01876/03 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Nos termos do disposto no artº 10º, nº 5 do CIRS são pressupostos da exclusão da tributação em IRS (artº 10º, nº 1, al. a) do CIRS) que os ganhos obtidos na transmissão onerosa de imóveis destinados à habitação do sujeito passivo ou do seu agregado familiar sejam, no prazo de 24 meses, reinvestidos na aquisição de outro imóvel destinado, exclusivamente, ao mesmo fim.

II- O reinvestimento a que se reporta o prédito nº 5 do artº 10º do CIRS (redacção de 1996) é tão só o reinvestimento do produto da alienação e não o reinvestimento de um empréstimo bancário.

Acordam nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1- A Fazenda Pública, não se conformando com a sentença do Tribunal Tributário de 1ª Instância do Porto que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por A... e mulher B... contra o acto de liquidação de IRS de 1996 e respectivos juros compensatórios, no valor global de 3.496,51 euros, vem deduzir o presente recurso, formulando as seguintes conclusões:

1. Estando em causa a interpretação dada ao requisito contido no Art.º 10º, n° 5, a), na parte em que se lê: “o produto da alienação for reinvestido na aquisição de outro imóvel”, não pode considerar-se que o facto de a aquisição do novo imóvel se ter efectuado com recurso ao crédito bancário, pela totalidade do preço, não é impeditivo para que deixe de haver lugar à exclusão tributária prevista na mesma norma.

2. Se o adquirente, na compra do outro imóvel, utiliza, não o produto da alienação do anterior, mas o capital que obteve através de recurso a empréstimo bancário, não se pode concluir pela realização de um reinvestimento relevante para efeitos de exclusão tributária, porque inexiste o nexo de causalidade entre as duas transacções.

3. O conceito de reinvestimento que releva para efeito da aplicação da norma, é a de reinvestimento do produto da alienação na aquisição de outro imóvel, e não, a realização de um qualquer investimento, sem curar de saber da proveniência do capital utilizado, na medida em que é atendível a substância económica dos factos tributários, nos termos do Art.º 11°, nº 3 da LGT.

4. O emprego do vocábulo reinvestimento, implica, em si mesmo, a reafectação de um determinado capital (o produto da alienação anterior), a um fim específico, e não a simples afectação de capital à aquisição de bens, como se entenderia se, ao invés, fosse utilizada a expressão «investimento».

5. A actuação da Administração Fiscal foi conforme à lei, ao não considerar haver lugar à exclusão de tributação prevista na alínea a), do nº 5, do Art.º 10º do CIRS, por se ter demonstrado que a aquisição do novo imóvel foi custeada, na íntegra, pelo recurso a empréstimo bancário, justificando-se a manutenção da liquidação efectuada, por se demonstrar a sua validade e justeza.

6. A douta sentença recorrida violou o disposto nos Art.º 1° e Art. 10º, nº 1 e nº 5, a) do CIRS.

Os impugnantes não contra-alegaram.

O Exmº Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer no sentido de ser concedido provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

2- A sentença recorrida fixou a seguinte matéria de facto:

a) Por escritura pública de 22-08-1989 os impugnantes adquiriram pelo preço de quatro milhões e quinhentos mil escudos a fracção autónoma designada pela letra “DH” correspondente a uma habitação do bloco A, no sexto andar esquerdo, com entrada pelo nº ... do prédio sito na Av. da ..., freguesia e concelho de Matosinhos - cfr. fls. 8 a 13 -.

b) Por escritura pública de 27-12-1989 os impugnantes adquiriram pelo preço de duzentos mil escudos a fracção autónoma designada pela letra “HO” correspondente a um lugar de estacionamento na sub-cave, com entrada pelo nº ... do prédio sito na Av. ..., freguesia e concelho de Matosinhos, a qual foi posteriormente avaliada em esc. 346.500$00 - cfr. fls. 14 a 19 -.

c) Por escritura pública de 16-01-1996 os impugnante venderam a fracção autónoma referida em a) pelo preço de onze milhões de escudos - cfr. fls. 21 a 24

d) Por escritura pública de 01-02-1996 os impugnantes venderam a fracção autónoma referida em b) pelo preço de quatrocentos e cinquenta mil escudos - cfr. fls. 25 a 27 -,

e) Por escritura pública de 05-03-1996 os impugnantes adquiriram pelo preço de doze milhões de escudos a fracção autónoma designada pela letra “AS” correspondente a uma habitação no 2º, 3º e 4º andares com entrada pelo nº ... e garagem individual com acesso pelo nº ... do prédio sito na Rua Afonso Baldaia, Leça da Palmeira, Matosinhos - cfr. fls. 28 a 33 -.

f) Na mesma escritura referida em e) os impugnantes confessaram-se devedores ao banco de Comércio e Industria do valor de doze milhões e quinhentos mil escudos - cfr. fls. 28 a 43 -.

g) Em 15-02-2001 os impugnantes apresentaram declaração de rendimentos de substituição referente ao ano de 1996, para efeito de IRS, declarando no anexo G que em 16-01-1996 e 01-02-1996 haviam vendido as fracções “DH” e “HO” pelo preço de esc. 11.000.000$00 e 450.000$00, respectivamente, as quais haviam adquirido por esc. 4.500.000$00 e 346.500$00 respectivamente e declararam ter reinvestido em 05-06-1996 esc. 11.450.000$00 - cfr. fls. 34 a 39 do processo administrativo apenso -.

h) Em 07-12-2001 a Administração fiscal procedeu à liquidação aos impugnantes de IRS referente ao ano de 1996 no valor a pagar de esc. 3.496,51 euros, sendo a data limite para o efeito 23-01-2002, porquanto considerou que não tinha havido reinvestimento dado que na aquisição da fracção referida em e) tinha havido recurso ao crédito - cfr. fls. 7 destes autos e fls. 42 do proc. adm. apenso -.

i) Em 19-04-2002 foi apresentada a presente impugnação judicial - cfr. fls. 2 -.

3- Dispõe o artº 10º, nº 1, al. a) do CIRS que “constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos comerciais, industriais, agrícolas ou de capitais resultem de: alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis...”.

Por sua vez e na redacção que lhe foi introduzida pelo Decreto-lei nº 206/90, então vigente, estabelecia o nº 5 deste preceito legal que “são excluídos da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados à habitação do sujeito passivo ou do seu agregado familiar se, no prazo de 24 meses contados da data da realização, o produto da alienação for reinvestido na aquisição de outro imóvel, de terreno para a construção de imóvel ou na construção, ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino”.

Do que fica exposto e na parte que agora interessa, ressalta, desde logo, que são pressupostos da exclusão da tributação em IRS que os ganhos obtidos na transmissão onerosa de imóveis destinados à habitação do sujeito passivo ou do seu agregado familiar sejam, no prazo de 24 meses, reinvestidos na aquisição de outro imóvel destinado exclusivamente ao mesmo fim.

Ora, no caso em apreço, resulta da matéria fáctica dada como provada que os impugnantes adquiriram, por escritura pública e pelo valor de doze milhões de escudos, a fracção em causa, para cujo pagamento e obras contraíram um empréstimo bancário, no valor de doze milhões e quinhentos mil escudos (vide als. e) e f) e doc. de fls. 28 a 43).

Sendo assim, é patente que não pode operar a referida exclusão uma vez que não se verificam os citados pressupostos.

Por outro lado, também não cabe aqui o entendimento sufragado pelo Mmº Juiz “a quo” de que o empréstimo bancário caberia também na previsão do prédito artº 10º, nº 5.

A este propósito, escreveu-se no acórdão desta Secção do STA de 12/3/03, in rec. nº 1.721/02, tirado em situação idêntica que “a lei não aludia, exclusivamente, ao reinvestimento, o que por si já chegava para se concluir que esse reinvestimento era do produto da alienação, com exclusão do empréstimo bancário. Porém, a lei foi mais precisa, para acabar com as dúvidas: o que é reinvestido é O PRODUTO DA ALIENAÇÃO.

Costuma dizer-se que a lei não contém palavras inúteis, e, de facto, não é inútil a lei utilizar as palavras PRODUTO DA ALIENAÇÃO. É que se o vendedor da primeira habitação comprar uma segunda habitação (outro imóvel) com dinheiro emprestado por um banco, em rigor não há um reinvestimento, mas um novo investimento, sem nexo de causalidade com a primeira venda.

Somente está excluída a tributação quando o produto da alienação for reinvestido, pois se também estivesse excluída a tributação quando o dinheiro para a nova aquisição for emprestado pelo banco, então tínhamos que o contribuinte lucrava duas vezes: por um lado, a mais-valia resultante da venda do imóvel anterior não era tributada e, por outro, o contribuinte tinha direito às deduções fiscais resultantes de empréstimo para aquisição de casa própria. São os abatimentos a que se referia o artº 55º, nº 1, al. e)-1) do CIRS.

O reinvestimento a que se refere aquele preceito – reinvestimento do produto da alienação – é o do “produto da realização” ou “ valor da realização” (cfr. Código do IRS Comentado e Anotado, 2ª edição da DGCI, de 1990. Pág. 120).

E a prova de que é esta a melhor interpretação daquele tipo de reinvestimento está no nº 7 daquele artº 10º, nos termos do qual “no caso de reinvestimento parcial do valor da realização (...) o benefício a que se refere o nº 5 respeitará apenas à parte proporcional dos ganhos correspondentes ao valor reinvestido”.

Quer isto dizer que se a segunda habitação fosse comprada em parte com o produto da alienação e em parte com dinheiro obtido de empréstimo bancário, sempre o contribuinte pagaria algum IRS, em proporção com o capital reinvestido e com o capital mutuado pelo banco.

O conceito de reinvestimento é um conceito económico e não jurídico. Ora, nos termos do artº 11º, nº 3, da Lei Geral Tributária, persistindo a dúvida sobre o sentido das normas de incidência a aplicar, deve atender-se à substância económica dos facto tributários”.

No mesmo sentido, pode ver-se Acórdãos desta Secção do STA de 14/1/04, in rec. nº 1.357/03; de 3/3/04, in rec. nº 1.774/03 e de 24/3/03, in rec. nº 2.053/03.

4- Nestes termos, acorda-se em conceder provimento ao presente recurso e revogar a decisão recorrida, julgando-se, em consequência, improcedente a impugnação judicial.

Custas pelos impugnantes na primeira instância.

Lisboa, 20 de Abril de 2004

Pimenta do Vale – Relator – Fonseca Limão – Vítor Meira