105/20.1BCLSB - Tribunal Central Administrativo Sul

i. O conceito de “pronúncia indevida” previsto na 1.ª parte da alínea c) do art. 28.º, n.º 1 do RJAT abrange a incompetência do tribunal arbitral.

ii. As decisões proferidas em procedimento de revisão oficiosa da liquidação são sindicáveis pelo Tribunal Arbitral, se os fundamentos da decisão não se limitaram à rejeição do pedido por extemporaneidade, mas outrossim fizeram apreciação desfavorável do mérito do pedido.

iii. Ou seja, o Tribunal Arbitral é materialmente competente para apreciar as decisões da ATA proferidas em procedimento de revisão que comportem apreciação da legalidade do acto de liquidação.

ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SUBSECÇÃO COMUM DA SECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL

1- RELATÓRIO

A Autoridade Tributária e Aduaneira, vem, ao abrigo do disposto no artigo 27.º e 28.º do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (doravante RJAT), aprovado pelo D.L.n.º10/2011, de 20 de Janeiro, impugnar a decisão arbitral proferida em 30 de Outubro de 2020 no processo n.º …./2019–T, pelo Tribunal Arbitral Colectivo constituído junto do Centro de Arbitragem Administrativa (doravante CAAD).

A impugnante apresentou alegações que culmina com as seguintes conclusões:

«Texto no original».

O impugnado, Banco de Investimento Imobiliário, S.A., apresentou contra-alegações, que culmina com as seguintes conclusões:

«Texto no original».

O Exmo. Senhor Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal foi notificado nos termos do disposto no artigo 146.º, n.º 1, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (aplicável “ex vi” artigo 27.º, n.º 2, do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro), não tendo emitido pronúncia sobre o mérito da impugnação.

Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, vêm os autos à conferência para decisão.

2- FUNDAMENTAÇÃO

De facto

Dá-se por integralmente reproduzido o teor da decisão arbitral, destacando-se, para além do vertido no ponto M) da fundamentação de facto, as seguintes passagens da decisão arbitral impugnada:

«

A Autoridade Tributária invoca…a incompetência material do tribunal arbitral para conhecer da decisão de indeferimento do recurso hierárquico por considerar que o pedido se fundamenta em vícios próprios dessa decisão, que não se reflectem no acto de liquidação, pelo que o meio processual próprio em aplicação do disposto no artigo 97.º, n.º 1 alínea p) do CPPT, era a acção administrativa.

Tal como vem contestada, a questão prende-se com a distinção no âmbito do processo judicial tributário, entre impugnação judicial e o recurso contencioso, segundo nomenclatura que resulta do artigo 97.º do CPPT.

(…)

No caso vertente, a Requerente deduziu um pedido arbitral contra o acto de indeferimento do recurso hierárquico apresentado contra o indeferimento do pedido de revisão oficiosa da autoliquidação de IRC relativa ao ano de 2005.

Por outro lado, para avaliar se a decisão de indeferimento do recurso hierárquico incidia sobre a apreciação de mérito do acto de liquidação, importa ter presente a informação dos serviços que recaiu sobre o recurso hierárquico e mereceu concordância da Subdirectora-Geral.

Dessa informação, destaca-se o seguinte:

[…]

Sobre a possibilidade de revisão oficiosa da autoliquidação tem sido o seguinte o entendimento dos serviços:

(…)

Verifica-se, portanto, não ser possível a revisão tanto nos termos da primeira parte do n.º 1 do art.º 78.º da LGT, por extemporânea, como nos termos da 2.ª parte, por não se poder entender que se trate de erro dos serviços.

[…]

Convém ainda referir que a recorrente menciona, sem qualquer dado objectivo, basear o seu novo entendimento sobre o tratamento das provisões para riscos gerais de crédito, em informação prestada sobre o assunto pela administração fiscal.

Relativamente às provisões para riscos gerais de crédito, apenas se conhece a Informação n.º…, prestada no âmbito do Proc.º…, que correu termos nesta Direcção de Serviços, na qual se informou determinado sujeito passivo sobre questões colocadas ao abrigo do art.º 68.º da LGT.

Confrontando o conteúdo da citada informação como a posição que o recorrente diz ser a da administração fiscal, conclui-se que a recorrente não fez a adequada interpretação do conteúdo da mesma.

A recorrente entendeu que o valor da provisão a acrescer ao quadro 07 da declaração modelo 22 corresponde apenas a variação positiva das provisões (diferença entre o valor das provisões do exercício e o valor inscrito na conta Reposições e anulações de provisões). Todavia, só no regime transitório referido no n.º 6 do art.º 7.º da Lei n.º 30-G/2000, de 29/12, é que o legislador faz referência à variação positiva das provisões. Este regime transitório, vigorou nos exercícios de 2001 e 2002, pelo que não é aceite fiscalmente o valor da provisão constituída.

As reposições e anulações da provisão ocorridas no exercício só seriam de deduzir para efeitos do apuramento do resultado fiscal se tivessem sido tributadas anteriormente.

Face ao exposto, somos de opinião de que é de indeferir o presente recurso hierárquico.

Conclui-se assim que a decisão de indeferimento tendo manifestado concordância com a proposta formulada pelos serviços, assenta em três diferentes fundamentos: por um lado, considerou-se que o pedido de revisão era extemporâneo por não ter sido apresentado dentro do prazo de reclamação graciosa; por outro lado, entendeu-se não se ter verificado a ilegalidade do acto tributário por erro imputável aos serviços para efeitos de poder ser admitida a revisão oficiosa no prazo mais amplo de quatro anos a que se refere a segunda parte do n.º 1 do artigo 78.ºda LGT. Considerou a ainda a Autoridade Tributária que o valor da provisão a atender para efeitos fiscais como correspondendo à variação positiva das provisões apenas teve aplicação no regime transitório definido no n.º 6 do artigo 7.º da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro, com um âmbito de aplicativo circunscrito aos anos de 2001 e 2002, pelo que não poderia ser aceite fiscalmente no exercício de 2003.

Resulta assim, com evidência, que a decisão de indeferimento do recurso hierárquico não se baseou apenas em considerações de ordem formal, mas analisou aspectos relacionados com o próprio mérito do pedido de revisão cujo indeferimento constituía objecto do recurso hierárquico, pelo que, tal como se decidiu, em situação similar, no acórdão do STA de 14 de Maio de 2015, Processo n.º 01958/13, é de entender que a decisão de indeferimento do recurso hierárquico, por efeito de dois dos fundamentos indicados, comporta apreciação da legalidade do acto de liquidação e cabe no âmbito de aplicação do artigo 97.º, n.º 1 alínea d), do CPPT.

(…)».

De direito

Como se deixou consignado no paradigmático acórdão desta secção proferido em 18/04/2018, no proc.º121/17.0BCLSB,

«O regime da arbitragem voluntária em direito tributário foi introduzido pelo RJAT, sendo que os Tribunais arbitrais têm competência para apreciar um conjunto vasto de pretensões, as quais vêm taxativamente elencadas na enumeração constante do artº.2, nº.1, do citado diploma. Mais se dirá que o Tribunal arbitral tem a obrigação de decidir em conformidade com o direito constituído e não com recurso à equidade (cfr.artº.2, nº.2, do RJAT).

Os princípios processuais inerentes ao processo arbitral vêm referidos e elencados no artº.16, do RJAT, e, genericamente, são os mesmos princípios que se aplicam a um processo de partes, de que é exemplo o processo civil.

No que toca à possibilidade de recorrer de uma decisão proferida por um Tribunal arbitral pode, desde logo, referir-se que esta é muito limitada.

Assim, quando se tiver em vista controlar o mérito da decisão arbitral, isto é, o seu conteúdo decisório, o meio mais adequado para colocar em crise a decisão arbitral será o recurso.

Com efeito, em conformidade com o que se dispõe no artº.25, nº.1, do RJAT, é possível recorrer directamente para o Tribunal Constitucional da parte da decisão arbitral que ponha termo ao processo e que recuse a aplicação de qualquer norma com fundamento na sua inconstitucionalidade, bem como nos casos em que aplique uma qualquer norma jurídica cuja inconstitucionalidade seja levantada no decurso do processo.

Por outro lado, admite-se ainda a possibilidade de recurso com fundamento em oposição de acórdãos, isto nos termos do que determinam os nºs.2 e 3, do artigo em apreço. Este recurso é endereçado à Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, sempre que a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida estiver em oposição, relativamente à mesma questão fundamental de direito, com acórdão proferido ou pelo Tribunal Central Administrativo ou Supremo Tribunal Administrativo. Neste caso, os trâmites do recurso a observar são os do regime dos recursos para uniformização de jurisprudência, aplicando-se o disposto no artº.152, do C.P.T.A.

Note-se que, em termos práticos, só há uma via de recurso: ou directamente para o Tribunal Constitucional, com fundamento em (in) constitucionalidade, ou directamente para o Supremo Tribunal Administrativo, em caso de oposição de acórdãos.

Pelo contrário, quando se pretenda controlar a decisão arbitral em si, nos seus aspectos de competência, procedimentais e formais, o meio adequado será já a impugnação da decisão arbitral (cfr.artºs.27 e 28, do RJAT).

Nos termos da lei, a regra é que é possível que a decisão do Tribunal arbitral seja anulada pelo Tribunal Central Administrativo competente. Esta impugnação - que em bom rigor se trata de um recurso - deve ser deduzida, sob pena de não admissão por intempestividade, no prazo de quinze dias contados da notificação da decisão arbitral, ou da notificação referida no artº.23.º, do diploma em apreço. Porém, neste último caso, a decisão arbitral terá que ter sido proferida por Tribunal colectivo, cuja constituição tenha sido requerida nos termos do artº.6, nº.2, al. b), do RJAT.

Já no que toca aos fundamentos da impugnação da decisão arbitral, vêm estes elencados no texto do artº.28, nº.1, do RJAT. São eles, taxativamente, os seguintes:

1- Não especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão;

2- Oposição dos fundamentos com a decisão;

3- Pronúncia indevida ou na omissão de pronúncia;

4- Violação dos princípios do contraditório e da igualdade das partes, nos termos em que estes são estabelecidos no artº.16, do diploma.

Ou seja, os únicos fundamentos legalmente admissíveis como suporte de reacção da decisão dos Tribunais arbitrais para os T. C. Administrativos, consistem na impugnação de tal decisão, consagrada no artº.27, com os fundamentos que se ancorem nos vícios de forma expressamente tipificados no artº.28, nº.1, e atrás elencados, correspondendo os três primeiros aos vícios das sentenças dos Tribunais tributários, nos termos do plasmado no artº.125, nº.1, do C.P.P.T., com correspondência ao estatuído nas alíneas b), c) e d), do artº.615, nº.1, do C. P. Civil.

E se algumas dúvidas pudessem subsistir sobre o que se vem de afirmar, elas dissipar-se-iam por força dos elementos sistemático, teleológico e histórico, considerando, por um lado, o regime jurídico dos vícios em causa, tal como disciplinado pelo C.P.P.T., e, por outro, a intenção do legislador expressamente manifestada na parte preambular do diploma em causa, quando e ao que aqui releva, refere que “(…) A decisão arbitral poderá ainda ser anulada pelo Tribunal Central Administrativo com fundamento na não especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão, na oposição dos fundamentos com a decisão, na pronúncia indevida ou na omissão de pronúncia ou na violação dos princípios do contraditório e da igualdade de partes (…)”. Assim manifestando o legislador, de forma inequívoca, uma enumeração taxativa dos fundamentos de impugnação das decisões arbitrais para os T. C. Administrativos (cfr. ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 19/2/2013, proc.5203/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 21/5/2013, proc.5922/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/9/2013, proc.6258/12; Jorge Lopes de Sousa, Comentário ao Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, Guia da Arbitragem Tributária, Almedina, 2013, pág.234 e seg.)» (fim de cit.).

Neste particular, cumpre ainda chamar à colação o Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 177/2016, de 29 de Março de 2016, proferido no processo n.º 126/15, o qual julgou: “[i]nconstitucional a alínea c) do n.º 1 do artigo 28.º do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, na interpretação normativa de que o conceito de «pronúncia indevida» não abrange a impugnação da decisão arbitral com fundamento na incompetência material do tribunal arbitral, por violação concomitante dos artigos 20.º e 209.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa”.

Feitos os considerandos julgados pertinentes, passemos ao caso em análise.

Se bem lemos o pedido de impugnação da decisão arbitral, pretende a Autoridade Tributária e Aduaneira que o Tribunal Arbitral incorreu em nulidade por pronúncia indevida por não ser materialmente competente para apreciar a legalidade de decisões, de 1.º e 2.º grau, proferidas no procedimento de revisão oficiosa previsto no art.º 78.º da Lei Geral Tributária.

De acordo com o disposto no art.º 2.º do RJAT, aprovado pelo Dec. Lei n.º10/2011, de 20 de Janeiro, que fixa a competência dos tribunais arbitrais, estes são competentes, diz o seu n.º 1, para apreciar as seguintes pretensões: a) A declaração de ilegalidade de actos de liquidação de tributos, de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta; b) A declaração de ilegalidade de actos de fixação da matéria tributável quando não dê origem à liquidação de qualquer tributo, de actos de determinação da matéria colectável e de actos de fixação de valores patrimoniais.

Estabelece o art.º 4 do diploma em referência que “A vinculação da administração tributária à jurisdição dos tribunais constituídos nos termos da presente lei depende de portaria dos membros do Governo responsáveis pelas áreas das finanças e da justiça, que estabelece, designadamente, o tipo e o valor máximo dos litígios abrangidos”.

A Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março, que “Vincula vários serviços e organismos do Ministério das Finanças e da Administração Pública à jurisdição do Centro de Arbitragem Administrativa”, estabelece no seu art.º 2.º, no segmento pertinente para os autos:

«Artigo 2.º

Objecto da vinculação

Os serviços e organismos referidos no artigo anterior vinculam-se à jurisdição dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD que tenham por objecto a apreciação das pretensões relativas a impostos cuja administração lhes esteja cometida referidas no n.º 1 do artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, com excepção das seguintes:

a) Pretensões relativas à declaração de ilegalidade de actos de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta que não tenham sido precedidos de recurso à via administrativa nos termos dos artigos 131.º a 133.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário;

b) Pretensões relativas a actos de determinação da matéria colectável e actos de determinação da matéria tributável, ambos por métodos indirectos, incluindo a decisão do procedimento de revisão;

c) (…)».

Ora, este Tribunal Central Administrativo, por diversas vezes já se pronunciou no sentido de que não incorre em pronúncia indevida, por incompetência material, a decisão arbitral que aprecie a legalidade da decisão proferida em procedimento de revisão oficiosa da liquidação, no caso, da autoliquidação de IRC/2003, podendo ver-se, nomeadamente, o ac. deste TCA de 05/12/2022, proferido no proc.º 3/18.9BCLSB.

É certo que os actos em matéria tributária proferidos em procedimento de reclamação administrativa ou de revisão oficiosa que não comportem apreciação da legalidade do acto de liquidação (cf. art.º 97.º, n.º 1 alínea a) a d), do CPPT), não são sindicáveis por via da arbitragem.

No entanto, não é esse o caso dos autos. Como o Tribunal Arbitral deixa bem explicado na apreciação que fez da excepção convocada e que acima deixamos transcrita nos seus aspectos mais significativos, resulta manifesto que o Pedido de Pronúncia Arbitral visou a decisão proferida em recurso hierárquico interposto do indeferimento do pedido de revisão oficiosa e, nesta decisão de 2.º grau, a Autoridade Tributária e Aduaneira, para além da questão da extemporaneidade do pedido, apreciou a legalidade da liquidação objecto do pedido de revisão oficiosa.

Como se deixou expressado no ac. do Supremo Tribunal Administrativo, de 05/14/2015, tirado no proc.º 01958/13, «A utilização do processo de impugnação judicial ou da acção administrativa especial depende do conteúdo do acto impugnado: se este comporta a apreciação da legalidade de um acto de liquidação, será aplicável o processo de impugnação judicial, se não comporta uma apreciação desse tipo é aplicável a acção administrativa especial».

Ora, o que resulta do conteúdo do acto objecto do PPA é que ele não se limitou à decisão de rejeição do pedido de revisão oficiosa por extemporaneidade – facto que determinaria, é certo, a incompetência material do TA (e, no caso dos Tribunais Tributários estaduais, o erro na forma do processo, se o processo instaurado fosse o de impugnação judicial e não, o próprio, que é a Acção Administrativa (recurso contencioso, na terminologia do então n.º 2 do art.º 97.º do CPPT) – outrossim tendo feito apreciação da legalidade do acto de liquidação, objecto do pedido de revisão oficiosa.

E tanto assim é que o acórdão arbitral ao enunciar o thema decidendum, refere o seguinte:

«

Para afastar o entendimento de que o valor da provisão a acrescer no quadro 07 da declaração mod.22 corresponde a variação positiva das provisões (diferença entre o valor das provisões do exercício e o valor inscrito na conta reposições e anulações de provisões), a Autoridade Tributária refere essencialmente que só no regime transitório referido no n.º 6 do artigo 7.º da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro, é que o legislador faz referência à variação positiva das provisões, sendo que esse regime transitório vigorou apenas nos exercício de 2001 e 2002, enquanto no presente caso está em causa a constituição da provisão referente a 2003.

É esta a questão em discussão.

(…)».

O que justamente remete para uma parte dos fundamentos enunciados na informação dos serviços que sustenta a sindicada decisão de indeferimento do recurso hierárquico interposto da rejeição do pedido de revisão oficiosa.

Não se verifica, por conseguinte, a invocada nulidade da decisão arbitral por pronúncia indevida.

A impugnação da decisão arbitral, com os fundamentos invocados, não logra procedência.

5- DECISÃO

Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em julgar improcedente a presente impugnação da decisão arbitral.

Condena-se a Impugnante em custas.

Registe e Notifique.

Lisboa, 09 de Janeiro de 2025

Vital Lopes

Ângela Cerdeira

Teresa Costa Alemão