0144/09 - Supremo Tribunal Administrativo

I- É nula, por omissão de pronúncia, a sentença que deixe de apreciar questão que deva conhecer e que não esteja prejudicada pela solução dada a outra (artigos 125.º, n.º 1 do Código do Procedimento e do Processo Tributário e 668.º, n.º 1, alínea d) e 660.º n.º 2 do Código de Processo Civil).

II- Verificando-se que o tribunal “a quo” não conheceu de uma das questões de inconstitucionalidade oportunamente suscitadas pelo impugnante e que essa questão não se pode ter por solucionada pela remissão para um Acórdão do Tribunal Constitucional que nem a trata especificamente nem a prejudica, a sentença é nula, devendo os autos baixar à primeira instância para que proceda à respectiva reforma (artigo 731.º, n.º 2 do Código de Processo Civil).

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- Relatório-

1- A…, LDA, com os sinais dos autos, recorre para este Supremo Tribunal da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, de 27 de Agosto de 2008, que julgou improcedente a impugnação que deduzira contra a liquidação de imposto sobre os produtos petrolíferos (ISP) no montante de 53.685,88 euros, apresentando as seguintes conclusões:

I) A ora Recorrente invocou na sua impugnação que a liquidação impugnada se baseava no disposto no n.º 7 da Portaria n.º 234/97 e que esta disposição, bem como a da al. e) do n.º 2 do art. 3.º do posteriormente publicado CIEC, enfermavam de inconstitucionalidade, por violação do estabelecido no n.º 2 do art. 106.º e na al. i) do art. 168.º da CRP (n.º 2 do art. 103.º e al. I) do n.º 1 do art. 165.º, na numeração posterior à Revisão de 1997), na parte em que estabeleciam a responsabilidade dos proprietários ou responsáveis pela exploração dos postos de venda ao público de gasóleo colorido e marcado pelo pagamento de ISP, calculado pela diferença entre as taxas reduzidas aplicadas a esse produto e as previstas para o gasóleo rodoviário, relativamente às quantidades que vendessem e não ficassem registadas no sistema informático através de terminal “POS”, a partir dos cartões de microcircuito atribuídos a utilizadores autorizados a consumi-lo;

II) A douta Sentença recorrida desatendeu a inconstitucionalidade assim invocada, limitando-se para tanto a considerar que o Tribunal Constitucional já decidiu que o n.º 7 da Portaria n.º 234/97 não enfermaria desse vício, sem explicitar qualquer operação de aplicação do direito, sem enunciar sequer os fundamentos da decisão do TC para a qual remeteu, abstendo-se de formular qualquer juízo decisório próprio;

III) Ao fazê-lo incorreu, por falta de fundamentação ou abstenção de pronúncia, em nulidade prevista no n.º 1 do art. 125.º do CPPT;

IV) Deve, consequentemente, ser anulada, com a consequente baixa dos autos ao Tribunal “a quo” para reforma da decisão, nos termos do n.º 2 do art. 731.º do CPC;

V) A não se entender que ocorre a nulidade invocada, ou não se ordenar a baixa dos autos para reforma da decisão, sempre terá de entender-se que a douta Sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao decidir que o n.º 7 da Portaria n.º 234/97 não enfermava de inconstitucionalidade, matéria que é, aliás, de conhecimento oficioso, nos termos do disposto art. 204.º da CRP e no n.º 2 do art. 1.º do ETAF;

VI) Com efeito, a Portaria n.º 234/97 foi publicada no contexto da subordinação da concessão de taxas reduzidas de ISP ao gasóleo destinado a uso agrícola à utilização de gasóleo colorido e marcado, em cumprimento de directivas comunitárias que já tinham motivado alterações aos introduzidas pelas Leis n.ºs 10-B/96 e 52-C/96 aos Decs.-Lei n.ºs. 123 e 124/93, que ao tempo estabeleciam as estruturas e as taxas desse imposto, bem como a publicação do Dec.-Lei n.º 15/97 e das portarias n.ºs. 200/96 e 93/97;

VII) Com a instituição do gasóleo colorido e marcado, e a decorrente aplicação da taxa reduzida de ISP logo no momento da declaração de introdução no consumo processada à saída dos entrepostos fiscais das empresas petrolíferas, deixou de estar assegurado que essas empresas, em nome das quais o produto é introduzido no consumo, e que estavam assim previstas como sujeitos passivos no n.º 1 do art.6.º do Dec.-Lei n.º 123/94, suportariam o imposto à taxa “normal” relativamente a todas as quantidades cuja venda a utilizadores finais não viesse a ficar registada no sistema de controlo do gasóleo agrícola através dos cartões de micro-circuito a estes atribuídos;

VIII) O controlo de afectação também não podia ser sistemática e eficazmente exercido junto das pessoas que detivessem, utilizassem ou beneficiassem com o consumo dos produtos, que constituíam os demais sujeitos passivos do imposto, previstos para os casos de detenção ou introdução irregular no consumo no n.º 2 do art. 6.º, pelo que se tornava necessário centrar a responsabilidade pelo pagamento da diferença entre a taxa reduzida aplicada na introdução no consumo à saída dos entrepostos fiscais e a taxa “normal”, no caso de as vendas aos utilizadores finais não serem registadas através dos cartões electrónicos, no último acto da cadeia de comercialização, colocando-a a cargo dos titulares dos postos de venda ao público;

IX) Por isso, e sem que as alterações legislativas que haviam sido efectuadas em vista da instituição do gasóleo colorido ou marcado tivessem procedido a essas adaptações, nomeadamente modificando o âmbito dos sujeitos passivos de ISP previsto no dito art. 6.º do Dec.-Lei n.º 123/94, a Portaria n.º 234/97, que lançou as bases da rede de abastecimento desse produto à agricultura, veio estabelecer, no seu n.º 7, que só podendo o mesmo ser fornecido a titulares de cartões de microcircuito, seriam os proprietários ou responsáveis legais pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público responsabilizados pelo pagamento da diferença entre a taxa reduzida já aplicada e a aplicável ao gasóleo rodoviário em relação às quantidades que vendessem e não ficassem registadas no sistema contabilístico do posto (pretendendo aludir ao sistema informático de controlo do gasóleo agrícola gerido pela SIBS e a E... referido no n.º 8 seguinte);

X) Ao assim estatuir, o n.º 7 da Portaria n.º 234/97 inovou, se não em matéria de incidência objectiva e de taxas, determinando que a venda ao público do gasóleo colorido e marcado sem registo no sistema informático tornava o ISP devido à taxa legalmente prevista para o gasóleo rodoviário, pelo menos em matéria de incidência subjectiva, ao estabelecer um responsável distinto dos sujeitos passivos que se achavam contemplados na lei de imposto (dito art. 6.º do Dec.-Lei n.º 123/94);

XI) Como todas essas matérias estão contidas no âmbito da reserva relativa de lei formal, estabelecida nos arts. 106.º, n.º 2 e 168.º, n.º 1, al. i) da CRP, com a numeração que tinham ao tempo, esse n.º 7 da Portaria n.º 234/97, constante de instrumento normativo com natureza regulamentar, nasceu em violação dessas disposições da Lei Fundamental, e por isso inquinado da inconstitucionalidade que, em Acórdão de 03/10/2007, este STA lhe atribuiu;

XII) Posteriormente aprovado pelo Dec.-Lei n.º 566/99, o CIEC incluiu desde o início entre os sujeitos passivos, contemplados na alínea e) do n.º 2 do seu art. 3.º, as pessoas singulares ou colectivas que, em situação irregular, vendam produtos sujeitos a impostos especiais de consumo e, a partir da redacção dada pela Lei n.º 109-B/2001 ao n.º 4 do seu art. 74.º, a que corresponde o n.º 5 da redacção do Dec.-Lei n.º 223/2002, passou a determinar que o gasóleo colorido e marcado só pode ser adquirido por titulares de cartões de microcircuito atribuídos aos beneficiários, daí se podendo inferir a irregularidade da venda a não titulares desses cartões;

XIII) Considerando este contexto normativo, que é também o da situação em causa nestes autos, respeitante a vendas efectuadas durante os anos 2002, 2003 e 2004, o Tribunal Constitucional no Acórdão n.º 321/2008, citado pela sentença recorrida, entendeu que o n.º 7 da Portaria n.º 234/97, ao responsabilizar os proprietários ou responsáveis legais pela exploração dos postos de venda ao público de gasóleo colorido e marcado pela diferença entre o ISP pago à taxa aplicada a esse produto e o calculado à taxa prevista para o gasóleo rodoviário, não enfermava de inconstitucionalidade, pois não excedia o que já resultaria da lei do imposto;

XIV) Todavia, incluindo-se a matéria da incidência subjectiva dos impostos no âmbito da reserva relativa de lei formal, a sua disciplina só pode ser estabelecida ou modificada por lei da AR ou decreto-lei do Governo ao abrigo de autorização legislativa, a qual deve definir com precisão o seu objecto, sentido e extensão, nos termos do disposto no n.º 2 do art. 165.º da CRP (na revisão posterior à Revisão de 97);

XV) E a Lei n.º 87-B/98, ao abrigo do qual o Governo decretou o CIEC, não definia quaisquer alterações que pudessem ser introduzidas em matéria de sujeitos passivos, e excluía mesmo a alteração do âmbito de incidência que se achava delimitado na legislação do imposto que ao tempo vigorava;

XVI) Assim, a al. e) do n.º 2 do art. 3.º do CIEC, na parte em que passava a considerar como sujeitos passivos as pessoas singulares ou colectivas que, em situação irregular, vendessem produtos sujeitos a ISP, que não se achavam incluídos no âmbito da incidência subjectiva desse imposto estabelecido na lei anteriormente vigente (art. 6.º do Dec.-Lei n.º 123/94), enfermava de violação do referido princípio de reserva relativa de lei formal em matéria de elementos essenciais dos impostos, agora delimitado no n.º 2 do art. 103.º e na al. i) do n.º 1 do art. 165.º da CRP;

XVII) Pelo que o n.º 7 da Portaria n.º 234/97, na medida em que pressupusesse aquela determinação do CIEC, ou dispusesse no mesmo sentido, ficava igualmente afectado de violação destas normas da Lei Fundamental, e assim eivado da inconstitucionalidade que já o inquinara de início;

XVIII) Enfermando, por isso ambas as normas de inconstitucionalidade prevista no art. 277.º da CRP, devem a al. e) do n.º 2 do art. 3.º do CIEC, na parte em que previa como sujeitos passivos de ISP as pessoas singulares ou colectivas que, em situação irregular, vendam produtos sujeitos ao imposto, e o n.º 7 da Portaria n.º 234/97, na parte em que previa a responsabilidade dos proprietários ou responsáveis legais pelos postos de venda ao público gasóleo colorido e marcado pela diferença entre o montante do ISP liquidado e pago e o que seria devido se se tratasse de gasóleo rodoviário, ser desaplicadas, em observância do disposto nos arts. 204.º da CRP e 1.º, n.º 2, do ETAF;

XIX) E como essa responsabilização dos proprietários ou responsáveis legais dos postos autorizados para a venda ao público de gasóleo colorido e marcado pelo pagamento do valor de imposto correspondente à diferença entre a taxa aplicada a esse produto e a prevista para o gasóleo rodoviário, em relação às quantidades que vendam e não fiquem devidamente registadas no sistema informático subjacente aos cartões com microcircuito atribuídos, só veio a ser consagrada, com respeito pelo princípio da reserva de lei, por força do que foi depois estabelecido no n.º 5 do art. 74.º do CIEC com a redacção que lhe foi dada pela Lei n.º 53-A/2006, que entrou em vigor em 01/01/2007 e não se aplica retroactivamente, por a retroactividade não ter sido prevista e contrariar o disposto no n.º 3 do art. 103.º da CRP, resulta que a exigência do pagamento à ora Recorrente de imposto relativo a vendas carece de suporte jurídico válido;

XX) Consequentemente, a conhecer este STA desta matéria em substituição, deverá anular a liquidação impugnada, julgando a impugnação procedente.

XXI) Na liquidação impugnada considerou-se que a taxa de imposto a aplicar na liquidação seria a vigente na ocasião em que a existência de vendas de gasóleo colorido e marcado sem desconto no sistema informático de controlo através de cartões de microcircuito foi constatada, e assim decidiu também a douta Sentença recorrida, por a seu ver essa solução resultar do art. 7.º do CIEC;

XXII) Esse art. 7.º determina, no seu n.º 1, que o imposto se torna exigível no momento da introdução no consumo ou da constatação de perdas que devam ser tributadas, e na al. a) do n.º 2 que é também exigível no momento da cessação ou violação dos pressupostos da isenção, estabelecendo no n.º 4 que a taxa a aplicar é a que estiver em vigor no momento da exigibilidade;

XXIII) Ao referir-se, na sua 2.ª parte, a perdas que devam ser tributadas, prevendo para esse caso que a exigibilidade do imposto ocorre no momento da respectiva constatação, aquele n.º 1 temem vista as perdas (diminuição de volume ou faltas, em sentido físico e contabilístico) de produtos sujeitos a IEC durante a produção, transporte ou armazenagem, ou por caso fortuito ou de força maior, que estão sujeitas a imposto, nos termos do disposto no n.º 2 do art. 37.º, quando excedam as franquias a que se refere o n.º 1, e estão previstas nos arts. 38.º a 41.º;

XXIV) O montante do ISP liquidado não respeita todavia a essas perdas tributáveis, tendo sido considerado devido por o gasóleo colorido e marcado ter sido vendido ao público sem que as vendas tivessem sido registadas no sistema informático a partir dos cartões de microcircuito atribuídos aos utilizadores, o que configuraria uma irregularidade susceptível de determinar a exigibilidade do imposto por cessação ou violação dos pressupostos da tributação privilegiada, de acordo com a al. a) do n.º 3 do art.7.º do CIEC, como de resto a sentença recorrida invocou;

XXV) Sendo assim, a exigibilidade do imposto reportar-se-á ao momento em que as vendas foram efectuadas, nos termos dessa al. a) do n.º 3, e a taxa a aplicar será a que então vigorava, e acordo com o n.º 4 da mesma disposição;

XXVI) Pelo que a liquidação impugnada e a douta Sentença recorrida, ao considerarem que a taxa aplicável seria a vigente no momento em que a existência de irregularidades foi constatada, fizeram errada aplicação do art. 7.º do CIEC, violando o estabelecido nas disposições conjugadas dos seus n.ºs. 3, al. a) e 4;

XXVII) Também por essa razão, portanto, deve esta Sentença ser revogada, e aquela liquidação anulada, por enfermarem do vício de violação de lei, no provimento deste Recurso e na procedência da impugnação.

Termos em que deve o Recurso ser provido, anulando-se a douta Sentença recorrida, ou procedendo-se à sua revogação, com anulação da liquidação impugnada na procedência da impugnação, sempre com todas as consequências legais, assim se fazendo JUSTIÇA.

2- Não foram apresentadas contra-alegações.

3- O Exmo. Senhor Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal pronunciou-se no sentido de que o recurso merece provimento por se verificar nulidade da sentença por omissão de pronúncia no que respeita à questão da inconstitucionalidade orgânica e material do artigo 3.º n.º 2 alínea e) do Código dos Impostos Especiais de Consumo (CIEC), questão em relação à qual a pronúncia do tribunal “a quo” não estaria prejudicada pela solução da não inconstitucionalidade do n.º 7 da Portaria n.º 234/97, de 4 de Abril, porquanto esta norma respeitaria apenas aos mecanismos de cobrança do imposto enquanto aquela respeita à incidência subjectiva. Defende, por isso, que a sentença deve ser declarada nula por omissão de pronúncia e devendo o processo ser devolvido ao TAF de Braga para que profira nova sentença, com suprimento da pronúncia omitida sobre a questão.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

- Fundamentação –

4- Questões a decidir

O recorrente suscita no seu recurso três questões diversas, mas entende que a segunda e terceira ficam prejudicadas se à primeira for dado provimento e ordenada a reforma da sentença. Assim procederemos, pois como se verá, a resposta dada à primeira questão e a consequência que dela decorre prejudicará o conhecimento das ulteriores.

A primeira questão respeita à nulidade da sentença recorrida por alegada “falta de fundamentação ou de abstenção de pronúncia”, em virtude de não ter apreciado as questões de constitucionalidade suscitadas na impugnação deduzida.

A segunda questão respeita à alegada inconstitucionalidade do n.º 7 da Portaria n.º 234/97, de 4 de Abril bem como da alínea e) do n.º 2 do artigo 3.º do Código dos Impostos Especiais de Consumo (CIEC), por alegada violação do princípio da legalidade tributária (artigos 103.º, n.º 2 e 165.º, n.º 1, alínea i) da CRP).

Suscita o recorrente uma terceira questão, caso improcedam as anteriores, que é a de saber se a liquidação que está na base dos autos procedeu a uma correcta determinação do momento relevante para a fixação da taxa de imposto aplicável.

5- Na sentença objecto do presente recurso foram dados como provados os seguintes factos:

1- A ora impugnante foi objecto de uma acção de controlo de natureza fiscalizadora por parte da Direcção de Serviços Anti-fraude-Divisão Operacional Norte com o objectivo de verificar a regularidade/irregularidade das transacções de gasóleo colorido e marcado, e dos registos efectuados no POS instalado no seu posto de abastecimento.

2- Resultou da dita acção fiscalizadora a liquidação ora impugnada.

3- Os fundamentos para a referida correcção encontram-se descritos no relatório constantes destes autos de fls. 14 a 42, cujos extractos se transcrevem:”Foi apurada a existência de dois POS a funcionar na empresa, um em nome desta e outro em nome de B… (…), na qualidade de empresário em nome individual. (…) Verificou-se ainda que o empresário B… efectuou compras de gasóleo colorido e marcado, entre 03.01.2002 e 20.03.2003; no tocante às vendas, de acordo com a listagem do POS, foram realizadas entre 01.01.2002 e 26.10.2004. (…) O empresário B… apresentou em 11.02.2003 a declaração de cessação de actividade. (…) A empresa A… (…) efectuou compras de gasóleo colorido e marcado, entre 04.01.2002 e 25.10.2004; no tocante às vendas, de acordo com a listagem do POS, foram realizadas entre 13.02.03 e 22.10.2004. (…) Não existe qualquer posto de abastecimento em nome do empresário, sendo a empresa A… (…) a proprietária do Posto de Abastecimento, sito na Av. … e dos depósitos para distribuição de combustíveis. (…) Pelo facto das quantidades constantes dos documentos comerciais não coincidirem em nenhum dos períodos abordados, com as quantidades inscritas na listagem do POS, iremos considerar os valores constantes da listagem fornecida pelo HIDRa. (…) No entanto, atendendo às diferenças encontradas, observamos de imediato, que existem vendas de gasóleo colorido e marcado que não são registadas no POS, sendo pacífico que aquelas transacções, retratam um cenário de violação do regime fiscal aplicado aos produtos petrolíferos (…) Foram analisadas as facturas de compras de gasóleo colorido e marcado (fornecedores C…, Lda. e D…, E… Sa) apresentadas em nome da empresa (…) Foi novamente efectuado um controlo cruzado, com a informação proporcionada pela D… (informaram os Serviços que as vendas aos seu cliente totalizaram 311.958 litros), sendo esta listagem a que iremos considerar nos nossos cálculos. (…) Foram objecto de análise as facturas e vendas a dinheiro emitidas pela empresa. (…) As quantidades constantes dos documentos comerciais não coincidem, em nenhum dos períodos abordados, com as quantidades inscritas na listagem do POS, motivo pelo que iremos considerar os valores constantes da listagem fornecida pelo HGIDRa. (…) No entanto, atendendo às diferenças encontradas, mantém-se o anteriormente observado, ou seja, a existência de vendas de gasóleo colorido e marcado que não são registadas no POS, reproduzindo um cenário de violação do regime fiscal aplicado aos produtos petrolíferos. (…) Perante os factos apurados, não podemos dissociar a actividade do empresário e da empresa, motivo pelo que, e por ser mais favorável à empresa, vamos proceder à agregação dos quantitativos. (…)A empresa em resposta ao nosso fax n.º 914 (…) informou que às 00H01 de 01.01.2002 não tinha qualquer existência de gasóleo colorido e marcado nos seus depósitos (…) Da análise das facturas emitidas pela empresa, foi detectada a emissão de facturas com numeração duplicada, reportando-se a datas distintas, a saber: (…) Considerando que, à data de 03.05.2005 foi detectado que a empresa A… (…), comercializou 231.150,00 litros de gasóleo colorido e marcado, introduzido irregularmente no consumo com o benefício da redução da taxa de ISP, sem que as respectivas vendas tivessem sido registadas através do sistema informático do posto (POS), instalado naquele posto de abastecimento de combustíveis, ao qual só poderiam ter acesso os titulares de cartão com microcircuito emitidos para o efeito. (…) O gasóleo colorido e marcado só pode ser abastecido a titulares de cartões de microcircuito, conforme dispõe o n.º 5 do art. 74.º do CIEC e resulta igualmente do disposto no n.º 7 da Portaria 234/97 de 04/04”.

4- A ora impugnante foi notificada para proceder ao pagamento da liquidação ora impugnada, cfr. fls. 43 destes autos e que aqui se dá por reproduzida.

6- Apreciando

Da invocada nulidade por falta de fundamentação ou por omissão de pronúncia da sentença recorrida

Nas suas alegações de recurso (cfr. o n.º 5 das alegações do recorrente, a fls. 181 dos autos e números I a IV das conclusões das alegações supra transcritas) o recorrente imputa à sentença recorrida os vícios de falta de fundamentação ou de abstenção de pronúncia, geradores de nulidade da sentença (artigo 125.º, n.º 1 do CPPT), por esta não se ter pronunciado sobre as questões de inconstitucionalidade suscitadas na impugnação, limitando-se tão-só a desatendê-las invocando que o Tribunal Constitucional já decidira que o n.º 7 da Portaria n.º 234/97 não padecia desse vício. Solicita, por isso, a este Tribunal que, reconhecendo as invocadas nulidades, mande baixar o processo ao tribunal “a quo” a fim de proceder à reforma da decisão anulada, nos termos do n.º 2 do artigo 731.º do Código de Processo Civil (CPC).

Vejamos.

Quer na petição inicial de impugnação (documento a fls. 3 a 10 dos autos), quer nas alegações escritas que nesse processo apresentou (documento a fls. 149 a 154 dos autos), o ora recorrente reputa de inconstitucionais [por violação do princípio da reserva de lei em matéria de elementos essenciais do imposto – arts. 103.º, n.º 2 e 165.º, n.º 1, alínea i) da Constituição da República Portuguesa (CRP)] duas normas distintas, que vigoravam à data dos factos e que foram aplicadas pela Administração tributária na liquidação “a posteriori” a que procedeu. São essas normas o n.º 7 da Portaria n.º 234/97, de 4 de Abril [cuja inconstitucionalidade foi invocada pelo ora recorrente no n.º 48 da petição inicial de impugnação e no n.º 2.4 das alegações escritas proferidas nesse processo - a fls. 8 e 152/153 dos autos] e a alínea e) do n.º 2 do artigo 3.º do Código dos Impostos Especiais de Consumo (CIEC) – [cuja inconstitucionalidade foi invocada pelo ora recorrente nos números 50.º a 55.º da petição inicial de impugnação e no n.º 2.3 das alegações escritas proferidas nesse processo - a fls. 8 /9 e 151/153 dos autos].

Embora o fundamento comum para a alegada inconstitucionalidade invocada seja a violação do princípio da reserva de lei, os motivos pelos quais o ora recorrente considera inconstitucional a alínea e) do n.º 2 do artigo 3.º do CIEC são diversos dos invocados para a pretensa inconstitucionalidade do n.º 7 da Portaria n.º 234/97, de 4 de Abril.

Na tese do ora recorrente, esta norma regulamentar seria inconstitucional na medida em que trataria ex novo de matéria “atinente a condições de exigibilidade”, “incidência subjectiva” e ao “critério de cálculo” do montante do imposto, enquanto que aquela norma legal seria inconstitucional na medida em que teria excedido os limites da autorização legislativa concedida ao Governo pelo artigo 35.º da Lei n.º 87-B/98, de 31/12 (Orçamento do Estado para 1999), pois teria ido além do antes disposto quanto à incidência subjectiva no artigo 6.º do Decreto-Lei n.º 123/94, de 18 de Maio e a autorização excluía expressamente que o Governo procedesse a alterações das regras de incidência.

Nos termos do n.º 2 do artigo 660.º do Código de Processo Civil, aplicável ex vi da alínea e) do artigo 2.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras.

Importa, pois, verificar se a Mmª juíza “a quo” deu resposta às duas questões suscitadas ou se a resposta que tenha dado a uma delas ficou prejudicada pela solução que deu à outra.

Em resposta às duas questões de inconstitucionalidade suscitadas pelo impugnante, encontra-se na sentença recorrida apenas o seguinte (transcrito de fls. 164 dos autos): Alega a impugnante que a Administração Aduaneira, para fundamentar a exigência do pagamento do imposto apoiou-se no n.º 7 da Portaria n.º 234/97 de 04.04, cujo conteúdo se encontra ferido de inconstitucionalidade por o mesmo violar o princípio da legalidade nos termos do n.º 2 do art. 103.º da CRP no segmento em que responsabiliza pelo pagamento do ISP os titulares ou responsáveis legais dos postos autorizados para a venda ao público. Ora, no que concerne a esta matéria, a mesma já foi objecto de apreciação por parte do Tribunal Constitucional, que considerou que tal norma, não sofre de inconstitucionalidade material ou orgânica, cfr. acórdão n.º 321/2008 de 18.06.2008, pelo que e face aos fundamentos lá consignados improcede a pretensão da impugnante.

Como se constata em face da transcrição supra, o tribunal “a quo” refere-se tão só à alegação de inconstitucionalidade referente ao n.º 7 da Portaria n.º 234/97, nada dizendo quanto à inconstitucionalidade da alínea e) do n.º 2 do artigo 3.º do CIEC, igualmente alegada pelo então impugnante.

Essa omissão podia, contudo, não ser motivo invalidante da sentença recorrida, desde que interpretado com benevolência o cumprimento do dever de especificação dos fundamentos, também de direito, da decisão (art. 125.º, n.º 1 do CPPT) – admitindo-se, porventura, que nada se especificando quanto aos fundamentos de direito mas remetendo-se para decisão judicial pré-existente, se acolhem todos os fundamentos aí adoptados -, desde que o Acórdão do Tribunal Constitucional para o qual a sentença recorrida remete (Acórdão n.º 321/2008, de 18 de Junho) tivesse igualmente julgado não inconstitucional a norma constante da alínea e) do n.º 2 do artigo 3.º do CIEC.

Não é isso, contudo, que se verifica.

O Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 321/2008, de 18 de Junho, apenas decide «não julgar inconstitucional a norma constante do § 7º da Portaria n.º 234/97, de 04 de Abril, “na parte em que prevê a responsabilidade dos proprietários ou os responsáveis legais pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público de gasóleo colorido e marcado pela diferença entre o montante do ISP e IVA liquidado e pago e a que seria devida se se tratasse de gasóleo rodoviário», nada julgando quanto à norma constante da alínea e) do n.º 2 do artigo 3.º do CIEC que, embora referida por variadas vezes no citado Acórdão, nunca é objecto de qualquer juízo autónomo de indagação de inconstitucionalidade. O artigo 3.º, n.º 2, alínea e) do CIEC surge referido no Acórdão do Tribunal Constitucional apenas como um dado normativo adquirido (para aferir do carácter inovador ou não do § 7º da Portaria n.º 234/97), nunca se questionando se teria ou não carácter inovador em face do art. 6.º do Decreto-Lei n.º 123/94, de 18 de Maio, que era a questão suscitada pelo ora recorrente na impugnação.

Assim, nem sequer por remissão para o citado Acórdão do Tribunal Constitucional, se pode entender ter o juiz “a quo” ter dado resposta à questão da inconstitucionalidade do artigo 3.º, n.º 2, alínea e) do CIEC, oportunamente suscitada pelo impugnante na sua petição de impugnação.

Mas não estaria o conhecimento por parte do tribunal “a quo” da questão de inconstitucionalidade do artigo 3.º, n.º 2, alínea e) do CIEC prejudicado pela resposta dada pelo Tribunal Constitucional à questão da (não) inconstitucionalidade do § 7º da Portaria n.º 234/97, caso em que o Tribunal “a quo” estaria dispensado de a conhecer?

Não se vê como, em face da argumentação jurídica utilizada pelo Tribunal Constitucional para decidir da não inconstitucionalidade do § 7º da Portaria n.º 234/97, que foi o facto de esta disposição regulamentar não se revestir de conteúdo inovatório, antes limitar-se “a precisar os mecanismos de cobrança de imposto devido nos termos dos artigos 3.º, n.º 2, alínea e) e 74.º “a contrario” do CIEC (…)”. Assim, o Tribunal Constitucional conclui que o § 7º da Portaria n.º 234/97 não é inconstitucional, em razão da existência, designadamente, do artigo 3.º, n.º 2, alínea e) do CIEC, mas daí não se poderá concluir, a contrario, não ser também o artigo 3.º, n.º 2, alínea e) do CIEC ele próprio inconstitucional, em razão da (pré) existência do § 7º da Portaria n.º 234/97.

Conclui-se, pois, que o juiz “a quo” não estava dispensado de resolver a questão de inconstitucionalidade do artigo 3.º, n.º 2, alínea e) do CIEC suscitada na impugnação pelo ora recorrente, pois que a questão foi-lhe oportuna e devidamente colocada e o seu conhecimento não estava prejudicado pela solução que deu, por remissão, à questão da inconstitucionalidade do n.º 7 da Portaria n.º 234/97.

Não tendo dela conhecido, como lhe cumpria, a sentença recorrida é nula, por omissão de pronúncia (artigos 125.º, n.º 1 do CPPT e 668.º, n.º 1, alínea d) do CPC), devendo pois ser anulada e os autos baixarem à primeira instância para se proceder à reforma da sentença, em cumprimento do disposto no n.º 2 do artigo 731.º do Código de Processo Civil.

O recurso merece provimento.

- Decisão -

8- Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, anulando-se a sentença recorrida e ordenando a baixa do processo ao tribunal “a quo” para reforma da sentença, ficando prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas neste recurso.

Sem custas.

Lisboa, 29 de Abril de 2009. - Isabel Marques da Silva (relatora) - Pimenta do Vale - Miranda de Pacheco