L. Corvelo de Freitas, Os Impostos sobre o Património Imobiliário, O Imposto do Selo, Anotados e Comentados, 1ª. Edição, Engifisco, 2005, pág.534).
Na vertente de imposto incidente sobre a despesa, as operações financeiras e de garantia constituem uma das áreas mais importantes em sede de regime do Imposto de Selo, desde logo, pela complexidade técnica que apresentam (cfr.Jorge Belchior Laires e Rui Pedro Martins, Imposto do Selo, Operações Financeiras e de Garantia, Almedina, 2020, pág.13).
Conforme resulta do artº.18, nº.3, da L.G.T., o sujeito passivo de imposto pode ser um ente distinto daquele que está legalmente obrigado a suportar o encargo do tributo em causa, situação que corresponde à figura doutrinária da repercussão legal do imposto, sendo bastante comum no âmbito do Imposto de Selo, nomeadamente, no caso da verba constante do nº.17, da Tabela Geral do Imposto de Selo (T.G.I.S.). Para efeitos de Imposto de Selo, estatui o artº.23, do Código do Imposto de Selo (C.I.S.), que a liquidação do tributo e respectiva entrega ao Estado compete aos sujeitos passivos elencados no artº.2, do mesmo diploma. Especificamente, o artº.2, nº.1, al.b), do C.I.S., determina que o sujeito passivo do imposto (incidência subectiva) incidente sobre juros, prémios, comissões e outras contraprestações por serviços financeiros é a entidade que os cobra. Esta regra aplica-se aos montantes cobrados por entidades financeiras residentes em Portugal ou que aqui operem através de um estabelecimento estável (cfr.Jorge Belchior Laires e Rui Pedro Martins, ob.cit., pág.107 e seg.; António Santos Rocha e Outro, ob.cit., pág.636 e seg., em anotação ao artº.2, do C.I.S.).
Mais, as pessoas elencadas no artº.3, do C.I.S. (encargo do imposto), não obstante poderem suportar, por repercussão, o encargo do imposto, não têm a qualidade de sujeitos passivos, não estando, consequentemente, sujeitas a qualquer obrigação de natureza fiscal (cfr.artº.18, nº.4, da L.G.T.; J. Silvério Mateus e L. Corvelo de Freitas, ob.cit., pág.557).
Com estes pressupostos, no caso "sub iudice" a sociedade recorrente, enquanto entidade financeira residente, surge como sujeito passivo das liquidações de Imposto de Selo e Juros compensatórios objecto do presente processo, mais não vislumbrando este tribunal qualquer ofensa ao princípio da capacidade contributiva por parte do regime jurídico acabado de delinear.
Sem necessidade de mais amplas considerações, nega-se provimento ao presente esteio da apelação e confirma-se a sentença recorrida nesta parcela.».
Improcederá, pois, com este fundamento, tudo quanto ficou alegado nesta matéria pelo Recorrente Banco 1... S.A
(iv) Quanto ao erro de julgamento imputado à sentença recorrida no que concerne ao enquadramento jurídico-fáctico das Comissões de Avaliação e de Vistoria e à sujeição destas a Imposto de Selo, acolhemos integralmente o que ficou decidido no acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo, de 18-5-2022, proferido no processo n.º 1670/15.0BELRS (Integralmente disponível em www.dgsi.pt):
«Neste âmbito, a decisão recorrida considerou que a avaliação do imóvel integra-se no conjunto de trâmites necessários para a concretização do processo de concessão de crédito, e posterior constituição da garantia hipotecária, não sendo, porém, em si mesma uma “operação financeira”, estando isentas do IVA, por força da relação de acessoriedade com a operação principal, nos termos do disposto na al. a) do n.º 27 do art. 9º do CIVA, estando, todavia, sujeitas a Imposto do Selo, de acordo com os números 1 e 2 do artigo 1.º do CIS.
Neste âmbito, temos por adquirido que a avaliação do imóvel integra-se no conjunto de trâmites necessários para a concretização do processo de concessão de crédito, e posterior constituição da garantia hipotecária. Porém, não sendo em si mesma uma “operação financeira”, até porque pode ser realizada por entidades externas, assume relevo no processo de negociação e concessão de crédito, constituindo um elemento específico e essencial da operação.
Por outro lado, conforme se extrai do art.2.º al. a) do Aviso do Banco de Portugal n.º 8/2009, entende-se por: «“Comissões”: as prestações pecuniárias exigíveis aos clientes pelas instituições de crédito como retribuição por serviços por elas prestados, ou subcontratados a terceiros, no âmbito da sua atividade». (disponível em www.bportugal.pt), verificando-se que a verba 17.3.4 da Tabela Geral do Imposto do Selo (“TGIS”) sujeita a Imposto do Selo as “Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros” quando praticadas por entidades financeiras.
Como já ficou dito, a lei tributária, em matéria de incidência objectiva, atende mais à realidade económica do que às qualificações jurídicas, sendo que o foco do actual imposto do selo, conforme se diz no preâmbulo do CIS, “tende a afirmar-se cada vez mais como imposto sobre as operações” e realidades económicas que, “independentemente da sua materialização” e dos aspectos jurídicos subjacentes a essas mesmas realidades, “revelem rendimento ou riqueza”, o que significa que está em causa tributar todas as realidades que se traduzam numa qualquer remuneração recebida pelas entidades ali mencionadas por serviços financeiros por elas prestados no âmbito da sua actividade, verificando-se que as comissões de avaliação cobradas pelo ora Recorrente “Banco A............, S.A.” no âmbito de contratos de concessão de crédito à habitação, estão isentas do IVA, por força da relação de acessoriedade com a operação principal, nos termos do disposto na al. a) do nº 27 do art. 9º do CIVA, mas estão sujeitas a Imposto do Selo, de acordo com os números 1 e 2 do artigo 1.º do CIS, o que implica acompanhar a decisão recorrida quando refere que, tendo em conta a natureza das comissões de avaliação cobradas pelo impugnante aos seus clientes, não restam dúvidas que as mesmas estão sujeitas a Imposto do Selo nos termos do disposto nos números 1 e 2 do art.1.º, do CIS, sendo o Impugnante o sujeito passivo de imposto, nos termos da alínea c) do n.º 1 do art.2.º do CIS, sendo que a obrigação tributária nasce no momento da cobrança da comissão, de acordo com o disposto na h) do art. 5º do CIS e o valor tributável e a taxa a aplicar resultam da TGIS anexa ao código, em vigor no momento em que o imposto é devido, nos termos do art. 9º nº 1 e 22º do CIS e sancionar a conclusão exposto no sentido da legalidade da liquidação de imposto de selo, no que concerne à tributação das comissões de avaliação dos imóveis, no âmbito da actividade do Impugnante de concessão de crédito à habitação, situação que tem um verdadeiro efeito de implosão no que concerne ao recurso interposto pelo Recorrente “Banco A............, S.A.”
- Quanto ao alegado erro de julgamento de direito de que padecerá a sentença recorrida por ter enquadrado a operação subjacente à cobrança da Taxa de Serviço de Comerciante (TSC) no conceito de prestação de serviços de pagamento, acolhemos aqui, integralmente e sem reservas, o decidido no processo n.º 451/ 19.7BELRS e os demais para que neste aresto se remete: (Como já mencionado, ambos integralmente disponíveis em www.dgsi.pt)
«Nesta sede, desde logo, se deve mencionar que todas estas questões foram já objecto de análise e decisão, mormente, declarando a conformidade constitucional dos normativos que regem o regime de tributação da TSC por parte de arestos deste Tribunal e Secção, os quais versam casos análogos, em sentido que granjeia inteiramente a nossa concordância e para os quais se remete nos termos do artº.8, nº.3, do C.Civil, visando garantir uma interpretação e aplicação uniformes do direito (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 4/05/2022, rec.1711/15.1BEPRT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 18/05/2022, rec.1670/15.0BELRS; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/06/2022, rec.1826/15.6BELRS).
Pelo que, se reproduz o teor de partes do sumário do primeiro dos arestos deste Tribunal acabados de identificar:
"1- A actual verba 17.3.4 da TGIS, na redacção em vigor em 2012 e resultante da reforma operada pela Lei 150/99, de 11/09, alarga o âmbito de incidência face ao artº.120-A, da Tabela anterior, dado se aplicar não só a comissões (termo que deve ser interpretado de acordo com a terminologia da gíria bancária e financeira), como também a todas e quaisquer outras contraprestações por serviços financeiros, desde que, naturalmente, não se trate de serviços sujeitos a I.V.A. e não isentos deste imposto.
2- A Taxa de Serviço do Comerciante (TSC) reveste a natureza de uma comissão cobrada aos beneficiários de operações de pagamento (em regra, os comerciantes) pelos respectivos prestadores de serviços de pagamento, por cada transacção realizada com cartão nos terminais de pagamento automático (TPA). Normalmente, a TSC corresponde a uma percentagem do valor da transação.
3- E esta prestação de serviços de pagamento cabe, pois, dentro do conceito "Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros", estando por conseguinte sujeita a I.Selo, mediante a aplicação da verba 17.3.4 da TGIS, na redacção em vigor em 2012, mais sendo irrelevante a alteração na norma introduzida pelo artº.153, da Lei 7-A/2016, de 30/03.".
Igualmente do exame do teor da fundamentação jurídica do ac.S.T.A.-2ª.Secção, 4/05/2022, rec.1711/15.1BEPRT, se pode concluir:
1- Reconduzindo-se a TSC a uma comissão devida por prestação de serviços de pagamento, e não como uma cessão de créditos, fica precludida a análise dos argumentos da recorrente que sustentavam a inconstitucionalidade material da visão interpretativa da sentença recorrida, por violação do artº.104, da C.R.P., dado a tributação subjacente, alegadamente, não corresponder a uma manifestação de capacidade contributiva que seja reconduzível ao conceito de "pagamento de comissão por prestação de serviços financeiros".
2- Mais conclui pela inexistência de qualquer situação de dupla tributação.
3- Também a alegada violação do princípio da proibição da retroactividade da lei fiscal, consagrado no artº.103, nº.3, da C.R.P., fica afastado, visto este Tribunal não ter aplicado ao caso dos autos, a redacção da verba 17.3.4 da TGIS, conferida à mesma pela Lei 7-A/2016, de 30/03.
4- Que não lobriga este Tribunal como pode a decisão recorrida ofender o princípio constitucional da segurança jurídica e da protecção da confiança, igualmente nada concretizando a tal respeito o apelante.
Atento o relatado, não padece a sentença recorrida do examinado erro de julgamento de direito (violação do regime previsto no artº.2, nº.1, al.c), do C.I.S., e na verba 17.3.4. da TGIS, normativos cuja conformidade constitucional se reafirma), pelo que se julga improcedente também o presente esteio do recurso.».
É, assim, igualmente de julgar improcedente nesta parte o recurso jurisdiciona, ao que, a final, se proverá.
2.3.6. Relativamente às custas devidas nesta instância, serão suportadas pelas respectivas Recorrentes, atendendo a que ambos os recursos serão julgados integralmente improcedentes ( artigo 527.º do CPC), ficando, em ambos os casos, as partes dispensadas do pagamento da taxa de justiça no valor remanescente, nos termos do artigo 6.º, n.º 7 do Regulamento das custas Processuais, considerando que o comportamento assumido ao longo do processo não é merecedor de censura e o julgamento realizado nesta instância foi integralmente realizado por mera remissão para julgamentos anteriores deste Supremo Tribunal Administrativo.
3. DECISÃO
Pelo exposto, acordam os Juízes que integram a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, julgando integralmente improcedentes os recursos jurisdicionais interpostos pela Autoridade Tributária e Aduaneira e o Banco 1... S.A. ..., em confirmar integralmente na ordem jurídica a sentença recorrida.
As custas processuais serão suportadas em cada um dos recursos pelas respectivas recorrentes, totalmente vencidas, dispensando-se ambas as partes do pagamento do remanescente da taxa de justiça.
Registe e notifique.
Lisboa, 12 de Abril de 2025. - Anabela Ferreira Alves e Russo (relatora) – José Gomes Correia – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz.
