01096/12.8BEAVR - Supremo Tribunal Administrativo

I- A liquidação é um acto administrativo em se determina o quantum do imposto e tem por objecto e fim a concretização da obrigação tributária havendo, no caso em apreço, o legislador sancionado com a nulidade a utilização indevida da reserva de reavaliação (artigos 10.º do Decreto-lei n.º 264/92 e 11.º do Decreto-lei n.º 31/98).

II- Ora, o acto nulo é juridicamente existente, embora não produza efeitos jurídicos (artigo 134º CPA), sendo a nulidade insanável, quer pelo decurso do tempo, quer por rectificação, o que vale por dizer que o acto nulo não pode ser convertido num acto válido.

III- Concludentemente, nunca poderia haver uma liquidação ao lucro tributável da Recorrente, apurado nos exercícios de 1996 a 2003, pois o corolário dessa utilização indevida era, por força do estatuído no artigo 10.º do Decreto-lei n.º 264/92 e o artigo 11.º do Decreto-lei n.º 31/98: “Adicionar-se ao valor do IRC ou do IRS liquidado relativamente ao exercício em que tal utilização se verifique o IRC ou o IRS que em resultado da reavaliação deixou de ser liquidado nos exercícios anteriores, acrescido dos juros compensatórios correspondentes.”

IV- E foi esse o procedimento adoptado pela AT na efectivação da liquidação adicional de IRC de 2009 pelo que uma vez declarada nula a reavaliação, o cálculo de IRC e juros compensatórios não liquidado por conta da constituição da reserva constitui facto tributário a salvo da caducidade tributária se, quanto a esta liquidação de IRC em que se insere, não se opuserem os mesmos óbices de caducidade.

V- Ora, porque a liquidação de IRC de 2009 atacada e onde se aditaram os valores de IRC anteriores foi emitida em 2011 e nesse mesmo ano ainda notificada à impugnante, improcede o vício alegado da caducidade do direito à liquidação, porque emitida manifestamente dentro do prazo de 4 anos do artigo 45.º da LGT.

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1. – Relatório

Vem interposto recurso jurisdicional por A..., S.A, melhor sinalizada nos autos, visando a revogação da sentença de 13-01-2023, do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial contra a decisão de (in)deferimento parcial da reclamação graciosa apresentada contra as liquidações adicionais de IRC, reconhecendo à impugnante o direito à dedução dos custos financeiros desconsiderados nos exercícios de 2007, 2008 e 2009, no valor de 182.039,06 €, 220.500,36 € e 143.615,55 €, com que deverão ser corrigidas as liquidações de IRC na parte em que não os tiveram em consideração, anulando parcialmente a liquidação adicional de IRC de 2009 no valor de 22.905,77 €, por falta de fundamentação dos juros compensatórios nesse montante e absolvendo, no restante, a Fazenda Pública do pedido.

Irresignada, nas suas alegações, formulou a recorrente Secção de Processo Executivo de Aveiro do Instituto de Gestão Financeira da Segurança Social, as seguintes conclusões:

I. Em 2011, a Recorrente foi objeto de um procedimento de inspeção tributária que incidiu sobre o IRC dos exercícios de 2007 a 2009, no âmbito do qual a AT considerou que:

Quanto aos exercícios de 2007 a 2009: foram deduzidos indevidamente gastos de financiamento nos valores de € 182.039,06, € 220.500,36 e de € 143.615,15, respetivamente;

Quanto ao exercício de 2009: foram utilizadas indevidamente as reservas de reavaliação constituídas ao abrigo dos Decretos-Leis nº 264/92 e n.º 31/98, motivo pelo qual as declarou como nulas e, como consequência, a AT adicionou ao IRC de 2009 o IRC que deixou de ser liquidado nos exercícios de 1996 a 2003, inclusivamente, acrescido de juros compensatórios, por conta das reavaliações efetuadas, num total corrigido de € 520.526,27, em que € 377.905,67 corresponde a imposto de períodos anteriores e € 182.610,60 a juros compensatórios.

II. Na sequência daquelas correções, a AT emitiu as seguintes liquidações adicionais de IRC: Liquidação n.º ...39, emitida sobre o exercício de 2007, no valor de € 685,51, incluindo juros compensatórios (€ 75,47);

Liquidação n.º ...71, emitida sobre o exercício de 2008, no valor de € 5.235,13, incluindo juros compensatórios (€ 404,45); e

Liquidação n.º ...02, emitida sobre o exercício de 2009, no valor de € 546.705,63, incluindo juros compensatórios (€ 22.903,77). III. No que respeita ao valor a final a pagar quanto aos exercícios de 2007 e de 2008, o mesmo resultou exclusivamente do ajuste a tributações autónomas.

IV. Por não concordar com as correções efetuadas, a Recorrente apresentou a correspondente reclamação graciosa contra as liquidações adicionais emitidas pela AT quanto àqueles exercícios de 2007 a 2009, a qual foi parcialmente deferida, na medida em que i) a AT aceitou corrigir os valores respeitantes a tributações autónomas, mantendo, ainda assim, iii) a totalidade das correções à matéria tributável da Recorrente dos exercícios de 2007 a 2009, referentes a gastos de financiamento e a acréscimos de imposto de exercícios anteriores.

V. Dado que a AT manteve a totalidade das correções à matéria coletável da Recorrente, foi intentada a impugnação judicial aqui sub judice e que deu causa aos presentes autos.

VI. No âmbito da sentença aqui em crise, o Tribunal a quo deu como provados os vícios de facto e de direito apontados pela Recorrente quanto às correções respeitantes a gastos de financiamento dos períodos de 2007 a 2009, dando, como procedente, por provada, a impugnação judicial apresentada quanto a tais correções.

VII. Porém, o Tribunal a quo manteve a totalidade das correções efetuadas ao exercício de 2009 quanto ao acréscimo a esse ano do IRC (e respetivos juros compensatórios) dos exercícios fiscais de 1996 a 2003, inclusive, julgando, nessa parte, a impugnação judicial apresentada pela Recorrente como improcedente.

VIII. Ora, e é, pois, quanto a esta decisão de manter a correção referente a imposto de períodos anteriores efetuada no exercício de 2009 que a Recorrente se insurge,

IX. Por entender que o Tribunal a quo julgou mal os vícios de direito que foram apontados quanto a esta correção, em concreto, o que se reporta ao facto de aquela liquidação estar ferida de vício de caducidade.

X. De facto, a Recorrente entende que andou mal o Tribunal a quo por não ter dado por verificado o vício de violação de lei apontado pela Recorrente, à data Impugnante, de que enferma a liquidação adicional de IRC do exercício de 2009, em concreto, por ter subjacente correções ao lucro tributável dos exercícios de 1996 a 2003, inclusive, exercícios esses que, em 2011, data em que tais correções foram refletidas ao IRC de 2009, há muito havia caducado o direito de a AT promover qualquer correção e/ou liquidação adicional quanto àqueles outros exercícios de 1996 a 2003.

XI. Assim sendo, e no que releva para as presentes Alegações de Recurso, a vexata quaestio reside em aferir se poderá ser considerada como legal a liquidação adicional de IRC efetuada quanto ao exercício de 2009, e emitida em 2011, quando a mesma incorpora a materialização de correções ao lucro tributável dos períodos de 1996 a 2003, já caducados para efeitos do direito de liquidação da AT,

XII. Sendo que, tal como entende a Recorrente, e sem prejuízo de melhor entendimento, a resposta só poderá ser negativa. Se não vejamos.

XIII. No que aos impostos periódicos respeita, como é o caso do IRC, o artigo 45.º, n.º 1 e n.º 4, da LGT estabelece que o direito à liquidação caduca se esta não for validamente notificada ao sujeito passivo no prazo de quatro anos, exceto se outro prazo não for fixado por lei.

XIV. O instituto da caducidade trata-se, então, de medir o tempo – enquanto facto jurídico norteador da relação jurídico-tributária – que a AT dispõe para emitir uma liquidação de imposto, garantindo-se, assim, a salvaguarda da certeza e segurança jurídica nas relações jurídico-tributárias entre a administração e os administrandos, através da sua estabilização e consolidação através da passagem de um hiato temporal devidamente balizado.

XV. No caso concreto, a circunstância que foi levada a pleito junto do Tribunal a quo resulta de extrair o sentido e alcance do artigo 10.º e do artigo 11.º do Decreto-Lei n.º 264/92 e do Decreto-Lei n.º 31/98, respetivamente, que, à data, estabeleciam que a utilização da reserva de reavaliação constituída ao abrigo do regime de reavaliação de ativos criada por aqueles Decretos-Leis para fins distintos dos ali previstos implicava i) a declaração de nulidade das reavaliações efetuadas e ii) adicionar ao IRC do período em que aquela utilização ocorreu, o IRC dos exercícios anteriores, acrescidos de juros compensatórios, que deixou de ser liquidado por conta daquelas reavaliações.

XVI. Ora, contrariamente ao que veio a decidir o Tribunal a quo nesta sede, entende a Recorrente que dos normativos aqui em causa não poderá extrair-se a possibilidade de a AT, indefinidamente, poder emitir liquidações de imposto com base em factos ocorridos – neste caso, a anulação da dedução de depreciações nos exercícios de 1996 a 2003, inclusivamente – muito para além do prazo de caducidade de quatro anos previsto para os impostos periódicos como IRC (cf. artigo 45º, n.º 4, da LGT),

XVII. Pois, a ser assim – como veio a admitir o Tribunal a quo, e na ótica da Recorrente, mal – mesmo que a utilização da reserva de reavaliação viesse a ocorrer muitas décadas após a sua constituição, a AT, em violação grosseira dos princípios da certeza e segurança jurídica, sempre poderia a qualquer momento promover facilmente correções ao lucro tributável (in casu, a anulação das depreciações efetuadas à matéria coletável ao abrigo do regime da reavaliação de ativos) dos sujeitos passivos em exercícios fiscais relativamente aos quais há muito havia caducado o direito de liquidação – neste caso, nos anos de 1996 a 2003 –, ainda que se abstivesse de liquidar tributos quanto a tais exercícios, para deles extrair as consequências tributárias – a liquidação adicional de imposto – em exercícios posteriores (neste caso, em 2009)!

XVIII. Como tal, ao ter admitido tal solução legal, o Tribunal a quo decidiu em claro erro de direito, por violação clara quer da letra da lei, quer do espírito que subjaz ao instituto da caducidade,

XIX. Tal como, de resto, pugna, nomeadamente, o acórdão emitido por este douto Supremo Tribunal, no âmbito do processo n.º 0699/16, de 05.10.2017, ainda que sobre uma matéria fáctica distinta.

XX. Mas mais: também andou mal o Tribunal a quo ao decidir como não tendo caducado o direito de a AT, aqui Recorrida, de liquidar IRC do exercício de 2009, na parte relativa ao acréscimo de IRC de períodos anteriores (de 1996 a 2003), ao sugerir que através daqueles supramencionados artigos 10.º e 11.º dos Decretos-Leis n.º 264/92 e n.º 31/98 o legislador fixou um prazo legal diferente daquele que consta da regra geral prevista no artigo 45.º, n.º 4, da LGT,

XXI. Pois, como resulta da leitura atenta daqueles preceitos legais, o legislador não quis fixar qualquer prazo especial de caducidade, como sucede, por exemplo, nos casos de dedução de prejuízos ou de benefícios fiscais (cf. artigo 45.º, n.º 3, da LGT),

XXII. Nem tampouco o legislador quis ampliar e/ou alterar a regra geral do prazo de caducidade estabelecido no artigo 45.º, n.º 4, da LGT, na sua redação aplicável à data, permitindo uma possibilidade de a AT, indefinidamente, vir a fazer correções ao lucro tributável de exercícios passados,

XXIII. Até porque, a fazê-lo, sempre deveria tê-lo feito expressamente,

XXIV. O que, como fácil é de ver, não fez.

XXV. Nesta medida, laborou em erro de direito o douto Tribunal a quo ao admitir que a AT, numa ação inspetiva realizada em 2011 ao exercício de 2009, poderia promover correções ao lucro tributável da Recorrente dos exercícios de 1996 a 2003, através da anulação das depreciações registadas naqueles períodos ao abrigo do regime de reavaliação de ativos, fazendo-as refletir, em bloco, ao exercício de 2009,

XXVI. Razão pela qual, por enfermar a sentença recorrida em erro de direito, se peticiona aos Venerandos Juízes Conselheiros a anulação, nesta parte, da decisão aqui sub judice.

ADEMAIS:

XXVII. Para além do que se vem a dizer, importa salientar que a Recorrente veio a questionar em sede de impugnação judicial a totalidade das correções efetuadas pela AT em sede de IRC efetuadas aos exercícios de 2007 a 2009, que, como se disse, eram relativas à desconsideração de gastos de financiamento e ao acréscimo de IRC de períodos anteriores, invocando, nessa sede, toas as diversas razões de facto e de direito para demonstrar a sua pretensão.

XXVIII. Tendo em conta o que veio a alegar, a Recorrente:

Obteve procedência quanto à obtenção de declaração de ilegalidade da correção global de € 546.154,57, a título de gastos de financiamento considerados como dedutíveis;

Obteve procedência quanto à obtenção de declaração de ilegalidade da liquidação de juros compensatórios no montante de € 22.903,77;

Decaiu na impugnação quanto à obtenção de ilegalidade da correção relativa a IRC de períodos anteriores, no montante total de € 520.526,27.

XXIX. Não obstante as matérias em que o Tribunal a quo veio a dar razão à aqui Recorrente, determinando como procedente a impugnação nessas partes,

XXX. Ainda assim, o Tribunal a quo determinou o decaimento da Recorrente em 72,2% e o decaimento da AT, agora Recorrida, em 27,8%.

XXXI. Contudo, face ao interesse económico das matérias em que a Recorrente veio a obter vencimento, não poderá a Recorrente aceitar as percentagens de decaimento determinadas pelo Tribunal a quo,

XXXII. Motivo pelo qual também solicita a este Venerando Tribunal a reforma da sentença sub judice nessa parte.

POR FIM:

XXXIII. Atenta a complexidade da causa e não se tendo verificado qualquer conduta processual objetiva ou subjetivamente censurável, tendo, pelo contrário, as partes adequado o seu comportamento de acordo com os ditames da boa-fé e da colaboração,

XXXIV. Requerer-se também a dispensa do pagamento do remanescente das taxas de justiça devidas a final.

NESTES TERMOS, E NOS DEMAIS DE DIREITO QUE VOSSAS EXCELÊNCIAS DOUTAMENTE SUPRIRÃO, REQUER-SE AOS VENERANDOS JUÍZES CONSELHEIROS QUE SE DIGNEM A DAR O DEVIDO PROVIMENTO AO PRESENTE RECURSO JURISDICIONAL E, JULGANDO-O COMO PROCEDENTE, DETERMINEM A REVOGAÇÃO PARCIAL DA DOUTA SENTENÇA RECORRIDA, COM AS DEMAIS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS E, BEM ASSIM, QUE DETERMINEM A REFORMA DA SENTENÇA RECORRIDA QUANTO A CUSTAS, BEM COMO A DISPENSA DO PAGAMENTO DO REMANESCENTE DA TAXA DE JUSTIÇA QUE SERÃO DEVIDAS A FINAL.

Não foram apresentadas contra-alegações.

Neste Supremo Tribunal, o Exmo. Procurador-Geral Adjunto, notificado nos termos do art. 146.º, n.º 1, do CPTA, pronunciou-se no sentido de ser negado provimento ao recurso, à excepção do pedido de dispensa de pagamento do remanescente, no seguinte parecer:

A. .., S.A. vem interpor recurso da sentença do Mmº Juiz do TAF de Aveiro, na parte em que julgou improcedente a impugnação judicial que intentou, contra a decisão de (in)deferimento parcial da reclamação graciosa, relativa às liquidações adicionais de IRC dos exercícios de 2007, 2008 e 2009 e respectivos juros compensatórios.

É jurisprudência pacífica que o âmbito do recurso é definido pelas conclusões extraídas pela recorrente das respectivas alegações.

Alega, em resumo, que o Mmº Juiz incorreu em erro de julgamento de direito, ao não ter julgado verificado o vício de violação de lei que enferma a liquidação adicional de IRC, do exercício de 2009, por ter subjacente correcções ao lucro tributável dos exercícios de 1996 a 2003, inclusive, exercícios esses que, em 2011, data em que tais correcções foram reflectidas ao IRC de 2009, há muito havia caducado o direito de a AT promover qualquer correcção e/ou liquidação adicional quanto àqueles outros exercícios de 1996 a 2003.

Mais refere, em síntese, que deve haver lugar à reforma da sentença, quanto a custas, nos termos do artigo 616º do CPC, por não concordar com o decaimento atribuído pelo Tribunal a quo.

Por último, requer dispensa do pagamento do remanescente das taxas de justiça devidas a final. Tudo como invoca em sede conclusiva e aqui se dá por reproduzida para todos os efeitos legais.

Cremos que não lhe assiste razão.

Versando o recurso exclusivamente sobre matéria de direito, tem-se como fixada a factualidade dada como provada na decisão e que aqui se dá por reproduzida, para todos os efeitos legais.

Conforme consta do probatório, a recorrente, partir dos anos de 1992 e 1998, procedeu à reavaliação dos seus elementos do activo tangível, constituindo reservas de reavaliação, com que, no exercício de 2009, cobriu prejuízos registados nos anos de 2004 e 2007.

Como refere o julgador: “ Nos termos do Decreto-Lei n.º 264/92, de 24/11, e sucessivamente de acordo com o Decreto-lei n.º 31/98, de 11/02, por ambos se permitindo aos sujeitos passivos de IRC proceder à reavaliação dos elementos do seu activo imobilizado tangível, afectos ao exercício de uma actividade comercial, industrial ou agrícola, preceituavam os seus artigos 5.º, n.º 2 os seguintes limites e ordem de prioridades de utilização das reservas de reavaliação constituídas:

A reserva de reavaliação só pode ser movimentada quando se considerar realizada, total ou parcialmente, nos termos da regulamentação contabilística aplicável e de acordo com a seguinte ordem de prioridades: para corrigir as situações previstas no n.º 1 do artigo 4.º, para cobertura de prejuízos acumulados até à data a que se reporta a reavaliação, inclusive, e para incorporação no capital social, na parte remanescente.

Fora disto, isto é, em caso de utilização indevida da reserva de reavaliação, o artigo 10.º do Decreto-lei n.º 264/92 e o artigo 11.º do Decreto-lei n.º 31/98 sancionavam a reavaliação efectuada como nula (cfr. n.º 1), logo inconstitutiva de quaisquer direitos, prescrevendo-se o seguinte procedimento correctivo (cfr. n.º 2):

Adicionar-se ao valor do IRC ou do IRS liquidado relativamente ao exercício em que tal utilização se verifique o IRC ou o IRS que em resultado da reavaliação deixou de ser liquidado nos exercícios anteriores, acrescido dos juros compensatórios correspondentes.”

A questão dirimir, é saber se, in casu, se encontra caducado, para efeitos de liquidação por parte da AT, a liquidação adicional de IRC efectuada quanto ao exercício de 2009, e emitida em 2011, quando a mesma incorpora a materialização de correcções ao lucro tributável dos períodos de 1996 a 2003.

Importa sindicar se o Mmº Juiz decidiu mal na aplicação do direito à questão a dirimir, supra mencionada.

A resposta tem de ser negativa.

Dispõe o artigo 45º nº1 da LGT:

“O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro.”

A liquidação é um acto administrativo em se determina o quantum do imposto e tem por objecto e fim a concretização da obrigação tributária.

No caso em apreço, o legislador sancionou com a nulidade a utilização indevida da reserva de reavaliação, conforme anteriormente se deixou exposto.

O acto nulo é juridicamente existente, embora não produza efeitos jurídicos. (artigo 134º CPA).

A nulidade é insanável, quer pelo decurso do tempo, quer por rectificação. Quer isto dizer que o acto nulo não pode ser transformado num acto válido.

Resulta que nunca poderia haver uma liquidação ao lucro tributável da Recorrente, apurado naqueles exercícios de 1996 a 2003, como ela pretende.

A consequência dessa utilização indevida era, segundo o artigo 10.º do Decreto-lei n.º 264/92 e o artigo 11.º do Decreto-lei n.º 31/98:

“Adicionar-se ao valor do IRC ou do IRS liquidado relativamente ao exercício em que tal utilização se verifique o IRC ou o IRS que em resultado da reavaliação deixou de ser liquidado nos exercícios anteriores, acrescido dos juros compensatórios correspondentes.”

O que foi efectuado na liquidação adicional de IRC de 2009.

Como bem menciona o julgador, que conheceu de tal e pronunciou-se em termos que, em nosso entender, não merecem censura:”…uma vez declarada nula a reavaliação, o cálculo de IRC e juros compensatórios não liquidado por conta da constituição da reserva constitui facto tributário a salvo da caducidade tributária se, quanto a esta liquidação de IRC em que se insere, não se opuserem os mesmos óbices de caducidade.

Ora, a liquidação de IRC de 2009 atacada e onde se aditaram os valores de IRC anteriores foi emitida em 2011 e nesse mesmo ano ainda notificada à impugnante, razão porque improcederá o vício alegado, porque emitida manifestamente dentro do prazo de 4 anos do artigo 45.º da LGT.”

Neste particular, em nosso entender, o recurso não deve proceder.

Em relação à reforma da decisão quanto a custas, não vislumbramos fundamento para por em causa o decidido pelo TAF de Aveiro, pelo que, em nosso entender, igualmente e o recurso não deve proceder.

Por último, no que concerne ao pedido de dispensa do pagamento do remanescente das taxas de justiça devidas a final, atento o invocado pela recorrente, neste particular, merece acolhimento.

Falecem assim as premissas da recorrente, no tocante ao eventual erro de julgamento em matéria de direito, sendo nosso parecer que se deve confirmar a bondade do decidido, atenta a fundamentação expedida, negando-se provimento ao recurso, à excepção do pedido de dispensa de pagamento do remanescente.

Os autos vêm à conferência corridos os vistos legais.

2. FUNDAMENTAÇÃO:

2.1. - Dos Factos:

Na decisão recorrida foi fixado o seguinte probatório reputado relevante para a decisão:

1. A impugnante é uma sociedade comercial anónima com sede no Lugar ..., ..., em Vale de Cambra, cujo objecto social compreende a fabricação de máquinas para as indústrias alimentares, a que corresponde o CAE 28930 – resulta do relatório inspectivo (fls. 4, incluindo verso, do processo administrativo apenso aos autos);

2. Nos exercícios de 2007 a 2009, a impugnante contabilizava na conta 2869 – Devedores e Credores Diversos saldos devedores de 2.567.189,50 euros, 2.537.894,84 euros e 2.510.194,84 euros, resultantes, quase exclusivamente, de dívidas dos accionistas pela compra de acções próprias efectuadas nos anos de 2004 e 2005, no valor de 2.511.136,99 euros (2007), 2.485.886,14 euros (2008) e 2.487.186,14 euros (2009) – cfr. pp. 11 e 12 do relatório inspectivo de fls. 4 e ss do processo administrativo;

3. Nos mesmos anos de 2007, 2008 e 2009, a impugnante registava na sua estrutura de financiamento os seguintes montantes de dívidas a instituições de crédito e fornecedores:

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4. A partir dos anos de 1992 e 1998, a impugnante procedeu à reavaliação dos seus elementos do activo tangível, constituindo as seguintes reservas de reavaliação com que, no exercício de 2009, cobriu prejuízos registados nos anos de 2004 e 2007:

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- cfr. pp. 15 e ss do relatório inspectivo de fls. 4 e ss do processo administrativo;

5. A impugnante submeteu as declarações Modelo 22 de IRC relativas aos exercícios de 2007, 2008 e 2009, apurando respectivamente um prejuízo fiscal de 770.881,18 euros (2007), um lucro tributável de 520.213,58 euros (2008) e um lucro tributável de 527.984,70 euros (2009) – cfr. documentos de fls. 97 e ss dos autos;

6. Entre 11/04/2011 e 27/05/2011, a impugnante foi visada por uma acção de inspecção tributária de âmbito externo, levada a cabo pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Aveiro a coberto das ordens de serviço n.ºs ...01 e ...02, incidente, em sede de IRC, sobre os exercícios de 2007, 2008 e 2009 – cfr. fls. 1, 2 e 4 do processo administrativo apenso aos autos;

7. Em 31/05/2011, pela Direcção de Finanças de Aveiro foi elaborado o Projecto de Relatório de Inspecção Tributária, de que resultava a proposta de correcções ariméticas da matéria tributável de IRC da impugnante dos exercícios de 2007, 2008 e 2009, respectivamente em 189.856,73 euros (dos quais 182.039,06 a título de encargos financeiros não aceites), 222.653,62 euros (dos quais 220.500,36 a título de encargos financeiros não aceites) e 218.372,52 euros (dos quais 143.615,55 a título de encargos financeiros não aceites), com apuramento de um montante de IRC em falta de 610,00 euros, relativamente a 2007, 1.490,87 euros, relativamente a 2008, e 520.526,27 euros, relativamente a 2009 – cfr. fls. 76 do processo administrativo apenso aos autos;

8. Através do ofício n.º ...98, de 01/06/2011, o projecto de relatório descrito no ponto anterior foi remetido por carta postal registada para a sede da impugnante, com vista ao exercício do direito de audição prévia no prazo de quinze dias – cfr. fls. 75 a 77 do processo administrativo;

9. A impugnante exerceu direito de audição prévia, pedindo a reformulação do relatório inspectivo quanto às correcções e liquidações de IRC projectadas – cfr. fls. 45 e ss do processo administrativo apenso aos autos; 10. Em 04/07/2011, os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Aveiro elaboraram o relatório de inspecção tributária relativo à impugnante, onde formularam as seguintes conclusões e propostas de correcção:

“(…)

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- cfr. fls. 6 a 22 do processo administrativo apenso aos autos;

11. As conclusões do relatório de inspecção descrito em 10) foram sancionadas hierarquicamente e em 11/07/2011 foram feitas à impugnante as seguintes correcções aos resultados fiscais por métodos directos, dos quais 182.039,06 € (2007), 220.500,36 € (2008) e 143.615,15 € (2009) a título de custos financeiros não aceites fiscalmente:

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- cfr. fls. 133 a 135 dos autos;

12. Em sequência, foram emitidas à impugnante as seguintes liquidações adicionais de IRC:

Liquidação n.º ...39, no valor de 685,51 euros, relativa a IRC de 2007, com apuramento de um prejuízo fiscal correspondente a 581.024,45 euros;

Liquidação n.º ...71, no valor de 5.235,13 euros, relativa a IRC de 2008;

Liquidação n.º ...02, no valor de 546.705,63 euros, relativa a IRC de 2009, incluindo valor de imposto de anos anteriores, derrama, juros compensatórios no valor de 22.903,77 euros e juros de mora.

- cfr. fls. 111 a 113 dos autos;

13. A impugnante apresentou reclamação graciosa das liquidações descritas no ponto anterior, instruída sob o n.º de processo ...28 – cfr. fls. 49 e ss dos autos;

14. Em 27/11/2012, na Direcção de Finanças de Aveiro foi sancionado o seguinte projecto de decisão, que propunha o deferimento parcial da reclamação graciosa, mantendo a quase integralidade da indedutibilidade dos encargos financeiros desconsiderados e o valor de IRC a entregar apurado na liquidação de 2009:

“(…)

[IMAGEM]

(…)

[IMAGEM]

(…)

[IMAGEM]

- cfr. fls. 123 a 130 do processo administrativo apenso aos autos;

15. Em 11/12/2011, a impugnante exerceu direito de audição prévia sobre o projecto de decisão da reclamação graciosa aludido no ponto anterior – cfr. fls. 132 a 135 do processo administrativo apenso aos autos;

16. Em 12/12/2012, foi proferido despacho que converteu em definitivo o projecto de decisão da reclamação graciosa aludido em 14) – cfr. fls. 136 do processo administrativo apenso;

17. Em 16/07/2008, a impugnante celebrou contrato de mandato com a empresa B..., abrangendo a venda da totalidade do seu capital social, em regime de exclusividade – cfr. fls. 69 a 73 do processo administrativo apenso aos autos;

18. O mandato da B... vigorou a partir do início do ano de 2009 e foi concluído em 31/12/2009, sem sucesso – cfr. fls. 74 do processo administrativo apenso aos autos;

19. Os empréstimos realizados pela impugnante e por que suportou encargos financeiros nos exercícios de 2007, 2008 e 2009 foram realizados e aplicados na actividade social, nomeadamente na aquisição de matérias-primas, em particular chapa.

Factos não provados:

Não se provou, com interesse para o desenrolar dos autos e para a decisão a proferir:

A. Que os encargos financeiros contabilizados nos exercícios de IRC de 2007, 2008 e 2009 tenham resultado de endividamento incorrido para financiar os sócios pela aquisição de acções próprias da impugnante ou que tenham resultado da falta de pagamento daqueles pelas acções próprias adquiridas durante os anos de 2004 e 2005.

Motivação: o tribunal formou a sua convicção considerando a posição das partes vertidas nos articulados e os elementos e documentos constantes dos autos e do processo administrativo apenso, contra o que se não registou nenhum incidente de falsidade nem foram levantadas quaisquer questões alusivas à sua interpretação.

Em particular, quanto aos factos apurados no relatório inspectivo, as partes assumem a sua verdade ontológica, discordando essencialmente das conclusões e enquadramento jurídico aplicável aos mesmos, razão por que no probatório se transcreveu parcialmente aquele.

Realizando-se outras diligências de prova – testemunhal e por declarações de parte –, elas não passaram ao lado da relevância, embora apenas no que se referia à necessidade/ indispensabilidade dos financiamentos incorridos pela impugnante em relação de estreita ligação com o seu escopo societário ou como consequência directa do não pagamento do preço devido pelos accionistas pela aquisição das acções próprias da sociedade.

Concretamente, foram ouvidas as testemunhas AA e BB, além dos administradores da impugnante CC e DD, estes últimos em declarações de parte.

Nenhum destes sujeitos, por razões de obviedade lógica, era desinteressado do desfecho a dar à presente lide: a primeira testemunha por ser uma das accionistas da impugnante, enquanto que os administradores, além dessa qualidade, anuíram ser também accionistas e terem adquirido participações sociais na sociedade impugnante que ainda permanecem em débito. À testemunha BB, sendo empregado de escritório, mas responsável financeiro da impugnante desde há 35 anos, o caso dos autos também não passava ao lado de qualquer interesse pessoal.

Fosse como fosse, a verdade é que a coerência dos seus depoimentos, em conjugação de esforços com uma verosimilhança narrativa que nos pareceu ontologicamente plausível, levou a que nos pudéssemos servir deles e valorá-los enquanto meio probatório.

Concretamente, acerca da indispensabilidade dos encargos financeiros da impugnante os depoentes admitiram que os accionistas adquiriram em 2004 e em 2005 (declarações de CC e DD – facto provado 2) as acções próprias da impugnante na sequência de um processo de fusão mas sem por elas, as acções, pagarem (a integralidade d)o preço, que permanece em débito, mas para o que a sociedade também não procedeu a qualquer financiamento ou endividamento adicional, registando-se apenas a operação contabilística a jusante.

Assim, e em fé com esta prova testemunhal, ficámos convencidos que os encargos financeiros e dívidas sociais da impugnante não tiveram ligação de causalidade com a aquisição das participações sociais pelos sócios, ancorando-se apenas e só na função de desenvolvimento do seu objecto social, aspecto esclarecido pelo seu responsável financeiro (BB), que com rasgo apodíctico declarou que todo o financiamento da sociedade estava – e está – sempre alocado à compra de matérias-primas utilizadas na laboração industrial da A

Tudo isto exposto, explica-se o conteúdo do facto provado 19 e do facto não provado A.

Apenas a respeito do facto provado 18), a nota do início do mandato da C... em 2009 resultou directamente do depoimento do administrador DD.

2.2. - Motivação de Direito

O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, nos termos dos artigos 144º nº 2 e 146º nº 4 do CPTA e dos artigos 5º, 608º nº 2, 635º nºs 4 e 5 e 639º do CPC ex vi dos artigos 1º e 140º do CPTA e 2º, al. e) do CPPT.

No caso, em face dos termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso pela recorrente, a questão que cumpre decidir subsume-se a saber se a decisão vertida na sentença, a qual julgou parcialmente procedente a impugnação, padece de erro de julgamento de direito, ao não ter julgado verificado o vício de violação de lei que enferma a liquidação adicional de IRC, efetuada quanto ao exercício de 2009, e emitida em 2011, quando a mesma incorpora a materialização de correcções ao lucro tributável dos períodos de 1996 a 2003, já caducados para efeitos do direito de liquidação da AT; consequentemente, requer-se a reforma da sentença, quanto a custas, por não haver lugar ao decaimento atribuído pelo Tribunal a quo, bem como a dispensa do pagamento do remanescente das taxas de justiça devidas a final.

Aquilatando.

Esteado na factualidade constante do probatório e que indica que a recorrente, a partir dos anos de 1992 e 1998, procedeu à reavaliação dos seus elementos do activo tangível, constituindo reservas de reavaliação, com que, no exercício de 2009, cobriu prejuízos registados nos anos de 2004 e 2007, expendeu o Mº Juiz a quo:

“Nos termos do Decreto-Lei n.º 264/92, de 24/11, e sucessivamente de acordo com o Decreto-lei n.º 31/98, de 11/02, por ambos se permitindo aos sujeitos passivos de IRC proceder à reavaliação dos elementos do seu activo imobilizado tangível, afectos ao exercício de uma actividade comercial, industrial ou agrícola, preceituavam os seus artigos 5.º, n.º 2 os seguintes limites e ordem de prioridades de utilização das reservas de reavaliação constituídas:

A reserva de reavaliação só pode ser movimentada quando se considerar realizada, total ou parcialmente, nos termos da regulamentação contabilística aplicável e de acordo com a seguinte ordem de prioridades: para corrigir as situações previstas no n.º 1 do artigo 4.º, para cobertura de prejuízos acumulados até à data a que se reporta a reavaliação, inclusive, e para incorporação no capital social, na parte remanescente.

Fora disto, isto é, em caso de utilização indevida da reserva de reavaliação, o artigo 10.º do Decreto-lei n.º 264/92 e o artigo 11.º do Decreto-lei n.º 31/98 sancionavam a reavaliação efectuada como nula (cfr. n.º 1), logo inconstitutiva de quaisquer direitos, prescrevendo-se o seguinte procedimento correctivo (cfr. n.º 2):

Adicionar-se ao valor do IRC ou do IRS liquidado relativamente ao exercício em que tal utilização se verifique o IRC ou o IRS que em resultado da reavaliação deixou de ser liquidado nos exercícios anteriores, acrescido dos juros compensatórios correspondentes.”

Não obstante, a tese da recorrente é a de que se encontra caducado, para efeitos de liquidação por parte da AT, a liquidação adicional de IRC efectuada quanto ao exercício de 2009, e emitida em 2011, quando a mesma incorpora a materialização de correcções ao lucro tributável dos períodos de 1996 a 2003.

Na verdade, consoante o disposto actualmente no artigo 45º nº1 da LGT:

“O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro.”

Segundo a jurisprudência uniforme deste Tribunal consagrada, entre muitos, no acórdão de 23-06-2021, tirado no Processo nº 01866/05.... e condensada no respectivo sumário:

“I- O regime da caducidade do direito à liquidação de impostos, matéria que não é de conhecimento oficioso, encontra actualmente consagração genérica no artº.45, da L.G.Tributária, aprovada pelo dec.lei 398/98, de 17/12, norma que vem consagrar um prazo de caducidade de quatro anos (cfr. anterior artº.33, nº.1, do C.P.Tributário, o qual consagrava o prazo de cinco anos). Face à redacção do aludido artº.45, da L.G.Tributária, é claro que, quer o exercício do direito à liquidação, quer a notificação do seu conteúdo ao contribuinte, e não apenas aquele primeiro acto, têm que ocorrer dentro do mencionado prazo de quatro anos contados do facto tributário, sob pena de operar a caducidade de tal direito. O prazo de caducidade em análise justifica-se por razões objectivas de segurança jurídica, tendo o propósito último de gerar a definição da situação do obrigado tributário num prazo razoável, cujo decurso conduz à preclusão do direito do Estado de promover a liquidação dos impostos que lhe sejam eventualmente devidos.

II- No caso dos autos, estamos face a liquidação oficiosa de I.R.C. (cfr.artº.83, nº.1, al. b), do C.I.R.C., na redacção em vigor no ano de 2000), tributo que é, unanimemente, considerado como um imposto periódico, pelo que o prazo de caducidade do direito à liquidação se conta a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário (cfr.artº.45, nº.4, da L.G.Tributária). Tendo em conta que se trata da liquidação relativa ao ano fiscal de 2000, o prazo inicia-se em 31/12/2000, tendo o seu termo final em 31/12/2004.

III- O C.I.R.C. prevê que, em face do incumprimento pelo sujeito passivo da obrigação de apresentar declaração de rendimentos e nela proceder à autoliquidação do imposto, a A. Fiscal proceda à liquidação oficiosa com base na matéria colectável do exercício mais próximo que se encontre determinada (cfr.artº.83, nº.1, al.b), do C.I.R.C., na redacção em vigor no ano de 2000, a que corresponde o actual artº.90, nº.1, al.b), do mesmo diploma).

IV- O prazo fixado para essa liquidação oficiosa é meramente ordenador e dirigido aos serviços da Fazenda Pública, destinando-se a prevenir a eventual caducidade do direito de liquidar. Tal prazo não reveste a natureza de um prazo de caducidade, como resulta da possibilidade, consignada no artº.83, nº.10, do C.I.R.C. (actual artº.90, nº.12), de a A. Fiscal corrigir essa liquidação dentro do prazo normal de caducidade previsto no artº.45, da L.G.T., cobrando ou anulando, então, as diferenças apuradas.”

Pontifica ainda a respeito e tendo em vista o caso concreto, o doutrinado no acórdão deste STA de 10-05-2017, no Recurso nº 0699/16 publicado, tal como o atrás referido, em www.dgsi.pt que, no tocante à caducidade do direito à liquidação e em conexão com a correcção do lucro tributável firma a jurisprudência de harmonia com a qual “As razões de certeza e segurança jurídicas que subjazem ao instituto da caducidade impedem que a AT possa legalmente proceder a correcções ao lucro tributável de exercício em relação ao qual já se mostre verificada a caducidade do direito de liquidação, ainda que se abstenha de liquidar tributo referente a esse período, para delas extrair consequências tributárias em exercícios posteriores – in casu, por via de alteração do enquadramento do sujeito passivo do regime simplificado de determinação do lucro tributável para o regime-regra -, pois que, por essa via, se lhe permitiria extrair consequências jurídico tributárias novas de situações que a lei, por razões de paz social, pretende definitivamente consolidadas no domínio tributário.”

Volvendo ao caso posto, como bem se denota na sentença recorrida, constatamos, a partir da decisão fáctica, que está em causa a liquidação adicional de IRC de 2009, na parte em que a AT procedeu à liquidação de imposto no valor de 520.526,27 €, fraccionados entre imposto propriamente dito (377.905,67 €) e juros compensatórios (182.620,60 €), a qual foi justificada pela ilegalidade da utilização no exercício de 2009 de reservas de reavaliação para cobertura de prejuízos fiscais posteriores ao ano da sua realização.

Nos termos do Decreto-Lei n.º 264/92, de 24/11, e sucessivamente de acordo com o Decreto-lei n.º 31/98, de 11/02, era permitido aos sujeitos passivos de IRC proceder à reavaliação dos elementos do seu activo imobilizado tangível, afectos ao exercício de uma actividade comercial, industrial ou agrícola, prescrevendo-se nos seus artigos 5.º, n.º 2 os seguintes limites e ordem de prioridades de utilização das reservas de reavaliação constituídas:

A reserva de reavaliação só pode ser movimentada quando se considerar realizada, total ou parcialmente, nos termos da regulamentação contabilística aplicável e de acordo com a seguinte ordem de prioridades: para corrigir as situações previstas no n.º 1 do artigo 4.º, para cobertura de prejuízos acumulados até à data a que se reporta a reavaliação, inclusive, e para incorporação no capital social, na parte remanescente.

Fora disto, isto é, em caso de utilização indevida da reserva de reavaliação, o artigo 10.º do Decreto-lei n.º 264/92 e o artigo 11.º do Decreto-lei n.º 31/98 sancionavam a reavaliação efectuada como nula (cfr. n.º 1), logo inconstitutiva de quaisquer direitos, prescrevendo-se o seguinte procedimento correctivo (cfr. n.º 2):

Adicionar-se ao valor do IRC ou do IRS liquidado relativamente ao exercício em que tal utilização se verifique o IRC ou o IRS que em resultado da reavaliação deixou de ser liquidado nos exercícios anteriores, acrescido dos juros compensatórios correspondentes.

Seguindo a linha argumentativa da sentença, é veraz que nem a impugnante, nem a Fazenda Pública questionam, sempre com base no relatório inspectivo (factos provados 4 e 10), que a primeira corrigiu no exercício de IRC de 2009 prejuízos contabilísticos transitados dos anos de 2004 e de 2007 com a utilização daquele tipo de reservas – constituídas a partir de 1992 e 1998 –, divergindo, porém, acerca da possibilidade de a liquidação correctiva incidir sobre os exercícios em que por conta da constituição daquelas deixou de ser liquidado IRC e juros compensatórios (1996 a 2003), sob cominação de caducidade do direito à liquidação, de acordo com o artigo 45.º da LGT.

Na verdade e em discurso directo do RIT “a empresa procedeu à cobertura de prejuízos através de reservas de reavaliação, porém, tais prejuízos foram incorridos nos anos de 2004 e 2007 (…), pelo que (…) tal movimento consubstancia numa utilização indevida das reservas de reavaliação, uma vez que, aquelas foram utilizadas para cobrir prejuízos de anos posteriores à data a que se reportou cada uma daquelas reavaliações”.

Ainda na esteira da bem elaborada sentença, a utilização indevida de reservas de reavaliação é sancionada com a nulidade da sua constituição e determina o seguinte procedimento de adição: ao valor do IRC liquidado relativamente ao exercício em que tal utilização se verifique adiciona-se o IRC que em resultado da reavaliação deixou de ser liquidado nos exercícios anteriores, acrescido dos juros compensatórios correspondentes (cfr. artigos 10.º do Decreto-lei n.º 264/92 e 11.º do Decreto-lei n.º 31/98).

E um tal regime abarca os exercícios anteriores em que a impugnante realizou reavaliações de bens do seu activo tangível e sobre os quais a administração tributária considerou, consequência da utilização irregular das assim criadas reservas de reavaliação, dever cobrar o imposto que deixou de ser liquidado ab initio na liquidação adicional de 2009, emitida à impugnante em 27/05/2011 (factos provados 4, 10 e 12).

Entre o núcleo dos exercícios de 1993 a 2008, são aqueles os exercícios de 1996 a 2003, inclusive, no total perfazendo 520.526,27 €, entre IRC e juros não liquidados (cfr. relatório de inspecção de facto provado 10).

E, como bem salienta o julgador, são precisamente esses os exercícios sobre ao quais se suscitam as ajuizadas dúvidas de caducidade do direito à liquidação, adensadas pela singela razão de a declaração de nulidade do movimento contabilístico de constituição da reavaliação – artigos 10.º do Decreto-lei n.º 264/92 e 11.º do Decreto-lei n.º 31/98 – acarretar como consequência a sua improdutividade total de efeitos, procedendo-se apenas à consideração dos valores não liquidados na liquidação adicional de IRC de 2009, como proclamado na lei, mas sem que se possa considerar que a mesma nulidade tem como consequência a (caducidade da) liquidação retroactiva dos montantes de imposto.

Dito de outro modo e sufragando plenamente as asserções vertidas na sentença, sobre os exercícios de 1996 a 2003 há só a consideração do imposto não liquidado nesses anos na liquidação do exercício da utilização indevida – neste caso, em 2009 –, não fazendo sentido, assim, apelar ao instituto da caducidade do direito à liquidação.

É que, como bem denota o Ministério Público no seu douto parecer e aprovando o discurso jurídico da sentença, a liquidação é um acto administrativo em se determina o quantum do imposto e tem por objecto e fim a concretização da obrigação tributária havendo, no caso em apreço, o legislador sancionado com a nulidade a utilização indevida da reserva de reavaliação, conforme anteriormente se deixou exposto.

Ora, o acto nulo é juridicamente existente, embora não produza efeitos jurídicos (artigo 134º CPA), sendo a nulidade insanável, quer pelo decurso do tempo, quer por rectificação, o que vale por dizer que o acto nulo não pode ser convertido num acto válido.

Concludentemente, nunca poderia haver uma liquidação ao lucro tributável da Recorrente, apurado naqueles exercícios de 1996 a 2003, ao invés do que ela diz ter acontecido pois que a corolário dessa utilização indevida era, como já dito e por força do estatuído no artigo 10.º do Decreto-lei n.º 264/92 e o artigo 11.º do Decreto-lei n.º 31/98:

“Adicionar-se ao valor do IRC ou do IRS liquidado relativamente ao exercício em que tal utilização se verifique o IRC ou o IRS que em resultado da reavaliação deixou de ser liquidado nos exercícios anteriores, acrescido dos juros compensatórios correspondentes.”

E foi esse o procedimento adoptado pela AT na efectivação da liquidação adicional de IRC de 2009 pelo que é irrepreensível a asserção feita na sentença de que ”…uma vez declarada nula a reavaliação, o cálculo de IRC e juros compensatórios não liquidado por conta da constituição da reserva constitui facto tributário a salvo da caducidade tributária se, quanto a esta liquidação de IRC em que se insere, não se opuserem os mesmos óbices de caducidade.

Ora, a liquidação de IRC de 2009 atacada e onde se aditaram os valores de IRC anteriores foi emitida em 2011 e nesse mesmo ano ainda notificada à impugnante, razão porque improcederá o vício alegado, porque emitida manifestamente dentro do prazo de 4 anos do artigo 45.º da LGT.”

Termos em que improcede o fundamento recursório sob análise e há que confirmar a sentença recorrida.

No tangente ao pedido de reforma da sentença quanto a custas, em abono da sua pretensão afirma que, tendo questionado em sede de impugnação judicial a totalidade das correcções efectuadas pela AT em sede de IRC efectuadas aos exercícios de 2007 a 2009, invocando, nessa sede, todas as diversas razões de facto e de direito para demonstrar a sua pretensão, a Recorrente obteve procedência quanto à obtenção de declaração de ilegalidade da correcção global de € 546.154,57, a título de gastos de financiamento considerados como dedutíveis e quanto à obtenção de declaração de ilegalidade da liquidação de juros compensatórios no montante de € 22.903,77, decaindo apenas quanto à obtenção de ilegalidade da correcção relativa a IRC de períodos anteriores, no montante total de € 520.526,27.

Apesar disso, diz, o Tribunal a quo determinou o decaimento da Recorrente em 72,2% e o decaimento da AT, agora Recorrida, em 27,8% o que a recorrente não aceita face ao interesse económico das matérias em que a veio a obter vencimento, não poderá a Recorrente aceitar as percentagens de decaimento determinadas pelo Tribunal a quo, solicitando, por isso, a reforma da sentença sub judice nessa parte.

Porém, não se antolha que assista razão à recorrente porquanto o julgador determinou o decaimento na base de um silogismo que nos parece inatacável, a saber: Destes autos sobressaindo a procedência apenas parcial do pedido, nos termos do princípio da causalidade das custas processuais serão as partes condenadas nas que se considera que provocaram, fixadas na seguinte percentagem em que decaíram (72,2% a impugnante, 27,8% a Fazenda Pública) – cfr. artigo 527.º, n.ºs 1 e 2 do CPC cjg. artigo 6.º, n.º 1 e tabela i-A do RCP:

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Assim e acompanhando o Ministério Público em relação à reforma da decisão quanto a custas, não vislumbramos fundamento para por em causa o decidido pelo TAF de Aveiro, pelo que improcede essa pretensão.

Já quanto ao pedido de dispensa do pagamento do remanescente das taxas de justiça devidas a final, atenta a complexidade da causa e concordando que não se verificou qualquer conduta processual objectiva ou subjectivamente censurável, tendo, pelo contrário, as partes adequado o seu comportamento de acordo com os ditames da boa-fé e da colaboração, a mesma merece acolhimento.

Em concussão geral e definitiva: nega-se provimento ao recurso e concede-se a dispensa de pagamento do remanescente.

3. Decisão

Nos termos expostos, acordam os Juízes que compõem a Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo, negando provimento ao recurso, confirmar a decisão recorrida e manter o acto tributário supra identificado.

Custas pela recorrente, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça.

Lisboa, 8 de Novembro de 2023. - José Gomes Correia (relator) – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Isabel Cristina Mota Marques da Silva.