00217/07.7BEPNF - Tribunal Central Administrativo Norte

I. O prazo de caducidade do direito à liquidação adicional a que aludia o artigo 111.º, § 3, do C.I.M.S.I.S.S.D., aplica-se também aos casos em que a liquidação inicial foi efectuada com base em declaração de valor de transacção simulado; II. É ilegal, por ter caducado o direito respectivo, a liquidação adicional de Sisa efectuada em 2006.12.12 e notificada ao sujeito passivo em 2006.12.14, se a liquidação inicial tinha sido efectuada em 2002.02.04;* * Sumário elaborado pelo Relator

Acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: Relatório M…, n.i.f. … … … , com domicílio indicado na R…Ermesinde recorre da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel que julgou improcedente a presente impugnação judicial da liquidação de Imposto Municipal de Sisa, na quantia de € 5.592,25. Recurso este que foi admitido com subida imediata nos próprios autos e com efeito devolutivo. 1.2. Notificado da sua admissão, a Recorrente apresentou as respectivas alegações e formulou as seguintes conclusões: Verificou-se omissão de pronúncia sobre se a liquidação efectuada é ou não adicional. A liquidação de imposto municipal de sisa paga em 11/01/2007 é uma liquidação adicional; O prazo de caducidade da liquidação adicional é mais curto do que o estipulado no regime especial; O regime de caducidade que lhe é aplicável é o do disposto no artigo 111º do CIMISSID, com a redacção que lhe foi dada no artigo 45º nº1 da LGT (4 anos); Tendo a liquidação inicial ocorrido em 04/02/2002 (facto tributário ocorreu em 07/02/2002) a caducidade do direito à liquidação verificou-se em 04/02/2005, visto que a liquidação adicional ocorreu em 11/01/2007; A Fazenda Pública não apresentou contra-alegações Neste Tribunal, a Digna Magistrada do Ministério Público emitiu douto parecer onde, concluiu, além do mais, que « a decisão recorrida fez correcta apreciação e valoração dos factos e uma correcta interpretação dos preceitos legais que a fundamentam não sendo passível de reparo ao contrário do alegado pela recorrente ». Colhidos os vistos legais, cumpre decidir. São duas as questões a decidir, devidamente delimitadas pelas doutas conclusões do recurso: saber se o Tribunal “a quo” incorreu em omissão de pronúncia (por não ter tomado posição sobre se a liquidação efectuada é ou não adicional); saber se o Tribunal “a quo” incorreu em erro de julgamento ao concluir que não se verificou a caducidade do direito à liquidação. Fundamentação de Facto É o seguinte o acervo dos factos que em primeira instância foram dados como provados: a) Em 7 de Fevereiro de 2002, no 4º Cartório Notarial do Porto, foi outorgada a escritura pública de compra e venda e mútuo com hipoteca em que foram intervenientes M1… em representação da sociedade “B… Construções, Lda.”, M2… (impugnante) e marido F…, e ainda M3… em representação do BCP (cf. doc. de fls. 17 a 22 dos autos). b) Na referida escritura o M1… declarou vender à impugnante a fracção autónoma designada pela letra “P”, correspondente à habitação no sétimo andar direito e garagem “P-um” na cave, do prédio urbano em propriedade horizontal sito na R…, pelo preço de 109.735,53 euros. c) No mesmo documento declarou a impugnante e seu marido que eram devedores ao BCP do montante de 139.663, 41 euros, que seria aplicado da seguinte forma: o montante de 109.735,53 euros na aquisição e o remanescente em obras de beneficiação da dita fracção. d) No dia 4 de Fevereiro de 2002 a impugnante pagou a sisa devida com referência à compra pelo preço de 109.735,53 euros (cf. doc. de fls. 27 dos autos). e) Na sequência de uma inspecção efectuada pelos Serviços de Inspecção Tributária (SIT) foi elaborado, em 29/09/2006, o projecto de correcções de fls. 31 a 34 dos autos onde apurou que: “ 5- Na resposta á notificação referida, os sujeitos passivos anexam cópias da escritura de permuta e mútuo com hipoteca, de um orçamento de materiais e mão de obra relativo a obras a realizar (com data de 2002.01.30, elaborado pelo sujeito passivo NIPC … … … - Construções…G…, Lda. no valor de €3242188) de um conjunto de documentos respeitantes a despesas (...) e do extracto bancário no período de 01.02 a 2202. 2002 e de cópias dos cheques n° 50863949 e 508639943. Complementarmente, referem que o montante do cheque n° 6750863949, no valor de € 29.927,88 corresponde a obras efectuadas na fracção adquirida. Pela análise dos lançamentos efectuados no extracto bancário apresentado, verificou-se que o montante de 139.663,41, creditado na conta em 07.02.2002, teve, por parte dos 2 sujeitos passivos a seguinte utilização: Cheque Valor Endossado 508863949 €29.927,88 A firma vendedora 508639948 €109.735,53 A firma vendedora Mostrando-se, por um lado, inquestionável que a realização das supostas obras não foi efectuada pelo sujeito passivo NIPC 503.675.490 – Construções… G…s, Lda., e por outro lado, que os sujeitos passivos não comprovaram a efectiva realização das invocadas obras através de documentos de prova previstos na legislação fiscal e comercial nomeadamente facturas ou documentos equivalentes considerando-se após apreciação dos elementos apresentados, estarem reunidos os pressupostos para considerar que existiu falta e verdade no preço, declarado pelos sujeitos passivos na escritura de permuta e mútuo celebrada e, por outro lado, por o preço dispendido pelos contribuintes para a aquisição do imóvel, e relevante para efeitos de sisa, teria sido de € 139.663,41. ” f) Na sequência do referido projecto foi a impugnante notificada, em 12/12/2006, por ofício recepcionado em 14/12/2006, do despacho e relatório de correcções (cf. doc. de fls. 39 a 45 dos autos e fls. 57 a 59 do PA). g) O montante apurado de sisa e juros compensatórios foi pago em 11/01/2007 (cf. doc. de fls. 46 dos autos). h) Por despacho de 17/07/2007 foi revogada a liquidação dos juros compensatórios (cf. doc. de fls. 62 do PA). 2.2. Ao abrigo do disposto no artigo 712.º do C.P.C . e dada a sua relevância para a boa decisão da causa, adita-se a seguinte matéria de facto, que também resulta provada documentalmente, cfr. fl.s do processo para que se remete: i) Através do ofício n.º 11037, de 2006.12.12, recepcionado em 14 do mesmo mês, foi a Impugnante notificada « para no prazo de 30 dias, efectuar o pagamento do Imposto Municipal de Sisa, na quantia de 5.592,25 € (cinco mil quinhentos e noventa e dois euros e vinte e cinco cêntimos) » (…) « em resultado dos valores apurados pela Inspecção Tributária do Porto, referente à compra que efectuou em 06-02-2002, em que adquiriu a fracção “P” » (doc. de fls. 19 dos autos – doc. 1 junto com a douta p.i. – e inf. de fls. 60 do apenso, cujo teor nunca foi impugnado pela parte contrária) Fundamentação de Direito A Recorrente começa por apontar à sentença recorrida a « falta de pronúncia sobre o facto mais importante na decisão da causa, que é: a liquidação ocorrida em 11/01/2007 (facto dado como provado) é ou não uma liquidação adicional? » (ponto 10.º das doutas alegações de recurso e 1.ª conclusão). Não se reconhece, porém, razão à Impugnante. Importava saber se o prazo de caducidade a que alude o artigo 111.º, § 3.º, do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto Sobre as Sucessões e Doações (doravante sob a sigla “C.I.M.S.I.S.S.D.”) era aplicável ao caso dos autos, o que pressupunha, efectivamente, que estivéssemos perante uma liquidação adicional. No entanto, na sentença recorrida não se deixou de ponderar a sua aplicação, concluindo que « mesmo que se entendesse estarmos perante uma liquidação adicional, ainda assim, estaria a liquidação dentro de prazo, pois aplicar-se-ia o prazo de 5 anos previsto no art. 111° § 3 do CIMSSD ». É, de resto, o facto de ter ponderado a questão e de se ter pronunciado expressamente sobre ela que nos permite verificar que a M.mª Juiz “a quo” não considerou a redacção do dispositivo que vigorava ao tempo, que era a que lhe fora introduzida pelo artigo 4.º Decreto-Lei n.º 472/99 , de 8 de Novembro, com o seguinte teor: Artigo 111.º § 1.º . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . § 2.º . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . § 3.º A notificação só poderá fazer-se até decorridos quatro anos contados da liquidação a corrigir, excepto se for por omissão de bens à relação exigida no artigo 67.º, que então poderá ainda fazer-se posteriormente. Fica ressalvado, em todos os casos, o disposto no artigo 92.º Da conjugação entre o artigo 92.º com o § 3.º deste artigo 111.º, ambos na redacção então em vigor, resulta que, em caso de liquidação adicional, haveria que contar com dois prazos de caducidade do direito à liquidação: o prazo de 8 anos a contar da transmissão ou da data em que a isenção ficou sem efeito e o prazo de 4 anos a contar da liquidação a corrigir. E não, neste último caso, o prazo de 5 anos, considerado pela M.mª Juiz “a quo”. Tendo em conta que a 1.ª liquidação data de 2002.02.04, e que a 2.ª liquidação foi notificada à ora Recorrente em 2006.12.14 (cfr. facto dado como provado e aqui aditado sob a alínea i), é seguro que entre estas duas datas já tinham decorrido mais do que 4 anos, mesmo considerando o efeito suspensivo a que alude o artigo 46.º, n.º 1, da L.G.T. Pelo que a questão de saber se a liquidação impugnada é uma liquidação adicional para os efeitos do artigo 111.º, § 3.º, do C.I.M.S.I.S.S.D. é mesmo decisiva para o sentido da decisão. Do que, de resto, o Ex.mo R.F.P. estava bem ciente ao defender, no artigo 38.º da douta contestação, que « não se trata de corrigir a liquidação de imposto que incidiu sobre o negócio jurídico simulado, mas sim de tributar e liquidar “ab initio” o imposto de sisa que nunca foi liquidado e é devido pelo negócio jurídico simulado ». Ou seja, a Fazenda Pública afasta a aplicação do artigo 111.º, § 3.º com o argumento de que só é liquidação adicional para efeitos deste artigo a que for baseada em erro dos serviços ou do contribuinte e não a que decorra de simulação do valor do negócio. Porque neste caso – se bem entendemos – anula-se a liquidação do negócio simulado e liquida-se pela primeira vez com base no negócio dissimulado. É, porém, um entendimento que não conseguimos acompanhar. Que não tem do seu lado, desde logo, a letra da lei, visto que o que o artigo 111.º manda reparar mediante liquidação adicional, não apenas as liquidações iniciais que padeçam de erro de facto ou de direito mas aquelas em que tenha havido qualquer omissão de que tenha resultado prejuízo para o Estado. Sendo que a simulação do valor da transacção pressupõe precisamente que tenha sido omitido o valor real pelo qual o bem foi transaccionado. Como anotam F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes ( in «Código do Imposto Municipal de Sisa e do Impostos Sobre as Sucessões e Doações Anotado e Comentado», 4.ª edição 1997, Rei dos Livros, pág. 681) a propósito deste artigo, «a liquidação adicional mais não é do que a correcção de uma liquidação deficiente, em consequência de erros ou omissões, que tanto podem ser da responsabilidade dos serviços como dos contribuintes». E se não tem apoio no Código respectivo, também não o encontramos em outros lugares do sistema jurídico tributário. O artigo 89.º do Código do I.R.S. e o artigo 91.º do Código do I.R.C. (actual artigo 99.º) mandam que se proceda à liquidação adicional sempre que, depois de liquidado o imposto, a Direcção-Geral dos Impostos apure que é de exigir imposto superior ao liquidado. Como ensina o Prof. Casalta Nabais ( in «Direito Fiscal», 5.ª edição, Almedina, pág. 321), o que distingue a liquidação adicional (ou de segundo grau) da liquidação primária (ou de primeiro grau) é, quanto ao sujeito, o facto de aquela ser sempre uma liquidação administrativa e, quanto ao objecto, o facto de incidir sobre um facto tributário sobre o qual já foi anteriormente efectuada pelo menos uma liquidação. Resta acrescentar que a razão de ser do artigo 111.º do C.I.M.S.I.S.S.D. parece assentar no facto de a Administração Tributária já ter sido alertada para a existência de um facto tributário declarado ou apurado anteriormente. Justificando-se, por conseguinte, um prazo de caducidade mais curto para efectuar a sua verificação. Razão que prevalece tanto nos casos de erro, como nos de simulação. Assim sendo, e tendo em conta que o prazo de 4 anos a que alude o artigo 111.º, § 3.º do C.I.M.S.I.S.S.D., com termo inicial na liquidação primária de 2002.02.04 já tinha decorrido à data em que foi efectuada a liquidação adicional (2006.12.02) e ora Recorrente dela foi notificada (2006.12.14), é forçoso concluir que a liquidação impugnada foi efectuada já depois de ter caducado o direito respectivo. E é, por isso, ilegal. Pelo que a douta sentença que assim não entendeu não pode manter-se e deve ser revogada. Conclusões O prazo de caducidade do direito à liquidação adicional a que aludia o artigo 111.º, § 3, do C.I.M.S.I.S.S.D., aplica-se também aos casos em que a liquidação inicial foi efectuada com base em declaração de valor de transacção simulado; É ilegal, por ter caducado o direito respectivo, a liquidação adicional de Sisa efectuada em 2006.12.12 e notificada ao sujeito passivo em 2006.12.14, se a liquidação inicial tinha sido efectuada em 2002.02.04; Decisão Por todo o exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em Conceder provimento ao presente recurso; Revogar a sentença recorrida e, em substituição, julgar o recurso judicial procedente e, consequentemente, anular o acto impugnado. Custas pela Recorrida, mas só em primeira instância. Porto, 03 de Novembro de 2011 Ass. Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos Ass. Irene Isabel Gomes das Neves Ass. Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia