Acordam, em conferência, na 2ª Secção do Supremo Tribunal Administrativo:
1. O ERFP recorre da sentença que, no Tribunal Tributário de 1ª Instância de Aveiro, julgou procedente a impugnação do acto tributário da liquidação de emolumentos e, por isso, manteve a respectiva liquidação.
Alegou formulando o seguinte quadro conclusivo:
1. A decisão não está fundamentada de direito e daí que não tenha tido em conta a falta subsunção do acto de liquidação em causa respeitante a “aquisição de acções” pela impugnante ao âmbito da Directiva nº 69/355/CEE pelo que viola a lei, comete manifesto e notório erro e deve ser declarada nula. Artº 125º do CPPT, Artº 668º nº1., b) e c) do CPC.
2.A sentença recorrida inverteu os termos da prioridade das questões de direito a resolver e postergou a questão nuclear da qualificação dos emolumentos notariais como imposto, diga-se: imposição indirecta, segundo os termos da Directiva, ou como taxa, no sentido de poder configurar “direitos com carácter remuneratório” como consta da alínea e) do nº1 do artigo 12 da mesma Directiva 69/355/CEE.
- 3.Como se enaltece no Acórdão, de 31 de Maio de 2 001, rec.º 26 392, da 2ª Secção do STA: “..., a fonte de toda a imperatividade normativa que vigora no direito interno radica, em última instância, na lei fundamental”.
- 4.O que significa que não apreciou e decidiu antes sobre a constitucionalidade dos emolumentos notariais liquidados, quer do ponto de vista formal do princípio da legalidade, quer sobremodo da sua materialidade porquanto isso obrigava a dilucidar a natureza jurídica dos emolumentos, a sua classificação com taxas, cujo valor (preço) deriva da sua bilateralidade e do seu carácter sinalagmático correspondente dalguma modo ao complexo de elementos que concorrem para a sua formação, inclusive os custos indirectos que nele se repercutem e que têm a ver com a própria instituição, organização e funcionamento do Serviço Público legalmente habilitado a prestar os serviços indispensáveis para a conformação dos actos em causa.
- 5.Por isso, não pôde determinar se existe ou não violação da Directiva no pressuposto de que, como taxação da Tabela dos Emolumentos anexa ao Código de Notariado, se produziu no caso sub judice qualquer discriminação, dupla tributação ou disparidade que a Directiva, enquanto postulado legal tendia a obviar na prossecução da harmonização das legislações dos Estados – membros e como instrumento de uma das políticas necessárias aos objectivos da EU, em concreto a livre circulação de capitais.
- 6.Assim como não analisou prioritariamente se a Directiva se impunha como tal no sistema Jurídico português, visto que se considera direito derivado comunitário, que tem como destinatários os próprios Estados – membros e se preocupa dominantemente pelos resultados que em si mesma se consagram, se havia ou não omissão por parte do Estado nacional na sua transposição ou, vista a Adesão ter ocorrido em 1 986 e terem sido contemplados um conjunto de derrogações e disposições transitórias adequadas à adaptação, nomeadamente da economia - e em particular no que diz respeito aos movimentos de capitais" - aos objectivos comunitários.
- 7.Portanto, tal como se reconhece no Acórdão do Tribunal Constitucional nº 115/ 2 002, Proc. 567/00, Diário da República, II série, nº 123, de 28 de Maio de 2 002, os emolumentos notariais são autênticas taxas, ao tempo não sujeitas ao princípio da legalidade formal exigível segundo o artº 106º da CRP, conformadoras de um carácter próprio de bilateralidade, “pois não há quebra do nexo sinalagmático”.
- 8.Reitera-se que, como se deixou impugnado na contestação, a liquidação não padece de quaisquer vícios, sendo legal, válida e eficaz.
- 9.A sentença é, por todo os modos, contrária ao direito aplicável e deve ser considerada nula ou, pelo menos, recomendada a sua reformulação, considerando a acepção de que os emolumentos notariais liquidados são taxas e, por isso, configuram “direitos com carácter remuneratórios“, nos termos do artº 12º, nº1., alínea e), da Directiva nº 69/355/CEE e como tal estão excepcionados das imposições indirectas elencadas no artigo 10º da mesma Directiva, no sentido final de ser indeferida a pretensão da impugnante porque os termos da petição não colhem mérito.
A impugnante e ora recorrida apresentou alegações nas quais formulou as seguintes conclusões:
- 1.A liquidação de emolumentos é nula.
- 2.Viola a Directiva Comunitária e as decisões dos Tribunais da Comunidade atrás exposta é evidente.
- 3.Directiva e Decisões dos Tribunais da Comunidade têm eficácia interna e aplicação directa e imediata.
- 4.Os Tribunais têm, pois, que as aplicar.
- 5.A liquidação dos Emolumentos resultou da aplicação de diplomas que estão feridos de inconstitucionalidade (orgânica e formal) e que violam a Directiva Comunitária 69/335/CEE, artigos 2.º a 12.º, e decisões do TJCE.
- 6.De inconstitucionalidade porque estabelecem um verdadeiro imposto ou taxa fiscal sem ter havido a necessária autorização legislativa: artigos 106.º n.º 2 e alínea I) do n.º 1 do artigo 168.º (hoje artigos 103.º n.º 2 e alínea I) do n.º 1 do artigo 165.º) da Constituição).
O EMMP entende que o recurso não merece provimento pois que:
Improcede a arguida nulidade por alegada falta de fundamentação jurídica da sentença pois que o discurso jurídico, sob a epígrafe «Natureza jurídica dos emolumentos notariais e sua conformidade com o direito comunitário» (fls.61vº/69) apoia-se em disposições da Directiva 69/335/CEE,do Conselho, de 17 Julho 1969,da Tabela de Emolumentos do Notariado (aprovada pela Portaria nº996/98,25 Novembro)e em jurisprudência do TJCE devidamente identificada, para sustentar a decisão de anulação do acto tributário de liquidação de emolumentos.
Interpretando a Directiva 69/335/CEE,do Conselho, de 17 Julho 1969,com as alterações introduzidas pela Directiva 85/3037CEE, do Conselho, de 10 Junho 1985, no âmbito de um processo de reenvio prejudicial emergente de questão suscitada por iniciativa do STA, o acórdão TJCE de 29 Setembro 1999 (proc. C-56/98) pronunciou-se nos termos seguintes:
«a Directiva (...)deve ser interpretada no sentido de que os emolumentos cobrados pela celebração de uma escritura pública de uma operação abrangida pela Directiva, no quadro de um sistema que se caracteriza pelo facto de os notários serem funcionários públicos e os emolumentos serem, em parte, entregues ao Estado para financiamento das missões deste, constituem uma imposição na acepção desta Directiva »
«Os emolumentos devidos pela celebração de uma escritura pública de aumento de capital social e de alteração da denominação social e da sede de uma sociedade de capitais são (...) proibidos por força do art.10ºalínea c) da mesma Directiva»
Assim sendo não revestem aqueles emolumentos carácter remuneratório, para efeitos do disposto no art.12º nº1 al. e) da Directiva, na medida em que aumentam directamente e sem limites na proporção do capital social subscrito.
O primado do direito comunitário integra aquela directiva no ordenamento jurídico português (art. 8º nº3 CRP RC/97)
A proibição da Directiva (art.10ºal.c), formulada em termos precisos e incondicionais, produz efeito directo, criando direitos que os particulares podem invocar perante os órgãos jurisdicionais nacionais, independentemente da sua transposição (ou deficiente transposição) para o direito interno)
- 3.Ancorada nesta interpretação propugna-se o entendimento de que:
- a)a aquisição de acções por uma sociedade anónima constitui operação de reunião de capitais, que se traduz no aumento do activo, nos termos da Directiva (art.4º nº1 al. d)
- b)os emolumentos notariais cobrados pela celebração de uma escritura de aquisição de acções, nos termos da Tabela de Emolumentos do Notariado aprovada pela Portaria nº 996/98, 25 Novembro violam a citada Directiva(art.10º al. a), estando o acto tributário de liquidação inquinado de ilegalidade, determinante da sua anulabilidade (acs. STA 17.04.2002 rec.nº 23 719;16.01.2002 rec. nº 26 668;19.12.2001 rec. nº 26 607)
- 4.A violação da Directiva comunitária torna despicienda a discussão sobre a qualificação do tributo em causa como imposto ou taxa.
Sem embargo a jurisprudência recente do STA, apoiando-se na jurisprudência do Tribunal Constitucional, tem sustentado a caracterização do emolumento notarial como taxa(quer na redacção do DL nº 397/83, 2 Novembro, quer na redacção da Portaria nº 996/98, 25 Novembro)(Ac. TC Plenário nº 115/2002 DR II Série,28 Maio 2002;ac. TC nº 269/2002 inédito/ acs. STA 12.03.2003 rec. nº 1866/02; 7.05.2003 rec. nº 92/03;9.07.2003 rec. nº 604/03
2. A sentença impugnada fixou o seguinte quadro factual:
- a)No dia 14 de Março de 2001, a impugnante celebrou uma escritura pública de aquisição de acções, outorgada no Cartório Notarial de Santa Maria da Feira ;
- b)O referido Cartório Notarial, liquidou e cobrou à pela quantia de 656 040$00, dos quais 650 790$00 correspondem a emolumentos, conforme cópia do registo de conta a fls. 24;
- c)Tal montante foi apurado através da aplicação do artigo 5º da Tabela de Emolumentos anexa ao Código do Notariado aprovado pelo DL 397/83, de 2 de Novembro, DL 207/95 de 14 de Agosto, com as alterações introduzidas pelo DL 378/87 de 5 de Maio, DL 575/89 de 26 de Julho, e pela Portaria nº 1046/91, de 12 de Outubro ;
- d)O referido montante de 650 790$00 foi pago pela impugnante em 14 de Março de 2001;
- e)A presente impugnação foi instaurada em 5 de Junho de 2001.
3.1. A sentença recorrida depois de afirmar (fls. 63) que a “impugnação ataca a liquidação a dois níveis distintos, por um lado pela violação do direito comunitário, por outro pela violação de normas da CRP” conclui que, ocorrendo violação de direito comunitário, “fica ... prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas nos autos” (fls. 69)
Por isso julgou procedente a impugnação e anulou o acto tributário da liquidação por sofrer de vício de violação de norma comunitária.
Importa, por isso, determinar se ocorre a questionada violação de tais normas comunitárias o que a não acontecer conduzirá à remessa dos autos ao tribunal recorrido para que sejam apreciadas as demais questões suscitadas pela impugnante.
3.2. A concluir (fls. 68vº) a pronúncia sobre a violação do direito comunitário afirmou a sentença recorrida que:
“... o Tribunal de Justiça esclareceu que o artigo 12.º, nº 1, alínea e), da Directiva 69/335 deve ser interpretado no sentido de que direitos cobrados pela celebração de escritura de aquisição de acções de uma sociedade e cujo montante aumenta directamente, ainda que com alguns limites na proporção do capital nominal subscrito e não é calculado com base no custo do serviço prestado, como os que estão em causa no processo principal, não revestem carácter remuneratório.
Dada a interpretação dada pelo Tribunal de Justiça, que não suscita qualquer dúvida que justifique a sua não imediata aplicação, verifica-se a ilegalidade do acto de liquidação, por desconformidade com os analisados artigos da directiva referida que gozam de aplicabilidade directa e são invocáveis pelos particulares perante a sua jurisdição nacional, na medida em que estamos face a disposições de direito derivado comunitário que, pese embora constarem de uma directiva se apresentam como incondicionais e suficientemente precisas permitindo assim que os particulares socorrendo-se dos direitos criados na sua esfera jurídica pelo direito comunitário se insurjam contra a disposição de direito nacional violadoras das referidas normas da directiva”.
Não se questiona que a Directiva 69/335/CEE do Conselho de 17 de Julho de 1969, relativa aos impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais, na redacção que lhe foi dada pela Directiva 85/303/CEE do Conselho de 10 de Junho de 1985, se destina a promover a livre circulação de capitais, considerada essencial à criação de uma união económica com características análogas às de um mercado interno.
Entende-se, também, que a prossecução desta finalidade pressupõe, no que respeita à tributação das reuniões de capitais, a supressão dos impostos indirectos até então em vigor nos Estados - Membros e a aplicação, em sua substituição, de um imposto cobrado uma única vez no mercado comum, e que esta tributação seja de nível idêntico em todos os Estados - Membros, como consta do sexto considerando da Directiva 69/335.
Com efeito estabelece o artº 4º desta Directiva que:
1Estão sujeitas ao imposto sobre as entradas de capital as seguintes operações:
a) A constituição de uma sociedade de capitais;
( ... )
b) O aumento do capital social de uma sociedade de capitais mediante a entrada de bens de qualquer espécie;
3. Não se considera constituição, na acepção da alínea a), n º 1, qualquer alteração do acto constitutivo ou dos estatutos de uma sociedade de capitais, designadamente:
- a)A transformação de uma sociedade de capitais numa sociedade de capitais de tipo diferente;
- b)A transferência de um Estado-Membro para outro Estado – Membro da sede de direcção efectiva ou da sede estatutária de uma sociedade, associação ou pessoa colectiva considerada, para efeitos da cobrança do imposto sobre as entradas de capital, como sociedade de capitais em ambos os Estados - Membros referidos;
- c)A alteração do objecto social de uma sociedade de capitais;
- d)A prorrogação do prazo de duração de uma sociedade de capitais.
Acrescenta o artº 7º da mesma Directiva que:
1. Os Estados - Membros isentarão do imposto sobre as entradas de capital as operações, com excepção das referidas no artigo 9.º, que, em 1 de Julho de 1984, estivessem isentas ou fossem tributadas a uma taxa igual ou inferior a 0,50%.
(...)
A isenção fica sujeita às condições exigíveis nessa data para a concessão da isenção ou, se for caso disso, para a tributação a uma taxa igual ou inferior a 0,50%.
2. Os Estados – Membros podem isentar do imposto sobre as entradas de capital todas as operações, com excepção das referidas no nº 1, ou submetê-las a uma taxa única que não ultrapasse 1%.
Ainda conforme se escreve no acórdão recorrido a referida Directiva 69/335 prevê igualmente, no último considerando, a supressão de outros impostos indirectos com características idênticas às do imposto sobre as entradas de capital, enumerando-se estes impostos, cuja cobrança é proibida, nomeadamente no artigo 10º da mesma Directiva o qual estabelece que:
Além do imposto sobre as entradas de capital, os Estados - Membros não cobrarão, no que diz respeito às sociedades, associações ou pessoas colectivas com fins lucrativos, qualquer imposição, seja sob que forma for:
- a)Em relação às operações referidas no artigo 4º;
- b)Em relação às entradas de capital, empréstimos ou prestações, efectuadas no âmbito das operações referidas no artigo 4.º;
- c)Em relação ao registo ou qualquer outra formalidade prévia ao exercício de uma actividade a que uma sociedade, associação ou pessoa colectiva com fins lucrativos esteja sujeita em consequência da sua forma jurídica.
Ainda dentro desta temática acrescentava o artº 12º 1 e) da mesma Directiva que:
Em derrogação do disposto nos artigos 10 º e 11.º, os Estados - Membros podem cobrar:
(...)
e) Direitos com carácter remuneratório.
Acompanha-se a decisão recorrida quando afirma que o Código do Notariado português, aprovado pelo decreto-lei nº 47619, de 31 de Março de 1967, estabelece que determinados actos têm que ser celebrados por escritura pública, isto é, constar de um documento lavrado por um notário entre os quais figuram os de constituição, modificação, dissolução e simples liquidação das sociedades comerciais... bem como os actos de alteração dos respectivos pactos sociais (artº artigo 89 º alínea e), do Código do Notariado).
Sendo o montante de emolumentos devido pela celebração de actos notariais definido pela Tabela de Emolumentos do Notariado, aprovada pela portaria nº 996/98, de 25 de Novembro o seu artigo 1º nº 1 prevê que e valor dos actos notariais é, regra geral, o dos bens que constituem o seu objecto para acrescentar o nº 2 do mesmo artº qual o valor de cada tipo de acto notarial o qual é para os actos de constituição de sociedades, de modificação do respectivo pacto social ou de dissolução, o do capital (artigo 1º, nº 2, alínea g), para os aumentos de capital, o do aumento (artigo 1º, nº 2, alínea h) e, para os aumentos de capital, com alteração parcial de cláusulas diversas da directamente determinada pelo aumento, o valor deste ou da modificação referida ao capital com que a sociedade ficar, conforme o que produzir maior emolumento (artigo 1º, nº 2, alínea i).
Conforme resulta do artigo 5º da tabela, se o acto que constitui objecto da escritura for de valor determinado, há que acrescentar aos emolumentos fixos, previstos no artigo 4º da tabela, emolumentos variáveis cujo montante, calculado sobre o valor total do acto, é, por cada fracção até 200 000$00, de 10$00, de 200 000$00 até 1 000 000$00, de 5$00, entre 1 000 000$00 e 10 000 000$00, de 4$00, e de 3$00 acima de 10 000 000$00.
E perante aquele quadro normativo comunitário e este quadro legal interno entendeu a sentença recorrida que o acto tributário da liquidação impugnada violava as transcritas normas comunitárias pelo que decretou a respectiva anulação.
Da matéria factual assente (al. a) e b)) resulta que, no dia 14 de Março de 2001, a impugnante celebrou uma escritura pública de aquisição de acções, outorgada no Cartório Notarial de Santa Maria da Feira o qual liquidou e cobrou à impugnante a quantia questionada.
Não estamos, por isso, face a tal matéria factual assente, perante qualquer constituição de uma sociedade de capitais ou de qualquer aumento do capital social de uma sociedade de capitais a que se referem as transcritas alíneas a) e c) do artº 4º da citada Directiva.
Como se referiu a impugnante apenas adquiriu determinadas acções, como podia ter adquirido qualquer outro bem, com o que não constituiu qualquer sociedade nem aumentou o seu capital social.
Do exposto resulta que o acto tributário da liquidação impugnado não viola as transcritas normas comunitárias.
É certo que o EMMP defende a manutenção da sentença recorrida invocando violação do mesmo artº 4º 1 d) da referida directiva.
Estabelece este preceito normativo que “estão sujeitas ao imposto sobre as entradas de capital as seguintes operações:
C) O aumento do activo de uma sociedade de capitais mediante a entrada de bens de qualquer espécie, remunerada não por partes representativas do capital social ou do activo, mas por direitos da mesma natureza que os dos sócios, tais como direito de voto, participação nos lucros ou no saldo de liquidação;”.
Se a aquisição de acções pode enquadrar-se na primeira parte desta norma enquanto conducente a um aumento do activo não resulta do probatório que o referido aumento do activo seja remunerado por direitos da mesma natureza que os dos sócios, tais como direito de voto, participação nos lucros ou no saldo de liquidação.
Assim sendo igualmente não pode a situação dos autos enquadrar-se na norma invocada pelo EMMP.
Do exposto resulta que não ocorrendo violação das normas comunitárias em que a decisão recorrida se fundamentou é de revogar a sentença recorrida devendo o tribunal recorrido apreciar as demais questões suscitadas pela recorrente e que haviam ficado prejudicadas.
4. Nos termos expostos concede-se provimento ao recurso, revoga-se a sentença recorrida para que seja proferida decisão, se a tal nada obstar, que aprecie as demais questões suscitadas pela recorrente.
Custas pela recorrida que apresentou alegações, neste recurso, fixando-se em 50% a procuradoria.
Lisboa, 21 de Janeiro de 2004.
António Pimpão – Relator – Pimenta do Vale – Almeida Lopes
