I - É legalmente viável a instauração de processo de execução fiscal contra a sociedade devedora após a declaração judicial da sua insolvência, pese embora as execuções instauradas para cobrança de créditos vencidos antes da declaração de insolvência devam ser imediatamente sustadas e avocadas pelo tribunal judicial para apensação ao processo de insolvência, e as instauradas para cobrança de créditos vencidos após a declaração de insolvências devam prosseguir somente com a penhora de bens não apreendidos no processo de insolvência. II - E é também legalmente viável a prossecução da execução fiscal contra o responsável subsidiário, por reversão realizada (ao abrigo do art. 24º da LGT) antes ou depois da declaração de insolvência da sociedade devedora, com a penhora de bens do revertido independentemente da data da sua aquisição, na medida em que só relativamente à entidade insolvente fica a possibilidade de penhora limitada a bens ulteriormente adquiridos, não fazendo sentido invocar a restrição do nº 5 do art. 180º do CPPT relativamente ao responsável subsidiário caso inexista declaração de insolvência quanto a si.
I- É legalmente viável a instauração de processo de execução fiscal contra a sociedade devedora após a declaração judicial da sua insolvência, pese embora as execuções instauradas para cobrança de créditos vencidos antes da declaração de insolvência devam ser imediatamente sustadas e avocadas pelo tribunal judicial para apensação ao processo de insolvência, e as instauradas para cobrança de créditos vencidos após a declaração de insolvências devam prosseguir somente com a penhora de bens não apreendidos no processo de insolvência.
II- E é também legalmente viável a prossecução da execução fiscal contra o responsável subsidiário, por reversão realizada (ao abrigo do art. 24º da LGT) antes ou depois da declaração de insolvência da sociedade devedora, com a penhora de bens do revertido independentemente da data da sua aquisição, na medida em que só relativamente à entidade insolvente fica a possibilidade de penhora limitada a bens ulteriormente adquiridos, não fazendo sentido invocar a restrição do nº 5 do art. 180º do CPPT relativamente ao responsável subsidiário caso inexista declaração de insolvência quanto a si.
Texto Integral
Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
1.A…………, com os demais sinais dos autos, recorreda sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga que julgou improcedente a oposição à execução fiscal nº 0450200701073044 contra si revertida para cobrança de dívidas de IRS, IRC, Imposto de Selo e IVA, todas referentes aos anos de 2007 e 2008.
1.1.As alegações do recurso mostram-se rematadas com as seguintes conclusões:
1.A execução objecto da oposição à execução que reverteu contra o Recorrente, teve por objecto dívidas de contribuições de IRS e IVA dos anos de 2007 e 2008, sendo a primitiva executada a sociedade B…………, SA.
2.A execução objecto da reversão deverá ser julgada extinta.
3.Com efeito, existe uma violação do disposto no Art. 180º nºs 1 e 5 do CPPT.
4.Pois que a sociedade devedora – executada foi declarada insolvente por sentença proferida em 2.04.2009 e os processos de execução fiscal contra a mesma sociedade foram apensados ao processo de insolvência.
5.Não poderia ser instaurada a reversão com a insolvência da devedora originária, pois que, como resulta do art. 180º nº 1 do CPPT, os processos da execução fiscal ficam sustados com a falência e, estando sustados, não poderia existir qualquer reversão.
6.Nos termos do mesmo art. 180º nº 5 do CPPT, para que houvesse a reversão teria de ficar provado que o responsável subsidiário tinha adquirido bens depois de declarada a falência, o que não aconteceu.
7.Ao surgir a reversão, objecto da presente oposição, existe uma violação dos números 1 e 5 do artigo 180º do CPPT, o que determina a nulidade de toda a sua tramitação que conduz à ilegalidade da reversão efectuada.
8.A reversão não poderia pois prosseguir conforme Acórdão do STA de 31/01/2008.
9.E assim sendo a instância executiva, em relação ao oponente, deveria ser julgada extinta.
10.Na sentença ora em recurso é referida a contradição de disposições legais entre o citado art. 180º do CPPT e o artigo 88º do CIRE, nomeadamente o seu nº 2.
11.Ora, no caso concreto não se verificou a situação contemplada pelo nº 2 do art. 88º do CIRE, ou seja, não podia haver emissão de traslado e não avocação do processo fiscal, pois que, não havia ainda qualquer reversão contra o gerente da empresa em causa.
12.Não havia então qualquer outro executado.
13.Na mesma sentença é citada a anotação ao nº 6 do art. 180º do CPPT, de Jorge Lopes de Sousa.
14.Só que tal nº 6 nada tem a ver com a situação em causa, pois do que se trata na execução revertida é de créditos anteriores à insolvência.
15.Acresce que a sentença proferida é completamente omissa quanto às datas limite de pagamento dos impostos em causa.
16.Na verdade nos “FACTOS PROVADOS” a decisão refere, “Nº Processo” “Origem da Dívida” “Período Tributação” “Quantia exequenda” “Doc.”.
17.Não é dada como provada quais as datas de pagamento dos impostos.
18.Requisito essencial para se aferir da responsabilidade do revertido.
19.No despacho de reversão não é atribuída CULPA ao revertido pela insuficiência de património da empresa para liquidação dos impostos.
20.Tal constitui requisito essencial tendo em conta o disposto no art. 268º, nº 3, da Constituição da República Portuguesa e nos arts. 23º, nº 4 e 77º da LGT.
21.Não basta salientar-se no despacho de reversão a ausência de bens e exercício do cargo de administrador no período.
22.Tem que ser, como estabelece o citado art. 23º, nº 4 da LGT “declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação”.
23.Assim, não existe fundamentação no despacho de reversão.
24.Mesmo que existisse fundamentação da reversão, no despacho em causa é referido, no Ponto 6, “Pelas dívidas tributárias cujos factos ocorreram após 1/01/1999 nos termos da al. a) do nº 1 do artigo 24º da Lei Geral Tributária conjugado com o artigo 153º nº 2 al. a) e b) do Código de Procedimento e de Processo Tributário, os gerentes que exerçam funções de administração são considerados subsidiariamente responsáveis ...”.
25.Ora, ao considerar-se a alínea a) do nº 1 do art. 24º, incumbia ao Fisco fazer a prova de culpa do revertido.
26.Portanto, a sentença proferida contraria o despacho de reversão em causa considerando que seria ao revertido que incumbia a prova da ausência de culpa.
1.2.A Recorrida (Fazenda Pública) não apresentou contra-alegações.
1.3.O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto do STA emitiu douto parecer no sentido de que devia ser negado provimento ao recurso, com a seguinte argumentação:
«Não oferece dúvidas, face ao disposto nos nºs 4 e 5 do art. 180º do CPPT, que cessado o processo de insolvência pode prosseguir contra o insolvente ou o responsável subsidiário a execução fiscal para cobrança do que se mostre em dívida à Fazenda Pública, possibilidade essa que se abre com a devolução dos processos de execução fiscal que hajam sido avocados nos termos do nº 2 do preceito.
Questão que se coloca nos presentes autos é a de saber se a execução fiscal pode prosseguir para cobrança de dívidas vencidas antes da declaração de insolvência por via da reversão contra o responsável subsidiário, operada após a cessação do processo de insolvência.
Entendo que a resposta deve ser afirmativa, em consonância com o entendimento vertido na decisão recorrida e no parecer do Ministério Público da 1ª Instância.
Com efeito, devolvidos que foram os processos os processos de execução fiscal e porque as dívidas neles em cobrança não se extinguiram em virtude do processo de insolvência nada obstava ao chamamento à execução fiscal do responsável subsidiário, desde que verificados os respectivos pressupostos legais, nos termos do disposto no art. 153º, nº 2 do CPPT, pois a declaração de insolvência não se projecta sobre o responsável subsidiário nem o património deste se confunde com aquele que integra a massa insolvente (art. 46º do CIRE, aprovado pelo DL nº 53/2004, de 18 de Março).
Não faz sentido, por isso, como bem a propósito se salienta no douto Acórdão deste Supremo Tribunal de 19.12.2012, in Proc. nº 01020/12, convocar relativamente ao responsável subsidiário o disposto no nº 5 do art. 180º do CPPT. A restrição aí estabelecida só tem razão de ser, esclarece-se no aresto, «se a empresa, o falido ou responsável subsidiário mencionados na norma legal (nº 5 do art. 180º do CPPT) forem o executado ao tempo e em relação ao qual a declaração de insolvência determina a sustação da execução e remessa ao tribunal judicial competente para apensação ao processo de recuperação ou de falência, nos termos do art. 180º, nºs 1 e 2, do CPPT. Só em relação a esses se compreende que a cobrança coerciva do que ainda se mostre em dívida à Fazenda Pública fique restrita a bens ulteriormente por eles adquiridos, em respeito à intangibilidade do acervo de bens e de direitos da massa falida/insolvente e ao princípio da universalidade da instância falimentar».
Improcederão, pois, salvo melhor entendimento, as Conclusões 1ª a 14ª da alegação de recurso.
Quanto ao mais:
O art. 24º nº 1 da LGT distingue, para efeitos de responsabilização subsidiária do administrador ou gerente, duas situações:
a)A responsabilidade pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do cargo de gerente ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;
b)A responsabilidade pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.
No primeiro caso a A.T. tem que provar o preenchimento dos pressupostos da culpa.
No segundo caso, cabe ao administrador ou gerente o ónus da prova da ausência de culpa pela falta de pagamento.
No caso dos autos, como decorre do ponto 9) dos factos provados, foi determinada a reversão com base no art. 24º, nº 1, al. b), da LGT e nesse enquadramento legal cabia ao administrador ou gerente o ónus da prova da ausência de culpa pela falta de pagamento.
É certo que a sentença, como o refere o recorrente, é omissa quanto às datas limite de pagamento dos impostos em causa (cfr. Conclusões 15 a 17).// Esse facto, porém, salvo melhor opinião, não é relevante no caso dos autos.
Por um lado, porque o despacho de reversão expressamente exclui as dívidas cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado posteriormente à declaração de insolvência (cfr. ponto 9 dos factos provados). // Por outro, porque da listagem anexa ao despacho de reversão (fls. 78), para o qual o mesmo remete e que constitui documento adquirido para o processo, claramente resulta que as dívidas abrangidas no despacho de reversão tinham as datas limite de pagamento ou de entrega entre 20.10.2007 e 10.02.2009, ou seja, dentro do período em que o responsável subsidiário exerceu a função de administrador único da executada originária (cfr. ponto 5 dos factos provados que remete para a certidão de fls. 43 e sgs.).
Assim, tendo o prazo do pagamento das dívidas exequendas terminado no período em que o oponente exerceu as funções de administrador único da devedora originária, necessariamente se subsumirá a responsabilidade subsidiária em causa no art. 24º, nº 1, al. b) da LGT, como aliás ocorre no despacho de reversão e, assim sendo, impendia sobre o oponente, ora recorrente, e não sobre a F.P., o ónus da prova da ausência de culpa pela falta de pagamento.
No que tange à questão da fundamentação do despacho de reversão apenas se dirá que o conteúdo do despacho proferido, parcialmente transcrito no ponto 9 dos factos provados, é perfeitamente esclarecedor para um normal destinatário das razões de facto e de direito em que assenta o acto de reversão, do seu enquadramento factual e legal e do universo das dívidas por ele abrangidas, não inviabilizando ou limitando a sua sindicabilidade contenciosa, a realizar em sede de oposição, designadamente com base em erro sobre os pressupostos.
Improcederão, nesta conformidade, ressalvado sempre melhor entendimento, as Conclusões 15ª a 26ª da Alegação de Recurso.
Concluo, em face do exposto, pela improcedência do presente recurso e, consequentemente, pela manutenção do julgado recorrido.».
1.4. Colhidos que foram os vistos dos Exmºs Conselheiros Adjuntos, cumpre apreciar e decidir em conferência.
2.Na sentença recorrida julgaram-se como provados os seguintes factos:
1.No processo de execução fiscal nº 0450200701073044 e aps. em que é executada originária a sociedade “B………… SA”, foi efectuada reversão contra a oponente pelas seguintes dívidas, no valor total de € 15.398,27:
2.Por sentença proferida em 2009-04-02 no Proc. 412/09.4TJVNF do 1º Juízo Cível de Vila Nova de Famalicão a executada originária foi declarada insolvente – fls. 33 dos autos;
3.Em 2011-03-30, foram devolvidos a este Serviço os processos de execução fiscal avocados ao processo de insolvência nº 412/09.4TJVNF, que correu termos pelo 1º Juízo Cível do Tribunal Judicial de V. N. de Famalicão, com conhecimento do seu encerramento ter sido determinado por insuficiência da massa insolvente em 18.01.2010 – fls. 36 e 38 dos autos;
4.Findo o processo de insolvência, das pesquisas efectuadas no âmbito dos sistemas informáticos de penhoras automáticas, de património, de veículos da DGCI, do auto de diligências e mais elementos existentes, resultou não serem conhecidos bens penhoráveis à executada originária – fls. 43 a 47 dos autos:
5.Da consulta da certidão permanente “empresa on-line” relativamente à matrícula, inscrições, respectivos averbamentos consta como administrador único: A………… – fls. 45;
6.O aqui oponente foi notificado para exercer o direito de audição prévia através do ofício nº 3794 – fls. 61;
7.Em 2011-04-26 deu entrada um requerimento no Serviço de Finanças de Vila Nova de Famalicão 1 que foi apresentado como oposição – fls. 65.
8.Por despacho de 2011-05-25 foi considerado o requerimento referido em 6) como exercício de audição prévia, despacho notificado ao mandatário judicial – fls. 73 a 75;
9.Foi proferido despacho de reversão que se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais e do qual se transcrevem as partes mais relevantes:
«DESPACHO DE REVERSÃO
1.Por dívidas de IVA, IRC, IRS (ret. fonte) e I. Selo (ret. fonte) foi instaurado o processo de execução fiscal número 0450200701073044 e apensos, contra a sociedade B…………, S.A., NIPC ………, com sede na Rua ………, ……, ……, V N. de Famalicão. De acordo com a lista anexa, que faz parte integrante deste despacho, constam todas as informações relativas aos tributos em dívida, objecto desta reversão.
2.Verifica-se que a sociedade iniciou a actividade em 1991-07-15, na actividade de confecção de vestuário.
3.Nos termos do art. 153º, nº 2, alínea a), do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), o chamamento à execução dos responsáveis subsidiários depende da verificação da inexistência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores.
4.Na sentença de declaração de insolvência proferida em 02-04-2009 do processo que correu termos no 1º Juízo Cível do Tribunal Judicial de V N de Famalicão com o nº 412/09.4TJVNF, encontram-se provados por documento ou confissão que da executada originária é, presentemente, administrador A…………, que a sociedade deixou de pagar de forma generalizada aos seus credores e que não possui quaisquer bens imóveis. A decisão de encerramento, no referido processo, foi determinada por insuficiência da massa insolvente.
5.Confirma-se também que no âmbito dos sistemas informáticos de penhoras automáticas, de património e de veículos da DGCI, à sociedade originária não são conhecidos bens.
6.Nos termos do art. 23º, nº 1, da Lei Geral Tributária, a responsabilidade subsidiária efectiva-se por reversão do processo de execução fiscal.
7.Pelas dívidas tributárias cujos factos ocorreram depois de 01/01/1999 nos termos da al. a) do nº 1 do artigo 24º da Lei Geral Tributária (LGT) conjugado com o artigo 153º nº 2 al. a) do Código de Procedimento e de Processo Tributário, os gerentes que exerçam funções de administração são considerados subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si, quer pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património se tornou insuficiente para a sua satisfação, quer pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu (...)
(…)
Quanto ao IVA e juros cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado posteriormente declaração de insolvência (02-04-2009) e tendo em conta o prescrito no artigo 24º, nº 1, alínea b), da LGT, assiste razão ao auditado, pelo que se retiraram esses valores das dividas em reversão.
Por último, o facto do despacho nada referir quanto à culpa do responsável subsidiário, o artigo 24º, nº 1, alínea b), da LGT refere que essa prova (que não lhe foi imputável a falta de pagamento) caberá ao próprio e não à administração fiscal.
12. Estando concretizada a audição do responsável subsidiário e rebatidos todos os fundamentos apresentados, nada obsta à concretização da reversão. Por se verificarem os pressupostos previstos nos referidos artigos 24º, nº 1, alínea b), da Lei Geral Tributária, 153º do CPPT, reverto a execução contra o gerente A…………, NIF ………, relativamente às dívidas constantes na listagem anexa, prescindindo da audição das testemunhas arroladas.
Cumpra-se o disposto nos artigos 160º e 191º, nº 3, ambos do Código de Procedimento e Processo Tributário” - fls 76 a 77 dos autos;
10.O ora oponente foi citado na qualidade de responsável subsidiário em 2011-08-12 – fls. 80 a 82
11.A presente Oposição foi apresentada no Serviço de Finanças em 2011-09-01 – fls.5;
3.A sentença recorrida julgou improcedente a oposição que o oponente, ora recorrente, na qualidade de responsável subsidiário pelo pagamento de dívidas tributárias em cobrança na execução fiscal instaurada contra a sociedade “B…………, S.A.”, e que contra si reverteu, deduziu com base na alegada
(i)impossibilidade de prosseguimento da execução contra si face à insolvência dessa sociedade e ao disposto no artigo 108º nº 5 do CPPT,
(ii)ausência de responsabilidade sua pelo pagamento da dívida e falta de prova, pela administração tributária, de culpa sua na falta de património societário à luz do regime previsto no artigo 24º da LGT.
E as questões suscitadas neste recurso são as de saber se a sentença enferma de erro de julgamento, em matéria de direito, ao ter concluído não só pela viabilidade legal de prosseguimento da execução fiscal contra o responsável subsidiário após a insolvência da sociedade devedora, pese embora não tenha adquirido bens após essa declaração de insolvência, como, também, pela verificação de todos os pressupostos legais para a responsabilização do oponente pelo pagamento das dívidas tributárias exequendas.
3.1.Da possibilidade legal de prossecução da execução fiscal contra o responsável subsidiário após a declaração de insolvência da sociedade devedora.
Em causa no presente recurso não está a posição jurisprudencial que tem vindo a ser seguida, de forma pacífica e reiterada pelo Supremo Tribunal Administrativo, no sentido de que é viável a instauração de processos de execução fiscal após a declaração de insolvência, pese embora os que sejam para cobrança de créditos vencidos antes da declaração de insolvência devam ser imediatamente sustados e avocados pelo tribunal judicial para apensação ao processo de insolvência, e os que sejam para cobrança de créditos vencidos após a declaração de insolvências devam prosseguir, embora só com a penhora de bens não apreendidos no processo de insolvência.
A questão colocada prende-se com o facto (provado) de a sociedade devedora ter sido declarada insolvente em 2009 e de as execuções fiscais que contra ela pendiam por créditos vencidos antes da declaração de insolvência terem sido avocadas ao processo de insolvência e posteriormente devolvidas ao serviço de finanças face ao encerramento desse processo por insuficiência da massa insolvente, com posterior reversão das execuções contra «o administrador único: A…………», enquanto responsável subsidiário pelo pagamento das dívidas tributárias exequendas, por «não serem conhecidos bens penhoráveis à executada originária».
Isto porque na sentença se julgou ser legalmente possível e viável a prossecução da execução fiscal contra o responsável subsidiário, com a penhora de bens suficientes para pagamento da dívida tributária exequenda, independentemente da data de aquisição desses bens, na medida em que só relativamente à sociedade insolvente se compreenderia que a cobrança ficasse restrita a bens ulteriormente adquiridos. Para o efeito, aduziu-se a seguinte argumentação:
«No caso sub judice estamos perante uma execução fiscal para cobrança de dívidas vencidas antes da declaração de insolvência. Pois quanto às dívidas cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado posteriormente à declaração da insolvência o próprio despacho de reversão já as exclui.
Assim, se a Fazenda Pública não tiver logrado o pagamento dos seus créditos exequendos provenientes de dívidas tributárias pela massa insolvente da sociedade originária devedora, a lei (porque tais dívidas não se extinguiram) admite a prossecução da execução fiscal em ordem a conseguir esse pagamento pelo património dos responsáveis subsidiários (cf. art. 24º da LGT), ao abrigo do disposto nos arts. 180º nº 4 e 153º nº 2 do CPPT.
Na verdade, demonstrada que seja a insusceptibilidade de os créditos serem pagos pela massa insolvente por motivo não imputável à Fazenda Pública (Já não será assim se ficar demonstrado que o pagamento dos créditos exequendos não foi feito pela massa insolvente por a Fazenda Pública não ter oportunamente reclamado o seu pagamento no processo de insolvência, pois nessas situações não poderá imputar-se a falta de pagamento àqueles que poderiam ser responsabilizados subsidiariamente. Neste sentido, embora no âmbito da falência, vide os seguintes acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo: de 27 de Setembro de 1995, proferido no proc. com o nº 16.069, publicado (…); de 30 de Maio de 2001, proferido no proc.com o nº 25.691, publicado (…).), pode considerar-se verificada a condição prevista pela alínea a) do nº 2 do art. 153º do CPPT para o chamamento à execução fiscal dos responsáveis subsidiários.
Ora, no caso de ser chamado à execução fiscal um responsável subsidiário, não faz sentido invocar a restrição do nº 5 do art. 180º do CPPT nas situações, como a ora sob apreciação, em que, relativamente a ele, inexiste qualquer declaração de insolvência.
Aquela restrição só tem razão de ser se a empresa, o falido ou responsável subsidiário mencionados na norma legal (nº 5 do art. 180º do CPPT) forem o executado ao tempo e em relação ao qual a declaração de insolvência determina a sustação da execução e remessa ao tribunal judicial competente para apensação ao processo de recuperação ou de falência, nos termos do art. 180º, nºs 1 e 2, do CPPT.
Só em relação a esses se compreende que a cobrança coerciva do que ainda se mostre em dívida à Fazenda Pública fique restrita a bens ulteriormente por eles adquiridos, em respeito à intangibilidade do acervo de bens e de direitos da massa falida/insolvente e ao princípio da universalidade da instância falimentar. É que só então, porque tais bens não podiam ter integrado a massa insolvente, a execução fiscal poderá prosseguir em relação ao insolvente sobre bens não apreendidos no processo de insolvência, não saindo prejudicada a aludida finalidade universal do processo em relação ao insolvente nem a intangibilidade do acervo de bens e de direitos da massa insolvente.
No caso sub judice, reiteramos, porque o oponente não foi declarado insolvente não faz sentido convocar, relativamente a ele, o disposto no nº 5 do art. 180º do CPPT.
Donde decorre, à evidência, que o Mmº Juiz reproduziu na sentença o texto do acórdão do STA de 19/12/2012, no processo nº 01020/12, embora sem o mencionar e citar.
Tal acórdão adoptou a posição jurisprudencial que aqui igualmente se acolhe e reitera (Idêntica posição foi recentemente acolhida nos acórdãos do STA de 4/03/2015 e de 7/01/2015, nos recursos nºs 0122/15 e 0446/14, respectivamente.), não só pela pertinência da sua motivação lógico-jurídica e bondade da solução a que conduz, como, também, pela argumentação jurídico-tributária que ora se acrescenta e passa a enunciar
O artigo 180º do CPPT, sob a epígrafe “Efeito do processo de recuperação da empresa e de falência na execução fiscal”, dispõe no nº 1 que “Proferido o despacho judicial de prosseguimento da acção de recuperação da empresa ou declarada falência, serão sustados os processos de execução fiscal que se encontrem pendentes e todos os que de novo vierem a ser instaurados contra a mesma empresa, logo após a sua instauração”, clarificando no nº 4 que os processos de execução fiscal que tenham sido avocados ao processo de recuperação de empresa ou de falência serão devolvidos aos respetivos serviços de finanças quando cesse o processo de recuperação ou logo que finde o de falência, e acrescentando no nº 5 que «Se a empresa, o falido ou os responsáveis subsidiários vierem a adquirir bens em qualquer altura, o processo de execução fiscal prossegue para cobrança do que se mostre em dívida à Fazenda Pública, sem prejuízo das obrigações contraídas por esta no âmbito do processo de recuperação, bem como sem prejuízo da prescrição.
A norma contida no nº 5 está, pois, intimamente ligada à norma contida no nº 4, visando esclarecer o que podem e devem os serviços de finanças fazer com as execuções que lhe são devolvidas quando cessa o processo de recuperação ou finda a falência/insolvência, tendo em conta os efeitos que tal processo tem na execução fiscal perante o regime contido no nº 1 do art. 180º do CPPT conjugado com o regime contido no art. 88º do CIRE.
No nosso entendimento, a norma não pretende determinar que as execuções fiscais apenas podem prosseguir contra a sociedade devedora insolvente e respectivos devedores subsidiários no caso de algum deles vir a adquirir bens em momento ulterior ao processo de recuperação ou de insolvência, mas, tão só, determinar a sorte ou destino processual dessas execuções após a sua devolução ao serviço de finanças, tendo em conta a anterior imposição legal de suspensão do processo executivo imposta pelo nº 1 e a inevitável inexistência de bens pela sociedade insolvente no momento em que ocorre a devolução. O que a norma estabelece é que, pese embora a inexistência de quaisquer bens no momento em que a devolução ocorre - seja pela sociedade devedora originária, seja pelos responsáveis subsidiários -, os processos de execução devem manter-se pendentes para que possam prosseguir caso os devedores (originário ou subsidiários) venham a adquirir bens.
Com efeito, não se tendo extinguido as dívidas tributárias em cobrança na sequência do processo de insolvência, nada obsta ao chamamento do responsável subsidiário à execução fiscal para o seu pagamento, nos termos do disposto no artigo 153º, nº 2, do CPPT, pois a declaração de insolvência não se projecta sobre o responsável subsidiário nem o património deste se confunde com aquele que integra a massa insolvente (art. 46º do CIRE).
Por isso, como se deixou salientado no aludido acórdão prolatado por esta Secção do STA no proc. nº 01020/12, não faz sentido convocar relativamente ao responsável subsidiário o disposto no nº 5 do artigo 180º do CPPT, já que a restrição aí estabelecida só tem razão de ser «se a empresa, o falido ou responsável subsidiário mencionados na norma legal (nº 5 do art. 180º do CPPT) forem o executado ao tempo e em relação ao qual a declaração de insolvência determina a sustação da execução e remessa ao tribunal judicial competente para apensação ao processo de recuperação ou de falência, nos termos do art. 180º, nºs 1 e 2, do CPPT. Só em relação a esses se compreende que a cobrança coerciva do que ainda se mostre em dívida à Fazenda Pública fique restrita a bens ulteriormente por eles adquiridos, em respeito à intangibilidade do acervo de bens e de direitos da massa falida/insolvente e ao princípio da universalidade da instância falimentar».
E só esta interpretação se integra e harmoniza, de forma lógica e coerente, com o regime geral contido na Lei Geral Tributária para a responsabilidade tributária subsidiária, e particularmente com a norma contida no seu artigo 23º, segundo o qual o dever de reversão da execução contra os gerentes e administradores da sociedade devedora «é extensível às situações em que seja solicitada a avocação de processos referida no nº 2 do artigo 181º do CPPT, só se procedendo ao envio dos mesmos a tribunal após despacho do órgão da execução fiscal, sem prejuízo da adopção das medidas cautelares aplicáveis» (nº 7). Não faria qualquer sentido que o legislador exigisse, como exige através deste preceito legal, a reversão da execução contra o responsável subsidiário antes do envio para apensação ao processo de insolvência, viabilizando até a adopção de medidas cautelares contra o revertido (e que podem passar pelo imediato arresto de todos os bens que na altura possui(Porque os revertidos podem desencadear a dissipação de bens do seu património, frustrando dessa forma a realização dos créditos da Fazenda Pública, a lei permite ao órgão da execução fiscal o imediato arresto dos seus bens nos termos previstos no artigo 214º do CPPT; e caso se mostre depois necessário, o arresto será convertido em penhora dos mesmos bens (nº 3 do artigo 214º).), se depois não pudessem ser penhorados todos os seus bens, particularmente aqueles que existiam e permaneciam no seu património à data da devolução do processo ao serviço de finanças, designadamente pela conversão em penhora dos bens que lhe foram arrestados.
Além de que estaria aberta a porta para uma incompreensível, infundada e injusta evasão à responsabilidade subsidiária prevista no artigo 24º da LGT, bastando ao gerente ou administrador conduzir a sociedade à insolvência e obter a declaração dessa situação para impedir que todo o seu património (ainda que vasto e valioso) respondesse pelo pagamento de dívidas tributárias da sociedade por si gerida, pois só lhe podiam ser penhorados bens que viesse a adquirir no futuro, ficando salvos e intocáveis todos os bens que adquirira até ao momento da declaração de insolvência da sociedade (porventura adquiridos à custa da forma como exerceu a gerência da sociedade).
Ora, é sabido que, para além do teor verbal da lei, o intérprete tem de socorrer-se de outros meios disponíveis na panóplia hermenêutica, como o elemento lógico e racional ou teleológico, que parte do pressuposto de que uma norma tem uma função a cumprir, impondo-se surpreender o seu sentido em correlação com o escopo visado pela lei e impondo-se a conjugação da norma com outras normas que regulam a mesma matéria, de modo a formar um todo tendente a um sentido, ou até a sua conjugação com a totalidade da ordem jurídica, visto que esta constitui um sistema coerente e lógico (interpretação que sendo contextual e intertextual, se designa de sistemática). Razão por que o artigo 9º do Código Civil estabelece que a interpretação não deve cingir-se à letra da lei, mas reconstituir a partir dos textos o pensamento legislativo, tendo sobretudo em conta a unidade do sistema jurídico, as circunstâncias em que a lei foi elaborada e as condições específicas do tempo em que é aplicada, ainda que não possa ser considerado pelo intérprete o pensamento legislativo que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso.
Neste contexto, não podemos deixar de sufragar a interpretação restritiva do nº 5 do art. 180º do CPPT contida no aludido acórdão do STA, no sentido de que só em relação às pessoas (singulares ou colectivas) que tenham sido declaradas falidas ou insolventes se compreende que a cobrança coerciva do que ainda se mostre em dívida à Fazenda Pública fique restrita a bens ulteriormente adquiridos, em respeito à intangibilidade do acervo de bens e de direitos da massa falida/insolvente e ao princípio da universalidade da instância falimentar. Tal interpretação é a que melhor se ajusta ao teor verbal da lei em termos lógicos, racionais ou teleológicos.
No presente caso, o oponente, ora recorrente, não foi declarado insolvente, pelo que, não faz sentido convocar, relativamente a ele, o disposto no nº 5 do art. 180º do CPPT.
Pelo exposto, improcede o recurso quanto a esta questão.
3.2.Da verificação dos pressupostos legais para a responsabilização subsidiária do oponente pelo pagamento das dívidas tributárias exequendas.
Argumenta o recorrente que a sentença é completamente omissa quanto às datas limite de pagamento dos impostos em cobrança, já que nos “FACTOS PROVADOS” apenas se refere o nº do processo executivo, a origem da dívida, o período da tributação, e o valor da quantia exequenda, nada se referindo quanto à data de pagamento das dívidas exequendas, pese embora se trate de um requisito essencial para aferição da responsabilidade subsidiária, particularmente no que toca à questão do ónus de prova da culpa pela insuficiência de património da empresa para pagamento das dívida exequendas, advogando que, no caso, o despacho de reversão tinha de conter a atribuição de culpa ao revertido.
Todavia não lhe assiste razão, porquanto tais datas limite de pagamento não só decorrem claramente dos DOC referenciados no quadro plasmado no ponto 1. do probatório, como constam da listagem anexa ao despacho de reversão reproduzido no probatório e para o qual este remete. Desses elementos, acolhidos por remissão, resulta que as dívidas abrangidas no despacho de reversão tinham as datas limite de pagamento ou de entrega entre 20.10.2007 e 10.02.2009, ou seja, dentro do período em que o oponente exerceu a função de administrador único da executada originária - cfr. ponto 5 dos factos provados que remete para a certidão de fls. 43 e segs.
Por outro lado, como bem salienta o Magistrado do Ministério Público no parecer acima transcrito, essa omissão sempre seria irrelevante, porquanto o próprio despacho de reversão expressamente exclui da responsabilidade subsidiária as dívidas cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado posteriormente à declaração de insolvência - cfr. ponto 9 dos factos provados.
Deste modo, tendo o prazo do pagamento das dívidas exequendas terminado no período em que o oponente, ora recorrente, exerceu as funções de administrador único da sociedade devedora, a sua responsabilidade subsume-se na norma contida no artigo 24º, nº 1, al. b), da LGT, como aliás se refere no despacho de reversão. E assim sendo, impendia sobre ele, e não sobre a Fazenda Pública, o ónus de prova da ausência de culpa pela falta de pagamento dessas dívidas.
Razão por que não merece censura a sentença ao julgar que se verificavam todos os pressupostos para a responsabilização do oponente pelo pagamento da dívida exequenda e que cabia a este, face ao disposto na alínea b) do artigo 24º da LGT, a prova de que não teve culpa na falta de pagamento das dívidas tributária exequendas, prova essa que não fez.
A argumentação expendida na sentença recorrida é, pois, manifestamente suficiente para dar a conhecer a falta de razão que assiste à posição sustentada pelo oponente, evidenciando as razões pelas quais não era ao órgão de execução fiscal que incumbia invocar os factos indiciadores da culpa no despacho que determinou a reversão.
Termos em que, também nesta parte, improcede o recurso.
4. Face ao exposto, acordam os Juízes da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.
Custas pelo recorrente.
Lisboa, 27 de Maio de 2015. – Dulce Neto (relatora) – Francisco Rothes – Ana Paula Lobo.
Texto
Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: A…………, com os demais sinais dos autos, recorre da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga que julgou improcedente a oposição à execução fiscal nº 0450200701073044 contra si revertida para cobrança de dívidas de IRS, IRC, Imposto de Selo e IVA, todas referentes aos anos de 2007 e 2008. As alegações do recurso mostram-se rematadas com as seguintes conclusões: A execução objecto da oposição à execução que reverteu contra o Recorrente, teve por objecto dívidas de contribuições de IRS e IVA dos anos de 2007 e 2008, sendo a primitiva executada a sociedade B…………, SA. A execução objecto da reversão deverá ser julgada extinta. Com efeito, existe uma violação do disposto no Art. 180º nºs 1 e 5 do CPPT . Pois que a sociedade devedora – executada foi declarada insolvente por sentença proferida em 2.04.2009 e os processos de execução fiscal contra a mesma sociedade foram apensados ao processo de insolvência. Não poderia ser instaurada a reversão com a insolvência da devedora originária, pois que, como resulta do art. 180º nº 1 do CPPT , os processos da execução fiscal ficam sustados com a falência e, estando sustados, não poderia existir qualquer reversão. Nos termos do mesmo art. 180º nº 5 do CPPT , para que houvesse a reversão teria de ficar provado que o responsável subsidiário tinha adquirido bens depois de declarada a falência, o que não aconteceu. Ao surgir a reversão, objecto da presente oposição, existe uma violação dos números 1 e 5 do artigo 180º do CPPT , o que determina a nulidade de toda a sua tramitação que conduz à ilegalidade da reversão efectuada. A reversão não poderia pois prosseguir conforme Acórdão do STA de 31/01/2008. E assim sendo a instância executiva, em relação ao oponente, deveria ser julgada extinta. Na sentença ora em recurso é referida a contradição de disposições legais entre o citado art. 180º do CPPT e o artigo 88º do CIRE , nomeadamente o seu nº 2. Ora, no caso concreto não se verificou a situação contemplada pelo nº 2 do art. 88º do CIRE , ou seja, não podia haver emissão de traslado e não avocação do processo fiscal, pois que, não havia ainda qualquer reversão contra o gerente da empresa em causa. Não havia então qualquer outro executado. Na mesma sentença é citada a anotação ao nº 6 do art. 180º do CPPT , de Jorge Lopes de Sousa. Só que tal nº 6 nada tem a ver com a situação em causa, pois do que se trata na execução revertida é de créditos anteriores à insolvência. Acresce que a sentença proferida é completamente omissa quanto às datas limite de pagamento dos impostos em causa. Na verdade nos “FACTOS PROVADOS” a decisão refere, “Nº Processo” “Origem da Dívida” “Período Tributação” “Quantia exequenda” “Doc.”. Não é dada como provada quais as datas de pagamento dos impostos. Requisito essencial para se aferir da responsabilidade do revertido. No despacho de reversão não é atribuída CULPA ao revertido pela insuficiência de património da empresa para liquidação dos impostos. Tal constitui requisito essencial tendo em conta o disposto no art. 268º , nº 3, da Constituição da República Portuguesa e nos arts. 23º , nº 4 e 77º da LGT . Não basta salientar-se no despacho de reversão a ausência de bens e exercício do cargo de administrador no período. Tem que ser, como estabelece o citado art. 23º , nº 4 da LGT “declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação”. Assim, não existe fundamentação no despacho de reversão. Mesmo que existisse fundamentação da reversão, no despacho em causa é referido, no Ponto 6, “Pelas dívidas tributárias cujos factos ocorreram após 1/01/1999 nos termos da al. a) do nº 1 do artigo 24º da Lei Geral Tributária conjugado com o artigo 153º nº 2 al. a) e b) do Código de Procedimento e de Processo Tributário, os gerentes que exerçam funções de administração são considerados subsidiariamente responsáveis ...”. Ora, ao considerar-se a alínea a) do nº 1 do art. 24º, incumbia ao Fisco fazer a prova de culpa do revertido. Portanto, a sentença proferida contraria o despacho de reversão em causa considerando que seria ao revertido que incumbia a prova da ausência de culpa. A Recorrida (Fazenda Pública) não apresentou contra-alegações. O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto do STA emitiu douto parecer no sentido de que devia ser negado provimento ao recurso, com a seguinte argumentação: « Não oferece dúvidas, face ao disposto nos nºs 4 e 5 do art. 180º do CPPT , que cessado o processo de insolvência pode prosseguir contra o insolvente ou o responsável subsidiário a execução fiscal para cobrança do que se mostre em dívida à Fazenda Pública, possibilidade essa que se abre com a devolução dos processos de execução fiscal que hajam sido avocados nos termos do nº 2 do preceito. Questão que se coloca nos presentes autos é a de saber se a execução fiscal pode prosseguir para cobrança de dívidas vencidas antes da declaração de insolvência por via da reversão contra o responsável subsidiário, operada após a cessação do processo de insolvência. Entendo que a resposta deve ser afirmativa, em consonância com o entendimento vertido na decisão recorrida e no parecer do Ministério Público da 1ª Instância. Com efeito, devolvidos que foram os processos os processos de execução fiscal e porque as dívidas neles em cobrança não se extinguiram em virtude do processo de insolvência nada obstava ao chamamento à execução fiscal do responsável subsidiário, desde que verificados os respectivos pressupostos legais, nos termos do disposto no art. 153º , nº 2 do CPPT , pois a declaração de insolvência não se projecta sobre o responsável subsidiário nem o património deste se confunde com aquele que integra a massa insolvente ( art. 46º do CIRE , aprovado pelo DL nº 53/2004 , de 18 de Março). Não faz sentido, por isso, como bem a propósito se salienta no douto Acórdão deste Supremo Tribunal de 19.12.2012, in Proc. nº 01020/12, convocar relativamente ao responsável subsidiário o disposto no nº 5 do art. 180º do CPPT . A restrição aí estabelecida só tem razão de ser, esclarece-se no aresto, «se a empresa, o falido ou responsável subsidiário mencionados na norma legal (nº 5 do art. 180º do CPPT ) forem o executado ao tempo e em relação ao qual a declaração de insolvência determina a sustação da execução e remessa ao tribunal judicial competente para apensação ao processo de recuperação ou de falência, nos termos do art. 180º , nºs 1 e 2, do CPPT . Só em relação a esses se compreende que a cobrança coerciva do que ainda se mostre em dívida à Fazenda Pública fique restrita a bens ulteriormente por eles adquiridos, em respeito à intangibilidade do acervo de bens e de direitos da massa falida/insolvente e ao princípio da universalidade da instância falimentar». Improcederão, pois, salvo melhor entendimento, as Conclusões 1ª a 14ª da alegação de recurso. Quanto ao mais: O art. 24º nº 1 da LGT distingue, para efeitos de responsabilização subsidiária do administrador ou gerente, duas situações: A responsabilidade pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do cargo de gerente ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação; A responsabilidade pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento. No primeiro caso a A.T. tem que provar o preenchimento dos pressupostos da culpa. No segundo caso, cabe ao administrador ou gerente o ónus da prova da ausência de culpa pela falta de pagamento. No caso dos autos, como decorre do ponto 9) dos factos provados, foi determinada a reversão com base no art. 24º , nº 1, al. b), da LGT e nesse enquadramento legal cabia ao administrador ou gerente o ónus da prova da ausência de culpa pela falta de pagamento. É certo que a sentença, como o refere o recorrente, é omissa quanto às datas limite de pagamento dos impostos em causa (cfr. Conclusões 15 a 17).// Esse facto, porém, salvo melhor opinião, não é relevante no caso dos autos. Por um lado, porque o despacho de reversão expressamente exclui as dívidas cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado posteriormente à declaração de insolvência (cfr. ponto 9 dos factos provados). // Por outro, porque da listagem anexa ao despacho de reversão (fls. 78), para o qual o mesmo remete e que constitui documento adquirido para o processo, claramente resulta que as dívidas abrangidas no despacho de reversão tinham as datas limite de pagamento ou de entrega entre 20.10.2007 e 10.02.2009, ou seja, dentro do período em que o responsável subsidiário exerceu a função de administrador único da executada originária (cfr. ponto 5 dos factos provados que remete para a certidão de fls. 43 e sgs.). Assim, tendo o prazo do pagamento das dívidas exequendas terminado no período em que o oponente exerceu as funções de administrador único da devedora originária, necessariamente se subsumirá a responsabilidade subsidiária em causa no art. 24º , nº 1, al. b) da LGT , como aliás ocorre no despacho de reversão e, assim sendo, impendia sobre o oponente, ora recorrente, e não sobre a F.P., o ónus da prova da ausência de culpa pela falta de pagamento. No que tange à questão da fundamentação do despacho de reversão apenas se dirá que o conteúdo do despacho proferido, parcialmente transcrito no ponto 9 dos factos provados, é perfeitamente esclarecedor para um normal destinatário das razões de facto e de direito em que assenta o acto de reversão, do seu enquadramento factual e legal e do universo das dívidas por ele abrangidas, não inviabilizando ou limitando a sua sindicabilidade contenciosa, a realizar em sede de oposição, designadamente com base em erro sobre os pressupostos. Improcederão, nesta conformidade, ressalvado sempre melhor entendimento, as Conclusões 15ª a 26ª da Alegação de Recurso. Concluo, em face do exposto, pela improcedência do presente recurso e, consequentemente, pela manutenção do julgado recorrido.». 1.4. Colhidos que foram os vistos dos Exmºs Conselheiros Adjuntos, cumpre apreciar e decidir em conferência. Na sentença recorrida julgaram-se como provados os seguintes factos: No processo de execução fiscal nº 0450200701073044 e aps. em que é executada originária a sociedade “B………… SA”, foi efectuada reversão contra a oponente pelas seguintes dívidas, no valor total de € 15.398,27: Por sentença proferida em 2009-04-02 no Proc. 412/09.4TJVNF do 1º Juízo Cível de Vila Nova de Famalicão a executada originária foi declarada insolvente – fls. 33 dos autos; Em 2011-03-30, foram devolvidos a este Serviço os processos de execução fiscal avocados ao processo de insolvência nº 412/09.4TJVNF , que correu termos pelo 1º Juízo Cível do Tribunal Judicial de V. N. de Famalicão, com conhecimento do seu encerramento ter sido determinado por insuficiência da massa insolvente em 18.01.2010 – fls. 36 e 38 dos autos; Findo o processo de insolvência, das pesquisas efectuadas no âmbito dos sistemas informáticos de penhoras automáticas, de património, de veículos da DGCI, do auto de diligências e mais elementos existentes, resultou não serem conhecidos bens penhoráveis à executada originária – fls. 43 a 47 dos autos: Da consulta da certidão permanente “ empresa on-line ” relativamente à matrícula, inscrições, respectivos averbamentos consta como administrador único: A………… – fls. 45; O aqui oponente foi notificado para exercer o direito de audição prévia através do ofício nº 3794 – fls. 61; Em 2011-04-26 deu entrada um requerimento no Serviço de Finanças de Vila Nova de Famalicão 1 que foi apresentado como oposição – fls. 65. Por despacho de 2011-05-25 foi considerado o requerimento referido em 6) como exercício de audição prévia, despacho notificado ao mandatário judicial – fls. 73 a 75; Foi proferido despacho de reversão que se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais e do qual se transcrevem as partes mais relevantes: «DESPACHO DE REVERSÃO Por dívidas de IVA, IRC, IRS (ret. fonte) e I. Selo (ret. fonte) foi instaurado o processo de execução fiscal número 0450200701073044 e apensos, contra a sociedade B…………, S.A., NIPC ………, com sede na Rua ………, ……, ……, V N. de Famalicão. De acordo com a lista anexa, que faz parte integrante deste despacho, constam todas as informações relativas aos tributos em dívida, objecto desta reversão. Verifica-se que a sociedade iniciou a actividade em 1991-07-15, na actividade de confecção de vestuário. Nos termos do art. 153º, nº 2, alínea a), do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), o chamamento à execução dos responsáveis subsidiários depende da verificação da inexistência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores. Na sentença de declaração de insolvência proferida em 02-04-2009 do processo que correu termos no 1º Juízo Cível do Tribunal Judicial de V N de Famalicão com o nº 412/09.4TJVNF , encontram-se provados por documento ou confissão que da executada originária é, presentemente, administrador A…………, que a sociedade deixou de pagar de forma generalizada aos seus credores e que não possui quaisquer bens imóveis. A decisão de encerramento, no referido processo, foi determinada por insuficiência da massa insolvente. Confirma-se também que no âmbito dos sistemas informáticos de penhoras automáticas, de património e de veículos da DGCI, à sociedade originária não são conhecidos bens. Nos termos do art. 23º, nº 1, da Lei Geral Tributária, a responsabilidade subsidiária efectiva-se por reversão do processo de execução fiscal. Pelas dívidas tributárias cujos factos ocorreram depois de 01/01/1999 nos termos da al. a) do nº 1 do artigo 24º da Lei Geral Tributária (LGT) conjugado com o artigo 153º nº 2 al. a) do Código de Procedimento e de Processo Tributário, os gerentes que exerçam funções de administração são considerados subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si, quer pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património se tornou insuficiente para a sua satisfação, quer pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu (...) (…) Quanto ao IVA e juros cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado posteriormente declaração de insolvência (02-04-2009) e tendo em conta o prescrito no artigo 24º , nº 1, alínea b), da LGT , assiste razão ao auditado, pelo que se retiraram esses valores das dividas em reversão. Por último, o facto do despacho nada referir quanto à culpa do responsável subsidiário, o artigo 24º , nº 1, alínea b), da LGT refere que essa prova (que não lhe foi imputável a falta de pagamento) caberá ao próprio e não à administração fiscal. 12. Estando concretizada a audição do responsável subsidiário e rebatidos todos os fundamentos apresentados, nada obsta à concretização da reversão. Por se verificarem os pressupostos previstos nos referidos artigos 24º , nº 1, alínea b), da Lei Geral Tributária, 153º do CPPT , reverto a execução contra o gerente A…………, NIF ………, relativamente às dívidas constantes na listagem anexa, prescindindo da audição das testemunhas arroladas. Cumpra-se o disposto nos artigos 160º e 191º, nº 3, ambos do Código de Procedimento e Processo Tributário” - fls 76 a 77 dos autos; O ora oponente foi citado na qualidade de responsável subsidiário em 2011-08-12 – fls. 80 a 82 A presente Oposição foi apresentada no Serviço de Finanças em 2011-09-01 – fls.5; A sentença recorrida julgou improcedente a oposição que o oponente, ora recorrente, na qualidade de responsável subsidiário pelo pagamento de dívidas tributárias em cobrança na execução fiscal instaurada contra a sociedade “B…………, S.A.”, e que contra si reverteu, deduziu com base na alegada impossibilidade de prosseguimento da execução contra si face à insolvência dessa sociedade e ao disposto no artigo 108º nº 5 do CPPT , ausência de responsabilidade sua pelo pagamento da dívida e falta de prova, pela administração tributária, de culpa sua na falta de património societário à luz do regime previsto no artigo 24º da LGT . E as questões suscitadas neste recurso são as de saber se a sentença enferma de erro de julgamento, em matéria de direito, ao ter concluído não só pela viabilidade legal de prosseguimento da execução fiscal contra o responsável subsidiário após a insolvência da sociedade devedora, pese embora não tenha adquirido bens após essa declaração de insolvência, como, também, pela verificação de todos os pressupostos legais para a responsabilização do oponente pelo pagamento das dívidas tributárias exequendas. 3.1. Da possibilidade legal de prossecução da execução fiscal contra o responsável subsidiário após a declaração de insolvência da sociedade devedora . Em causa no presente recurso não está a posição jurisprudencial que tem vindo a ser seguida, de forma pacífica e reiterada pelo Supremo Tribunal Administrativo, no sentido de que é viável a instauração de processos de execução fiscal após a declaração de insolvência, pese embora os que sejam para cobrança de créditos vencidos antes da declaração de insolvência devam ser imediatamente sustados e avocados pelo tribunal judicial para apensação ao processo de insolvência, e os que sejam para cobrança de créditos vencidos após a declaração de insolvências devam prosseguir, embora só com a penhora de bens não apreendidos no processo de insolvência. A questão colocada prende-se com o facto (provado) de a sociedade devedora ter sido declarada insolvente em 2009 e de as execuções fiscais que contra ela pendiam por créditos vencidos antes da declaração de insolvência terem sido avocadas ao processo de insolvência e posteriormente devolvidas ao serviço de finanças face ao encerramento desse processo por insuficiência da massa insolvente, com posterior reversão das execuções contra «o administrador único: A…………», enquanto responsável subsidiário pelo pagamento das dívidas tributárias exequendas, por «não serem conhecidos bens penhoráveis à executada originária» . Isto porque na sentença se julgou ser legalmente possível e viável a prossecução da execução fiscal contra o responsável subsidiário, com a penhora de bens suficientes para pagamento da dívida tributária exequenda, independentemente da data de aquisição desses bens, na medida em que só relativamente à sociedade insolvente se compreenderia que a cobrança ficasse restrita a bens ulteriormente adquiridos. Para o efeito, aduziu-se a seguinte argumentação: «No caso sub judice estamos perante uma execução fiscal para cobrança de dívidas vencidas antes da declaração de insolvência. Pois quanto às dívidas cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado posteriormente à declaração da insolvência o próprio despacho de reversão já as exclui. Assim, se a Fazenda Pública não tiver logrado o pagamento dos seus créditos exequendos provenientes de dívidas tributárias pela massa insolvente da sociedade originária devedora, a lei (porque tais dívidas não se extinguiram) admite a prossecução da execução fiscal em ordem a conseguir esse pagamento pelo património dos responsáveis subsidiários (cf. art. 24º da LGT ), ao abrigo do disposto nos arts. 180º nº 4 e 153º nº 2 do CPPT . Na verdade, demonstrada que seja a insusceptibilidade de os créditos serem pagos pela massa insolvente por motivo não imputável à Fazenda Pública (Já não será assim se ficar demonstrado que o pagamento dos créditos exequendos não foi feito pela massa insolvente por a Fazenda Pública não ter oportunamente reclamado o seu pagamento no processo de insolvência, pois nessas situações não poderá imputar-se a falta de pagamento àqueles que poderiam ser responsabilizados subsidiariamente. Neste sentido, embora no âmbito da falência, vide os seguintes acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo: de 27 de Setembro de 1995, proferido no proc. com o nº 16.069, publicado (…); de 30 de Maio de 2001, proferido no proc.com o nº 25.691, publicado (…). ) , pode considerar-se verificada a condição prevista pela alínea a) do nº 2 do art. 153º do CPPT para o chamamento à execução fiscal dos responsáveis subsidiários. Ora, no caso de ser chamado à execução fiscal um responsável subsidiário, não faz sentido invocar a restrição do nº 5 do art. 180º do CPPT nas situações, como a ora sob apreciação, em que, relativamente a ele, inexiste qualquer declaração de insolvência. Aquela restrição só tem razão de ser se a empresa, o falido ou responsável subsidiário mencionados na norma legal (nº 5 do art. 180º do CPPT ) forem o executado ao tempo e em relação ao qual a declaração de insolvência determina a sustação da execução e remessa ao tribunal judicial competente para apensação ao processo de recuperação ou de falência, nos termos do art. 180º , nºs 1 e 2, do CPPT . Só em relação a esses se compreende que a cobrança coerciva do que ainda se mostre em dívida à Fazenda Pública fique restrita a bens ulteriormente por eles adquiridos, em respeito à intangibilidade do acervo de bens e de direitos da massa falida/insolvente e ao princípio da universalidade da instância falimentar. É que só então, porque tais bens não podiam ter integrado a massa insolvente, a execução fiscal poderá prosseguir em relação ao insolvente sobre bens não apreendidos no processo de insolvência, não saindo prejudicada a aludida finalidade universal do processo em relação ao insolvente nem a intangibilidade do acervo de bens e de direitos da massa insolvente. No caso sub judice, reiteramos, porque o oponente não foi declarado insolvente não faz sentido convocar, relativamente a ele, o disposto no nº 5 do art. 180º do CPPT . Donde decorre, à evidência, que o Mmº Juiz reproduziu na sentença o texto do acórdão do STA de 19/12/2012, no processo nº 01020/12, embora sem o mencionar e citar. Tal acórdão adoptou a posição jurisprudencial que aqui igualmente se acolhe e reitera (Idêntica posição foi recentemente acolhida nos acórdãos do STA de 4/03/2015 e de 7/01/2015, nos recursos nºs 0122/15 e 0446/14, respectivamente. ), não só pela pertinência da sua motivação lógico-jurídica e bondade da solução a que conduz, como, também, pela argumentação jurídico-tributária que ora se acrescenta e passa a enunciar O artigo 180º do CPPT , sob a epígrafe “ Efeito do processo de recuperação da empresa e de falência na execução fiscal ”, dispõe no nº 1 que “Proferido o despacho judicial de prosseguimento da acção de recuperação da empresa ou declarada falência, serão sustados os processos de execução fiscal que se encontrem pendentes e todos os que de novo vierem a ser instaurados contra a mesma empresa, logo após a sua instauração ”, clarificando no nº 4 que os processos de execução fiscal que tenham sido avocados ao processo de recuperação de empresa ou de falência serão devolvidos aos respetivos serviços de finanças quando cesse o processo de recuperação ou logo que finde o de falência, e acrescentando no nº 5 que « Se a empresa, o falido ou os responsáveis subsidiários vierem a adquirir bens em qualquer altura, o processo de execução fiscal prossegue para cobrança do que se mostre em dívida à Fazenda Pública, sem prejuízo das obrigações contraídas por esta no âmbito do processo de recuperação, bem como sem prejuízo da prescrição. A norma contida no nº 5 está, pois, intimamente ligada à norma contida no nº 4, visando esclarecer o que podem e devem os serviços de finanças fazer com as execuções que lhe são devolvidas quando cessa o processo de recuperação ou finda a falência/insolvência, tendo em conta os efeitos que tal processo tem na execução fiscal perante o regime contido no nº 1 do art. 180º do CPPT conjugado com o regime contido no art. 88º do CIRE . No nosso entendimento, a norma não pretende determinar que as execuções fiscais apenas podem prosseguir contra a sociedade devedora insolvente e respectivos devedores subsidiários no caso de algum deles vir a adquirir bens em momento ulterior ao processo de recuperação ou de insolvência, mas, tão só, determinar a sorte ou destino processual dessas execuções após a sua devolução ao serviço de finanças, tendo em conta a anterior imposição legal de suspensão do processo executivo imposta pelo nº 1 e a inevitável inexistência de bens pela sociedade insolvente no momento em que ocorre a devolução. O que a norma estabelece é que, pese embora a inexistência de quaisquer bens no momento em que a devolução ocorre - seja pela sociedade devedora originária, seja pelos responsáveis subsidiários -, os processos de execução devem manter-se pendentes para que possam prosseguir caso os devedores (originário ou subsidiários) venham a adquirir bens. Com efeito, não se tendo extinguido as dívidas tributárias em cobrança na sequência do processo de insolvência, nada obsta ao chamamento do responsável subsidiário à execução fiscal para o seu pagamento, nos termos do disposto no artigo 153º , nº 2, do CPPT , pois a declaração de insolvência não se projecta sobre o responsável subsidiário nem o património deste se confunde com aquele que integra a massa insolvente ( art. 46º do CIRE ). Por isso, como se deixou salientado no aludido acórdão prolatado por esta Secção do STA no proc. nº 01020/12, não faz sentido convocar relativamente ao responsável subsidiário o disposto no nº 5 do artigo 180º do CPPT , já que a restrição aí estabelecida só tem razão de ser «se a empresa, o falido ou responsável subsidiário mencionados na norma legal (nº 5 do art. 180º do CPPT ) forem o executado ao tempo e em relação ao qual a declaração de insolvência determina a sustação da execução e remessa ao tribunal judicial competente para apensação ao processo de recuperação ou de falência, nos termos do art. 180º , nºs 1 e 2, do CPPT . Só em relação a esses se compreende que a cobrança coerciva do que ainda se mostre em dívida à Fazenda Pública fique restrita a bens ulteriormente por eles adquiridos, em respeito à intangibilidade do acervo de bens e de direitos da massa falida/insolvente e ao princípio da universalidade da instância falimentar». E só esta interpretação se integra e harmoniza, de forma lógica e coerente, com o regime geral contido na Lei Geral Tributária para a responsabilidade tributária subsidiária, e particularmente com a norma contida no seu artigo 23º, segundo o qual o dever de reversão da execução contra os gerentes e administradores da sociedade devedora «é extensível às situações em que seja solicitada a avocação de processos referida no nº 2 do artigo 181º do CPPT , só se procedendo ao envio dos mesmos a tribunal após despacho do órgão da execução fiscal, sem prejuízo da adopção das medidas cautelares aplicáveis» (nº 7). Não faria qualquer sentido que o legislador exigisse, como exige através deste preceito legal, a reversão da execução contra o responsável subsidiário antes do envio para apensação ao processo de insolvência, viabilizando até a adopção de medidas cautelares contra o revertido (e que podem passar pelo imediato arresto de todos os bens que na altura possui (Porque os revertidos podem desencadear a dissipação de bens do seu património, frustrando dessa forma a realização dos créditos da Fazenda Pública, a lei permite ao órgão da execução fiscal o imediato arresto dos seus bens nos termos previstos no artigo 214º do CPPT ; e caso se mostre depois necessário, o arresto será convertido em penhora dos mesmos bens (nº 3 do artigo 214º). ), se depois não pudessem ser penhorados todos os seus bens, particularmente aqueles que existiam e permaneciam no seu património à data da devolução do processo ao serviço de finanças, designadamente pela conversão em penhora dos bens que lhe foram arrestados. Além de que estaria aberta a porta para uma incompreensível, infundada e injusta evasão à responsabilidade subsidiária prevista no artigo 24º da LGT , bastando ao gerente ou administrador conduzir a sociedade à insolvência e obter a declaração dessa situação para impedir que todo o seu património (ainda que vasto e valioso) respondesse pelo pagamento de dívidas tributárias da sociedade por si gerida, pois só lhe podiam ser penhorados bens que viesse a adquirir no futuro, ficando salvos e intocáveis todos os bens que adquirira até ao momento da declaração de insolvência da sociedade (porventura adquiridos à custa da forma como exerceu a gerência da sociedade). Ora, é sabido que, para além do teor verbal da lei, o intérprete tem de socorrer-se de outros meios disponíveis na panóplia hermenêutica, como o elemento lógico e racional ou teleológico, que parte do pressuposto de que uma norma tem uma função a cumprir, impondo-se surpreender o seu sentido em correlação com o escopo visado pela lei e impondo-se a conjugação da norma com outras normas que regulam a mesma matéria, de modo a formar um todo tendente a um sentido, ou até a sua conjugação com a totalidade da ordem jurídica, visto que esta constitui um sistema coerente e lógico (interpretação que sendo contextual e intertextual, se designa de sistemática). Razão por que o artigo 9º do Código Civil estabelece que a interpretação não deve cingir-se à letra da lei, mas reconstituir a partir dos textos o pensamento legislativo, tendo sobretudo em conta a unidade do sistema jurídico, as circunstâncias em que a lei foi elaborada e as condições específicas do tempo em que é aplicada, ainda que não possa ser considerado pelo intérprete o pensamento legislativo que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso. Neste contexto, não podemos deixar de sufragar a interpretação restritiva do nº 5 do art. 180º do CPPT contida no aludido acórdão do STA, no sentido de que só em relação às pessoas (singulares ou colectivas) que tenham sido declaradas falidas ou insolventes se compreende que a cobrança coerciva do que ainda se mostre em dívida à Fazenda Pública fique restrita a bens ulteriormente adquiridos, em respeito à intangibilidade do acervo de bens e de direitos da massa falida/insolvente e ao princípio da universalidade da instância falimentar. Tal interpretação é a que melhor se ajusta ao teor verbal da lei em termos lógicos, racionais ou teleológicos. No presente caso, o oponente, ora recorrente, não foi declarado insolvente, pelo que, não faz sentido convocar, relativamente a ele, o disposto no nº 5 do art. 180º do CPPT . Pelo exposto, improcede o recurso quanto a esta questão. 3.2. Da verificação dos pressupostos legais para a responsabilização subsidiária do oponente pelo pagamento das dívidas tributárias exequendas . Argumenta o recorrente que a sentença é completamente omissa quanto às datas limite de pagamento dos impostos em cobrança, já que nos “FACTOS PROVADOS” apenas se refere o nº do processo executivo, a origem da dívida, o período da tributação, e o valor da quantia exequenda, nada se referindo quanto à data de pagamento das dívidas exequendas, pese embora se trate de um requisito essencial para aferição da responsabilidade subsidiária, particularmente no que toca à questão do ónus de prova da culpa pela insuficiência de património da empresa para pagamento das dívida exequendas, advogando que, no caso, o despacho de reversão tinha de conter a atribuição de culpa ao revertido. Todavia não lhe assiste razão, porquanto tais datas limite de pagamento não só decorrem claramente dos DOC referenciados no quadro plasmado no ponto 1. do probatório, como constam da listagem anexa ao despacho de reversão reproduzido no probatório e para o qual este remete. Desses elementos, acolhidos por remissão, resulta que as dívidas abrangidas no despacho de reversão tinham as datas limite de pagamento ou de entrega entre 20.10.2007 e 10.02.2009, ou seja, dentro do período em que o oponente exerceu a função de administrador único da executada originária - cfr. ponto 5 dos factos provados que remete para a certidão de fls. 43 e segs. Por outro lado, como bem salienta o Magistrado do Ministério Público no parecer acima transcrito, essa omissão sempre seria irrelevante, porquanto o próprio despacho de reversão expressamente exclui da responsabilidade subsidiária as dívidas cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado posteriormente à declaração de insolvência - cfr. ponto 9 dos factos provados. Deste modo, tendo o prazo do pagamento das dívidas exequendas terminado no período em que o oponente, ora recorrente, exerceu as funções de administrador único da sociedade devedora, a sua responsabilidade subsume-se na norma contida no artigo 24º , nº 1, al. b), da LGT , como aliás se refere no despacho de reversão. E assim sendo, impendia sobre ele, e não sobre a Fazenda Pública, o ónus de prova da ausência de culpa pela falta de pagamento dessas dívidas. Razão por que não merece censura a sentença ao julgar que se verificavam todos os pressupostos para a responsabilização do oponente pelo pagamento da dívida exequenda e que cabia a este, face ao disposto na alínea b) do artigo 24º da LGT , a prova de que não teve culpa na falta de pagamento das dívidas tributária exequendas, prova essa que não fez. A argumentação expendida na sentença recorrida é, pois, manifestamente suficiente para dar a conhecer a falta de razão que assiste à posição sustentada pelo oponente, evidenciando as razões pelas quais não era ao órgão de execução fiscal que incumbia invocar os factos indiciadores da culpa no despacho que determinou a reversão. Termos em que, também nesta parte, improcede o recurso. 4. Face ao exposto, acordam os Juízes da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso. Custas pelo recorrente. Lisboa, 27 de Maio de 2015. – Dulce Neto (relatora) – Francisco Rothes – Ana Paula Lobo.
