1646/10.4BESNT - Tribunal Central Administrativo Sul

I- A demonstração do pagamento de imposto no estrangeiro não está sujeita a nenhum tipo de formalidade, no sentido de ter de ser feita inexoravelmente através de declaração emitida pelas autoridades fiscais.

II- Tendo sido facultados elementos, pelas entidades pagadoras dos rendimentos em causa, contendo os valores das retenções na fonte efectuadas, bem como os montantes restituídos a solicitação dos contribuintes, os mesmos são de molde a demonstrar a existência de tais retenções;

III- Na hipótese académica de a entidade pagadora não entregar à AT do Estado da fonte o valor do imposto que reteve na fonte, tal não altera a posição dos contribuintes, que pagaram o imposto, na medida em que este lhes foi imediatamente retido;

IV- As instruções administrativas não vinculam os administrados.

V- Quer a CDT Portugal/Suíça, quer o Acordo entre a Comunidade Europeia e a Confederação Suíça, que prevê medidas equivalentes às previstas na Diretiva 2003/48/CE do Conselho, quer a CDT Portugal/Alemanha relativa à tributação dos rendimentos da poupança sob a forma de juros, consagram mecanismos de troca de informações, a que a AT pode lançar mão, em caso de dúvida.

Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Subsecção Comum do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

I- RELATÓRIO

A FAZENDA PÚBLICA, veio interpor recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, proferida em 09/09/2020, que julgou parcialmente procedente a impugnação apresentada por H… e J…, tendo por objecto o indeferimento da reclamação graciosa deduzida contra o acto de liquidação de IRS, e respectivos juros compensatórios, referente ao exercício do ano de 2005.

A Recorrente apresentou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:

«a) Visa o presente recurso reagir contra a decisão proferida nos presentes autos que julga procedente a impugnação judicial deduzida por H… (e Outros), devidamente identificado nos autos, contra o indeferimento da reclamação graciosa deduzida do acto de liquidação de IRS, e respectivos juros compensatórios, referente ao exercício de 2005.

b) Tendo o aqui Impugnante auferido rendimentos no estrangeiro, e sendo residente em Portugal, os mesmos encontram-se sujeitos a tributação no território nacional em virtude do princípio da universalidade ou da tributação mundial ínsito no n.º 1 do artigo 15.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS), princípio este decorrente também do n.º 2 do artigo 13.º da Lei Geral Tributária (LGT).

c) Contudo, para obviar à dupla tributação dos rendimentos, no país da origem e no país da residência, prevê o CIRS na alínea i) do n.º 1 do artigo 78.º, em conjugação com o n.º 1 do artigo 81.º do CIRS, mecanismo legal reconduzido à dedução à colecta do crédito de imposto por dupla tributação internacional, dedutível até à concorrência da parte da colecta proporcional a tais rendimentos líquidos, considerados nos termos do disposto na alínea b) do n.º 6 do artigo 22.º, crédito esse que corresponderá à menor das seguintes importâncias: imposto pago no estrangeiro ou fracção da colecta de IRS, calculada antes da dedução, correspondente aos rendimentos que no país em causa possam ser tributados, líquidos das deduções específicas previstas neste Código.

d) Mais, de acordo com o prescrito no n.º 2 do artigo 81.º do CIRS, existindo convenção para eliminar a dupla tributação celebrada por Portugal, a dedução a efectuar não poderá ultrapassar o imposto pago no estrangeiro nos termos previstos pela Convenção, mais resultando das aplicáveis no caso sub judice que pode o impugnante deduzir do imposto uma importância igual ao imposto sobre o rendimento pago no Estado da fonte.

e) Assim, resultando da legislação aplicável que a dedução à colecta admitida sempre se reconduzirá ao imposto efectivamente pago pelo Impugnante no estrangeiro em virtude dos rendimentos aí auferidos em 2005, essencial seria que o Impugnante tivesse feito prova do imposto efectivamente pago, o que não aconteceu, pois que procede para o efeito à junção de documento de que decorre, de acordo com o entendimento da douta sentença, que também contrariamos, o imposto retido e não o imposto efectivamente pago por efeito da percepção dos rendimentos.

f) Ora, cabendo ao Estado Português, enquanto Estado da residência, eliminar a dupla tributação gerada, através da concessão de um crédito de imposto, para que tal mecanismo possa ser accionado é necessária a apresentação de documento comprovativo do montante do rendimento auferido, natureza do mesmo, e do pagamento do imposto, total e a final, o qual deverá ser emitido ou autenticado pelas autoridades fiscais do respectivo Estado de onde são originários os rendimentos.

g) O erro de julgamento de direito em que incorre a douta sentença decorre da equiparação a que procede entre montantes retidos na fonte pela entidade pagadora dos rendimentos, e alegadamente entregues junto da Autoridade Fiscal da fonte dos rendimentos a título de retenção, e montantes efetivamente devidos e pagos pelos rendimentos aí auferidos, que não encontra fundamento nas normas das CDT, nem nos n.ºs 1 e 2 do artigo 81.º do CIRS.

h) E a errónea apreciação dos factos levada a cabo pelo Tribunal a quo radica desde logo na não consideração de que para efeitos de prova do montante de imposto pago no estrangeiro não se configura suficiente um documento, emitido pela entidade que alegadamente procedeu à retenção na fonte, do qual conste apenas o montante do imposto retido na fonte, uma vez que apenas certificará que tal retenção foi levada a cabo, não atestando ou provando que o imposto retido foi, efectivamente, entregue, e que correspondeu ao imposto efectivamente pago pelo impugnante no Estado estrangeiro, afastando-se a possibilidade de qualquer hipotético e posterior reembolso.

i) Afirma a douta sentença que a AT aceitou os documentos, contudo, aceitar o documento não significa que desse próprio documento resulte, ou se mostre suportado, o facto alegado pelo Impugnante, pelo que, não podia o Tribunal a quo chegar à conclusão de que do documento resulta o quantum de imposto pago no país da fonte do rendimento com referência ao ano de 2005, pois que nos posicionamos perante exigências probatórias situadas ao nível do efectivo pagamento do imposto num outro Estado que não o território português, que se reconduzem, por isso mesmo, à determinação inequívoca do imposto pago e não do imposto retido, - facto que pode apenas ser atestado pela entidade a quem é efectuado o pagamento do imposto.

j) Sendo que, contrariamente ao entendimento vertido na douta sentença, os rendimentos auferidos no estrangeiro resultam de declaração de rendimentos apresentada pelo Impugnante em 11/05/2006 – facto a aditar ao probatório – e de declaração de substituição apresentada pelo Impugnante em 01/08/2006, e não dos documentos apresentados, inclusive, em momento subsequente, o que determina que a conclusão (de que se aceita a AT tais documentos como prova dos rendimentos, também os deverá aceitar para efeitos de demonstração do imposto retido) que decorre de tal viciada consideração fáctica se mostre destituída de fundamento.

k) Acresce que, no referente ao afirmado (pela douta sentença) imposto retido, não resulta dos documentos a que apelam os factos constantes das alíneas A) a G) do probatório o montante do imposto retido, a que título, por quem, quando ou o montante do rendimento, uma vez que dos documentos em causa se retiram meras referências numéricas, sem relação com quaisquer referências adicionais, uma vez que se trata de documentos redigidos aparentemente em língua alemã, sem tradução certificada, padecendo os factos ínsitos em tais alíneas de claras incongruências face à errática relação numérica entre as várias parcelas em causa; pelo que, nem do montante do retido fazem prova tais documentos.

l) E se não fazem prova do imposto retido, mais não fazem do imposto pago no estrangeiro, facto que se constitui como condição sine qua non do reconhecimento do direito à dedução à colecta do montante, reconduzido ao crédito por dupla tributação internacional em causa nos presentes autos, conforme entendimento vertido no Acórdão, supra parcialmente transcrito, do TCA Norte de 22/02/2012, proferido no processo n.º 00434/09.5BEMDL, não sendo de admitir ademais a inversão do ónus da prova que se encontra indubitavelmente a cargo do Impugnante.

m) Deste modo, não carreando aos autos o Impugnante documentos capazes demonstrar o montante de imposto pago no Estado da fonte dos rendimentos, com referência ao ano de 2005, não logrou fazer a prova que lhe incumbia à luz dos normativos aplicáveis – n.ºs 1 e 2 do artigo 81.º do CIRS, n.º 1 do artigo 128.º do CIRS e artigos 74.º, n.º 1, da LGT e 342.º do Código Civil, não lhe sendo devido o sindicado crédito de imposto.

n) Atento o exposto, incorreu a douta sentença, ao decidir anular a liquidação de IRS nos presentes autos impugnada, com consequente condenação da AT em juros indemnizatórios, em errónea apreciação da matéria de facto e de direito, com violação das citadas normas legais.

Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que julgue totalmente improcedente a impugnação judicial.

Sendo que Exas., Decidindo, farão a Costumada Justiça.»

Os Recorridos, H… e J…, apresentaram contra-alegações, formulando as seguintes conclusões:

«A. Em causa nos presentes autos está a questão de saber se os Recorridos fizeram prova bastante do imposto pago na Suíça e na Alemanha no valor total de €99.578,46 relativo ao rendimento de dividendos aí obtido, a fim de poderem beneficiar do direito ao crédito de imposto com vista à atenuação da dupla tributação.

B. A este propósito, e para demonstração de tal imposto pago, os Recorridos apresentaram (i) documentos emitidos pelos agentes pagadores (extratos bancários) suíços evidenciando, quer os rendimentos, quer a retenção na fonte efetuada – cf. doc. n.º 9, Anexos 2 a 6, junto à PI -, assim como troca de e-mails com as autoridades fiscais suíças que expressamente declararam não emitir qualquer outro documento a este propósito – cf. doc. n.º 16 junto à P.I. - e (ii) declaração emitida pelas autoridades fiscais alemãs evidenciando quer os rendimentos quer a retenção na fonte sofrida – cf. doc. n.º 9, Anexo 1, junto à PI.

C. A AT considerou os mesmos documentos válidos e suficientes para a prova dos rendimentos auferidos pelos Recorridos (que tributou sem reservas tomando por bia a declaração de rendimentos apresentada e que entendeu que tais documentos não punham em causa e antes confirmavam), mas insistiu na primeira instância e reitera no presente recurso que tais documentos são insuficientes para a demonstração do imposto pago no estrangeiro, o que faz (i) pondo em causa a Sentença Recorrida, que está bem fundamentada e não merece reparo, sobretudo em matéria de facto, (a) solicitando a adição de um ponto à factualidade assente, por um lado, (b) questionando pontos da factualidade dada por assente e pedindo a sua eliminação, por outro lado, e (c) implicitamente questionando a veracidade dos documentos juntos pelos Recorridos para demonstrar a retenção na fonte efetuada no estrangeiro, o que faz sem qualquer amparo legal e sem nunca ao longo de todo o processo ter questionado (como nem poderia) tal autenticidade, (ii) pondo em causa a jurisprudência superior maioritária sobre este tema e (iii) ignorando não apenas as disposições de direito interno, que não impõe uma qualquer forma de prova vinculada para demonstrar a retenção na fonte efetuada no estrangeiro, quer o direito internacional a que Portugal se vinculou.

D. Da factualidade assente na sentença recorrida (cf. pontos A a G da factualidade assente) resulta que os Recorridos auferiram (i) dividendos de fonte suíça no valor total de €395.138,85, relativamente aos quais foi suportado imposto na fonte no valor total de €59.270,83 e (ii) dividendos na Alemanha no valor total de €161.230,51, relativamente aos quais foi suportado imposto no valor total de €40.307,63.

E. A AT não põe efetivamente em causa esta mesma factualidade (nem quanto aos rendimentos auferidos, nem quanto à retenção na fonte efetuada), que resulta dos documentos emitidos pelas entidades bancárias pagadoras de tais rendimentos, no caso da Suíça, e da declaração emitida pelas autoridades fiscais competentes, no caso da Alemanha – cf. doc. n.º 9, anexos 1 a 6, junto à PI -, atendo-se a pormenores, como o ponto do probatório que pede para adicionar e que não tem qualquer impacto no sentido da Sentença Recorrida, ou a manifestos lapsos de escrita da Sentença Recorrida, no caso dos pontos probatórios que pede para eliminar.

F. Acresce que, lidas detalhadamente as Alegações e as suas conclusões (que delimitam o mesmo recurso), conclui-se que o que a AT impugna, na realidade, é exclusivamente a apreciação da prova e a decisão da matéria de facto adotada na Sentença Recorrida, e que não merece qualquer censura.

G. Apesar de não afetarem nenhuma das conclusões da Sentença Recorrida e a respetiva aplicação de Direito efetuada pelo Tribunal Recorrido, relativamente ao ponto do probatório que a AT pede para adicionar, para que conste expressamente previsto que os rendimentos auferidos no estrangeiro resultam da declaração de rendimentos apresentada pelo Impugnante, os Recorridos entendem que tal ponto probatório é inócuo para a questão decidenda nos presentes autos, pois é evidente e não controvertido que os rendimentos auferidos resultam da declaração de rendimentos apresentada, que por sua vez foi preenchida pelos Recorridos com base nos documentos recebidos do estrangeiro que comprovam estes mesmos rendimentos – cf. doc. n.º 9 junto à PI -, termos em que deverá ser julgada improcedente esta intenção recursiva da AT quanto a matéria de facto, por manifestamente irrelevante.

H. Mesmo que assim não se entenda, por cautela de patrocínio que não podem os Recorridos ignorar, desde já se peticiona a título subsidiário a ampliação da matéria de facto nos termos conjugados dos artigos 636.º, n.º 2, e 640.º, n.º 2, alínea b), ambos do CPC aplicáveis ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT para que, caso venha este douto Tribunal ad quem a entender ser de merecer provimento a pretensão da Recorrente, seja aditada à matéria de facto provada a menção não apenas aos rendimentos, mas igualmente ao imposto suportado, uma vez que ambas resultam na mesma exata medida da declaração de rendimentos, nos seguintes termos:

Os rendimentos auferidos no estrangeiro, no montante de € 161.230,51 (de fonte Alemã) e € 395.138,85 (de fonte suíça), e a retenção na fonte sofrida nos países de origem, no montante total de € 99.578,46, resultam da declaração de rendimentos apresentada pelo Impugnante em 11/05/2006 (cf. doc. n.º 17 junto à PI).

I. Com idêntico fundamento, mais entendem os Recorridos que, apesar de inócuo para o sentido da decisão adotada na Sentença Recorrida – na medida em que não são controvertidos pela AT os factos enunciados na conclusão D. supra e que são os fundamentadores da quantificação da retenção na fonte efetuada no estrangeiro que os Recorridos entendem adequadamente demonstrada nestes autos e fundamentadora do seu direito ao crédito de imposto -, os pontos da factualidade assente que a AT pede para eliminar resultam – manifesta e incontestavelmente - de lapsos de escrita na Sentença Recorrida, motivo pelo qual deve a pretensão formulada pela AT de eliminar estes pontos probatórios ser julgada improcedente e deverá, ao invés, ser promovida a correção pontual dos pontos B), C) e F) da factualidade assente nos seguintes termos para que não restem quaisquer dúvidas relativamente aos factos subjacentes aos presentes autos (assinalando-se os elementos que deverão ser objeto de retificação):

B) No exercício de 2005, a entidade bancária Deutsche B… pagou dividendos ao Impugnante, devidos pela participação social na sociedade G… AG, no montante de 446.496,00 francos suíços (correspondente a € 288.570,36 à taxa de câmbio da altura), sujeitos a retenção na fonte à taxa de 35%, no montante de 156.273,60 francos suíços (cf. anexo 2 do doc. 9 e doc. 21, juntos à PI)

C) O Impugnante solicitou o reembolso de imposto retido correspondente a 20% do rendimento recebido nos termos da alínea anterior, ao abrigo da Convenção de dupla tributação entre Portugal e a Suíça, após devida certificação de residência por parte da Autoridade Tributária (“AT”), tendo-lhe sido pago, pela entidade bancária Deutsche B…, o montante de 89.299,20 francos suíços (cf. anexos 3 e 4 do doc. 9 e doc. 22, juntos à PI)

F) O Impugnante solicitou o reembolso de imposto retido correspondente a 20% do rendimento recebido, ao abrigo da Convenção de dupla tributação entre Portugal e a Suíça, após devida certificação de residência por parte da AT, tendo-lhe sido pago, pela entidade bancária R… Zurich, o montante de 33.000,00 francos suíços (cf. anexo 6 do doc. 9 e doc. 24, juntos à PI)

J. Independentemente das referidas clarificações que possam ser introduzidas na matéria assente, é manifesto que o presente recurso deve ser julgado totalmente improcedente, por desrazão da AT nas afirmações que faz e por total acerto da Sentença Recorrida, que não pode deixar de manter-se integralmente, o que se requer.

K. Na verdade, a posição da AT decorre em exclusivo das instruções administrativas da AT a este propósito, segundo as quais apenas documentos originais emitidos ou certificados pelas autoridades fiscais do Estado da fonte do rendimento são idóneos a provar o imposto pago no estrangeiro.

L. A este propósito, importa lembrar que:

a. A lei não estabelece a este propósito qualquer regime de prova vinculada, antes apontando o artigo 128.º do CIRS pela admissibilidade de qualquer meio de prova em direito admitido;

b. Parte dos documentos apresentados foram efetivamente emitidos por autoridades fiscais do país de origem dos rendimentos, como exige a AT;

c. Os demais documentos apresentados consistem em documentos emitidos pelas entidades bancárias, cuja autenticidade a AT não questiona (nem poderia);

d. Além dos documentos em causa, os Recorridos apresentaram ainda documentos certificados pela própria AT portuguesa, no que respeita aos dividendos, e informação emitida pelas autoridades fiscais suíças, em que esta se recusa a emitir quaisquer declarações ou certificados adicionais.

M. Ora, verifica-se que, em virtude do entendimento da AT, os Recorridos foram colocados numa situação de impossibilidade de prova, relativamente aos rendimentos de fonte suíça: por um lado, as autoridades suíças não emitem um certificado original atestando o montante do imposto efetivamente pago naquele país, por entenderem que tal não é necessário, nem devido, por se encontrar adequadamente demonstrado através dos extratos emitidos pela entidade bancária; e, por outro lado, a AT entende que os Recorridos só poderão deduzir o imposto pago no estrangeiro em Portugal mediante a apresentação de um certificado original emitido pelas autoridades suíças (que, reitere-se, se negaram a emiti-lo).

N. Mais, no que respeita ao certificado emitido pelas autoridades fiscais alemãs, que é aquele documento que deveria ir ao encontro das exigências (ilegais) da AT, esta também não o aceita, sem qualquer justificação ou amparo legal para o efeito; muito pelo contrário, neste caso, estão cumpridas todas as exigências probatórias impostas pela AT (mesmo carecendo tais exigências de amparo na lei), não se compreendendo o total silêncio da AT relativamente a este documento, que lhe foi facultado pelos Recorridos e que se encontra inclusive junto aos presentes autos, sobretudo tendo em conta que o direito a esta dedução por crédito de imposto correspondente a € 40.307,63 respeitante ao imposto suportado na Alemanha já tinha sido expressamente reconhecido pela AT na decisão do recurso hierárquico apresentado Impugnantes ora Recorridos (cfr. doc. n.º 8 junto à PI).

O. Em qualquer caso, não se vê que elementos adicionais – de fonte alemã ou suíça - poderiam ser trazidos aos autos para a prova do imposto pago no estrangeiro, sendo talvez por isso que a própria Recorrente não aduza quaisquer elementos, nem diga de que modo a prova junta aos autos imporia uma decisão diversa da proferida, o que bem demonstra a improcedência do presente recurso, que se requer.

P. Acresce que uma vez demonstrada (e não questionada) a retenção na fonte efetuada, e tratando-se os extratos bancários de documentos particulares (cf. artigo 346.º do CC e artigo 128.º do CIRS), a acrescer à presunção de verdade de que gozam as declarações dos Recorridos na parte em que declararam o imposto pago no estrangeiro (cf. artigo 75.º da LGT), sempre caberia à AT carrear aos autos elementos dos quais decorresse, ao menos indiciariamente, a contraprova ou factos que abalassem a prova efetuada nos termos pretendidos pela AT, o que manifestamente não fez.

Q. Aliás, se tinha dúvidas quanto aos factos que resultam provados dos extratos bancários (e que inclusive são atestados pelos documentos certificados pela AT portuguesa para petição do reembolso ao abrigo do ADT PT-SW na Suíça – cf. Doc. n.º 9, anexo 3, junto à PI), da informação transmitida pelas autoridades fiscais suíças e da declaração emitida pelas autoridades fiscais alemãs, a AT podia e devia ter recorrido ao mecanismo de troca de informações e recolhido informação junto das autoridades fiscais suíças e alemãs, para dissipar eventuais dúvidas a propósito da documentação apresentada pelos Recorridos, nos termos do artigo 25.º, n.º 3 do ADT PT-SW e do artigo 24.º, n.º 1, do ADT PT-AL, o que naturalmente não fez.

R. A AT limita-se a afirmar que os Recorridos não cumpriram o seu ónus probatório, mas não faz qualquer esforço (por mínimo que seja) para justificar adequadamente o porquê de entender que os documentos carreados pelos Recorridos não são adequados a demonstrar a retenção na fonte efetuada e abalar a prova documental produzida (o que se compreende porque não se vê como poderia fazê-lo), o que deixa muito claro o acerto da Sentença Recorrida, que deve manter-se.

S. Acresce que a Sentença Recorrida decide no sentido que vem sendo maioritário na jurisprudência portuguesa sobre esta matéria, o que novamente informa do seu acerto, em particular nos acórdãos proferidos pelo STA de 20/04/2005 no proc. 01254; TCA Norte em 14/04/2005 no proc. 00285/02; TCA Sul em 23/02/2017 no proc. 3/15.5BELRS ou TCA Norte em 21/05/2020 no proc. 01357/13.9BERPT, todos disponíveis em www.dgsi.pt; ou nas decisões arbitrais proferidas em nos processos n.ºs 552/2016, 518/2017-T, 127/2018-T, 526/2019-T e 716/2019-T, todas disponíveis em caad.org.pt.

T. Deverá igualmente ser julgado integralmente improcedente o fundamento ensaiado pela AT nesta sede quando a AT invoca que não se encontra demonstrado pelos Recorridos que o imposto retido na fonte tenha sido efetivamente pago no Estado da Fonte, pois tal argumento é imprestável como fundamento recursivo já que não foi invocado até à presente data pela AT – que vem pela primeira vez ensaiar esta linha argumentativa em sede de Recurso -, não é fundamento da Liquidação Impugnada e configura portanto fundamentação a posteriori e, portanto, não admitida (como de resto é jurisprudência firmada em matéria tributária, de que é exemplo o acórdão proferido pelo STA no processo n.º 2176/15.3BEPRT, de 30/01/2019), motivo pelo qual deve ser julgado improcedente o recurso também com este fundamento.

U. Acresce que, mesmo a ser apreciado, tal fundamento recursivo encontra-se votado à improcedência, pois assenta numa manifesta incompreensão não só do instituto da retenção na fonte – e da qualidade e obrigações do substituto tributário -, como também das regras gerais internacionais de tributação de rendimentos de capital, i.e., por retenção na fonte a título definitivo, que levam a que a mera demonstração de que a retenção na fonte foi efetuada aos Recorridos (que receberam os rendimentos líquidos do imposto) seja bastante para efeitos de aplicação dos artigos 81.º e 128.º do CIRS e dos ADTs cuja aplicação é aqui convocada.

V. Ainda que assim não fosse o caso – no que não se concede e por mera cautela de patrocínio se equaciona - o recurso interposto pela AT é em qualquer caso manifestamente improcedente quanto ao invocado erro na apreciação da prova, já que resulta manifestamente da prova junta aos autos, quer o montante dos rendimentos obtidos, quer o montante do imposto pago na Alemanha e na Suíça sobre tais rendimentos, devendo a Sentença Recorrida manter-se integralmente quanto à apreciação da prova e às conclusões de facto que dela são extraídas (com as precisões invocadas supra).

W. Por fim, e quanto a matéria de direito, reserva a AT uma menção breve na conclusão G) das Alegações, sem contudo esclarecer que erro de direito imputa afinal à Sentença Recorrida e limitando-se a afirmar que a sentença viola o disposto nos n.ºs 1 e 2 do artigo 81º do CIRS - cf. conclusão I) das Alegações -, quando a Sentença Recorrida deixa claro que a Liquidação Impugnada foi anulada por violação expressa (i) do artigo 10.º e do artigo 23.º do ADT PT-SW (que atribui a Portugal a competência para a eliminação da dupla tributação sobre rendimentos obtidos por residentes em Portugal que tenham como fonte a Suíça), (ii) do artigo 10.º e do artigo 24.º do ADT PT-AL (que atribui a Portugal a competência para a eliminação da dupla tributação sobre rendimentos obtidos por residentes em Portugal que tenham como fonte a Alemanha), bem como por violação expressa (iii) do direito ao crédito de imposto por dupla tributação internacional consagrado no artigo 81.º do CIRS e ainda por violação (iv) do artigo 128.º do mesmo CIRS, que permite a prova dos rendimentos e das deduções por qualquer documento, desde que não seja posta em causa (como não foi) a sua autenticidade.

X. Não merece pois qualquer reparo a Sentença Recorrida quando decide que “Tendo o Impugnante apresentado prova documental suficiente, quando notificado para tal, que auferiu rendimentos na Alemanha e na Suíça, e que suportou os respetivos impostos naqueles países, no montante de € 99.578,46 [cf. alíneas O) a P), X) a BB), e DD) a GG), da matéria assente], devia este ter sido relevado na liquidação de IRS relativa ao exercício de 2005, com vista à eliminação da dupla tributação internacional, como decorre do enquadramento jurídico supra exposto. Pelo que se conclui que a liquidação em crise, ao desconsiderar o crédito de imposto por dupla tributação internacional devido aos Impugnantes, violou o artigo 24.º do ADT Pt-Al, o artigo 23.º da ADT Pt-Sw, e os artigos 81.º e 128.º do CIRS.” – cf. Sentença Recorrida, pág. 33; devendo manter-se na íntegra.»

Recebidos os autos neste Tribunal Central Administrativo Sul, e dada vista ao Exmo. Procurador – Geral Adjunto, foi apresentado parecer no sentido da procedência do recurso.

Colhidos os vistos legais, vem o processo à Conferência para julgamento.

II- QUESTÕES A DECIDIR

O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões dos recorrentes, como resulta dos artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.º 4 e 639.º, n.º 1, do Código de Processo Civil.

Assim, considerando o teor das conclusões apresentadas, importa apreciar e decidir se a sentença enferma:

i) de erro de julgamento de facto por omissão nos factos provados da declaração de rendimentos apresentada pelos Recorridos em 11/05/2006; e incorrecção quanto aos montantes considerados retidos na fonte;

ii) de erro de julgamento quanto à apreciação e valoração da prova produzida por ter valorado a prova com base em documentos que não constituem certidões emitidas pela autoridade tributária, não resultando provado o pagamento do imposto na Alemanha e na Suíça;

iii) e de direito por violação das normas das CDT, artigos 81.º, n.ºs 1 e 2 e 128.º do CIRS, 74.º, n.º 1 da LGT e 342.º do CC.

A título subsidiário os Recorridos vieram nas contra-alegações, caso o tribunal conceda provimento ao recurso da matéria de facto, pedir a ampliação da matéria de facto e a rectificação dos pontos B), C) e F) da factualidade assente.

III- FUNDAMENTAÇÃO

III- 1. DE FACTO

É a seguinte a decisão sobre a matéria de facto constante da sentença recorrida:

«A) No exercício de 2005, o Impugnante recebeu dividendos, devidos pela sua participação social na sociedade J… & C.. KgaA, no montante de € 161.230,51, sujeito a retenção na fonte, a título definitivo, à taxa de 15%, no montante de € 40.307,63 (cf. anexo 1 do doc. 9 e doc. 19, juntos à PI);

B) No exercício de 2005, a entidade bancária Deutsche B… pagou dividendos ao Impugnante, devidos pela participação social na sociedade G… AG, no montante de 446.496,00 francos suíços (correspondente a € 288.570,36 à taxa de câmbio da altura), sujeitos a retenção na fonte à taxa de 35%, no montante de 290.222,40 francos suíços (cf. anexo 2 do doc. 9 e doc. 21, juntos à PI);

C) O Impugnante solicitou o reembolso de 20% do imposto retido nos termos da alínea anterior, ao abrigo da Convenção de dupla tributação entre Portugal e a Suíça, após devida certificação de residência por parte da Autoridade Tributária (“AT”), tendo-lhe sido pago, pela entidade bancária Deutsche B…, o montante de 89.299,20 francos suíços (cf. anexos 3 e 4 do doc. 9 e doc. 22, juntos à PI);

D) O montante total de imposto retido pela entidade bancária Deutsche B…, a título definitivo, nos termos das alíneas anteriores, foi de 66.974,4 francos suíços (montante líquido, correspondente à diferença entre 156.273,60 francos suíços e 89.299,20 francos suíços), a que corresponde uma quantia em euros de € 43.285,56, à taxa de câmbio da altura (cf. anexos 2 a 4 do doc. 9 e docs. 21 e 22, juntos à PI);

E) No exercício de 2005, a entidade bancária R… Zurich pagou dividendos ao Impugnante, devidos pela participação social na sociedade G… AG, no montante de 165.000,00 francos suíços (correspondente a € 106.568,49 à taxa de câmbio da altura), sujeitos a retenção na fonte à taxa de 35%, no montante de 57.750,00 francos suíços (cf. anexo 5 do doc. 9 e doc. 23, juntos à PI);

F) O Impugnante solicitou o reembolso de 20% do imposto retido nos termos da alínea anterior, ao abrigo da Convenção de dupla tributação entre Portugal e a Suíça, após devida certificação de residência por parte da AT, tendo-lhe sido pago, pela entidade bancária R… Zurich, o montante de 33.000,00 francos suíços (cf. anexo 6 do doc. 9 e doc. 24, juntos à PI);

G) O montante total de imposto retido pela entidade bancária R… Zurich, a título definitivo, nos termos das alíneas anteriores, foi de 24.750,00 francos suíços (montante líquido, correspondente à diferença entre 57.750,00 francos suíços e 33.000,00 francos suíços), a que corresponde uma quantia em euros de € 15.985,27, à taxa de câmbio da altura (cf. anexos 5 e 6 do doc. 9 e docs. 23 e 24, juntos à PI);

H) Em 01-08-2006, os Impugnantes apresentaram a declaração de rendimentos relativa ao exercício de 2005, juntando um anexo J, no qual no qual o sujeito passivo A declarou ter auferido rendimentos obtidos no estrangeiro, nomeadamente dividendos ou lucros derivados de participações sociais no montante de € 556.369,36 (€ 161.230,51 dos quais obtido na Alemanha, e o remanescente montante de € 395.138,85 na Suíça), sobre o qual pagou, a título de impostos, no respetivo país de origem dos rendimentos, o montante de € 99.578,46 (€ 40.307,63 dos quais na Alemanha, e o remanescente montante de € 59.270,83 na Suíça) (cf. doc. 3 junto à PI);

I) Em 07-08-2006, a AT emitiu a liquidação n.º 2006 5004385294, em que apurou, relativamente ao exercício de 2005, um imposto a pagar no valor de € 127.806,73, considerando uma dedução à coleta no montante de € 84.579,51, e juros compensatórios no valor de € 1106,486, no montante total de € 128.913,21 (cf. doc. 4 junto à PI);

J) Em 21-08-2006, os Impugnantes pagaram à AT o montante total de € 128.913,21, relativo à liquidação referida na alínea anterior (cf. “nota de cobrança-demonstração de compensação” a fls. 364 dos autos);

K) Em 28-11-2006, os Impugnantes apresentaram reclamação graciosa da liquidação referida nas alíneas antecedentes, peticionando a dedução à coleta de parte dos impostos suportados na Alemanha (no montante de € 16.123,05), no total de € 99.578,46 de dedução à coleta, e a consequente redução do valor a pagar, a título de imposto, para € 111687,29, bem como a redução dos juros compensatórios exigidos, e o pagamento de juros indemnizatórios, atendendo ao pagamento da liquidação e ao erro dos serviços (cf. doc. 5 junto à PI);

L) Em anexo à reclamação graciosa referida na alínea antecedente, os Impugnantes juntaram documentos das autoridades fiscais alemãs a declarar o montante de rendimentos recebidos, e o montante de impostos pagos, por retenção na fonte (cf. anexo 2 do doc. 5 junto à PI);

M) Em 24-06-2008, a reclamação graciosa referida na alínea antecedente foi indeferida (cf. doc. 6 junto à PI);

N) Em 30-07-2008, os Impugnantes interpuseram recurso hierárquico do indeferimento referido na alínea antecedente (cf. doc. 7 junto à PI);

O) Através do ofício n.º 001401, de 26-02-2009, do Serviço de Finanças de Cascais-1, foram os Impugnantes notificados para apresentar os documentos comprovativos do imposto suportado no estrangeiro nos anos de 2005 e 2006, do qual se extrai o seguinte teor:

“Fica V. Exa notificado, para nos termos do artigo 128.º do código do IRS, para no prazo de 30 dias apresentar, documento original ou fotocopia autenticada do comprovativo do montante do rendimento, da sua natureza e do seu pagamento de imposto, emitido ou autenticado pelas autoridades fiscais do Estado de onde são originários os rendimentos e que reflicta a sua situação tributaria do final do ano.

No documento deve constar que as retenções fonte correspondem a valores finais de tributação ou que não foi pedido o seu reembolso ou, no caso de ter entregue alguma Declaração de Rendimentos no estrangeiro do mesmo ano, a nota finai da liquidação. O documento deve vir acompanhado da respectiva tradução quando não vier elaborado em inglês francês ou alemão.

Tratando-se de rendimentos de valores mobiliários em que tenha havido intervenção de instituições de crédito e sociedades financeiras residentes em território português, poderá o referido documento ser substituído por declaração passada por declaração passada por aquelas entidades, desde que também sejam identificados os valores mobiliários, a natureza dos rendimentos, a entidade emitente e o seu domicilio fiscal.

Findo o prazo estabelecido, sem que o documento tenha sido apresentado, proceder-se-á à liquidação da declaração sem crédito de imposto por dupla tributação internacional, sem prejuízo de poder usar o direito de reclamação dentro dos prazos legais”.

(cf. doc. 8-A junto à PI);

P) Em 19-05-2009, os Impugnantes apresentaram resposta ao solicitado no ofício referido na alínea antecedente, juntando seis anexos com documentação detalhada sobre os rendimentos declarados, nomeadamente:

i. declarações das autoridades fiscais alemãs a afirmar que no exercício de 2005, o Impugnante recebeu dividendos, devidos pela sua participação social na sociedade J… & C… KgaA, no montante de € 161.230,51, sujeito a retenção na fonte, a título definitivo, à taxa de 15%, no montante de € 40.307,63 (cf. anexo 1 do doc. 9 e doc. 19, juntos à PI);

ii. Extratos bancários da entidade Deutsche B…, a afirmar que no exercício de 2005 pagou dividendos ao Impugnante, devidos pela participação social na sociedade G… AG, no montante de 446.496,00 francos suíços (correspondente a € 288.570,36 à taxa de câmbio da altura), sujeitos a retenção na fonte à taxa de 35%, no montante de 290.222,40 francos suíços (cf. anexo 2 do doc. 9 e doc. 21, juntos à PI);

iii. Formulário de reembolso de imposto retido, a afirmar que o Impugnante solicitou o reembolso de 20% do imposto retido nos termos da alínea anterior, no valor de 89.299,20 francos suíços, ao abrigo da Convenção de dupla tributação entre Portugal e a Suíça, após devida certificação de residência por parte da AT (cf. anexo 3 do doc. 9 e doc. 22, juntos à PI);

iv. Extratos bancários da entidade Deutsche B…, a afirmar que, no exercício de 2005, pagou o montante de 89.299,20 francos suíços, solicitado pelo Impugnante a título de reembolso por imposto indevidamente retido (cf. anexo 4 do doc. 9 e doc. 22, juntos à PI);

v. Extratos bancários da entidade bancária R… Zurich, a afirmar que no exercício de 2005 pagou dividendos ao Impugnante, devidos pela participação social na sociedade G… AG, no montante de 165.000,00 francos suíços (correspondente a € 106.568,49 à taxa de câmbio da altura), sujeitos a retenção na fonte à taxa de 35%, no montante de 57.750,00 francos suíços (cf. anexo 5 do doc. 9 e doc. 23, juntos à PI);

vi. Extratos bancários da entidade R… Zurich, a afirmar que, no exercício de 2005, pagou o montante de 33.000,00 francos suíços, correspondente a 20% do imposto retido nos termos da alínea anterior, a título de reembolso por imposto indevidamente retido (cf. anexo 6 do doc. 9 e doc. 24, juntos à PI);

(cf. doc. 9 e seus anexos, e respetivas traduções a docs. 19 a 24, juntos à PI)

Q) Através do ofício n.º 048896, de 18-06-2009 da Direção de Finanças de Lisboa, foram os Impugnantes notificados para se pronunciarem, em sede de audiência prévia, acerca do projeto de alteração dos seus rendimentos declarados para os exercícios de 2005 e 2006, constando do mesmo, nomeadamente, "[f]oi V.Exª notificado, ao abrigo do artigo 128° do CIRS (obrigação de comprovar os elementos das declarações) para a apresentação dos documentos originais válidos, emitidos ou autenticados peias respectivas autoridades fiscais do estado da fonte dos rendimentos, que descriminem a natureza e montante do rendimento auferido, bem como o correspondente montante de imposto pago, a título final e total, para os anos de 2005 e 2006”, advertindo que a não apresentação dos referidos documentos teria como resultado a correção do valor declarado de imposto pago no estrangeiro, de € 99.578,46, para € 0 (cf. doc. 9-A junto à PI);

R) Através do ofício n.º 060045, de 17-07-2009, da Direção de Finanças de Lisboa, foram os Impugnantes notificados que o projeto de decisão identificado no ponto anterior havia sido convertido em decisão final, pelo que se iria proceder à liquidação adicional de imposto (cf. doc. 9-B junto à PI);

S) Em 14-09-2009, na sequência da decisão referida na alínea antecedente, a AT emite uma declaração oficiosa em sede de IRS em nome dos Impugnantes, relativa ao exercício de 2005, aceitando todos os rendimentos provenientes do estrangeiro que os Impugnantes haviam declarado, e desconsiderando todo o imposto que havia sido declarado como suportado no estrangeiro (cf. fls. 292 a 299 do PA);

T) Em 06-10-2009, foi emitida, em nome dos Impugnantes, a liquidação adicional de IRS, com o n.º 2009 5004896127, ora impugnada, relativa ao ano de 2005, no valor global de € 222.712,53, sendo o montante de € 211.262,14 correspondente ao acerto da liquidação, e o montante € 11.450,37 aos respetivos juros compensatórios (cf. docs. 2 e 10 juntos à PI).

U) À liquidação referida na alínea antecedente foi deduzido o valor pago pelos Impugnantes relativo à liquidação n.º 2006 5004385294, referida nas alíneas I) e J), o que deu lugar à emissão da nota de compensação n.º 2009 00006584544, resultando em imposto a pagar no montante de € 93.799,51, com data limite de pagamento fixada a 11-11-2009 (cf. doc. 11 junto à PI, e fls. 300 a 304 do PA).

V) Em 20-11-2009, na decisão que recaiu sobre o recurso hierárquico referido na alínea N), veio a AT reconhecer razão aos Impugnantes quanto ao direito à dedução integral do imposto suportado no estrangeiro, e aos juros indemnizatórios, indeferindo apenas o pedido de anulação dos juros compensatórios (cf. doc. 8 junto à PI)

W) Em 02-12-209, foi instaurado o processo de execução fiscal n.º 1503200901270923, contra os Impugnantes, para a cobrança coerciva da dívida relativa à nota de compensação n.º 2009 00006584544, referida nas alíneas antecedentes, no montante de € 93.799,51 (cf. doc. 12 e fls. 306 do PA);

X) Em 21-01-2010, os Impugnantes apresentaram reclamação graciosa da liquidação e nota de compensação referidas nas alíneas antecedentes (cf. doc. 14 junto à PI);

Y) Em 10-02-2010, os Impugnantes solicitaram às autoridades fiscais suíças, via e-mail, a emissão de um certificado indicando o montante total dos dividendos pagos nos anos de 2005 e 2006, bem como o montante do imposto suportado e do reembolso recebido (cf. e-mail de S… de 10/02/2010, acompanhado da sua tradução em inglês, cf. doc. n.º 16 junto à PI).

Z) Em 10-02-2010, as autoridades fiscais suíças enviaram e-mail em resposta à solicitação referida na alínea antecedente, esclarecendo que o acordo de dupla tributação entre Portugal e a Suíça não prevê a emissão de quaisquer certificados como aqueles que a AT exige, afirmando ainda que toda a informação requerida consta dos documentos emitidos pelas entidades bancárias que efetuam o pagamento dos mesmos rendimentos (cf. e-mail de J… e tradução em inglês junto como doc. n.º 16).

AA) Por ofício n.º 017902, de 03-03-2010, da Direção de Finanças de Lisboa, foi o impugnante notificado para apresentar "documento ou documentos emitidos e autenticados pelas Administrações Fiscais dos países em que o imposto foi suportado, no valor de € 99.578,46, bem como dos rendimentos auferidos, no valor de € 557.739,89 e a sua natureza.

Os documentos referidos e que o reclamante na petição protesta juntar aos autos, devem estar devidamente traduzidos, conforme instruções do Ofício-Circulado n.° 18/2000 de 31 de janeiro da Direcção de Serviços do IRS.

Se não for cumprido o solicitado, será o processo de reclamação graciosa indeferido por falta de elementos de análise. (cf. doc. 15 junto à PI);

BB) Em 17-03-2010, os Impugnantes apresentaram resposta ao solicitado no ofício referido na alínea antecedente, juntando os seis anexos com documentação detalhada sobre os rendimentos declarados, referidos na alínea P), e respetivas traduções, e ainda os e-mails referidos nas alíneas Y) e Z), com as respetivas traduções (cf. doc. 16 junto à PI);

CC) Em 30-03-2010, foi extinto o processo de execução fiscal n.º 1503200901270923, referido na alínea W), por pagamento voluntário da quantia exequenda (cf. doc. 13 junto à PI, fls. 362 dos autos, e fls. 306 do PA);

DD) Através do ofício n.º 068629, de 12-08-2010, da Direção de Finanças de Lisboa, foi o Impugnante notificado para exercer o direito de audiência prévia relativamente ao projeto de decisão de indeferimento da reclamação graciosa referida na alínea X), do qual se extrai o seguinte teor:

“No que concerne aos documentos a apresentar relativamente a rendimentos obtidos fora do Território Nacional, conforme o disposto no Ofício-Circulado n.º 20124 de 9 de Maio de 2007, os titulares desses rendimentos devem juntar documentos originais (ou fotocópias autenticadas) emitidos pela Autoridade Fiscal do país de origem desses rendimentos que comprovem o Imposto pago no Estrangeiro. Ora, da análise aos documentos apresentados pelo reclamante verifica-se, pelas cópias em anexo ao Processo de Reclamação Graciosa, que não consta nenhum documento emitido ou autenticado pela Autoridades Fiscais da Alemanha e da Suíça que comprove o montante do rendimento, a sua natureza e o pagamento do Imposto relativamente ao ano 2005.

Mais, curiosamente relativamente ao ano 2004, o sujeito passivo junta um documento que faz prova dos rendimentos auferidos e Imposto suportado relativamente a dividendos, documento esse que é comprovado pela Autoridades Fiscais Alemãs - fl. 11 dos autos. Ainda relativamente às cópias dos documentos constantes dos autos é de mencionar que se tratam de declarações emitidas pelas entidades bancárias e no caso dos documentos que constam nas fls. 63 a 66 dos autos, são referente ao pedido de reembolso relativo ao Imposto suportado na Suíça, tudo indicia ser mais um elemento que nos leva a concluir que não deverá ser considerado o Imposto em causa, pelo que, sem a apresentação de documentos probatórios idóneos, emitidos ou certificados pelas Autoridades Fiscais da Alemanha e da Suíça, não é possível conceder o Crédito de Imposto por Dupla Tributação Internacional.

Assim, face ao que foi exposto e uma vez que não são apresentados elementos susceptiveis de alterar a liquidação, sou de parecer que deverá ser proferida decisão de indeferir o pedido”. (cf. doc. 17 junto à PI, e fls. 79 do PRH);

EE) Em 31-08-2010, os Impugnantes apresentaram exposição, no âmbito do exercício do direito de audiência prévia referido na alínea antecedente, na qual pugnaram pela aceitação dos documentos na alínea BB), como prova de pagamento do imposto declarado como pago no estrangeiro (cf. doc. 18 junto à PI);

FF) JJ. Em 30-09-2010, a Diretora de Finanças Adjunta da Direção de Finanças de Lisboa emitiu despacho a indeferir a reclamação graciosa referida na alínea X), com os mesmos fundamentos do projeto de decisão referido na alínea DD) (cf. doc. 1 junto à PI)

GG) Em 08-10-2010, através do ofício n.º 88564, de 07-10- 2010, da Direção de Finanças de Lisboa, foi o Impugnante notificado do teor da decisão referida na alínea antecedente (cf. ofício e aviso de receção assinado a fls. 229 e 230 do PRH);

HH) Em 25-10-2010, foi enviada a este Tribunal, por fax, por via postal registada, e submetida no SITAF, a Petição Inicial que deu origem aos presentes autos (cf. registo interno do SITAF a fls. 31 e 32 dos autos, registo de fax a fls. 33 dos autos, e registo postal a fls. 331 dos autos)

II) Em 26-10-2010, foi processado, no SITAF, o comprovativo de entrega de documento, com o n.º de registo 130444, no qual apenas constava apenas a data de 26-10-2010 (cf. registo do SITAF a fls. 31 e 32 dos autos);

JJ) Em 27-10-2010, deu entrada neste Tribunal o original da Petição Inicial, com os respetivos documentos, que havia sido remetida pelos Impugnantes por via postal registada, tendo sido aposto carimbo com essa data na sua folha inicial (cf. carimbo aposto a fls. 65 dos autos);

KK) Em 10-11-2010, foi a Representação da Fazenda Pública notificada para contestar a presente Impugnação, juntando-se duplicado da Petição Inicial referida na alínea antecedente, da qual constava o carimbo aposto pela secretaria do Tribunal com a data de entrada de 27-10-2010 (facto não contestado, e cf. fls. 341 e 342 dos autos);

LL) Em data não concretamente apurada, uma Inspetora Tributária da Divisão de Justiça Contenciosa contactou telefonicamente o Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra para confirmação da data da entrada da petição inicial, tendo-lhe sido dito que a impugnação havia sido apresentada no dia 26-10-2010, via SITAF (facto não contestado).

Não existem outros factos alegados relevantes para a decisão, em face das possíveis soluções de direito, que importe referir como provados ou não provados.

2- Motivação da matéria de facto

Nos termos conjugados do n.º 2 do artigo 123.º do CPPT, e dos n.ºs 4 e 5 do artigo 607.º do CPC, aplicáveis ex vi alínea e) do artigo 2.º do CPPT, o tribunal aprecia livremente as provas segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto, especificando os fundamentos que foram decisivos para a sua convicção.

Nestes termos, a convicção deste tribunal fundou-se na análise crítica de toda a prova produzida nos autos, nomeadamente nos documentos juntos aos autos pelos Impugnantes e constantes do PA, do PRG, e do PRH, bem como no acordo e confissão das partes, conforme referido a propósito de cada alínea do probatório, tendo sido considerados os factos relevantes para a decisão, dentro das várias soluções plausíveis da questão de direito.

Cumpre esclarecer, no que concerne aos factos provados nas alíneas A) a G), porque centrais para o presente litígio, que os mesmos assentaram em documentos passados em língua estrangeira, constantes do anexo 9 junto à PI, e respetivas traduções, constantes dos anexos 19 a 24 juntos à PI.

Iniciando, diga-se que tais documentos nunca poderiam constituir-se com documentos autênticos, porquanto o funcionário da agência tributária alemã ou das entidades bancárias não integra o conceito de “oficial público” que consta do n.º 2 do artigo 363º do Código Civil (“CC”), pelo que, em rigor, os documentos em escrutínio não são passíveis de legalização nos termos do artigo 440.º do CPC, como pretendia a AT, invocando uma circular que não pode vincular, nem constranger, os direitos das partes a demonstrar os factos que alegam em sede de procedimento tributário (cf. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 23-02-2017, processo n.º 3/13.5BELRS, disponível em www.dgsi.pt).

Ademais, resulta também provado que as autoridades suíças recusaram expressamente a emissão de qualquer certidão “oficial”, esclarecendo que o acordo de dupla tributação entre Portugal e a Suíça não prevê a emissão de quaisquer certificados como aqueles que a AT exige, e afirmando e reforçando ainda que toda a informação requerida consta dos documentos emitidos pelas entidades bancárias que efetuam o pagamento dos mesmos rendimentos [cf. alíneas Y) e Z) da matéria assente].

Assim, os documentos em questão constituem-se como documentos particulares passados em língua estrangeira, os quais, nos termos do n.º 1 do artigo 365º, CC, “na conformidade da respectiva lei, fazem prova como o fariam os documentos da mesma natureza exarados em Portugal”, acrescentando o nº 2 que, apenas se houver fundadas dúvidas acerca da autenticidade “pode ser exigida a sua legalização”.

Nestes termos, a força probatória dos referidos documentos tem de buscar-se no n.º 2 do artigo 376.º do CC, segundo o qual “Os factos compreendidos na declaração consideram-se provados na medida em que forem desfavoráveis aos interesses do declarante (…)”, sendo que a mesma se circunscreve ao âmbito das declarações feitas pelo seu subscritor e que nela constem.

Porém, tal força probatória só vale nas relações estabelecidas entre as partes, motivo pela qual os documentos particulares escritos e assinados por terceiros e não impugnados, não gozam da força probatória conferida pelo n.º 2 do artigo 376.º do CC, antes ficando sujeitos à livre apreciação pelo Tribunal, nos termos do artigo 366.º do CC (cf. Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 19-10-2004, relativo ao processo n.º 05B492, disponível em www.dgsi.pt).

Ora, tendo os documentos sido assinados por terceiros que não são parte nos presentes autos, significa que estão sujeitos à livre apreciação por parte do Tribunal.

Nesse sentido, uma vez que tais documentos foram juntos ao procedimento tributários, e aos presentes autos, sem que tenham sido impugnados por quem tinha legitimidade para o fazer – a AT –, não tendo sido colocada em causa a sua veracidade ou a veracidade das declarações que deles resultam, o Tribunal ficou convicto da veracidade da mesma e, bem assim, das declarações aí expostas.

Tal convicção foi reforçada pela conduta procedimental e judicial da AT, que não suscitou quaisquer dúvidas que pusessem em causa o conteúdo e legitimidade dos documentos, tendo, aliás, aceite os referidos documentos, sem hesitação, como prova bastante dos rendimentos estrangeiros auferidos pelos Impugnantes [cf. alíneas H), S) e T) da matéria assente].»

III.2- DO MÉRITO DO RECURSO

DO ERRO DE JULGAMENTO SOBRE A MATÉRIA DE FACTO

A Recorrente alega que os rendimentos auferidos no estrangeiro resultam de declaração de rendimentos apresentada pelo Impugnante em 11/05/2006 e de declaração de substituição apresentada em 01/08/2006, e não dos documentos apresentados em momento subsequente (cfr. conclusão j) da alegação de recurso).

Da leitura da alínea j) da conclusão e do ponto 19 da alegação recurso resulta que a Recorrente pretende aditar ao probatório a declaração de rendimentos apresentada em 11/05/2006, e, segundo afirma, que resulta do documento 17 da p.i., por ser através desta e subsequente declaração de substituição apresentada em 01/08/2006, levado ao probatório na alínea H), que o impugnante declara os rendimentos auferidos no estrangeiro no montante de € 556.36.369,36, e não com base nos restantes documentos referidos na sentença.

Os Recorridos advogam que deverá ser julgada improcedente esta intenção recursiva da AT por manifestamente irrelevante, por ser evidente e não controvertido que os rendimentos auferidos resultam da declaração de rendimentos apresentada, que por sua vez foi preenchida pelos Recorridos com base nos documentos recebidos do estrangeiro que comprovam esses rendimentos (conclusão G. da contra-alegação de recurso).

Vejamos.

Como é consabido, a alteração pelo Tribunal Central Administrativo da decisão da matéria de facto fixada em primeira instância pressupõe, não só a indicação dos concretos pontos de facto considerados incorrectamente julgados, como também, os concretos meios de prova constantes do processo e/ou da gravação dos depoimentos das testemunhas, que imponham decisão diversa sobre os pontos da matéria de facto impugnados, nos termos dos artigos 640.º e 662.º do CPC, sob pena de rejeição nesta parte do recurso (vide neste sentido, entre outros, Acórdãos do TCA Sul de 13/03/2012, processo n.º 05275/12 e de 24/03/2022, processo n.º 1059/09, disponíveis em www.dgsi.pt).

Com efeito, os n.ºs 1 e 2 do artigo 640.º, dispõem o seguinte:

1- Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados;

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida.

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.

2- No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:

a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respectiva parte, indicar as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;

b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exactidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.

Assim, para legitimar o TCA a corrigir a matéria de facto dada como provada na primeira instância por erro de apreciação das provas seria necessário que os meios de prova indicados determinassem decisão diversa da que foi proferida.

Na decisão sobre a matéria de facto o juiz a quo aprecia livremente as provas, analisa-as de forma critica e decide segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto, especificando os fundamentos que foram decisivos para a formação de tal convicção, excepto quando a lei exija formalidades especiais para a prova dos factos controvertidos, caso em que tal prova não pode ser dispensada.

No caso concreto, ainda que a Recorrente tenha procedido processualmente em conformidade com o que lhe é imposto, lido o parágrafo cujo aditamento à matéria de facto pretende, resulta manifesto que o ali vertido não só não assume qualquer relevância, como nada de útil e cabal dele se retira para a decisão a proferir.

Porém, apreciemos com a profundidade merecida.

A Recorrente indica o documento n.º 17 da petição inicial, como meio de prova para aditar ao probatório o seguinte facto:

Os rendimentos auferidos no estrangeiro pelo Impugnante resulta da declaração de rendimentos apresentada em 11/05/2006.

O documento n.º 17 da petição inicial constitui a notificação efectuada pela AT para exercício do direito de audição prévia no âmbito do procedimento de reclamação graciosa apresentado contra a liquidação impugnada nos presentes autos.

O teor de tal documento foi transcrito, em extracto, na alínea DD) dos factos dados como assentes.

Lido o aludido projecto de decisão da reclamação graciosa consta do mesmo o seguinte:

«Pelos elementos retirados do sistema informático da Direcção-Geral dos Impostos, verifica-se que o reclamante entregou declaração modelo 3 de IRS relativa aos rendimentos auferidos no ano de 2005, via internet, no dia 11 de Maio de 2006, (…) e que a mesma foi rectificada através de uma declaração “de substituição” também via internet (…). Da referida declaração fazem parte o anexo H – (benefícios fiscais, abatimentos e deduções à colecta) e o anexo J – (rendimentos obtidos no estrangeiro). No âmbito do preenchimento do anexos J, foi declarado no campo 407 – (dividendos ou lucros derivados de participações sociais) o valor de € 556 369 36 e como imposto pago o valor de € 99 578, 46 e no campo 408 – (juros ou rendimentos de créditos de qualquer natureza), o valor de € 1 370,53 – fls. 36 a 41 dos autos.

No dia 14 de Setembro de 2009, a Administração Fiscal, procedeu à emissão de uma Declaração Oficiosa incluída no lote n.º D1053 DR: 35 onde foi anulado o anexo J – ( rendimentos obtidos no estrangeiro ) o valor de € 99 578,46 referente ao imposto pago no estrangeiro – fls. 42 a 48 dos autos e a qual apurou o valor de € 211 262,14 a favor da Administração Tributária e que é agora objecto da presente Reclamação Graciosa.»

Resulta, assim, que a AT na liquidação impugnada nos presentes autos apenas teve em consideração a declaração de substituição apresentada em 01/08/2006, que foi levada ao probatório (cfr. alínea H) dos factos provados).

É verdade que foi apresentada uma declaração inicial em 11/05/2006, como refere a Recorrente, contudo, esta declaração de rendimentos é totalmente irrelevante para a decisão a proferir, uma vez que não foi esta a considerada pela AT, mas sim a que procedeu à rectificação daquela através da declaração de substituição apresentada em 01/08/2006.

Além disso, em reforço do que se deixou dito, como se pode ler na informação elaborada pela Divisão de Justiça Contenciosa da Direcção de Finanças de Lisboa (junta aos autos com a contestação da Fazenda Pública), a declaração de rendimentos apresentada em 11/05/2006 «(…) apresenta-se no sistema informático da DGCI como “não liquidável”, em virtude de os contribuintes terem apresentado uma declaração de substituição.» (cfr. fls. 354 dos autos de suporte físico).

Com efeito, ao contrário do pretendido pela Recorrente, os rendimentos auferidos no estrangeiro, considerados pela AT, resultam da declaração de substituição apresentada em 01/08/2006 pelos Recorridos e não da declaração inicial apresentada em 11/05/2006.

Ora, os rendimentos auferidos no estrangeiro e o imposto que sobre eles foi liquidado resultam da declaração de rendimentos apresentada pelos Recorridos e que já consta na alínea H) dos factos dados como assentes.

Como bem realçaram os Recorridos, os rendimentos resultam da aludida declaração de substituição apresentada constituindo facto evidente e não controvertido.

Dir-se-á, por último, que a declaração de rendimentos não se confunde com os meios de prova dos direitos inscritos na declaração. Os documentos apresentados pelos Recorridos são meios de prova dos rendimentos e imposto declarados.

Se bem interpretamos, a Recorrente não se conforma é com as ilações que foram retiradas da factualidade dada como provada

Contudo, essa será questão a apreciar infra, na subsunção jurídica dos factos.

Fica, assim, prejudicado, o pedido subsidiário de aditamento de facto, que de resto também já consta da alínea H) do probatório.

Termos em que improcede neste segmento as conclusões da alegação de recurso.

A Recorrente sustenta, ainda, que a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento na apreciação e valoração da prova produzida (embora não o diga expressamente), por não resultar dos documentos a que apelam os factos constantes das alíneas A) a G) do probatório o montante do imposto retido, a que título, por quem, quando ou o montante do rendimento, por de tais documentos se retirarem meras referências númericas, sem relação com quaisquer referências adicionais, uma vez que se trata de documentos redigidos aparentemente em língua alemã, sem tradução certificada, não fazendo prova do montante do imposto retido.

Vejamos.

A este Tribunal de recurso assiste o poder de alterar a decisão de facto fixada pelo Tribunal a quo, desde que ocorram os pressupostos previstos nos artigos 662.º do CPC, incumbindo-lhe reapreciar as provas em que assentou a decisão impugnada, bem como apreciar oficiosamente outros elementos probatórios que hajam servido de fundamento à decisão sobre aqueles pontos da factualidade controvertidos.

Não obstante a amplitude conferida a um segundo grau de jurisdição, na caracterização da amplitude dos poderes de cognição do Tribunal ad quem sobre a matéria de facto, não se está perante um segundo ou novo julgamento de facto, porquanto, tal possibilidade de conhecimento está confinada aos pontos de facto que o Recorrente considere incorrectamente julgados e desde que cumpra os pressupostos fixados no artigo 640.º, n.ºs. 1 e 2 do CPC.

Sobre o erro na apreciação das provas, escreveu-se no acórdão do Tribunal da Relação de Évora, de 05/05/11, proferido no processo 334/07.3 TBASL.E1: O erro na apreciação das provas consiste em o tribunal ter dado como provado ou não provado determinado facto quando a conclusão deveria ter sido manifestamente contrária, seja por força de uma incongruência lógica, seja por ofender princípios e leis científicas, nomeadamente, das ciências da natureza e das ciências físicas ou contrariar princípios gerais da experiência comum (sendo em todos os casos o erro mesmo notório e evidente), seja também quando a valoração das provas produzidas apontarem num sentido diverso do acolhido pela decisão judicial mas, note-se, excluindo este. (disponível em www.dgsi.pt/).

Analisada a decisão recorrida constatamos que o Tribunal a quo, sustentado no princípio da livre apreciação da prova produzida nos autos, fixou os factos que resultaram da prova documental existente no processo e que considerou necessários para a solução dada ao caso (artigo 607.º, n.º 5 do CPC).

Relembremos a motivação da decisão sobre a matéria de facto da 1.ª instância, no que respeita aos factos provados nas alíneas A) a G) do probatório, que tem o seguinte teor:

Cumpre esclarecer, no que concerne aos factos provados nas alíneas A) a G), porque centrais para o presente litígio, que os mesmos assentaram em documentos passados em língua estrangeira, constantes do anexo 9 junto à PI, e respetivas traduções, constantes dos anexos 19 a 24 juntos à PI.

Iniciando, diga-se que tais documentos nunca poderiam constituir-se com documentos autênticos, porquanto o funcionário da agência tributária alemã ou das entidades bancárias não integra o conceito de “oficial público” que consta do n.º 2 do artigo 363º do Código Civil (“CC”), pelo que, em rigor, os documentos em escrutínio não são passíveis de legalização nos termos do artigo 440.º do CPC, como pretendia a AT, invocando uma circular que não pode vincular, nem constranger, os direitos das partes a demonstrar os factos que alegam em sede de procedimento tributário (cf. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 23-02-2017, processo n.º 3/13.5BELRS, disponível em www.dgsi.pt).

Ademais, resulta também provado que as autoridades suíças recusaram expressamente a emissão de qualquer certidão “oficial”, esclarecendo que o acordo de dupla tributação entre Portugal e a Suíça não prevê a emissão de quaisquer certificados como aqueles que a AT exige, e afirmando e reforçando ainda que toda a informação requerida consta dos documentos emitidos pelas entidades bancárias que efetuam o pagamento dos mesmos rendimentos [cf. alíneas Y) e Z) da matéria assente].

Assim, os documentos em questão constituem-se como documentos particulares passados em língua estrangeira, os quais, nos termos do n.º 1 do artigo 365º, CC, “na conformidade da respectiva lei, fazem prova como o fariam os documentos da mesma natureza exarados em Portugal”, acrescentando o nº 2 que, apenas se houver fundadas dúvidas acerca da autenticidade “pode ser exigida a sua legalização”.

Nestes termos, a força probatória dos referidos documentos tem de buscar-se no n.º 2 do artigo 376.º do CC, segundo o qual “Os factos compreendidos na declaração consideram-se provados na medida em que forem desfavoráveis aos interesses do declarante (…)”, sendo que a mesma se circunscreve ao âmbito das declarações feitas pelo seu subscritor e que nela constem.

Porém, tal força probatória só vale nas relações estabelecidas entre as partes, motivo pela qual os documentos particulares escritos e assinados por terceiros e não impugnados, não gozam da força probatória conferida pelo n.º 2 do artigo 376.º do CC, antes ficando sujeitos à livre apreciação pelo Tribunal, nos termos do artigo 366.º do CC (cf. Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 19-10-2004, relativo ao processo n.º 05B492, disponível em www.dgsi.pt).

Ora, tendo os documentos sido assinados por terceiros que não são parte nos presentes autos, significa que estão sujeitos à livre apreciação por parte do Tribunal.

Nesse sentido, uma vez que tais documentos foram juntos ao procedimento tributários, e aos presentes autos, sem que tenham sido impugnados por quem tinha legitimidade para o fazer – a AT –, não tendo sido colocada em causa a sua veracidade ou a veracidade das declarações que deles resultam, o Tribunal ficou convicto da veracidade da mesma e, bem assim, das declarações aí expostas.

Tal convicção foi reforçada pela conduta procedimental e judicial da AT, que não suscitou quaisquer dúvidas que pusessem em causa o conteúdo e legitimidade dos documentos, tendo, aliás, aceite os referidos documentos, sem hesitação, como prova bastante dos rendimentos estrangeiros auferidos pelos Impugnantes [cf. alíneas H), S) e T) da matéria assente].

Assim, deu como provado, designadamente, os factos vertidos nas alíneas A) a G) - que a Recorrente reputa de mal julgados, no que respeita ao imposto retido -, com base em documentos juntos com a petição inicial.

A Autoridade Tributária foi do entendimento que tais documentos não se mostram autenticados pelas Autoridades Fiscais da Alemanha e da Suiça e, por isso, não comprovam o montante do rendimento, a sua natureza e o pagamento do imposto referente ao ano de 2005.

Sobre a análise do regime de prova documental já se pronunciou este TCAS, em situação semelhante, em acórdão de 08/07/2021, proferido no processo n.º 803/05.0BESNT de que se transcreve o seguine excerto:

«Sobre a noção de prova documental, o artigo 363.º do Código Civil (CC) preceitua:

Prova documental é a que resulta do documento; diz-se documento qualquer objecto elaborado pelo homem com o fim de reproduzir ou representar uma pessoa, coisa ou facto.

Os documentos escritos podem ser autênticos ou particulares (cfr. artigo 363.º do CC).

A força probatória do documento consiste no valor ou na fé que, como meio de prova a lei lhe confere. Esse valor pode referir-se ao documento em si mesmo ou ao seu contéudo. No primeiro caso, tem-se em vista a força probatório formal do documento, a sua autenticidade ou genuinidade, no segundo, a sua força probatória material.

A força probatória formal do documento autêntico diz respeito à proveniência dele, à pessoa de que emana, estabelecendo o artigo 370.º, n.º 1, do CC, uma presunção de autenticidade, desde que o documento se mostre subscrito pelo autor, com assinatura reconhecida por notário ou com o selo do respectivo serviço. Esta autenticidade pode ser afastada por prova em contrário (artigo 370.º, n.º 2 do CC).

No tocante à força material do documento autêntico, regula o artigo 371.º, n.º 1 do CC. O documento autêntico só faz prova plena dos factos referidos como praticados ou percepcionados pela entidade documentadora, e quanto aos demais factos tomados como puro juízo pessoal, constituem prova de livre apreciação.

A força probatório do documento autêntico só pode ser ilidada com base na sua falsidade (artigos 372.º do CC e 546.º a 548.º do CPC em vigor à data da notificação da petição inicial à Fazenda Pública (actual 446.º)).

No que respeita aos documentos particulares, ou seja, todos os que não são autênticos, para a sua validade devem conter os requisitos necessários previstos no artigo 373.º do CC.

Para que um documento particular tenha força probatória legal o mínimo exigível é que seja atribuído à autoria da pessoa que nele intervém ou que de algum modo seja reconhecida ou não impugnada pela parte contra quem o documento é apresentado.

O documento particular cuja autoria seja reconhecida faz prova plena quanto às declarações atribuídas ao seu autor, sem prejuízo da arguição e prova da falsidade do documentos, nos termos do artigo 376.º do CC.

Na situação dos autos a Fazenda Pública não impugnou os documentos particulares juntos com a p.i., pelo que, os documentos n.ºs 3, 4 a 6, 7, 9 e 10 da p.i. fazem prova plena quanto ao contéudo das declarações do autor nele constantes.

No entanto, se tais documentos tivessem sido impugnados e o Impugnante não tivesse feito prova da sua veracidade, tais meios de prova continuavam a poder ser livremente apreciados pelo julgador (vide neste sentido Ac. do STJ de 14/02/2017, proc. n.º 2294/12.0TVLSB.L1.S1, disponível em www.dgsi.pt/).

Acresce referir que, nos termos do artigo 368.º do CC, as fotocópias fazem prova plena dos factos se a parte contra quem os documentos são apresentados não impugnar a sua exactidão.

Impunha-se, pois, que a Fazenda Pública tomasse posição definida sobre tais factos, o que não ocorreu.

À luz do disposto no artigo 74.º, n.º 1, da LGT é sobre contribuinte que recai o ónus da prova do direito que arroga, ou seja, é a este que cabe demonstrar os factos invocados na petição inicial.

E tal prova pode ser efectuada por qualquer meio de prova admitido em direito, uma vez que inexiste qualquer norma legal a impor determinado tipo de prova. Não estamos, portanto, perante uma prova tarifada.» (disponível em www.dgsi.pt/).

Resulta dos autos que a AT não impugnou o teor dos documentos juntos pelos Impugnantes com a petição inicial, nem em sede de impugnação administrativa da liquidação em crise nos autos.

A desconsideração de tais documentos sustentou-se apenas no entendimento de que não se encontram autenticados pelas Autoridades Fiscais da Alemanha e da Suiça.

Nesta sede recursiva, no que respeita ao facto constante da alínea A) do probatório, a Recorrente alega que não se mostra provada a aplicação da taxa de 15% afirmada na sentença, no montante de € 40 307,63, por a aplicação dessa taxa ao valor de € 161 230,51 corresponder ao valor de € 24 184,58.

Diga-se, desde já, como de resto resulta da decisão da matéria de facto, que os documentos redigidos em língua estrangeira foram traduzidos para a língua portuguesa.

Analisado o anexo 1 do documento n.º 9 e respectiva tradução que corresponde ao documento n.º 19, verifica-se que não indica qualquer percentagem para o valor do imposto retido na fonte. Este documento emitido em 06/10/2006, pela Repartição de Finanças de Worms-Kirchheimbolanden, atesta que os valores no mesmo referidos foram declarados e pagos em 10/07/2007.

Tem razão a Recorrente quando afirma que 15% do valor de € 161.230,51 não corresponde a € 40.307,63. Porém, o documento também não refere que € 40.307,63 corresponde a 15% de € 161.230,51.

No entanto, através de uma simples operação matemática obtém-se a taxa de 25% para o valor do imposto retido.

Tem-se, assim, por manifesto que, na alínea A) dos factos provados, se incorreu em erro material de escrita, que se patenteia da simples leitura da sentença e dos documentos indicados na identificada alínea.

Portanto, por se tratar de manifesto lapsus calami impõe-se que se proceda à rectificação da alínea A) da matéria de facto dada como provada, o que se fará mais à frente.

No que respeita à alínea B) alega a Recorrente que não se retira do documento para que remete que o montante de € 446 496,00 francos suíços tenha sido objecto de retenção na fonte a título definito pelo montante de € 156 273,60, por os únicos factos perceptíveis no documento são os valores indicados, sem qualquer referência.

A alínea B) do probatório tem o seguinte teor:

No exercício de 2005, a entidade bancária Deutsche B… pagou dividendos ao Impugnante, devidos pela participação social na sociedade G… AG, no montante de 446.496,00 francos suíços (correspondente a € 288.570,36 à taxa de câmbio da altura), sujeitos a retenção na fonte à taxa de 35%, no montante de 290.222,40 francos suíços (cf. anexo 2 do doc. 9 e doc. 21, juntos à PI);

Resulta, da leitura do anexo 2 do documento 9 e documento n.º 21, que por manifesto lapso foi indicado na alínea B) do probatório como retenção na fonte o montante de 290.222,40 francos suíços, quando a quantia de imposto retido é a de 156.273,60 francos suíços (por aplicação da taxa de retensão na fonte de 35%), sendo o valor de 290.222,40 correspondente ao valor creditado, ou seja, o valor liquido dos dividendos, que se obtém pela diferença entre o valor dos dividendos e a retenção na fonte.

Impõe-se, pois, rectificar a redacção da alínea B) nos termos assinalados a que se procederá infra.

Quanto aos factos C) e D) alega a Recorrente, considerando o teor das alíneas antecedentes (sem a rectificação) que 20% do imposto retido corresponderá ao valor de 58.044,48 francos suíços e não a 89.299,20. A Recorrente põe em causa o montante que corresponde ao reembolso de 20% solicitado.

Relembremos o teor das referidas alíneas:

C) O Impugnante solicitou o reembolso de 20% do imposto retido nos termos da alínea anterior, ao abrigo da Convenção de dupla tributação entre Portugal e a Suíça, após devida certificação de residência por parte da Autoridade Tributária (“AT”), tendo-lhe sido pago, pela entidade bancária Deutsche B…, o montante de 89.299,20 francos suíços (cf. anexos 3 e 4 do doc. 9 e doc. 22, juntos à PI);

D) O montante total de imposto retido pela entidade bancária Deutsche B…, a título definitivo, nos termos das alíneas anteriores, foi de 66.974,4 francos suíços (montante líquido, correspondente à diferença entre 156.273,60 francos suíços e 89.299,20 francos suíços), a que corresponde uma quantia em euros de € 43.285,56, à taxa de câmbio da altura (cf. anexos 2 a 4 do doc. 9 e docs. 21 e 22, juntos à PI);

A Recorrente indica o valor de 58.044,48 francos suíços como correspondente a 20% do imposto retido.

Não tem razão.

Os Recorrentes sofreram uma retenção de 35% na Suíça (cfr. alínea B) do probatório) tendo solicitado o reembolso de 20% do imposto retido, por referência ao rendimento obtido, ou seja, 20% de 156.273,60 francos suíços, e não 20% de 290.222,40, como pretende a Recorrente.

O teor das referidas alíneas está de acordo com os documentos que as sustentam e os montantes indicados estão correctos por corresponderem às taxas aplicadas.

Relativamente às alíneas E), F) e G), a Recorrente à semelhança do que alegou quanto às alíneas C) e D), vem pôr em causa, tão só, o valor que corresponderá a 20% do reembolso do imposto retido.

No entanto, a restituição solicitada pelos Impugnantes correspondeu a 20% do rendimento obtido e não como consta das referidas alíneas de 20% do imposto retido, embora os cálculos se mostram correctamente efectuados, pelo que se impõe a sua correcção.

Assim sendo, não se encontrando os referidos pontos do probatório em conformidade com o que resulta dos documentos constantes dos autos, procede-se à rectificação do seu teor, que passa a ter a seguinte redacção:

A) No ano de 2005, o Impugnante recebeu dividendos, devidos pela sua participação social na sociedade J… & C… KgaA, no montante de € 161.230,51, sujeito a retenção na fonte, no montante de € 40.307,63 (cf. anexo 1 do doc. 9 e doc. 19, juntos à PI);

B) No ano de 2005, a entidade bancária Deutsche B… pagou dividendos ao Impugnante, devidos pela participação social na sociedade G… AG, no montante de 446.496,00 francos suíços (correspondente a € 288.570,36 à taxa de câmbio da altura), sujeitos a retenção na fonte à taxa de 35%, no montante de 156.273,60 francos suíços (cf. anexo 2 do doc. 9 e doc. 21, juntos à PI);

C) O Impugnante solicitou o reembolso de imposto retido na proporção de 20% do rendimento auferido nos termos da alínea anterior, ao abrigo da Convenção de dupla tributação entre Portugal e a Suíça, após devida certificação de residência por parte da Autoridade Tributária (“AT”), tendo-lhe sido restituído pago, pela entidade bancária Deutsche B…,) o montante de 89.299,20 francos suíços (cf. anexos 3 e 4 do doc. 9 e doc. 22, juntos à PI);

D) O montante total de imposto retido pela entidade bancária Deutsche B…, a título definitivo, nos termos das alíneas anteriores, foi de 66.974,4 francos suíços (montante líquido, correspondente à diferença entre 156.273,60 francos suíços e 89.299,20 francos suíços), a que corresponde uma quantia em euros de € 43.285,56, à taxa de câmbio da altura (cf. anexos 2 a 4 do doc. 9 e docs. 21 e 22, juntos à PI);

E) No exercício de 2005, a entidade bancária R… Zurich pagou dividendos ao Impugnante, devidos pela participação social na sociedade G… AG, no montante de 165.000,00 francos suíços (correspondente a € 106.568,49 à taxa de câmbio da altura), sujeitos a retenção na fonte à taxa de 35%, no montante de 57.750,00 francos suíços (cf. anexo 5 do doc. 9 e doc. 23, juntos à PI);

F) O Impugnante solicitou o reembolso de imposto retido na proporção de 20% do rendimento auferido nos termos da alínea anterior, ao abrigo da Convenção de dupla tributação entre Portugal e a Suíça, após devida certificação de residência por parte da AT, tendo-lhe sido pago, pela entidade bancária R… Zurich, o montante de 33.000,00 francos suíços (cf. anexo 6 do doc. 9 e doc. 24, juntos à PI).

Estabilizada a matéria de facto, importa apreciar e decidir as restantes conclusões de recurso.

Antes, porém, recordemos o circunstancialismo em discussão nos autos.

O Tribunal a quo julgou procedente a pretensão dos Impugnantes que invocavam, em síntese, a violação do seu direito de crédito por dupla tributação internacional e dedução de imposto suportado no estrangeiro, relativamente ao ano de 2005, no montante de € 99.578,46, por falta de aceitação dos respectivos documentos comprovativos.

Consideram ilegal a liquidação impugnada, por violação expressa do artigo 24.° da Convenção celebrada entre Portugal e a Alemanha, para evitar a dupla tributação em matéria de impostos sobre o rendimento e o capital, constante da Lei n.º 12/82, de 2 de junho (“ADT Pt-Al”), e do artigo 23.° da Convenção celebrada entre Portugal e a Suíça, para evitar a dupla tributação em matéria de impostos sobre o rendimento e o capital, constante do Decreto n.º 716/74, de 12 de dezembro (“ADT Pt-Sw”), nos termos dos quais está atribuída a Portugal a competência para a eliminação da dupla tributação sobre rendimentos obtidos por residentes em Portugal que tenham como fonte a Alemanha ou a Suíça.

A recorrente não se conforma com o decidido, colocando em causa que os recorridos tenham feito prova do imposto efectivamente pago, pois, considera que dos documentos juntos aos autos apenas se comprova o imposto retido e não o montante efectivamente pago por efeito da percepção dos rendimentos.

Mais alega que a prova deve reconduzir-se a documento emitido ou autenticado pelas autoridades fiscais do respectivo Estado de onde são originários os rendimentos.

No entanto, não lhe assiste razão.

A mesma questão que aqui nos ocupa, embora respeitante ao ano de 2006, foi já tratada por este TCA Sul, por acórdão de 10/03/2022, proferido no processo nº 1647/10.2BESNT em que as partes são as mesmas.

Aí se analisaram precisamente as mesmas questões relativas à demonstração do pagamento de imposto no estrangeiro relativamente aa rendimentos aí auferidos, em idêntico circunstancialismo de facto e de direito e relativamente às quais foi proferida uma sentença semelhante (com as devidas adaptações) que foi citada na decisão sob recurso.

É esse acórdão que aqui se convoca e acolhe, além do mais, tendo presente o disposto no 3.º do artigo 8.º do Código Civil que estatui que «[n]as decisões que proferir, o julgador terá em consideração todos os casos que mereçam tratamento análogo, a fim de obter uma interpretação e aplicação uniformes do direito.»

Lê-se em tal aresto, no essencial, o seguinte:

«Considera a Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, porquanto, na sua perspetiva, da factualidade assente não se pode extrair a conclusão extraída pelo Tribunal a quo, no que respeita à prova do pagamento do imposto retido.

In casu, estamos perante rendimentos de juros e dividendos auferidos pelos Recorridos na Suíça, no ano de 2006.

Nessa sequência, em 2007, os Recorridos apresentaram a sua declaração de rendimentos junto da administração tributária (AT) portuguesa, tendo esta, em 2009, solicitado a apresentação dos documentos comprovativos do imposto suportado no estrangeiro.

Os Impugnantes apresentaram documentação nesse seguimento, que não foi considerada idónea pela AT, dando origem à emissão da liquidação adicional ora sob apreciação.

Vejamos então.

O nosso ordenamento, designadamente ao nível do IRS, consagra o princípio da tributação pelo rendimento mundial.

Assim, nos termos do n.º 2 do art.º 13.º da Lei Geral Tributária:

“A tributação pessoal abrange ainda todos os rendimentos obtidos pelo sujeito passivo com domicílio, sede ou direção efetiva em território português, independentemente do local onde sejam obtidos”.

Tal decorre, igualmente, do disposto no art.º 1.º do Código do IRS (CIRS), em cujo n.º 2 se prevê que “[o]s rendimentos, quer em dinheiro quer em espécie, ficam sujeitos a tributação, seja qual for o local onde se obtenham, a moeda e a forma por que sejam auferidos” (sublinhado nosso).

Da mesma forma o então n.º 1 do art.º 15.º do mesmo código previa que, “[s]endo as pessoas residentes em território português, o IRS incide sobre a totalidade dos seus rendimentos, incluindo os obtidos fora desse território”.

Ou seja, para efeitos de IRS, no caso de sujeitos passivos residentes, é irrelevante o estado fonte do rendimento.

Naturalmente que, havendo rendimentos obtidos no estrangeiro, existem mecanismos para evitar ou atenuar situações de dupla tributação, mecanismos esses quer existentes na legislação interna, quer em instrumentos de direito internacional.

A este respeito, dispunha o art.º 22.º, n.º 6, do CIRS:

“Quando o sujeito passivo aufira rendimentos que deem direito a crédito de imposto por dupla tributação internacional previsto no artigo 81.º, os correspondentes rendimentos devem ser considerados pelas respetivas importâncias ilíquidas dos impostos sobre o rendimento pagos no estrangeiro”.

Por seu turno, o então art.º 81.º do CIRS previa que:

“1- Os titulares de rendimentos das diferentes categorias obtidos no estrangeiro têm direito a um crédito de imposto por dupla tributação internacional, dedutível até à concorrência da parte da coleta proporcional a esses rendimentos líquidos, considerados nos termos da alínea b) do n.º 6 do artigo 22.º, que corresponderá à menor das seguintes importâncias:

a) Imposto sobre o rendimento pago no estrangeiro;

b) Fração da coleta do IRS, calculada antes da dedução, correspondente aos rendimentos que no país em causa possam ser tributados, líquidos das deduções específicas previstas neste Código.

2- Quando existir convenção para eliminar a dupla tributação celebrada por Portugal, a dedução a efetuar nos termos do número anterior não pode ultrapassar o imposto pago no estrangeiro nos termos previstos pela convenção”.

É ainda de atentar no disposto no art.º 128.º do CIRS, que prevê a obrigação de as pessoas sujeitas a IRS apresentarem, no prazo fixado, os documentos comprovativos dos rendimentos auferidos, das deduções e abatimentos e de outros factos ou situações mencionadas na respetiva declaração.

In casu, uma vez que estamos perante rendimentos pagos na Suíça, há também que considerar os instrumentos de direito internacional pertinentes, que prevalecem sobre o direito interno (cfr. art.º 8.º da Constituição da República Portuguesa).

A Convenção entre Portugal e a Suíça para evitar a dupla tributação em matéria de impostos sobre o rendimento e o capital (doravante CDT Portugal/Suíça) foi aprovada para ratificação pelo Decreto do Presidente da República n.º 716/74, de 12 de dezembro, sendo este o texto a considerar, uma vez que as alterações que houve a esta CDT foram ulteriores ao momento temporal ora pertinente.

Quer os rendimentos de juros, quer os rendimentos relativos a dividendos, estão abrangidos pela CDT Portugal/Suíça, conforme decorre dos seus art.ºs 10.º e 11.º.

Por outro lado, nos termos do seu art.º 23.º:

“1. Quando um residente de Portugal obtiver rendimentos que, de acordo com o disposto nesta Convenção, possam ser tributados na Suíça, Portugal deduzirá do imposto sobre os rendimentos desse residente uma importância igual ao imposto sobre o rendimento pago na Suíça. A importância deduzida não poderá, contudo, exceder a fração do imposto português, calculado antes da dedução, correspondente aos rendimentos tributados na Suíça”.

Cumpre ainda ter em conta o disposto no seu art.º 25.º, cuja amplitude abarca a possibilidade de troca de informações entre as AT de ambos os estados contratantes [cfr., neste sentido, Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 14.04.2005 (Processo: 00107/03 – BRAGA)].

Em matéria de juros é ainda de atentar no Acordo entre a Comunidade Europeia e a Confederação Suíça, que prevê medidas equivalentes às previstas na Diretiva 2003/48/CE do Conselho, relativa à tributação dos rendimentos da poupança sob a forma de juros (vulgo, Diretiva Poupança), acordo esse publicado no Jornal Oficial da União Europeia de 29.12.2004.

Assim, é aqui definida a tributação de pagamento de juros (cujo conceito consta do seu art.º 7.º).

Este acordo centra-se nos conceitos de agente pagador (definido no seu art.º 6.º) e de beneficiário efetivo (definido no seu art.º 4.º).

Nos termos do seu art.º 1.º, sob a epígrafe Retenção na fonte pelos agentes pagadores suíços, “[o]s juros pagos a beneficiários efetivos (…) que sejam residentes num Estado-Membro da União Europeia (…) por um agente pagador estabelecido no território da Suíça, estão, nos termos do n.º 2 do artigo 2.º, sujeitos a uma retenção em relação ao montante de juros pago. A taxa da retenção é de 15 % durante os primeiros três anos a contar da data da aplicação do presente acordo, 20 % nos três anos subsequentes e, a partir de então, 35 %”.

Em termos de eliminação da dupla tributação, há que atentar no seu art.º 9.º, nos termos do qual:

“1. Se os juros recebidos pelo beneficiário efetivo tiverem sido retidos na fonte pelo agente pagador na Suíça, o Estado-Membro da residência fiscal do beneficiário efetivo deve conceder-lhe um crédito de imposto igual ao montante da retenção na fonte. Se o montante desta exceder o montante do imposto devido pelo montante total dos juros sujeitos a retenção, segundo o seu direito interno, o Estado-Membro de residência fiscal deve reembolsar o beneficiário efetivo do montante da retenção na fonte pago em excesso.

2. Se os juros recebidos por um beneficiário efetivo tiverem sido sujeitos a qualquer tipo de imposto ou retenção na fonte, para além da prevista no presente acordo, e o Estado-Membro da residência fiscal conceder um crédito fiscal em relação a esses impostos ou retenções na fonte, segundo o seu direito interno ou convenções destinadas a prevenir a dupla tributação, esses outros impostos e retenções na fonte devem ser creditados antes da aplicação do procedimento referido no n.º 1. O Estado-Membro da residência fiscal aceita os certificados emitidos pelos agentes pagadores suíços, como prova bastante do imposto ou da retenção na fonte, desde que a autoridade competente no Estado-Membro de residência fiscal possa obter da autoridade competente suíça a verificação das informações contidas nesses certificados emitidos pelos agentes pagadores suíços.

3. O Estado-Membro da residência fiscal do beneficiário efetivo pode substituir o mecanismo de crédito fiscal referido nos n.ºs 1 e 2 pelo reembolso da retenção na fonte a que se refere o artigo 1.º”.

Finalmente, é ainda de referir que o art.º 10.º deste acordo prevê um mecanismo de troca de informações, entre as autoridades competentes da Suíça e as dos Estados-membros.

Feito este enquadramento, cumpre apreciar.

Não é controvertido que os Recorridos auferiram os rendimentos em causa, sendo que a FP considera, no entanto, que não resultou provado o pagamento do imposto respetivo.

Adiantemos, desde já, que não acompanhamos a posição da Recorrente.

Explicitemos.

Antes de mais, refira-se que, ao contrário do que parece resultar das alegações de recurso, a demonstração do pagamento de imposto no estrangeiro não está sujeita a nenhum tipo de formalidade, no sentido de ter de ser feita inexoravelmente através de declaração emitida pelas autoridades fiscais suíças. Por maioria de razão, a falta desse tipo de documento não configura violação de uma formalidade ad substanciam.

A circunstância de existirem orientações administrativas nesse sentido, como referem os Recorridos nas suas contra-alegações, em nada altera a conclusão extraída.

Com efeito, o objetivo subjacente à emissão destas orientações genéricas é dotar os contribuintes de um instrumento que os esclareça sobre a interpretação que a AT faz num determinado caso, conferindo segurança adicional em termos de previsibilidade da atuação administrativa.

No entanto, estas orientações genéricas, vinculando a AT na sua atuação, não vinculam os sujeitos passivos e, pretendendo-se interpretar uma norma, não podem ir além disso mesmo, da interpretação. Como referido no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 14.03.2013 (Processo: 00997/12.8BEPRT): “Atento o primado da lei sobre as orientações administrativas (princípio da legalidade), as regras estatuídas nas circulares da Administração Tributária, têm que respeitar o quadro normativo legislativo de referência – normas jurídicas primárias –, que lhe é prevalente. E quando aquelas estabelecem um sentido normativo que não tem acolhimento na norma legislativa que pretensamente é interpretada, estão afinal a derrogá-la e a criar norma jurídica inovatória inválida”.

Assim, a circunstância de haver instruções administrativas que determinam que determinado facto tem de ser provado através de declaração emitida por administração tributária de estado estrangeiro não implica que o administrado não possa fazer a prova em causa por outras vias, dado que não está prevista na lei qualquer restrição em termos probatórios.

Ou seja, em situações como a dos autos, não há qualquer obrigação de entregar uma declaração emitida pelas autoridades fiscais do estado fonte, podendo a prova ser feita por outros meios.

E entende-se que, de facto, tal prova foi efetuada, através dos elementos facultados pelas entidades pagadoras dos rendimentos em causa, elementos esses, aliás, considerados em termos de cômputo do valor dos rendimentos auferidos.

Com efeito, ficou provado que as entidades pagadoras dos rendimentos o fizeram, o que nunca é posto em causa, e que nesse momento do pagamento efetuaram retenção na fonte do imposto correspondente.

Como mencionam os Recorridos nas suas contra-alegações, trata-se de prova bastante de que o pagamento de imposto pela sua parte foi feito, na medida em que receberam o rendimento líquido de impostos.

Aliás, acrescente-se, que, como ficou provado, a própria AT suíça comunicou não emitir qualquer declaração, por tal não ser exigível.

Refira-se ainda que, na hipótese académica de a entidade pagadora não entregar à AT suíça o valor do imposto que reteve na fonte, tal não altera a posição dos contribuintes, que pagaram o imposto, na medida em que este lhes foi imediatamente retido. Tratar-se-ia, sim, de uma questão a solucionar entre o substituto, que não cumpra a sua obrigação de entrega do imposto pago, e a autoridade tributária, questão que ultrapassa e extravasa a responsabilidade da pessoa que recebe os rendimentos. Mas o imposto não deixa de ter sido pago pelo contribuinte, na medida em que lhe foi retido.

Ademais, como referido também pelo Tribunal a quo, face à prova produzida pelos Recorridos em sede administrativa, sempre poderia ter a AT recorrido aos mecanismos de troca de informações ao seu alcance, caso considerasse, como considerou, ter dúvidas.

O que não fez.

Neste sentido, vejam-se os Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Sul de 23.02.2017 (Processo: 3/13.5BELRS) e do Tribunal Central Administrativo Norte, de 11.02.2021 (Processo: 00430/05.1BEVIS) e de 25.05.2018 (Processo: 01079/06.7BEVIS).

Como tal, entende-se que foi cabalmente demonstrada pelos Recorridos a reunião dos requisitos tendentes à aplicação do regime visando a atenuação da dupla tributação, nada tendo sido demonstrado pela AT que afaste a prova efetuada.

Logo, não assiste razão à Recorrente.»

O mesmo se dirá relativamente à prova do pagamento do imposto no na Alemanha relativamente a rendimentos aí auferidos.

Com efeito, as normas da Convenção celebrada entre Portugal e a Alemanha com vista a evitar a dupla tributação em matéria de impostos sobre o rendimento e o capital (CDT ou ADT Pt-Al), aprovada pela Lei n.º 12/82, de 3 de Junho, são em tudo idênticas.

Estatui o artigo 24.º, n.º 1, al. a), da CDT que «[q]uando um residente de Portugal obtiver rendimentos que, de acordo com o disposto nesta Convenção, podem ser tributados na República Federal da Alemanha, Portugal deduzirá do imposto sobre os rendimentos desse residente uma importância igual ao imposto sobre o rendimento pago na República Federal da Alemanha». Mais refere que a importância deduzida não poderá «exceder a fracção do imposto sobre o rendimento, calculado antes da dedução, correspondente aos rendimentos que podem ser tributados na República Federal da Alemanha».

Por seu turno, dispõe o artigo 27.º n.º 1, da CDT, que as autoridades competentes dos dois Estados devem trocar «entre si as informações necessárias para aplicar esta Convenção e as leis internas dos Estados contratantes relativas aos impostos abrangidos por esta Convenção, na medida em que a tributação nelas prevista for conforme com esta Convenção».

Tendo presente a fundamentação acolhida, supra transcrita, impõe-se concluir que a prova em causa foi efectuada, através dos elementos facultados pelas entidades pagadoras dos rendimentos, pois trata-se da entidade bancária que coloca à disposição dos Impugnantes dos dividendos, donde se infere que terá a custódia das participações sociais, já que é quem procede à retenção na fonte do imposto devido e procede ao depósito do montante restituído pelas autoridades tributárias do país da fonte, a solicitação dos impugnantes, conforme resulta dos pontos C) e F) dos factos assentes.

Termos em que improcedem as restantes conclusões de recurso.

Por fim importa referir relativamente aos pedidos formulados nas contra-alegações, que atenta a decisão proferida, favorável aos recorridos, considera-se prejudicada a sua apreciação.

IV- Conclusões

I. A demonstração do pagamento de imposto no estrangeiro não está sujeita a nenhum tipo de formalidade, no sentido de ter de ser feita inexoravelmente através de declaração emitida pelas autoridades fiscais.

II. Tendo sido facultados elementos, pelas entidades pagadoras dos rendimentos em causa, contendo os valores das retenções na fonte efectuadas, bem como os montantes restituídos a solicitação dos contribuintes, os mesmos são de molde a demonstrar a existência de tais retenções;

III. Na hipótese académica de a entidade pagadora não entregar à AT do Estado da fonte o valor do imposto que reteve na fonte, tal não altera a posição dos contribuintes, que pagaram o imposto, na medida em que este lhes foi imediatamente retido;

IV. As instruções administrativas não vinculam os administrados.

V. Quer a CDT Portugal/Suíça, quer o Acordo entre a Comunidade Europeia e a Confederação Suíça, que prevê medidas equivalentes às previstas na Diretiva 2003/48/CE do Conselho, quer a CDT Portugal/Alemanha relativa à tributação dos rendimentos da poupança sob a forma de juros, consagram mecanismos de troca de informações, a que a AT pode lançar mão, em caso de dúvida.

IV- DECISÃO

Termos em que, acordam em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida.

Custas pela recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 14 de Março de 2024

Ana Cristina Carvalho - Relatora

Jorge Cortês – 1.º Adjunto

Rui Ferreira – 2.º Adjunto