333/06.2BEBJA - Tribunal Central Administrativo Sul

As despesas relativas à reconstrução de cinco casas de habitação existentes na unidade agrícola, na medida em que permitem o aumento da vida útil e do valor de mercado do edificado são dedutíveis como amortizações do imobilizado.

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a 1ª Subsecção da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul: I. RELATÓRIO O Representante da Fazenda Pública e “M.................. – Sociedade …….. SA”, vieram, na respetiva parte do seu decaimento e em conformidade com o artigo 282.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, recorrer da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Tributário de Beja, na qual e após ter sido reconhecido por este TCAS erro de julgamento da sua anterior decisão e ordenada a baixa dos autos a fim de ser ampliada a matéria de facto e proferida nova decisão, julgou parcialmente procedente a impugnação judicial apresentada pela impugnante, deduzida contra o deferimento parcial do recurso hierárquico por si interposto do indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra as liquidações adicionais do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas («IRC») e de juros compensatórios referentes aos anos de 1998, 1999 e 2000. A Fazenda Pública, aqui recorrente, termina as alegações do seu recurso formulando as conclusões seguintes: «A) Em causa no presente recurso está a douta Sentença que julgou parcialmente procedente esta impugnação judicial, apresentada contra a decisão de indeferimento do procedimento de RH, apresentado contra a decisão de indeferimento do procedimento de RG anteriormente apresentado contra as liquidações adicionais de IRC e de Juros Compensatórios, relativas aos anos de 1998, 1999 e 2000, efetuadas na sequência de ação inspetiva externa, realizada pela Divisão de Prevenção e Inspeção Tributária lI, da Direção de Finanças de Setúbal, na parte em que a mesma foi desfavorável à AT; B) Na Sentença ora sob recurso o Tribunal a quo julgou parcialmente procedente esta impugnação porque entendeu que a renda auferida pela cedência dos direitos de exploração de caça do imóvel afeto à impugnante, que lhe deve ser imputada como proveito a coberto do artigo 20.º do CIRC, deve ser metade do referido valor de 643.200$00 e que se encontra suficientemente demonstrado nos autos, aliás como vertido nas alíneas MM) e NN) do probatório, que o cômputo total dos valores entendidos como excessivamente amortizados e reintegrados foram acrescidos como proveito no exercício do ano de 2001. C) Salvo o devido e merecido respeito pelo Tribunal a quo, entende a Fazenda Pública que na douta Sentença aqui em apreço, foi feito um errado julgamento de facto; D) O que se extrai do Contrato de Cedência do Direito de Exploração de Caça e Pesca (Anexo ao Relatório de Inspeção como Anexo 14), celebrado entre o sócio da impugnante e o Clube de Caça e Pesca da T............., em 28 de maio de 1990, é que o valor da renda que deve ser imputada à impugnante como proveito, nos termos do artigo 20.º do CIRC, é de 643 200$00 e não apenas de metade; E) De acordo com o disposto na cláusula 3.ª do referido contrato, aquele clube compromete-se a pagar semestralmente aos Primeiros outorgantes a quantia de 643 200$00 (seiscentos e quarenta e três mil e duzentos escudos); F) No início da sua vigência, o valor anual da renda devida aos primeiros outorgantes era o dobro da quantia de 643 200$00, uma vez que esta devia ser paga duas vezes no ano; G) Os valores que a impugnante deveria ter feito constar como proveitos, nas declarações dos exercícios em causa, relativos a esta renda, deveria ser de 643 200$00 (ou mais corretamente um valor superior) e não de metade do valor inicialmente acordado entre as partes; H) A correção resultante da ação inspetiva respeita aos exercícios de 1998 e 2000, já que relativamente ao exercício de 1999, a impugnante havia declarado a totalidade da renda recebida, ou seja, 673 100$00; I) A impugnante não juntou aos autos qualquer recibo relativo àquela renda; J) Mal andou o Tribunal a quo, ao decidir pela procedência da presente impugnação quanto a esta questão, já que a prova existente nos autos, comprova o acerto da correção efetuada pelos serviços inspetivos da AT, e impossibilita a comprovação do alegado pela autora; K) Decidiu mal o Tribunal a quo, ao considerar que o cômputo total dos valores que a inspeção tributária entendeu como excessivamente amortizados e reintegrados, e que, consequentemente, corrigiu, foram acrescidos pela impugnante como proveito no exercício do ano de 2001, apoiando-se, para este efeito, no vertido nas alíneas MM) e NN) do probatório; L) O vertido nas alíneas MM) e NN) do probatório, não está provado nestes autos, e os documentos para onde ali se remete (Docs. 6 e 7 juntos com a PI), não provam que a impugnante tenha acrescido, como proveitos no exercício do ano de 2001, os valores considerados na inspeção tributária como excessivamente amortizados e reintegrados nos exercícios dos anos de 1998, 1999 e 2000; M) A consulta àqueles documentos não permite extrair a conclusão que o Tribunal a quo extraiu; N) Tendo em consideração que o Relatório de Inspeção Tributária ostenta um Despacho datado de 12 de setembro de 2002, e que os documentos 6 e 7 juntos com a PI apresentam datas anteriores a esta (31/12/2001 e 01/08/2002, respetivamente), será mesmo pouco plausível que a impugnante se tenha antecipado à administração fiscal e tenha acrescido, como proveitos no exercício do ano de 2001, os exatos valores considerados pela inspeção tributária como excessivamente amortizados e reintegrados nos exercícios dos anos de 1998, 1999 e 2000; O) Perante a prova documental carreada pelas partes para estes autos, não poderia o Tribunal a quo concluir que o valor das amortizações excessivas, num total de € 21 667,86, apurado aquando da ação inspetiva, foi acrescido como proveito na declaração Modelo 22 de IRC do exercício de 2001; P) Não se encontrando provado nestes autos que a impugnante tenha efetivamente acrescido aos proveitos do ano de 2001, os valores apurados pela inspeção tributária a título de amortizações excessivas relativos aos anos de 1998, 1999 e 2000, não pode este segmento da aliás douta Sentença manter-se na ordem jurídica; Q) Ao decidir pela procedência parcial desta impugnação, a Meritíssima Juíza do Tribunal a quo violou o disposto nos artigos 20.º e 23.º, do CIRC e também o artigo 74.º da LGT; R) Por assim ser, como de facto é, e estando tudo devidamente provado nesta impugnação judicial, não pode a douta Sentença aqui em apreço manter-se na ordem jurídica, nos termos em que foi proferida, já que, nela, a Meritíssima Juíza do Tribunal a quo cometeu em erros de julgamento de facto e de direito que se impõe serem corrigidos por este douto Tribunal de recurso. Nestes termos e nos mais de Direito aplicáveis, requer-se a V.as Ex.as se dignem julgar o presente recurso procedente, por totalmente provado e, em consequência, ser a douta Sentença ora recorrida, revogada na parte em que a mesma foi desfavorável à Fazenda Pública, e substituída por douto Acórdão que julgue totalmente improcedente a presente impugnação judicial, por não provada, tudo com todas as devidas e legais consequências.» **** A Impugnante, aqui Recorrida, M.................. – Sociedade ………….. SA, contra-alegou, formulando as seguintes conclusões: «1.ª A douta sentença recorrida julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida contra o despacho que concedeu provimento parcial ao recurso hierárquico interposto do ato que indeferiu a reclamação graciosa das liquidações adicionais de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) dos exercícios de 1998, 1999 e 2000; 2.ª O Tribunal a quo julgou provado, com base na prova documental junta aos autos, vários factos que se revelaram cruciais para a boa decisão da causa, nomeadamente que a 28.05.1990 foi celebrado um contrato de cedência do direito de exploração de caça e pesca entre L……………………., Maria …………………….. e o Clube de Caça e Pesca ………………, tendo os primeiros contraentes concedido ao segundo o direito de exploração da caça e pesca do prédio rústico denominado T………….. e A………….., de que ambos eram, à data, co-proprietários; 3.ª Julgou, igualmente, provado que o contrato de cedência foi celebrado pelo preço das quantias acordadas de 643.200$00 no 1º ano e iguais quantias no 2º e 3º anos, estas a pagar nas residências dos primeiros contratantes, em duas tranches de 50% cada; 4.ª Mais considerou o Tribunal a quo que a Recorrida sofreu um aumento de capital, com a entrada da quota-parte detida por L ………………. no prédio rústico denominado T............. e A....................., correspondente a 7/15 do mesmo, assumindo a mesma as obrigações e direitos decorrentes do contrato de cedência, celebrado anteriormente; 5.ª Julgou, ainda, provado que a Recorrida corrigiu, na Conta Corrente relativo ao exercício de 2001 e fez acrescer, no campo A111 da Declaração de rendimentos (Modelo 22) de 2001, relativo a proveitos e ganhos extraordinários, o valor de € 27.060,20 que abrangem, além do mais, os valores das amortizações excessivas voluntariamente corrigidas de anos de 1998, 1999 e 2000; 6.ª No que se refere à correção dos proveitos, ao abrigo do artigo 20.º do Código do IRC, o Tribunal a quo entendeu que o contrato celebrado com o Clube de Caça e Pesca da T............. deveria ser interpretado à luz da experiência comum, considerando a existência de dois pagamentos individualizados de rendas, efetuados nas residências de cada co-proprietário; 7.ª Entendeu o Tribunal a quo que a apreciação dos termos do contrato, em especial quanto à fixação do valor da renda, deveria ser efetuada numa perspetiva jurídica, atendendo à prática e técnica utilizada em negócios contratuais deste mesmo âmbito, pelo que a interpretação dos serviços de inspeção tributária não era consentânea com a vontade contratual das partes; 8.ª No que se refere à correção relativa ao excesso de amortizações utilizadas nos exercícios de 1998, 1999 e 2000, considerou o Tribunal a quo que, em face dos elementos documentais juntos ao processo, tinha ficado demonstrado que a totalidade dos valores entendidos como excessivamente amortizados e reintegrados foram acrescidos como proveito no exercício do ano de 2001, pelo que a não aceitação dos mesmos nos exercícios em causa violava o artigo 23.º do Código do IRC; 9.ª Não se conformando, o Representante da Fazenda Pública interpôs recurso assacando à sentença recorrida vícios, por considerar que o Tribunal a quo incorreu em erro na apreciação da matéria factual e da prova produzida, com consequente erro de julgamento de direito, em violação dos artigos 20.º e 23.º, do Código do IRC e o artigo 74.º da LGT; 10.ª No entendimento do Representante da Fazenda Pública, o Tribunal a quo não faz uma correta interpretação do contrato de cedência do direito de exploração de caça e pesca, na medida em que dali não se extrai que a renda auferida pela Recorrida tenha sido apenas metade do valor total (643.200$00) (cf. ponto 4 das alegações de recurso); 11.ª Contrariando o assente na matéria de facto dada por provada na sentença recorrida, perante a prova assente nos autos, entende o Representante da Fazenda Pública que não subsistem dúvidas que o valor anual da referida renda ascendia à totalidade do valor acima identificado, devendo ser esse tributado na totalidade (cf. ponto 7 das alegações de recurso); 12.ª Na ótica do Representante da Fazenda Pública, a sentença enferma, ainda, de erro de julgamento quanto à correção das amortizações excessivas, uma vez que, dos documentos de prova junto aos autos, não se extrai a conclusão segundo a qual a Impugnante tenha acrescido, como proveitos do exercício de 2001, os valores excessivamente amortizados e reintegrados nos exercícios de 1998, 1999 e 2000 (cf. pontos 14 e 15 das alegações de recurso); 13.ª Afigura-se à Recorrida ser manifesta a improcedência do entendimento propugnado pela Representante da Fazenda Pública nas suas doutas alegações de recurso; 14.ª Compulsadas as alegações de recurso outra conclusão não se extrai que não seja a que a Fazenda Pública incumpriu o ónus de alegar a que se encontra sujeita por força do disposto no artigo 639.º, n.º 2, alínea b) e c), do Código de Processo Civil (CPC), aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT; 15.ª Efetivamente, o Representante da Fazenda Pública não aponta o sentido em que as normas que constituem fundamento jurídico deveriam ter sido interpretadas, limitando-se a concluir que foram violados os dispostos legais em apreço, conforme sucede, por exemplo, no caso da invocada violação do artigo 74.º da LGT; 16.ª De todo o modo, nenhum vício pode ser assacado à sentença recorrida, na medida em que o Tribunal a quo apreciou corretamente a prova junta aos autos, por referência às correções aqui em causa e impugnadas nos autos; 17.ª No que se refere à primeira correção relativa à violação do artigo 20.º do Código do IRC, o facto de o Contrato de cedência prever que a segunda outorgante pagará semestralmente a quantia acordada de 643.200$00 (€ 3.208,26) não permite concluir, como fez erroneamente a administração tributária e agora o Ilustre Representante da Fazenda Pública, que a segunda outorgante pagou por ano à Recorrida a referida quantia; 18.ª Sendo a renda anual total de 643.200$00 (€ 3.208,26), paga semestralmente (ou seja, duas vezes por ano) aos então dois co-proprietários, tal significa que cada um dos proprietários recebeu, por semestre (por cada pagamento), a quantia de 160.800$00 (€ 802,07) e, por ano, a quantia de 321.600$00 (€ 1.604,13); 19.ª Conforme esclarecido e provado nos presentes autos, a Recorrida apenas recebeu 50% do valor de rendas, tendo apenas auferido durante os anos de 1998, 1999 e 2000 a importância anual de 321.600$00 (€ 1.604,13) em cada um daqueles exercícios, uma vez que a restante parte da renda –321.600$00 (€ 1.604,13) – foi atribuída à outra proprietária da herdade, a Dr.ª Maria Adelaide Maia; 20.ª A respeito do recibo de renda que o Ilustre Representante da Fazenda Pública alega não ter sido junto aos autos, cumpre assinalar que tal não corresponde à verdade uma vez que decorre do documento n.º 2 junto com o requerimento de direito de audição prévia no processo de reclamação (junto com o processo administrativo) e o documento n.º 21 junto com a petição inicial, que a 30 de dezembro de 1998, a Impugnante, ora Recorrida, emitiu um recibo ao Clube de Caça e Pesca, no valor de 321.600$00 (€ 1.604,13), pela cedência do terreno durante o ano de 1998; 21.ª Por tal, bem andou o Tribunal a quo quando, perante as evidências da repartição do pagamento da renda em duas partes iguais atribuída aos dois co-proprietários, julgou que Recorrida apenas tinha auferido metade da totalidade da renda, não merecendo censura a sentença recorrida nesta parte; 22.ª Acresce que, perante um caso em que é dúbia a redação de um determinado contrato de prestação de serviços ou de cedência, nos termos do qual é estipulado um determinado montante – tributável por forças das regras gerais do artigo 20.º do Código do IRC –, mas fazendo-se prova dos factos que se invoca, deverá o ato tributário ser anulado, tendo em conta o princípio assente nos termos do artigo 100.º, n.º 1 do CPPT; 23.ª O proveito subjacente à renda auferida deve, pois, ser tributado, mas apenas na exata medida em que foi auferido – isto é, apenas em metade – afigurando-se a correção efetuada pela administração tributária excessiva e desproporcional, violando assim o artigo 20.º, n.º 1, alínea a) e b) do Código do IRC, assim como o princípio da tributação pelo lucro real e o princípio da capacidade contributiva, previsto no artigo 104.º, n.º 2 e 13.º, ambos da CRP; 24.ª O princípio da tributação pelo rendimento real, regulador da atividade legislativo-tributária, não coexiste com a interpretação efetuada pelos serviços de inspeção tributária uma vez que, tendo ficado demonstrado que a renda auferida pela Recorrida – tal como aquela que havia sido auferida pelo Eng. L…………………….– é apenas de 50% do valor estabelecido no contrato, apenas o montante de € 1.604,13 deve relevar para o apuramento do lucro tributável em cada exercício; 25.ª Acresce que não assiste razão à Fazenda Pública quanto ao apontado erro de julgamento referente às amortizações excessivas, corrigidas nos exercícios de 1998, 1999 e 2000, uma vez que resulta demonstrado nos presentes autos que a Recorrida efetuou as devidas correções daquelas verbas por acréscimo aos proveitos no exercício de 2001; 26.ª De facto, quer através do extrato de conta corrente junto aos autos, quer através da declaração anual do exercício de 2001 (cf. rubrica A111), é possível constatar que não só a Recorrida corrigiu as amortizações praticadas nos anos anteriores como procedeu ao acréscimo do montante corrigido ao resultado fiscal de 2001 (cf. docs. n.ºs 6 e 7 da petição inicial); 27.ª Ao contrário do que alegam os serviços da administração tributária em sede de decisão do Recurso Hierárquico, invocada no ponto 17.º das alegações de recurso da Fazenda Pública, o valor constante da rubrica “Amortizações e reintegrações do exercício” (A118) dessa declaração apenas diz respeito às amortizações do próprio exercício de 2001 (às taxas já corrigidas), não tendo qualquer relação com a correção das amortizações de exercícios anteriores; 28.ª Ao contrário do que alegam os serviços da administração tributária e o Representante da Fazenda Pública, resulta dos documentos juntos aos autos que, tanto um valor (€ 24.647,87 – Conta Corrente) como o outro (€ 27.060,20 – Declaração de rendimentos) incluem, entre outros, os valores das amortizações corrigidas de anos de 1998,1999 e 2000 (o valor de € 21.667,86); 29.ª Os valores totais registados na rúbrica contabilística e na Declaração de Rendimentos comportam, naturalmente, não só os valores referentes a amortizações excessivas especificamente relativos às rubricas em apreço, mas outros valores diversos cuja correção era devida; 30.ª Ao não serem aceites as deduções das amortizações nos exercícios de 1998, 1999 e 2000, por interpretação e aplicação do artigo 23.º do Código do IRC, e ao serem aceites as correções ao lucro tributável do exercício de 2001, a administração tributária provoca uma dupla tributação do facto tributário, em plena violação do princípio da tributação pelo lucro real, previsto no artigo 104.º da CRP; 31.ª Por todas as razões supra invocadas, deve o presente recurso ser julgado improcedente.» Termina, pedindo que o recurso ser julgado improcedente, mantendo-se a douta sentença recorrida. **** A Impugnante, também aqui Recorrente, por sua vez, termina as alegações do recurso formulando as conclusões seguintes: «1.ª Na douta sentença recorrida concluiu-se pela improcedência parcial da impugnação judicial, determinando-se, em consequência, a anulação parcial dos atos tributários sub judice; 2.ª Resulta do Dispositivo da sentença recorrida que o Tribunal recorrido julga parcialmente procedente a impugnação judicial, mantendo os atos impugnados válidos “(…) à exceção do correspondente às amortizações e reintegrações julgadas excessivas, a qual entendeu corrigidas” (cf. página 64 da sentença recorrida), não excecionando expressamente o fundamento relativo à ilegalidade da correção ao abrigo do artigo 20.º do Código do IRC; 3.ª A título preliminar, afigura-se à Recorrente que o Tribunal recorrido terá incorrido em lapso manifesto no Dispositivo da sentença, na medida em que julga procedente a impugnação judicial não só quanto ao fundamento referente à ilegalidade da correção das amortizações excessivas, mas também quanto ao fundamento referente à ilegalidade por consideração total do auferido a título de rendas (cf. página 55 da sentença recorrida); 4.ª Considerando o lapso manifesto, deverá proceder-se à retificação da sentença recorrida, ao abrigo do disposto no artigo 614.º do Código de Processo Civil (CPC), aplicável ex vi do artigo 2.º, alínea e), do CPPT; 5.ª Mais entende a Recorrente que não será de impugnar o segmento da sentença recorrida por referência à ilegalidade da correção ao abrigo do artigo 20.º do Código do IRC, considerando que a mesma se revela favorável à Impugnante, pelo que apenas se requer a admissão do presente recurso por referência à correção relativa à errónea desconsideração como custo fiscalmente dedutível, ao abrigo do artigo 23.º do Código do IRC, das despesas de conservação e reparação, totalmente suportados nos exercícios de 1999 a 2000, cujo fundamento foi julgado improcedente; 6.ª Apenas no caso de se admitir que o juízo formulado pelo Tribunal a quo não configura um mero lapso material, conclui-se então que, em face da fundamentação aduzida no capítulo dedicado à “Motivação de Direito” constante da sentença, a mesma inquina de nulidade uma vez que os fundamentos invocados na decisão deveriam conduzir à solução oposta àquela que foi adotada no Dispositivo, conquanto o ato de liquidação não se poderá manter na ordem jurídica em relação à dita correção sobre os proveitos; 7.ª Deverá considerar-se que, em face da contradição entre os fundamentos/juízo invocado pelo Tribunal a quo para julgar procedente o argumento invocado pela Impugnante e a decisão que não determina, expressamente, que esta correção deverá ser anulada, a sentença enferma de nulidade por oposição entre os fundamentos e a decisão, nos termos do disposto no artigo 125.º, n.º 1 do CPPT (neste sentido, veja-se o entendimento da doutrina de JORGE LOPES DE SOUSA; «Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado», Volume II, 2011, página 361); 8.ª É entendimento da Recorrente que a sentença recorrida enferma de nulidade por falta de discriminação dos factos provados, tal como é imposto pelo artigo 123.º, n.º 2 do CPPT; 9.ª De facto, para sustentar que as obras em causa consubstanciavam-se em verdadeiras beneficiações, ao ponto de serem enquadradas nos conceitos de obras de grande reparação a que alude o artigo 5.º, n.º 5 do Decreto-Regulamentar n.º 2/90 de 12 de janeiro, o Tribunal recorrido tem por base factos que não são tidos por provados, a saber: a) a falta de condições que permitissem a utilização dos espaços antes da realização das obras nos anos de 1998, 1999 e 2000; e b) e o efetivo aumento do valor dos imóveis e da sua vida útil; 10.ª Com efeito, não se identifica nos presentes autos quais os factos dados por provados que tenham conduzido o Tribunal a quo a alcançar o entendimento segundo o qual os imóveis não se encontravam em estado de utilização ou ainda os factos associados ao aumento da durabilidade dos imóveis e o seu valor após a realização das obras de conservação; 11.ª Na verdade, nenhum dos factos dados por provado pelo Tribunal recorrido poderá conduzir ao entendimento (ou à depreensão) segundo o qual os imóveis não estavam em condições de serem utilizados; 12.ª Denota-se na sentença em apreço a ausência de especificação dos fundamentos de facto, na medida em que, para alcançar a conclusão de Direito – tal como alcançada pelo Tribunal a quo – deveria ter sido dado por provado que as obras em apreço aumentaram a vida útil e o valor das instalações e que antes da realização dessas obras, os espaços intervencionados não estavam em condições absolutas serem utilizados – algo que não sucedeu; 13.ª Na verdade, apenas no âmbito da fundamentação de Direito é possível percecionar que os factos tidos por essenciais apenas o são para sustentar a correta aplicação do regime de amortizações e reintegrações previsto no Decreto-Regulamentar n.º 2/90, de 12 de janeiro; 14.ª Admitindo-se que tal nulidade não seria procedente, o que apenas por dever de patrocínio se concebe, conclui-se que a sentença recorrida padece de erro de julgamento, por manifesta insuficiência da matéria de facto, uma vez que deveriam ter sido dados como provados os seguintes factos: A) Nos termos do Relatório de Inspeção Tributária, os serviços fundamentam a correção referente aos gastos suportados com conservação e reparação dos edificados destinados a albergar empregados, sitos no Monte do A....................., por entenderem tais despesas “não foram indispensáveis para a realização de proveitos ou ganhos, assim como são totalmente alheias à actividade” (…) (cf. página 7 do doc. 13 junto com a petição inicial); B) Por sua vez, nos termos da decisão versada sobre o recurso hierárquico, a administração tributária referiu que “(…) discorda-se (…) da posição da fiscalização ao não aceitar como custo a totalidade dos valores contabilizados incorrectamente na conta 62232 – Conservação e reparação (…) a recorrente tem direito a ver considerado como custo o montante da amortização anual do valor do imobilizado (…)”, (cf. página 24 do doc. n.º 1 e 20 junto com a petição inicial); C) Os imóveis reparados já existiam há dezenas de anos e sempre serviram o mesmo objetivo – albergar empregados que exercem o seu trabalho nas atividades desenvolvidas (cf. minutos 44:44 a 44:52; 44:58 a 45:03; 45:10 a 45:14 e 45:33 a 46:06 da gravação do depoimento de F …………………; e cf. minutos 11:40 a 11:45; 11:55 a 12:14 do depoimento da testemunha L ……………..; e cf. minutos 33:11 a 33:22); D) Com os trabalhos de conservação/reparação realizados, apenas se procurou criar condições mais adequadas aos empregados que utilizam os referidos imóveis, permitindo à empresa oferecer melhores condições de trabalho a trabalhadores permanentes ou sazonais que aí exerçam as suas funções (cf. minutos 27:13 a 27:20 da gravação do depoimento da testemunha L ………………); E) As obras de conservação/manutenção e reparação das estruturas do monte são efetuadas sempre que necessário, de uma forma corrente, por forma a manter em condições de funcionamento o monte para a prática das várias atividades e por forma a albergar trabalhadores que venham de fora de Alcácer do Sal (cf. minutos 17:50 a 18:27; 21:57; e 24:25 a 24:37; 23: 27 a 23:30; 25:17 a 26:00 da gravação do depoimento da testemunha L ……………; cf. minutos 34:40 a 35:09; 40:15 a 41:00; 41:08 a 41:46 da gravação do depoimento da testemunha F ……………); e F) Os exercícios de 1998, 1999 e 2000 não foram os únicos anos em que foi necessário proceder a obras de conservação e reparação, antes e depois disso também ocorreram (cf. minutos 21:53 a 21:58; 23:27 a 23:30; 23:55 a 24:40; 25:17 a 26:00 da gravação do depoimento da testemunha L ………….. e minutos 34:40 a 35:01 da gravação da testemunha F ………….). 15.ª Resulta dos factos acima elencados que a douta sentença recorrida desconsiderou o facto, evidenciado nos documentos junto aos autos, segundo o qual a motivação de Direito aduzida pela administração tributária na decisão de recurso hierárquico introduzia uma nova fundamentação que não tinha respaldo em nenhum dos motivos invocados pelos serviços de inspeção tributária no âmbito da inspeção; 16.ª Caso tivesse relevado aquele facto, a conclusão do Tribunal a quo teria de ser, necessariamente, no sentido de que a administração tributária fundamentou a correção a posteriori, atento o facto de na referida decisão sobre o recurso hierárquico invocar já não a falta de indispensabilidade dos custos em apreço, mas sim a sua contabilização numa conta de imobilizado corpóreo em curso ao invés do seu registo na conta 62232 – conservação e reparação, como procedeu a Impugnante; 17.ª Caso o Tribunal a quo tivesse ponderado os factos acima elencados por referência ao verdadeiro escopo e natureza das obras de reparação e manutenção dos imóveis intervencionados nos anos de 1998 a 2000, os quais foram provados mediante o depoimento das duas testemunhas arroladas, teria alcançado o juízo segundo qual tais obras apenas serviram para reparar e manter os espaços que já eram utilizados antes das obras, e que não tiveram por objeto aumentar a vida útil dos edificados ou o seu valor; 18.ª Identifica-se uma errónea apreciação da matéria de facto e da prova produzida, porquanto o Tribunal a quo ignora que as obras em apreço não constituíram as únicas obras e que, apesar de terem sido realizadas na maioria do território do Monte, nos anos de 1998 a 2000, não significa que tivessem sido mais profundas, já que as testemunhas afirmaram que tanto houve necessidade de efetuar obras nesses períodos como antes e depois (cf. minutos 21:53 a 21:58; 23:27 a 23:30; 23:55 a 24:40; 25:17 a 26:00 da gravação do depoimento da testemunha L …………. e minutos 34:40 a 35:01 da gravação da testemunha F …………..); 19.ª Tendo em conta os factos e a prova testemunhal produzida, afigura-se que o juízo do Tribunal a quo enferma de erro de julgamento, porquanto aquelas obras realizadas nos imóveis, nos anos de 1998 a 2000, não se destinaram a grandes reparações ou beneficiações, antes tiveram como objetivo reparações nos dormitórios e demais infraestruturas do Monte do A....................., de modo a permitir que os empregados pernoitassem no local de trabalho em determinadas épocas do ciclo de produção agrícola e de modo a manter em condições as infraestruturas necessárias ao funcionamento do monte e das atividades agropecuárias desenvolvidas pela empresa, à semelhança do que havia sucedido noutros anos; 20.ª Perante a ausência de factos dados por provados, nunca poderia o Tribunal a quo assumir que as obras realizadas conduziram a um aumento do valor ou da durabilidade das construções existentes, uma vez que não houve qualquer alteração das estruturas, apenas reparações e obras de conservação, conforme referido pela testemunha F …………… (cf. minutos 32:47 a 33:22 da gravação do depoimento); 21.ª Resulta dos depoimentos das testemunhas, as despesas suportadas com as obras de manutenção visaram, efetivamente, auxiliar e aumentar a atividade produtiva do Monte, sendo que, sem essas obras de conservação e reparação nos dormitórios, não seria rentável prosseguir com a atividade, sendo que tal não significa, nem nunca foi mencionado pelas testemunhas (ou pelos serviços da administração tributária), que essas obras tivessem sido de tal forma estruturais que tivessem provocado um aumento da vida útil dos imóveis ou o seu real valor; 22.ª Não se logra alcançar o juízo do Tribunal a quo a este respeito, especialmente quando dá por provado que apenas a área de armazém foi ampliada sendo que as demais instalações do Monte que sofreram obras que mantiveram a sua área de implantação original e consistiram em reparações e atualizações do pré-existente (cf. ponto KK da matéria de facto dada por provado); 23.ª Em suma, deverão ser relevados como factos provados todos os supra evidenciados e, em conformidade com o exposto, ser proferida uma nova decisão que julgue a impugnação judicial deduzida pela Recorrente integralmente procedente; 24.ª A sentença padece, igualmente, de erro de julgamento da matéria de Direito, porquanto não atendeu à ilegalidade decorrente da fundamentação dos atos de liquidação a posteriori, tal como acima evidenciada, o que deveria, por si só, ser suficiente para anular os atos tributários em questão; 25.ª Como identificado nos autos, veio a administração tributária fundamentar, a posteriori, os atos tributários que se encontram na origem dos atos impugnados, atento o facto de na referida decisão sobre o recurso hierárquico invocar já não a falta de indispensabilidade dos custos em apreço, mas sim a sua contabilização numa conta de imobilizado corpóreo em curso ao invés do seu registo na conta 62232 – conservação e reparação, como procedeu a Impugnante; 26.ª A introdução, nos termos da decisão do recurso hierárquico, de novos fundamentos (de facto e de Direito), nomeadamente para defesa da aplicação de um regime jurídico-tributário relativo à amortização e reintegração das obras em apreço, viola o disposto no artigo 77.º da LGT, bem como do disposto nos artigos 123.º e seguintes do CPA, aplicável ex vi da alínea d) do artigo 2.º do CPPT (neste sentido, veja-se a jurisprudência do TCA Norte 15 de outubro de 2010, proferido no processo n.º 00013/2000; e doutrina de JORGE LOPES DE SOUSA, cf. op. cit, Volume II, página 116); 27.ª A sentença ora sob recurso ao admitir que a decisão administrativa em crise não padece de vício de violação do dever de fundamentação, não poderá deixar de ser anulada por se afigurar manifestamente ilegal, devendo ser revogada; 28.ª Acresce que deverá a sentença recorrida ser anulada por errónea qualificação dos factos jurídico-tributários, considerando a errónea interpretação da regra da dedutibilidade dos custos fiscais vertida no artigo 23.º do Código do IRC, a violação do princípio da especialização dos exercícios vertido no artigo 18.º do Código do IRC, e do princípio da tributação pelo lucro real vertido no artigo 104.º, n.º 2 da Constituição da República Portuguesa; 29.ª Conforme resulta da matéria de facto descrita e da prova testemunhal produzida nos presentes autos, enferma a sentença de erro de julgamento matéria de Direito, na medida em que os custos deverão ser deduzidos no ano em que foram suportados nos termos e para os efeitos dos artigos 23.º e 18.º, ambos do Código do IRC, atendendo à sua natureza contabilística e fiscal; 30.ª No caso em apreço, as obras realizadas consubstanciaram-se em meras obras correntes, não podendo daí extrair-se a conclusão segundo a qual tais obras aumentaram o valor ou a durabilidade das construções existentes, pois não houve qualquer alteração das estruturas, apenas reparações e obras de conservação que melhoraram o estado dos edificados; 31.ª Aliás, não existem quaisquer evidências no processo – nem a administração tributária alegou ou provou – que tais obras tenham provocado um aumento da vida útil dos imóveis ou um aumento do seu valor (a este respeito, veja-se o entendimento vertido nos acórdãos do STA de 16.11.2001, proferido no processo n.º 0513/11; do TCA Norte de 12.12.2007, proferido no processo n.º 00474/04; e acórdão do TCA Sul de 13.12.2019, proferido o processo 8348/15.3BCLS); 32.ª E o facto de, no seu conjunto, serem de elevado valor, não significa que, em substância, se enquadrem no conceito de “obras de grande reparação ou beneficiação” de acordo com o artigo 5.º, n.º 5, alínea a) do aludido Decreto-Regulamentar (neste sentido, veja-se o entendimento do TCA Sul de 27.04.2017, proferido no processo 154/08BELRS); 33.ª Assim, as despesas em apreço apenas poderiam ter sido contabilizadas na conta de gastos “62232 – conservação e reparação”, uma vez que se destinaram exclusivamente a pequenas reparações dos elementos do ativo imobilizado, pelo que andou bem a Recorrente quando contabilizou a totalidade das despesas em apreço como custos fiscalmente dedutíveis nos próprios exercícios em que foram realizadas (1998, 1999 e 2000), nos termos do artigo 23.º, n.º 1 alínea a) e artigo 18.º, ambos do Código do IRC; 34.ª O juízo do Tribunal a quo apenas seria de admitir se em causa estivessem grandes obras de reparação que alterassem, inclusivamente, a tipologia ou a estruturas dos imóveis, o que tal não sucedeu no caso em apreço; 35.ª Como acima referido, tanto na decisão do recurso hierárquico como na sentença recorrida (que confirma o entendimento da administração tributária), não se observaram as razões que levaram a Recorrida a considerar que as despesas em causa são despesas de “grande reparação ou beneficiação” e, nessa medida, suscetíveis de aumentar a vida útil dos imóveis em causa; 36.ª Compulsado todo o processo junto aos autos apenas se observa a justificação ou aferição de indícios da alegada existência de “obras de beneficiação” na sentença proferida pelo Tribunal a quo (cf. parágrafo 3 da página 58 da sentença recorrida) numa tentativa de fundamentar a decisão – o que lhe está vedado atento o princípio da separação de poderes; 37.ª Também no caso em apreço não ficou provado (ou sequer alegado) que as obras realizadas nos imóveis aumentaram a vida útil (em quantos anos?) ou o seu valor (em que percentagem?), o que, em face da jurisprudência acima invocada, deveria ter ocorrido; 38.ª Por tal, não poderia o Tribunal a quo considerar legal a correção baseada na aplicação do artigo 5.º, n.º 5, alínea a) do Decreto-Regulamentar n.º 2/90, de 12 de janeiro, porquanto não se logra alcançar quais os factos que conduzem a administração tributária a considerar que os gastos associados às despesas em apreço deveriam ser alvo de amortizações; 39.ª Alega-se ainda que não subsistem dúvidas que os custos resultantes das despesas com as obras de conservação deverão ser fiscalmente dedutíveis na sua totalidade, nos termos e para os efeitos dos artigos 18.º e 23.º do Código do IRC; 40.ª Como resulta dos autos, sendo o objeto social da Recorrente a exploração agrícola e agro-pecuária, compra e venda e administração de propriedades agrícolas, a realização das despesas em questão insere-se na sua capacidade, está relacionada com a gestão da sua atividade (a sociedade preferiu reparar dormitórios para beneficiar de ganhos de eficiência na sua atividade) e com a obtenção de lucro, sendo, portanto, indispensável à realização de proveitos ou ganhos e à manutenção da sua fonte produtora; 41.ª A interpretação da administração tributária segundo a qual afasta a dedutibilidade da totalidade dos gastos em apreço nos exercícios em que os mesmos foram contabilizados, atenta contra o princípio da especialização dos exercícios consagrado nos termos do artigo 18.º, n.º 1 do Código do IRC; 42.ª No caso em apreço, as despesas suportadas com as obras de manutenção e conservação foram contabilizadas nos respetivos exercícios de 1998, 1999 e 2000, por ter sido nesses anos que os gastos efetivamente ocorreram, pelo que tal contabilização e dedução dos custos foi efetuada em pleno cumprimento do princípio da especialização dos exercícios; 43.ª No caso sub judice, também à luz do princípio da tributação pelo lucro real, aplicado conjuntamente ao princípio da especialização dos exercícios (cf. acórdão 14.02.2019, proferido no âmbito do processo n.º 74/01.7BTLRS), deverá improceder a tese da administração tributária, porquanto os gastos em apreço, dada a sua natureza e escopo, deverão concorrer para a formação do lucro tributável nos exercícios de 1998, 1999 e 2000, sendo por isso as correções ilegais por violação dos artigos 18.º, n.º 1 em conjugação com o artigo 104.º da CRP; e 44.ª Nesta medida, não tendo a sentença recorrida considerado ilegais as correções, também com base neste fundamento, devem a mesma ser parcialmente revogada e anulados os atos tributários em crise.» Termina, pedindo que presente recurso ser julgado procedente, por provado, com a consequente revogação da sentença recorrida, na parte objeto do presente recurso. A Fazenda Pública não contra-alegou. **** Notificado, o Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo emitiu parecer no sentido da improcedência de ambos os recursos. **** Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta. **** II. FUNDAMENTAÇÃO II.1. De facto A sentença recorrida deu por provados os seguintes factos: «A) A Impugnante dedica-se à exploração agrícola e agropecuária, compra, venda e administração de propriedades agrícolas - cfr. fls. 384 do PA; B) Os exercícios de 1998, 1999 e 2000 foram objeto de ação inspetiva, esta credenciada pela Ordem de Serviço nº 34957, decorrente de despacho de 05/04/2002 - cfr. fls. 383 do PA; C) Do relatório de inspeção tributária elaborado em 09/09/2002, constante de fls. 378 a 413 do PA, e que aqui se dá por integralmente reproduzido, consta, além do mais, que: a. (...); b. III – Descrição dos Factos e Fundamentos das Correções Meramente Aritméticas à matéria tributável i. 1998 ii. Em sede de IRC: iii. Analisada a contabilidade referente a este exercício, verificamos: 1. Vendas – PTE 29 501 414$00: i. Nesta rubrica foram contabilizadas as vendas de arroz, pinhas e gado; ii. Não foi detetada qualquer tipo de divergência; 2. Prestação de Serviços – PTE 4 964 197$00: i. Nesta rubrica foram contabilizados os proveitos do aluguer de uma máquina assim como da secagem do arroz; ii. Não foi detetada qualquer tipo de divergência; 3. Proveitos suplementares – PTE 321 600$00: i. A empresa recebeu como proveito suplementar uma importância referente à cedência de espaço para caça dentro da herdade, tendo contabilizado PTE 321 600$00 com documento interno; ii. Conforme contrato de cedência do direito de exploração (...) o montante anual a pagar pelo adquirente desse direito é de PTE 643 200$00, pelo que vamos proceder ao acréscimo de PTE 321 600$00 nesta rubrica; 4. Proveitos Financeiros – PTE 580 163$00: i. Os proveitos declarados são provenientes de juros de depósitos à ordem e aplicações de tesouraria; ii. Não foi detetada qualquer divergência entre a importância contabilizada e os respetivos documentos; 5. Subsídios i. (...); 6. Fornecimentos e Serviços Externos: i. Conta 62.2.12.8 (...); ii. Conta 62.2.22.0 – Despesas de comunicação (...); iii. Conta 62.2.23.14 – Seguros (...); iv. Conta 62.2.27.8 – Deslocações e estadas, conta 62.2.21.8 – Despesas de representação (...); v. Conta 62.2.32.2 – Conservação e Reparação: vi. Verificamos a contabilização de arranjos de casas de habitação e respetivos materiais incluídos nesta conta; vii. Assim não são de aceitar fiscalmente os seguintes custos a que se referem os lançamentos, num total de PTE 11 451 750$00; viii. (...); ix. Conta 62.2.36.8 – Trabalhos especializados sem dedução (...); 7. Amortizações: i. Analisado o mapa de amortizações verificou-se que algumas verbas foram amortizadas a taxas superiores às (...) constantes no D. Regulamentar 2/90, num total de PTE 1 151 407$00; ii. (...); 8. Correções ao quadro 17 i. Conta 64.02.05 – Ajudas de custo; ii. (...); iii. Conta 69.5.2 – Multas fiscais e não fiscais: iv. (...); 9. Apuramento do Rendimento Líquido de 1998: i. (...); iv. Em sede de IVA: 1. (...); v. 1999 vi. Em sede de IRC: vii. Analisada a contabilidade referente a este exercício, verificamos: 1. Vendas – PTE 66 253 916$00: i. Nesta rubrica foram contabilizadas as vendas de arroz, pinhas e gado; ii. Não foi detetada qualquer tipo de divergência; 2. Prestação de Serviços – PTE 3 357 930$00: i. Nesta rubrica foram contabilizados os proveitos do aluguer de uma máquina assim como da secagem do arroz; ii. Não foi detetada qualquer tipo de divergência; 3. Proveitos suplementares – PTE 673 100$00: i. A empresa recebeu como proveito suplementar uma importância referente à cedência de espaço para caça dentro da herdade; 4. Proveitos Financeiros – PTE 573 297$00: i. Os proveitos declarados são provenientes de juros de depósitos à ordem e aplicações de tesouraria; ii. Não foi detetada qualquer divergência entre a importância contabilizada e os respetivos documentos; 5. Proveitos extraordinários – PTE 8 894$00; i. Refere-se a correções de exercícios anteriores; ii. Não foi detetada qualquer divergência nesta rubrica; 6. Subsídios i. (...); 7. Fornecimentos e Serviços Externos: i. Conta 62.2.22.0 – Despesas de comunicação (...); ii. Conta 62.2.27.8 – Deslocações e estadas, conta 62.2.21.8 – Despesas de representação (...); iii. Conta 62.2.32.2 – Conservação e Reparação: iv. Verificamos a contabilização de arranjos de casas de habitação e respetivos materiais incluídos nesta conta, nomeadamente os seguintes lançamentos num total de PTE 21 515 708$00; v. (...); 8. Amortizações: i. Analisado o mapa de amortizações verificou-se que algumas verbas foram amortizadas a taxas superiores às (...) constantes no D. Regulamentar 2/90, num total de PTE 1 193 163$00; ii. (...); 9. Correções ao quadro 17 i. Conta 68.1.5 – juros compensatórios e Conta 69.5.2 – Multas não fiscais: ii. (...); 10. Apuramento do Rendimento Líquido de 1998: i. (...); viii. Em sede de IVA: 1. (...); ix. 2000 x. Em sede de IRC: xi. Analisada a contabilidade referente a este exercício, verificamos: 1. Vendas – PTE 39 474 883$00: i. Nesta rubrica foram contabilizadas as vendas de arroz, pinhas, beterraba e gado; ii. Não foi detetada qualquer tipo de divergência; 2. Prestação de Serviços – PTE 786 829$00: i. Nesta rubrica foram contabilizados os proveitos do aluguer de uma máquina, transporte de polpa de beterraba, assim como da secagem do arroz; ii. Não foi detetada qualquer tipo de divergência; 3. Proveitos Financeiros – PTE 5 061$00: i. Os proveitos declarados são provenientes de juros de depósitos à ordem; ii. Não foi detetada qualquer divergência entre a importância contabilizada e os respetivos documentos; 4. Proveitos Suplementares – 0$00; i. Não foram neste exercício declarados quaisquer valores em proveitos suplementares; ii. Uma vez que o contrato de cedência de exploração de caça e pesca ainda se mantém em vigor vamos acrescer o [montante] de PTE 673 100$00, importância de igual valor à recebida no ano anterior; 5. Proveitos extraordinários – PTE 567 441$00: i. Refere-se à situação de imobilizado; ii. Não foi detetada qualquer divergência nesta rubrica nem com o apuramento das mais valias; 6. Subsídios i. (...); 7. Fornecimentos e Serviços Externos: i. Conta 62.2.22.0 – Despesas de comunicação (...); ii. Conta 62.2.27.8 – Deslocações e estadas, conta 62.2.21.8 – Despesas de representação (...); iii. Conta 62.2.32.2 – Conservação e Reparação: iv. Verificamos a contabilização de arranjos de casas de habitação e respetivos materiais incluídos nesta conta nomeadamente os seguintes lançamentos, num total de PTE 22 490 033$00; v. (...); vi. Conta 69.5.2 – Multas fiscais e não fiscais: vii. (...); 8. Amortizações: i. Analisado o mapa de amortizações verificou-se que algumas verbas foram amortizadas a taxas superiores às (...) constantes no D. Regulamentar 2/90, num total de PTE 1 999 447$00; ii. (...); 9. Apuramento do Rendimento Líquido de 2000: i. (...); 10. Tributação autónoma: i. Nos termos do nº 3 do DL 192/90, de 9 de Junho, com a redação dada pelo artigo 42º da Lei nº 3-B/2000, de 4/4, vamos apurar o valor não declarado relativamente às despesas de representação aceites fiscalmente: ii. 6,4% x 225 916$00 = PTE 14 459$00; xii. Em sede de IVA: 1. (...); c. (...); D) Sobre o Relatório de Inspeção recaiu despacho confirmativo, datado de 12/09/2002, proferido por A …………………, no qual fez menção tratar-se de Chefe de Divisão (em subs) dos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Setúbal – cfr. relatório de inspeção constante do processo administrativo; E) Em 20/09/2002, foi emitida a liquidação nº ……………….652, relativa a IRC do exercício de 1998, com valor a pagar de € 37 613,30 e data limite de pagamento de 06/11/2002 - cfr. fls. 60 do PA; F) Em 20/09/2002, foi emitida a liquidação nº …………….653, relativa a IRC do exercício de 1999, com valor a pagar de € 59 300,89 e data limite de pagamento de 06/11/2002 - cfr. fls. 61 do PA; G) Em 31/10/2002, foi emitida a liquidação nº ………….967, relativa a IRC do exercício de 2000, com valor a pagar de € 2 933,88 e data limite de pagamento de 18/17/2002 - cfr. fls. 62 do PA; H) Em 29/01/2003, no Serviço de Finanças de Alcácer do Sal deu entrada reclamação graciosa, constante de fls. 2 a 59 do PA, que aqui se dá por integralmente reproduzida; I) Por carta registada com aviso de receção assinado em 05/02/2004, foi enviado à Impugnante o projeto de decisão da reclamação graciosa; J) Em 17/02/2004, a Impugnante pronunciou-se por escrito sobre o projeto de indeferimento da reclamação graciosa - cfr. fls. 340 a 352 do PA; K) Em 13/02/2004, por despacho do Chefe da Divisão de Justiça Tributária, proferido por delegação de competências do Diretor de Finanças de Setúbal – Aviso nº 8122/2003, publicado no DR nº 175, II Série, de 31/07/2003 – a reclamação foi indeferida; L) O despacho antes citado refere, além do mais, que: a. Considerando a informação dada pelos Serviços, e tendo sido exercido o direito de audição do contribuinte, não trazendo, no entanto, elementos novos ao processo, torna-se definitivamente o projeto de decisão e indefere-se o pedido, conforme proposto anteriormente; M) Este despacho de indeferimento foi comunicado por carta registada com aviso de receção assinado em 02/03/2004 - cfr. fls. 374 a 375 do PA; N) Em 02/04/2004, na Direção de Finanças de Setúbal, deu entrada recurso hierárquico – cfr. PA; O) Mediante despacho de 04/04/2006, do Subdiretor-Geral, exarado na informação nº 212/2006, da Divisão 5, foi concedido provimento parcial ao recurso hierárquico - cfr. fls. 212 dos autos; P) Do teor de tal despacho consta, além do mais, o seguinte: a. Concordo, pelo que, com base nos fundamentos expostos, concedo provimento parcial ao presente recurso hierárquico; Q) Sobre a mesma informação nº 212/2006, a Diretora de Serviços emitiu despacho no seguinte sentido: a. Concordo, afigurando-se de conceder provimento parcial ao recurso com os fundamentos apresentados, com dispensa do exercício do direito de audição; R) A informação antes citada, elaborada pelos serviços em 04/01/2006, consta que: (…); Violação do Procedimento de inspeção: (...); 64. Esclarecida a questão, importa salientar que a AF, nas fases inspetiva e de reclamação, incorreu em erro quanto ao nº da Ordem de Serviço que determinou a fiscalização; 65. Na realidade, apesar da Ordem de serviço correta ter o nº 34957, os inspetores tributários indicaram nos relatórios de inspeção tributária, nos projetos de relatório e nas comunicações daqueles, umas vezes o nº 34957, e noutras o nº 35886; Já na apreciação da reclamação, a inspetora tributária caiu também no erro de basear as suas alegações na Ordem de serviço nº 35886, chegando mesmo a anexar ao processo cópia de tal documento, onde está identificado outro sujeito passivo; E, apesar de estar na posse de cópia da Ordem de serviço nº 34957 – recebida na data de início da fiscalização – e de cópia da Ordem de serviço 35886 recebida com o projeto de decisão da reclamação, também a recorrente baseou as suas alegações subsequentes nesta última Ordem de serviço; // (...); Violação do artigo 41º CIRC (atual artigo 42º) 82 – Do relatório da fiscalização, verifica-se que as correções relativas a custos com seguros (71 252$00) e trabalhos especializados (61 800$00), foram efetuadas porque a contabilização foi suportada por documento interno; 83 – Relativamente ao seguro (...), vem a recorrente dizer que tinha procedido à contabilização com base em documento interno por não ter recebido da companhia de seguros o recibo de pagamento, mas que (...), juntava documento comprovativo; 84 - Analisado o documento apresentado verifica-se que se trata de uma cópia da apólice de seguro da viatura ………………….. emitida em 1999.07.13, tendo tal seguro início em 1998.08.04; (…); 87 - Ainda assim, entende-se que será de anular parte do valor corrigido PTE 41 564$00, já que, o valor realmente contabilizado na conta 62223.14, foi de PTE 29 688$00 respeitante aos cinco meses do ano de 1998, e não o valor anual de PTE 71 252$00 que consta na nota de lançamento interna; // (…); 98 – Já no que se refere às ajudas de custo e de compensação por deslocação em viatura própria no ano de 2000, no valor de PTE 489 487$00, consideradas não dedutíveis nos termos da alínea f) do nº 1 do artigo 41º do CIRC, deve dizer-se: // (…); 103 – Por conseguinte, não tendo fundamento legal a correcção por falta de documento baseado na alínea f) do nº 1 do artigo 41º do CIRC, na redação à data dos factos, foi indevida tal correcção; 104 – Pelo que relativamente ao ano de 2000, propõe-se a anulação da liquidação na parte de PTE 489 487$00 (€ 2 441,55); Violação do artigo 23º do CIRC (…); 112 – Efetivamente a fiscalização não explicou o motivo porque aceitou como custo as despesas com refeições, combustíveis, portagens, estacionamento e táxis, realizadas em Alcácer do Sal, Lisboa e Marateca, e excluiu as realizadas noutras localidades incluindo aquelas que foram citadas pelo representante da sociedade em declarações; (…); 114 - Assim, constata-se que o critério seguido para a não dedutibilidade das despesas com refeições, combustíveis, portagens, estacionamentos e táxis (...) foi de facto a localização da sua efetivação; 115 – Mas, a mera localização da aquisição de uma mercadoria ou serviço, não pode servir de critério para se destrinçar entre custos fiscalmente dedutíveis e custos não dedutíveis, sob pena de se cair no campo da arbitrariedade, de todo vedada na aplicação da norma do artigo 23º do CIRC; 116 – Por isso, e sem prejuízo de se manterem algumas correções de custos não relacionados com a atividade da empresa, a generalidade dos valores de despesas com refeições, combustíveis, portagens, estacionamento e táxis devem ser fiscalmente aceites; 117 – Na verdade, sendo de fácil constatação que despesas com viagens e estadias no estrangeiro e à Madeira, compras em hipermercados de produtos alimentares, vestuário, lazer e brinquedos e aluguer de casas de férias no Algarve, dificilmente terão conexão com a atividade de produção agrícola e animal exercida pela Recorrente, já não é líquido que, despesas com combustíveis, refeições, portagens e estacionamento e algumas estadas em localidades que não as indicadas pelo administrador da sociedade não sejam indispensáveis à realização de proveitos tributáveis; 118 – (...): Ano de 1998; Não são de aceitar as despesas com deslocações ao Funchal, a Cuba e a outros locais não identificados que não se mostrem comprovadamente relacionadas com a atividade da recorrente; Não são de aceitar despesas realizadas em França que não se mostram comprovadamente relacionadas com a atividade da recorrente; Não são de aceitar as despesas com deslocações a Genebra, Barcelona e Funchal que não se mostrem comprovadamente relacionadas com a atividade da recorrente; Não são de aceitar despesas com [arrendamento] de casas na Quinta do Lago – Algarve em períodos de férias e despesas com viagens a Espanha no mês de Junho que não se mostram comprovadamente relacionadas com a atividade da recorrente; Não é de aceitar o montante de PTE 30 049$00 de compras no Carrefour de Telheiras destinadas a um agregado familiar (...), que não se mostram comprovadamente relacionadas com a atividade da recorrente; Tendo em conta o disposto na alínea f) do nº 1 do artigo 41º do CIRC à data dos factos, será de aceitar apenas 80% de PTE 485 581$00, ou seja, PTE 388 465$00; Ano de 1999: Não são de aceitar as despesas com deslocações ao Funchal e Itália que não se mostram comprovadamente relacionadas com a atividade da recorrente, mas aceitam-se as despesas com deslocação a S. Francisco – USA que, conforme justificação da recorrente teve como finalidade pesquisar uma nova espécie de arroz; Não são de aceitar despesas realizadas em Itália que não se mostram comprovadamente relacionadas com a atividade da recorrente; Não são de aceitar despesas realizadas com estadas no Funchal, Sevilha e Itália que não se mostram comprovadamente relacionadas com a atividade da recorrente; Não são de aceitar despesas realizadas com [arrendamento] de casa na Quinta do Lago – Algarve em período de férias – agosto, nem despesas com a aquisição de produtos alimentares/higiene/lazer em hipermercados dos arredores de Lisboa que não se mostram comprovadamente relacionadas com a atividade da recorrente; Tendo em conta o disposto na alínea f) do nº 1 do artigo 41º do CIRC à data dos factos será de aceitar apenas 80% de PTE 825 145$00, ou seja, PTE 660 116$00; Ano 2000: Não são aceites despesas com viagens a Londres e locais não identificados que não se mostram comprovadamente relacionadas com a atividade da recorrente; São de aceitar as despesas com a deslocação aos USA (apesar de ser despesa de 1999); Não são de aceitar despesas realizadas com o [arrendamento] de casa em Vilamoura em agosto, com produtos alimentares e outras não identificadas. que não se mostram comprovadamente relacionadas com a atividade da recorrente; Não são de aceitar despesas com a aquisição de produtos alimentares / lazer/ limpeza/ vestuário e outros adquiridos em hipermercados de Palmela e Alfragide que não se mostram comprovadamente relacionadas com a atividade da recorrente; Tendo em conta o disposto na alínea f) do nº 1 do artigo 41º do CIRC à data dos factos será de aceitar apenas 80% de PTE 635 885$00, ou seja, PTE 508 708$00; 119 – Em suma, procedem as alegações da recorrente no que toca às despesas com refeições combustíveis, portagens, táxis e estacionamentos (...); 120 – Quanto às despesas de conservação e reparação decorrentes do restauro de casas de habitação no montante de PTE 11 451 750$00 em 1998, PTE 21 515 708$00 em 1999 e PTE 22 490 033$00 em 2000, verificou-se que: 121 - (...), foi referido que estas despesas, sendo relativas à reconstrução de cinco casas de habitação no Monte Alberguinho compostas de sala, cozinha, um quarto, uma suite e uma casa de banho, não eram indispensáveis à realização de proveitos ou ganhos por serem alheias à atividade; 121 – Contudo (...) foi ainda referido que o sujeito passivo teria justificado tais despesas com a necessidade de albergar empregados; (…); 125 – Compreende-se que em determinadas épocas do ciclo de produção agrícola haja necessidade dos trabalhadores pernoitarem no local de trabalho; (...); 129 – Mais, ainda que se aceite como real a necessidade da sociedade em determinadas épocas do ciclo produtivo albergar empregados, tal aceitação não valida a atuação da recorrente que considerou como custos do exercício, a totalidade das despesas incorridas com a reconstrução das casas; (...); 131 – Assim, estando-se na presença de uma reconstrução de imóveis (...), os valores envolvidos não deveriam ter sido contabilizados na conta 62232 – conservação e reparação, mas sim numa conta do imobilizado corpóreo em curso, transferindo-se o saldo desta para a competente conta de imobilizado corpóreo em curso, após conclusão das obras de acordo com o POC; 132 – E, atendendo ao disposto no decreto-regulamentar nº 2/90 de 12/01 e artigo 27º a 29º do CIRC (numeração à data), só o valor da amortização anual do bem pode ser considerado custo do exercício; (...); Em rigor, a recorrente tem direito a ver considerado como custo o montante da amortização anual do valor imobilizado; (...); 139 – Por conseguinte, nos termos dos artigos 27º a 29º do CIRC (à data dos factos), relativamente ao ano 2000, será de aceitar como custo a reintegração das casas reconstruídas no montante de € 5 532,42; 140 – Quanto ao valor de amortizações excessivas (...): 145 – Por conseguinte, impondo-se a correcção dos valores de amortizações e reintegrações excessivas praticadas naqueles anos, deve manter-se a correcção, até porque, não se dão como provadas as alegações da recorrente quanto ao acréscimo do montante corrigido ao resultado fiscal de 2001; Quanto aos valores de amortizações e reintegrações de equipamentos colocados nos dormitórios, será de aceitar fiscalmente no ano 2000, o montante corrigido relativamente a esse ano de € 6 501,81, já que nesse ano os dormitórios terão sido utilizados pela primeira vez, conforme artigo 1º do DR nº 2/90, de 12/01; (...); Juros compensatórios 147. Quanto às alegações de violação do disposto no nº 9 do art. 35º da LGT e de violação da letra e do espírito do art. 94º, nº 1 do CIRC, deve informar-se que: 148. De acordo com o disposto nos arts. 35º, nº 1 da LGT e art. 94º nº 1 do CIRC, sempre que por facto imputável ao sujeito passivo for retardada a liquidação de parte ou da totalidade de imposto devido, acrescem ao montante do imposto juros compensatórios à taxa e nos termos previstos no art. 35º da LGT; 149. E, nos termos do previsto nos nºs 3 e 4 do art. 35º da LGT e alínea a) do nº 3 do art. 94º do CIRC, os juros compensatórios contam-se dia a dai desde o termo do prazo de apresentação da declaração, até ao suprimento, correção ou deteção da falta que motivou o retardamento da liquidação, considerando-se no caso da falta ser detetada em ação de fiscalização, suprida ou corrigida a partir do auto de notícia; 150. Já nos nº 7 a 10 do art. 35º da LGT dispõe-se que, em caso de falta apurada em ação de fiscalização são devidos juros compensatórios até aos 90 dias posteriores à sua conclusão, que tais juros integram-se na própria dívida de imposto com a qual são conjuntamente liquidados, que a liquidação deve evidenciar o montante da prestação principal e os juros compensatórios, explicando o seu cálculo e que a taxa a considerar é a taxa dos juros legais fixada nos termos do nº 1 do art. 559º do Cód. Civil; 151. Ora, explicitando tais normas as condições em que se verifica a liquidação de juros compensatórios, afigura-se injustificada a alegação de que a notificação da liquidação não conteve explicação do respetivo cálculo; 152. É que, as notificações das liquidações adicionais em apreço indicam, não só o IRC a pagar resultante das correções da fiscalização como também o montante de juros compensatórios liquidados nos termos do art. 80º do CIRC (atual ar. 94º); 153. Ainda assim, depreendendo-se que a recorrente pretendia ver indicada a operação aritmética que apurou os valores de juros compensatórios adianta-se que, nos termos do nº 1 do art. 37º do CPPT, podia a recorrente no prazo de 30 dias após notificação do ato de liquidação ou dentro do prazo para reclamação, recurso ou impugnação, requerer a indicação das operações aritméticas consideradas omitidas; 154. Tendo prescindido de tal faculdade afiguram-se extemporâneas as alegações de falta de fundamentação na liquidação de juros compensatórios; 155. Já quanto às alegações do atraso na liquidação não ser imputável ao contribuinte e que ainda que tal acontecesse a sua conduta só podia ser censurável por dolo ou negligência deve observar-se que: 156. As omissões e inexatidões verificadas pela fiscalização foram devidamente tipificadas em termos de infrações às normas do CIRC; 157. Por conseguinte, cabendo única e exclusivamente à recorrente, a contabilização e declaração dos valores da sua atividade, é lógico que só ela é responsável pelas faltas detetadas; 158. Por outro lado, e nos termos das normas dos arts, 35º da LGT e 94º do CIRC, a liquidação de juros compensatórios, sendo consequência apenas do atraso na liquidação por facto imputável ao contribuinte, não comporta qualquer juízo de valor quanto à atuação daquele; Vício de forma por indeferimento infundamentado da reclamação 159. Nas suas alegações, a recorrente invoca falta de fundamentação das correções e falta de fundamentação da decisão de indeferimento da reclamação, referindo mesmo que em todo o processo, a fundamentação foi obscura, incongruente e contraditória; 160. Ora, a fundamentação das correções consta do relatório da fiscalização notificado à recorrente e ainda que se reconheça que tal fundamentação nem sempre foi devidamente sistematizada, a verdade é que todas as correções foram devidamente justificadas atendendo ao disposto nos nsº 1 e 2 do art. 77º da LGT; 161. No entanto, considerando a recorrente que a fundamentação era insuficiente, podia ter recorrido da faculdade prevista no art. 37º do CPPT; 162. Ainda assim, face às alegações produzidas em sede de reclamação e recurso, constata-se que a recorrente tomou conhecimento quer da qualificação quer da quantificação das faltas apontadas pela fiscalização; 163. Quanto à alegação de falta de fundamentação da decisão de indeferimento, deve dizer-se que, ainda, que a fundamentação apresentada não tenha sido pormenorizada correção a correção, foi abrangente pelo que foi observado o disposto no art. 77º da LGT; Violação do princípio da imparcialidade 164. A recorrente acusou a Administração fiscal de violar o princípio da imparcialidade por não tomar em consideração na decisão da reclamação, os elementos que apresentou no exercício do direito de audição; 165. Ora, sendo evidente que a atuação da Administração Fiscal se pauta pelo cumprimento dos princípios fundamentais consagrados no art. 266º da CRP, a alegação de imparcialidade é injusta e infundamentada; 166. No caso em apreço, o que aconteceu foi apenas uma divergência quanto a “Elementos novos” entre a recorrente e a Administração fiscal; 167. Prevendo o nº 7 do art. 60º da LGT que os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes sejam tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão, será ainda necessário haver convergência de opinião entre as partes quanto aos “elementos novos” apresentados; 168. Por isso, não se dá como provada qualquer violação do princípio da imparcialidade. VI. Direito de Audição Em sede de reclamação o contribuinte foi notificado para exercer o direito de audição e usou de tal faculdade. Considerando que em sede de recurso hierárquico não foram invocados factos novos sobre os quais o contribuinte ainda se não tenha pronunciado, é nesta fase do procedimento dispensada a audição considerando o disposto no nº 3 do art. 60º da LGT. Conclusão: Pelas razões aduzidas, deve o presente recurso ser parcialmente deferido, corrigindo-se as liquidações recorridas na parte dos valores indicados que se entendem como dedutíveis ao resultado fiscal;(…) - cfr. doc. nº 1 junto com a petição inicial; S) Este despacho foi comunicado à Impugnante por carta datada de 03/05/2006 - cf. fls. 211 dos autos; T) Entretanto, em 29/05/2006, foi emitida a liquidação nº ……………………….476, de IRC do exercício de 1998, com data de compensação de 07/06/2006, com montante a pagar de € 33 988,96 - cf. doc. nº 2 constante a fls. 64 dos autos; U) Em 29/05/2006, foi emitida a liquidação nº ……………………481, de IRC do exercício de 1999, com data de compensação de 09/06/2006, com montante a pagar de € 53 718,70 - cf. doc. nº 3 constante a fls. 65 dos autos; V) Em 29/05/2006, foi emitida a liquidação nº ………………….490, de IRC do exercício de 2000, com data de compensação de 14/06/2006, com montante a pagar de € 72,12 - cf. doc. nº 4 constante a fls. 66 dos autos; X) Em 01/08/2006, no Tribunal Administrativo e Fiscal de Beja, deu entrada a presente impugnação; Z) Datado de 28/05/1990, foi celebrado contrato de cedência do direito de exploração de caça e pesca entre L ……………….. e M ………………… e o Clube de Caça e Pesca da T............., concedendo os primeiros, por via dele, o direito de exploração da caça e pesca do prédio rústico denominado T............. e A....................., sito na freguesia de Santa ……………, concelho de Alcácer do Sal, de que ambos eram coproprietários à data, pelo prazo de 12 anos, renovável por períodos sucessivos de 6 anos, pelo preço das quantias acordadas de 643.200$00 no 1º ano e iguais quantias no 2º e 3º anos, estas a pagar nas residências dos primeiros contratantes, em duas tranches de 50% cada – cfr. anexo 14 do relatório de inspeção; AA) Em 1991 a sociedade Impugnante sofreu ao aumento de capital, além do mais com a entrada da quota-parte detido por L ………………. no prédio indicado na alínea anterior, correspondente a 7/15 do mesmo, assumindo a primeira as obrigações e direitos decorrentes do contrato de cedência antes mencionado – por acordo; BB) O Monte do A..................... concentra as instalações centrais da Impugnante, quer em armazéns, estábulos para animais e ainda casas de habitação – cfr. depoimentos das testemunhas; CC) Tais instalações foram construídas no final do séc. XIX pelo seu anterior proprietário destinando-as aos trabalhadores da herdade - cfr. depoimentos das testemunhas; DD) Com a ampliação genérica das atividades a que a Impugnante se dedica, aumento do efetivo de gado, diversificação das áreas de atuação e necessidade de alojar colaboradores e trabalhadores sazonais, houve a necessidade de proceder à renovação daquelas instalações que se encontravam degradadas dada a sua utilização intensa e aumentar a capacidade de armazenagem - cfr. depoimentos das testemunhas; EE) Entre 1998 e 1999 foram realizadas obras nessas instalações - cfr. depoimentos das testemunhas; FF) Na parte respeitante ao alojamento as obras permitiram assegurar a pernoita de engenheiros que com a sociedade colaboravam e um Diretor Geral que residia distante - cfr. depoimentos das testemunhas; GG) Do mesmo modo permitiu que no Monte fossem alojados caseiros, no caso dois casais de pessoas naturais do Kosovo e um maioral para o gado - cfr. depoimentos das testemunhas; HH) O Monte do A..................... situa-se a cerca de 9 quilómetros de Alcácer do Sal, localidade que não detém oferta de alojamento ainda na atualidade - cfr. depoimentos das testemunhas; II) Na zona em que se situa o Monte do A..................... a oferta de mão de obra para os trabalhos e atividade a que a sociedade Impugnante se dedica é escassa – cfr. cfr. depoimentos das testemunhas; JJ) A capacidade de alojamento de colaboradores e trabalhadores permitiu a contratação, fixação e a produtividade dos mesmos, designadamente em momentos de trabalho intenso como a sementeira do arroz que obriga à realização de turnos - cfr. depoimentos das testemunhas; KK) Apenas a área de armazém foi ampliada sendo que as demais instalações do Monte que sofreram obras mantiveram a sua área de implantação original e consistiram em reparações e atualizações do pré-existente - cfr. depoimentos das testemunhas; LL) Quer o anterior proprietário do Monte do A....................., que determinou a construção, quer os atuais sempre residiram na localidade de Alcácer do Sal – cfr. depoimento da testemunha Filipe Núncio; MM) A sociedade Impugnante corrigiu, na Conta Corrente do Mapa de Amortizações e Integrações relativo ao exercício de 2001, as amortizações praticadas nos anos anteriores em valor correspondente a 24.647,87 euros (equivalente a 4.941.456$00) – cfr. docs. nº 6 e 7 juntos com a petição inicial; NN) Igualmente na Declaração Modelo 22 de 2001 fez acrescer, no campo A111 relativo a proveitos e ganhos extraordinários, o valor de 27.060,20 euros que abrangem, além do mais, os valores das amortizações corrigidas de anos anteriores – cfr. doc. nº 7 junto com a petição inicial.» **** Em sede de matéria de facto não provada consta sentença o seguinte: // «Da apreciação da globalidade do acervo probatório, face à matéria de facto alegada, não resulta provado que: // - a Impugnante emitiu recibo anual em 30/12/1998 ao Clube de Caça no valor de 643.200$00. // Os factos constantes das precedentes alíneas consubstanciam o circunstancialismo que, em face do alegado nos autos, se mostra provado nos autos com relevância, necessária e suficiente, à decisão final a proferir, à luz das possíveis soluções de direito.» // Em sede de fundamentação da decisão da matéria de facto consignou-se o seguinte: // «A decisão da matéria de facto, consonante ao que acima ficou exposto, sustentou-se nos documentos e informações constantes do processo tal como evidenciado em cada uma das alíneas. // Além disso, atendeu-se à prova testemunhal produzida em audiência contraditória, a qual se mostrou credível pesembora se tratem de funcionário da sociedade Impugnante desde há 20 anos e sócio da mesma. Todavia, a coerência dos seus depoimentos, quer entre si quer com a demais prova que resulta dos autos, e a plausibilidade das suas respostas face à experiência comum e também adquirida pelo Tribunal em casos análogos ao presente, conduziram à aceitação das suas respostas como fiáveis e isentas.» ***** A sociedade impugnante censura a matéria de facto assente, pretendendo o aditamento ao probatório de elementos que discrimina na conclusão 14). Tais elementos são os seguintes: A) Nos termos do Relatório de Inspeção Tributária, os serviços fundamentam a correção referente aos gastos suportados com conservação e reparação dos edificados destinados a albergar empregados, sitos no Monte do A....................., por entenderem tais despesas “não foram indispensáveis para a realização de proveitos ou ganhos, assim como são totalmente alheias à actividade” (…) (cf. página 7 do doc. 13 junto com a petição inicial); B) Por sua vez, nos termos da decisão versada sobre o recurso hierárquico, a administração tributária referiu que “(…) discorda-se (…) da posição da fiscalização ao não aceitar como custo a totalidade dos valores contabilizados incorrectamente na conta 62232 – Conservação e reparação (…) a recorrente tem direito a ver considerado como custo o montante da amortização anual do valor do imobilizado (…)”, (cf. página 24 do doc. n.º 1 e 20 junto com a petição inicial); C) Os imóveis reparados já existiam há dezenas de anos e sempre serviram o mesmo objetivo – albergar empregados que exercem o seu trabalho nas atividades desenvolvidas (cf. minutos 44:44 a 44:52; 44:58 a 45:03; 45:10 a 45:14 e 45:33 a 46:06 da gravação do depoimento de F …………….; e cf. minutos 11:40 a 11:45; 11:55 a 12:14 do depoimento da testemunha L ……………..; e cf. minutos 33:11 a 33:22); D) Com os trabalhos de conservação/reparação realizados, apenas se procurou criar condições mais adequadas aos empregados que utilizam os referidos imóveis, permitindo à empresa oferecer melhores condições de trabalho a trabalhadores permanentes ou sazonais que aí exerçam as suas funções (cf. minutos 27:13 a 27:20 da gravação do depoimento da testemunha L ………………); E) As obras de conservação/manutenção e reparação das estruturas do monte são efetuadas sempre que necessário, de uma forma corrente, por forma a manter em condições de funcionamento o monte para a prática das várias atividades e por forma a albergar trabalhadores que venham de fora de Alcácer do Sal (cf. minutos 17:50 a 18:27; 21:57; e 24:25 a 24:37; 23: 27 a 23:30; 25:17 a 26:00 da gravação do depoimento da testemunha Luís Felicíssimo; cf. minutos 34:40 a 35:09; 40:15 a 41:00; 41:08 a 41:46 da gravação do depoimento da testemunha F ………………..); e F) Os exercícios de 1998, 1999 e 2000 não foram os únicos anos em que foi necessário proceder a obras de conservação e reparação, antes e depois disso também ocorreram (cf. minutos 21:53 a 21:58; 23:27 a 23:30; 23:55 a 24:40; 25:17 a 26:00 da gravação do depoimento da testemunha L ……………….. e minutos 34:40 a 35:01 da gravação da testemunha F ……………). Apreciação. O quesito A) é redundante em face dos elementos coligidos no probatório (alíneas C) e PP). O quesito B), é redundante em face dos elementos coligidos no probatório (alíneas C), R) e QQ)). O quesito C), é redundante em face dos elementos constantes das alíneas BB), CC) e DD). O quesito D), é redundante em face dos elementos constantes das alíneas FF) a JJ), para além de conclusivo. O quesito E), é redundante em face dos elementos constantes das alíneas BB), CC) e DD), para além de conclusivo. O quesito F), é redundante em face dos demais elementos coligidos nos autos (alíneas Bb) a LL), para além de conclusivo. Motivo porque se impõe julgar improcedente a presente alegação. X Compulsados os autos, impõe-se rectificar a alínea Z), do probatório, da qual passa a constar o seguinte: «Datado de 28/05/1990, foi celebrado contrato de cedência do direito de exploração de caça e pesca entre L …………………. e M ………………..e o Clube de Caça e Pesca da T............., concedendo os primeiros, por via dele, o direito de exploração da caça e pesca do prédio rústico denominado T............. e A....................., sito na freguesia de Santa Maria do Castelo, concelho de Alcácer do Sal, de que ambos eram coproprietários à data, pelo prazo de 12 anos, renovável por períodos sucessivos de 6 anos, pelo preço das quantias, semestrais, acordadas de 643.200$00 no 1º ano e iguais quantias no 2º e 3º anos, estas a pagar nas residências dos primeiros contratantes– cfr. anexo 14 do relatório de inspeção». X Compulsados os autos e tendo presente a alegação da recorrente, Fazenda Pública, impõe-se eliminar do probatório as alíneas MM) e NN). Trata-se de elementos não corroborados, alegadamente relativos a lançamentos contabilisticos de exercícios anteriores a 2001, aos quais falta suporte probatório que permita afirmar que se trata de compensações efectuadas no exercício em causa pelas amortizações excessivas detectadas no Relatório Inspectivo, relaivo a exercícios anteriores. X Ao abrigo do disposto no artigo 662.º/1, do CPC, adita-se a seguinte matéria de facto: OO) Em 30/12/1998, a impugnante emitiu em nome do Clube de Caça e Pesca o recibo relativo ao recimento da quantia de 321.600$00 – doc. 21 junto com a petição incial. PP) Do relatório inspectivo referido em C), consta o seguinte: «E-ORGANIZAÇÃO CONTABILISTICA E DOCUMENTAL Foi requerida a contabilidade referente aos anos em analise, tendo-se verificado que a mesma não segue criteriosamente os princípios contabilísticos. // Alguns dos documentos são agrupados e lançados num único lançamento dificultando a sua verificação, assim como outros se encontram praticamente ilegíveis. // Foram detectados lançamentos cujos documentos de suporte são documentos internos. // Estão contabilizados documentos emitidos em língua estrangeira sem que nos mesmos conste a que se referem aqueles custos o que dificulta a sua verificação. // Foram detectadas despesas imputadas à actividade que não podem ser consideradas custos fiscais, nos termos do Art° 23° do C.I.R.C., uma vez que as mesmas não foram indispensáveis para a realização de proveitos ou ganhos, assim como são totalmente alheias à actividade, nomeadamente despesas de conservação e reparação que respeitam à reconstrução de cinco casas de habitação no Monte A....................., compostas de sala, cozinha, um quarto, uma suite e uma casa de banho. Confrontado o sujeito passivo com esta situação foi pelo mesmo esclarecido que o restauro das casas existentes se deve ao facto de as mesmas serem necessárias para albergar empregados. Se, posteriormente aos exercícios analisados se verificar a utilização das casas para a actividade de turismo de habitação, os custos de reparações das mesmas deverão ser diferidos até à sua utilização para esse fim». QQ) Da informação de suporte à decisão do recurso hierárquico, referida em R., consta o seguinte: «120. Quanto às Despesas de conservação e reparação decorrentes do restaúro de casas de habitação no montante de 11 451 750$00 em 1998, 21 515 708$00 em 1999 e 22 490 033$00 em 2000, verificou-se que: // Na página 7 do relatório da fiscalização a fls. 73 dos autos do processo de reclamação, foi referido que estas despesas, sendo relativas à reconstrução de cinco casas de habitação no Monte A..................... compostas de sala, cozinha, um quarto, uma suite e uma casa de banho, não eram indispensáveis à realização de proveitos ou ganhos por serem alheias à actividade; // Contudo, nessa página, foi ainda referido que o sujeito passivo teria justificado tais despesas com a necessidade de albergar empregados; // Na reclamação, a recorrente argumentou que estavam relacionadas com a actividade da empresa porque “a sociedade preferiu restaurar dormitórios para empregados em vez de lhes pagar ajudas de custo com as respectivas deslocações”; // Face a isto, impõe-se dizer que: // Compreende-se que em determinadas épocas do ciclo de produção agrícola haja necessidade dos trabalhadores pernoitarem no local de trabalho; // Mas, discorda-se da afirmação da recorrente no sentido de que, restaurando os dormitórios, evitava o pagamento de ajudas de custo com deslocações dos empregados; // É que, tanto as ajudas de custo como o reembolso de despesas com deslocações, só são devidas quando o trabalhador se desloca para efectuar o trabalho em local diverso do local onde a empresa desenvolve a sua actividade; // Que não foi o caso em apreço, já que, o trabalho em horário diurno ou nocturno, for desenvolvido no local da actividade da empresa; // Mais, ainda que se aceite como real a necessidade da sociedade em determinadas épocas do ciclo produtivo de albergar empregados, tal aceitação não valida a actuação da recorrente que considerou como custos do exercício, a totalidade das despesas incorridas com a reconstrução das casas; // Reconstrução dos imóveis, como refere a recorrente nos pontos 53 a 78 da petição de recurso, que «(...) já existem há muitas dezenas de anos na herdade e que serviram o mesmo objectivo - albergar os empregados que exercem o seu trabalho nas actividades desenvolvidas»; // Assim, estando-se em presença de uma reconstrução de imóveis como refere a própria recorrente, os valores envolvidos não deviam ter sido contabilizados na conta €2232 - Conservação e reparação, mas sim numa conta do imobilizado corpóreo em curso, transferindo-se o saldo desta para a competente conta de imobilizado corpóreo, após conclusão das obras de acordo com o POC: // E, atendendo ao disposto no Decreto Regulamentar nº 2/90 de 12/01 e artº 27º a 29º do CIRC (numeração à data), só o valor da amortização anual do bem pode ser considerado custo do exercício; // Logo, discorda-se, quer da posição da recorrente ao contabilizar como custo a totalidade dos valores gastos na reconstrução dos imóveis, quer da posição da fiscalização ao não aceitar como custo a totalidade dos valores contabilizados incorrectamente na conta 62232- Conservação e reparação; // Em rigor, a recorrente tem direito a ver considerado como custo o montante da amortização anual do valor imobilizado; // E, para calcular o montante da reintegração anual, vai partir-se do princípio da que o período de vida útil das casa é de 50 anos (porque a recorrente referiu reconstrução de casas que já existiam há muitas dezenas de anos e isso é confirmado pelas descrições das facturas das obras em anexo ao relatório) conforme art9 39 do Decreto Regulamentar ns 2/90 de 12/01; // Contudo, é ainda imperioso determinar o momento da entrada em funcionamento dos bens pois, nos termos do art9 19 do DR nº 2/90, só a partir dessa data podem praticar-se as reintegrações e amortizações do imobilizado; // Mas na extensa argumentação da recorrente, em momento algum foi referida a data em que tais “dormitórios” terão começado a ser utilizados, referindo apenas que «(...) os referidos dormitórios, depois de terminadas as obras, já foram utilizados como dormitórios por diversos empregados da ora recorrente». RR) Da informação de suporte à decisão do recurso hierárquico, referida em R., consta o seguinte: «Violação do artº 20º do CIRC // 9. A recorrente imputou à AF errónea interpretação do artº 20º do CIRC e das cláusulas do contrato de caça, chegando mesmo a dizer que “Com efeito, sendo a renda anual total de 643 200$00 (ou 673 100$00), paga semestralmente (ou seja, duas vezes por ano) a então dois co-proprietâríos (hoje proprietários distintos), isto significa que cada um dos proprietários recebeu, por semestre (por cada pagamento), a quantia de 160 800$00 (ou 168 275$O0) e, por ano, a quantia de 321 600$00 (ou 336 550$00); // Contudo, consta no nº 3 do Contrato de cedência do direito de exploração de caça e pesca que “O Segundo Contratante pagará semestralmente aos Primeiros como preço pela cedência do direito da exploração da caça, as quantias acordadas de Esc. 643 200$00 (seiscentos e quarenta e três mil e duzentos escudos), no 1º ano, e iguais quantias no 2º e 3º anos.”; // E no nº 4 do referido contrato que, “No 4º ano e seguintes, o preço será actualizado, de acordo e na percentagem que for estabelecida nesse ano para as rendas Comerciais”». SS) Da informação de suporte à decisão do recurso hierárquico, referida em R., consta o seguinte: «140. Quanto ao valor de amortizações excessivas praticadas nos anos de 1998, 1999 e 2000 que a fiscalização corrigiu, e que a recorrente alega ter acrescido ao resultado fiscal de 2001, verificou-se que: // Na petição de reclamação, ponto 114, a recorrente indica como suporte do alegado, o Doc. 134 a fls. 301 a 313 do processo de reclamação, constituído por fotocópia do print da Mod. 22 - decíaração anual apresentada via internet e por cópia dos mapas de amortizações e reintegrações; // Do confronto destes elementos, a única conclusão a retirar foi que, o valor das amortizações e reintegrações do imobilizado apurado nos mapas de €43 488,00, foi o valor declarado na linha A118 da declaração; // Tendo a recorrente alegado que procedera ao acréscimo do valor corrigido na rubrica “correcções relativas a exercícios anteriores” do campo 224 do Qd. 7 da Mod. 22, analisado o referido Qd. 07 da Mod. 22 - Apuramento do lucro tributável, constatou-se que os valores acrescidos no total de €3 162,58 correspondem às rubricas, campo 211-IRC e outros impostos €413,60, campo 216-Mais-valias fiscais €2 337,51, campo 218-40% do aumento das reintegrações €2,39 e campo 223-20% das despesas com ajudas de custo (...) €409,08, não se vislumbrando entre tais acréscimos o valor das correcções da fiscalização; // É que, os valores corrigidos a título de amortizações excessivas, ascenderam a €5. 743,19 em 1998, €5.951,47 em 1999 e €9.973,2 em 2000 totalizando €21 667,86, valor que obviamente não foi acrescido no Qd. 07 da Mod. 22 de IRC de 2001, como alegou a recorrente; // Por conseguinte, impondo-sé a correcção dos valores de amortizações e reintegrações excessivas praticadas naqueles anos, deve manter-se a correcção, até porque, não se dão como provadas as alegações da recorrente quanto ao acréscimo do montante corrigido ao resultado fiscal de 2001». X II.2. Enquadramento Jurídico 2.2.1. Nos presentes autos, são interpostos dois recursos. Quer a Fazenda Pública, quer a impugnante recorrem contra a parte da sentença que lhe foi desfavorável. A sentença julgou parcialmente procedente a impugnação, determinando a anulação do acto impugnado, na parte relativa a “amortizações excessivas”. Estão em causa nos autos as correcções seguintes: “Proveitos suplementares” (rendas pela cedência de espaço para caça dentro da herdade). // “Amotizações excessivas”. // “Despesas de conservação e reparação”, por referência aos exercícios de 1998, 1999 e 2000. Antes de entrarmos na apreciação do objecto dos recursos, cumpre rectificar o segmento decisório da sentença em crise, porquanto do teor da respectiva fundamentação resulta que a sentença julgou parcialmente procedente a impugnação, anulando as liquidações impugnadas, na parte relativa a “amortizações excessivas” e na parte relativa a “proveitos suplementares”. Nesta medida, impõe-se rectificar o segmento decisório no sentido referido. 2.2.2. Do recurso da Fazenda Pública. A recorrente assaca à sentença recorrida os vícios seguintes: i) Erro de julgamento quanto à apreciação da matéria de facto por referência à correcção relativa a “proveitos suplementares” (rendas) [conclusões A) a J)]. ii) Erro de julgamento quanto à apreciação da matéria de facto, por referência à correcção relativa a “amortizações excessivas” [demais conclusões do recurso]. 2.2.2.1. No que respeita ao fundamento do recurso referido em i), a recorrente invoca que «O que se extrai do Contrato de Cedência do Direito de Exploração de Caça e Pesca (Anexo ao Relatório de Inspeção como Anexo 14), celebrado entre o sócio da impugnante e oi Clube de Caça e Pesca da T............., em 28 de maio de 1990, é que o valor da renda que deve ser imputada à impugnante como proveito, nos termos do artigo 20.º do CIRC, é de 643 200$00 e não apenas de metade»» Por seu turno, consta da sentença recorrida o seguinte: «(…) apreciados os termos do contrato no particular sentido da renda fixada na ótica do jurista e designadamente da prática e técnica utilizada em negócios contratuais deste mesmo âmbito, deve entender-se diversamente. Ou seja, de que a redação foi efetivamente infeliz ao referir-se a quantias quando se refere a renda, ao referir-se a dois pagamentos de prestações devendo tê-lo clarificado como componente da renda total anual, por fim ao ser efetuado nas residências. Contudo, de acordo com a experiência comum, fazendo ainda apelo às normas interpretativas contidas quer no art. 11º do Código Civil quer no art. 11º da LGT, ter-se-á que representar tal clausulado de forma mais restritiva e não extensiva como parece ser a leitura efetuada pela Administração Fiscal. É que se o contrato não é suficientemente claro quanto às prestações, e se as mesmas são individualizadas em cada um dos momentos para cada um dos proprietários, não pode entender-se que, na dúvida, assim é. Isto é, que se conceba como real e efetivo o pagamento, desde o início de vigência do contrato, de duas prestações relativamente a cada um dos contratantes proprietários, computadas no valor de 643.200$00, daí decorrendo um valor total de renda no montante de 1.286.400$00, valor este não referido no contrato. // Daqui decorre que entende o Tribunal como a mais consentânea com o texto do contrato, a prática no âmbito desses contratos e a imposição de uma interpretação restritiva atenta a ambiguidade das cláusulas nele insertas, interpretação de que a parte que deve ser imputada à sociedade Impugnante como proveito a coberto do art. 20º do CIRC deve ser metade do referido valor de 643.200$00, e não outro». Apreciação. A fundamentação da correcção em exame decorre do ponto 3. de “III – Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas». Do probatório resulta o seguinte: i) «Datado de 28/05/1990, foi celebrado contrato de cedência do direito de exploração de caça e pesca entre L ………………. e Maria ………………. e o Clube de Caça e Pesca da T............., concedendo os primeiros, por via dele, o direito de exploração da caça e pesca do prédio rústico denominado T............. e A....................., sito na freguesia de Santa ……………, concelho de Alcácer do Sal, de que ambos eram coproprietários à data, pelo prazo de 12 anos, renovável por períodos sucessivos de 6 anos, pelo preço das quantias, semestrais, acordadas de 643.200$00 no 1º ano e iguais quantias no 2º e 3º anos, estas a pagar nas residências dos primeiros contratantes– cfr. anexo 14 do relatório de inspeção» (alínea Z); ii) «Em 1991 a sociedade Impugnante sofreu ao aumento de capital, além do mais com a entrada da quota-parte detido por L………………. no prédio indicado na alínea anterior, correspondente a 7/15 do mesmo, assumindo a primeira as obrigações e direitos decorrentes do contrato de cedência antes mencionado» (alínea AA). iii) Em 30/12/1998, a impugnante emitiu em nome do Clube de Caça e Pesca o recibo relativo ao recimento da quantia de 321.600$00 (alínea OO). Em face dos dados coligidos no probatório (1), forçoso se torna concluir que o presente segmento decisório incorreu em erro de julgamento, porquanto os termos do contrato referem a quantia semestral 643.200$00 (€ 3.208,26), paga semestralmente (ou seja, duas vezes por ano) aos então dois co-proprietários e não como se refere na sentença, 643.200$00, a dividir pelos dois. Nos termos do artigo 236.º/1, do Código Civil, «[a] declaração negocial vale com o sentido que um declaratário normal, colocado na posição do real declaratário, possa deduzir do comportamento do declarante, salvo se este não puder razoavelmente contar com ele». O sentido que se extrai da declaração negocial é de que foi paga a ambos os proprietários a quantia semestral de 643.200$00. É este o sentido da declaração negocial, não elementos que depnham em sentido contrário. Pelo que o acto tributário que considerou que o proveito em causa corresponde a 643.200$00 (€ 3.208,26) /ano, para cada comproprietário, ainda que paga semestralmente (ou seja, duas vezes por ano) não enferma de erro nos pressupostos, devendo ser confirmado, nesta parte. A sentença deve ser revogada e substituída por decisão que julgue improcedente a impugnação, nesta parte. Termos em que se julgam procedentes as presentes conclusões de recurso. 2.2.2.2. No que respeita ao fundamento do recurso referido em ii), a recorrente invoca que «[o] vertido nas alíneas MM) e NN) do probatório, não está provado nestes autos, e os documentos para onde ali se remete (Docs. 6 e 7 juntos com a PI), não provam que a impugnante tenha acrescido, como proveitos no exercício do ano de 2001, os valores considerados na inspeção tributária como excessivamente amortizados e reintegrados nos exercícios dos anos de 1998, 1999 e 2000»; «Perante a prova documental carreada pelas partes para estes autos, não poderia o Tribunal a quo concluir que o valor das amortizações excessivas, num total de € 21 667,86, apurado aquando da ação inspetiva, foi acrescido como proveito na declaração Modelo 22 de IRC do exercício de 2001». A este propósito, escreveu-se na sentença recorrida o seguinte: «A este respeito entendeu o Tribunal encontrar-se suficientemente demonstrado nos autos, aliás como vertido nas alíneas MM) e NN) do probatório, que o cômputo total dos valores entendidos como excessivamente amortizados e reintegrados foram acrescidos como proveito no exercício do ano de 2001. // Termos estes em que se conclui pela procedência nessa medida do vício de violação de lei apontado. Apreciação. A fundamentação da correcção em exame consta dos pontos 7.e 8. de “III – Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas». Do probatório resulta o seguinte: i) As correcções impostas pela AT em sede de amortizações excessivas, nos exercícios referidos no Relatório Inspectivo, em sede de “Amortizações”. ii) A fundamentação da correcção em exame, constante da alínea SS). Em face dos elementos coligidos no probatório, impõe-se prover o recurso em exame. Não existem elementos que permitam sustentar a tese da impugnante de que os lançamentos considerados excessivos em sede de custos com amortizações dos exercícios de 1998, 1999 e 2000 tenham sido repercutidos no exercício de 2001. Motivo porque a correcção em exame deve ser mantida. A sentença que julgou de forma diferente deve ser substituída por decisão que julgue improcedente a impugnação, nesta parte. Termos em que se julgam procedentes as presentes conclusões de recurso. 2.2.3. Do recurso da impugnante. 2.2.3.1. A recorrente imputa à sentença recorrida os vícios seguintes: i) Nulidade por contradição entre os fundamentos e a decisão, no que respeita à correcção relativa “Proveitos suplementares” [conclusões 1) a 7)]. ii) Nulidade por falta de especificação da fundamentação da decisão da matéria de facto, por referência à correcção relativa a despesas de conservação e reparação, contabilizadas nos exercícios de 1998, 1999 e 2000 [conclusões 8) a 13)]. iii) Erro de julgamento quanto à determinação da matéria de facto [conclusões 14) a 23), apreciado supra]. iv) Erro de julgamento no que respeita à apreciação da matéria de facto e enquadramento jurídico da causa, por referência à correcção relativa a despesas de conservação e reparação, contabilizadas os exercícios de 1998, 1999 e 2000 [demais conclusões do recurso]. Antes de entrarmos na apreciação do objecto do recurso, cumpre referir que o fundamento referido em i) não será dirimido, porquannto o mesmo perdeu objecto em face da rectificação do segmento decisório imposta pela presente fundamentação (v. supra). 2.2.3.3. No que respeita ao fundamento do recurso referido em iii), a recorrente alega que: «para sustentar que as obras em causa consubstanciavam-se em verdadeiras beneficiações, ao ponto de serem enquadradas nos conceitos de obras de grande reparação a que alude o artigo 5.º, n.º 5 do Decreto-Regulamentar n.º 2/90 de 12 de janeiro, o Tribunal recorrido tem por base factos que não são tidos por provados, a saber: a) a falta de condições que permitissem a utilização dos espaços antes da realização das obras nos anos de 1998, 1999 e 2000; e b) e o efetivo aumento do valor dos imóveis e da sua vida útil»; // «não se identifica nos presentes autos quais os factos dados por provados que tenham conduzido o Tribunal a quo a alcançar o entendimento segundo o qual os imóveis não se encontravam em estado de utilização ou ainda os factos associados ao aumento da durabilidade dos imóveis e o seu valor após a realização das obras de conservação». Apreciação. É nula a sentença que não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão (artigo 615.º/1/b), do CPC). Compulsado o teor da sentença, em particular, a sua fumdamentação da decisão da matéria de facto, impõe-se rejeitar a presente argumentação. A fundamentação da matéria de facto consta das alíneas A) à alínea NN), do probatório. A sentença contém elementos que permitem aferir do bem fundado da correcção em exame. Motivo porque se impõe julgar improcedente a presente imputação. 2.2.3.4. No que respeita ao fundamento do recurso referido em iv), a recorrente censura o segmento decisório em razão das ordens de razões seguintes: a) violação da proibição da fundamentação sucessiva; b) erro na subsunção dos factos ao direito aplicável. A este propósito, escreveu-se na sentença recorrida o seguinte: «Na tese formulada pela Impugnante, as obras em causa nos autos constituem obras de conservação, enquanto que para a Administração Fiscal são configuradas como obras de reconstrução. // Ora, esta posição da Administração Fiscal, que vem sendo acolhida pela jurisprudência, encontra respaldo nos normativos contabilísticos. Com efeito, de acordo com o disposto no artigo 5º, nº 5, alínea a) do Decreto Regulamentar nº 2/90, de 12/01, as obras que importem grandes reparações ou beneficiações “são as que aumentem o valor real ou a duração provável dos elementos a que respeitem”, assim devendo ser consideradas para efeitos de reintegração e amortização e não de dedução de custos. As obras suscetíveis de aumentar a vida útil dos imóveis são obras de grande reparação ou beneficiação, pelo que se integram no imobilizado. // Assim, este conceito legal de obras de grande reparação ou beneficiação permite desconsiderar o custo invocado pela Impugnante, e a sua substituição pelo valor indicado na taxa de amortização correspondente, tal como referido na decisão impugnada, a decisão proferida no recurso hierárquico. Na verdade, dos elementos coligidos nos autos resulta que as obras em causa tinham em vista a beneficiação dos imóveis, face à sua condição em 1998, inerente ao decurso do tempo e à circunstância de se tratar de construção com cerca de cinco décadas, a sua adequação ao presente e à sua utilização – depreendendo-se da matéria provada que não se encontravam em estado de utilização. Não se trataram de meras obras de estética ou de manutenção. Deste modo, tais obras, forçosamente, integram o conceito de obras de grande reparação e beneficiação. Trata-se de reparar os imóveis, incrementando a sua situação anterior, introduzindo neles beneficiações que, claramente, permitiram acrescer valor ao estado existente do edificado. Nestes termos, os custos incorridos não podem ser qualificados como meramente inerentes a obras de conservação do imobilizado, mas estão antes sujeitos a amortização nos termos das normas de direito contabilístico como propugnado pela Administração Fiscal» Apreciação. A correcção em exame assenta na fundamentação que consta do ponto E) e nas rubricas “Conta 62.2.32.2. Conservação e Reparação”, do relatório inspectivo. Assenta também na informação referida na alínea QQ), do probatório. Do probatório resultam os elementos seguintes: i) O Monte do A..................... concentra as instalações centrais da Impugnante, quer em armazéns, estábulos para animais e ainda casas de habitação (alínea BB). ii) Tais instalações foram construídas no final do séc. XIX pelo seu anterior proprietário destinando-as aos trabalhadores da herdade (alínea CC). iii) Com a ampliação genérica das atividades a que a Impugnante se dedica, aumento do efetivo de gado, diversificação das áreas de atuação e necessidade de alojar colaboradores e trabalhadores sazonais, houve a necessidade de proceder à renovação daquelas instalações que se encontravam degradadas dada a sua utilização intensa e aumentar a capacidade de armazenagem (alínea DD). iv) Entre 1998 e 1999 foram realizadas obras nessas instalações (alínea EE). v) Na parte respeitante ao alojamento as obras permitiram assegurar a pernoita de engenheiros que com a sociedade colaboravam e um Diretor Geral que residia distante (alínea FF). vi) Do mesmo modo permitiu que no Monte fossem alojados caseiros, no caso dois casais de pessoas naturais do Kosovo e um maioral para o gado (alínea GG). vii) O Monte do A..................... situa-se a cerca de 9 quilómetros de Alcácer do Sal, localidade que não detém oferta de alojamento ainda na atualidade (alínea HH). viii) Na zona em que se situa o Monte do A..................... a oferta de mão de obra para os trabalhos e atividade a que a sociedade Impugnante se dedica é escassa (alínea II). ix) A capacidade de alojamento de colaboradores e trabalhadores permitiu a contratação, fixação e a produtividade dos mesmos, designadamente em momentos de trabalho intenso como a sementeira do arroz que obriga à realização de turnos (alínea JJ). x) Apenas a área de armazém foi ampliada sendo que as demais instalações do Monte que sofreram obras mantiveram a sua área de implantação original e consistiram em reparações e atualizações do pré-existente (alínea KK). xi) Quer o anterior proprietário do Monte do A....................., que determinou a construção, quer os atuais sempre residiram na localidade de Alcácer do Sal (alínea LL). Não se apura no caso preterição do dever de fundamentação contextual do acto tributário. O mesmo assenta na consideração como custos relativos a grandes reparações incidentes sobre os imóveis em causa, e como tais amortizáveis, nos termos do artigo 5.º/2/a), do Decreto-Regulamentar n.º2/90, de 12 de Janeiro (Estabelece o regime das reintegrações e amortizações para efeitos do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas). O facto de a fundamentação em causa ter sido explicitada em sede de decisão do recurso hierárquico não olvida que se trata de uma decisão de mitigação da dedutibilidade dos custos em presença, a qual constava já do relatório inspectivo (que determinava a não dedutibilidade dos custos em presença) e que foi qualificada como dedutibilidade parcial, em função das quotas de amortização. A entender-se de outro modo, os poderes de reexame da decisão inicial a cargo da entidade competente para apreciar e decidir o meio impugnatório gracioso não poderiam ser exercidos, sob pena de alegada preterição da proibição da fundamentação sucessiva, o que colidiria com o regime legal relstivo a tais poderes (artigo 174.º do CPA, vigente). A questão que se suscita nos autos consiste em saber se o tratamento fiscal dos custos das obras em causa implica, como pretende a impugnante, a sua dedutibilidade total nos exercícios em causa, ou apenas é de admitir a sua dedução em função das quotas de amortização, dado que tais custos se integram no imobilizado. A este propósito constitui jurisprudência assente a seguinte: a) «As grandes obras de construção civil e de remodelação que contribuem para aumentar o valor real do imóvel e para o aumento da duração do mesmo, passando a ser sua parte integrante e a constituir um todo, cabem no conceito legal de grandes reparações e beneficiações a que se refere o artº 5º, n°2, al. c) do Decreto Regulamentar n° 2/90 de 12/1. // A respectiva amortização deve ser determinada de acordo com o período de desgaste ou utilidade esperada do bem que elas visaram beneficiar no seu todo» “ (2). b) «O critério legal, para efeitos de reintegração e amortização, de qualificação de determinada obra realizada em bens do activo imobilizado corpóreo como “grande reparação ou beneficiação” é o do aumento do valor real ou da duração provável dos elementos a que respeitem (cfr. alínea a) do n.º 5 do artigo 5.º do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro; alínea a) do n.º 5 do artigo 5.º do Decreto Regulamentar n.º 25/2009, de 14 de Setembro, em vigor desde 1 de Janeiro de 2010); // Assim, terá de ser por referência ao aumento do valor real do bem ou da sua duração provável que, em caso de controvérsia entre a Administração e o contribuinte quanto à qualificação da despesa, terá de ser explicitada a razão pela qual se entende que as concretas despesas realizadas aumentaram o valor real dos bens que delas foram objecto ou aumentaram a duração provável dos mesmos (3). c) «As grandes obras de construção civil e de remodelação que contribuem para aumentar o valor real do imóvel e para o aumento da duração do mesmo, passando a ser sua parte integrante e a constituir um todo, cabem no conceito legal de grandes reparações e beneficiações a que se refere o artº 5º, n°2, al. c) do Decreto Regulamentar n° 2/90 de 12/1. // A respectiva amortização deve ser determinada de acordo com o período de desgaste ou utilidade esperada do bem que elas visaram beneficiar no seu todo» (4). Da fundamentação da correcção extrai-se o seguinte: «Mais, ainda que se aceite como real a necessidade da sociedade em determinadas épocas do ciclo produtivo de albergar empregados, tal aceitação não valida a actuação da recorrente que considerou como custos do exercício, a totalidade das despesas incorridas com a reconstrução das casas; // Reconstrução dos imóveis, como refere a recorrente nos pontos 53 a 78 da petição de recurso, que «(...) já existem há muitas dezenas de anos na herdade e que serviram o mesmo objectivo - albergar os empregados que exercem o seu trabalho nas actividades desenvolvidas»; // Assim, estando-se em presença de uma reconstrução de imóveis como refere a própria recorrente, os valores envolvidos não deviam ter sido contabilizados na conta €2232 - Conservação e reparação, mas sim numa conta do imobilizado corpóreo em curso, transferindo-se o saldo desta para a competente conta de imobilizado corpóreo, após conclusão das obras de acordo com o POC: // E, atendendo ao disposto no Decreto Regulamentar nº 2/90 de 12/01 e artº 27º a 29º do CIRC (numeração à data), só o valor da amortização anual do bem pode ser considerado custo do exercício; // Logo, discorda-se, quer da posição da recorrente ao contabilizar como custo a totalidade dos valores gastos na reconstrução dos imóveis, quer da posição da fiscalização ao não aceitar como custo a totalidade dos valores contabilizados incorrectamente na conta 62232- Conservação e reparação; // Em rigor, a recorrente tem direito a ver considerado como custo o montante da amortização anual do valor imobilizado; // E, para calcular o montante da reintegração anual, vai partir-se do princípio da que o período de vida útil das casa é de 50 anos (porque a recorrente referiu reconstrução de casas que já existiam há muitas dezenas de anos e isso é confirmado pelas descrições das facturas das obras em anexo ao relatório) conforme art9 39 do Decreto Regulamentar ns 2/90 de 12/01; // Contudo, é ainda imperioso determinar o momento da entrada em funcionamento dos bens pois, nos termos do art9 19 do DR n9 2/90, só a partir dessa data podem praticar-se as reintegrações e amortizações do imobilizado; // Mas na extensa argumentação da recorrente, em momento algum foi referida a data em que tais “dormitórios” terão começado a ser utilizados, referindo apenas que «(...) os referidos dormitórios, depois de terminadas as obras, já foram utilizados como dormitórios por diversos empregados da ora recorrente» (5). Está em causa a reconstrução de cinco casas de habitação no Monte A....................., compostas de sala, cozinha, um quarto, uma suite e uma casa de banho. As obras foram destinadas à garantia da sua utilização normal, como casa de habitação. As mesmas servem de apoio aos trabalhadores da unidade agrícola. Sem embargo, a reconstrução das casas permitiu o aumento da sua vida útil e do seu valor utilitário e de mercado. Recorde-se que, na parte respeitante ao alojamento, as obras permitiram assegurar a pernoita de engenheiros que com a sociedade colaboravam e de um Diretor Geral que residia distante (alínea FF). Do mesmo modo permitiu que no Monte fossem alojados caseiros, no caso dois casais de pessoas naturais do Kosovo e um maioral para o gado (alínea GG). O Monte do A..................... situa-se a cerca de 9 quilómetros de Alcácer do Sal, localidade que não detém oferta de alojamento ainda na atualidade (alínea HH). Na zona em que se situa o Monte do A..................... a oferta de mão de obra para os trabalhos e atividade a que a sociedade Impugnante se dedica é escassa (alínea II). A capacidade de alojamento de colaboradores e trabalhadores permitiu a contratação, fixação e a produtividade dos mesmos, designadamente em momentos de trabalho intenso como a sementeira do arroz que obriga à realização de turnos (alínea JJ). Donde resulta que a sua qualificação como “grandes reparações e beneficiações” não merece censura, assim como o seu tratamento fiscal como amortizações do edificado (artigo 5.º/2/c), do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12/01). Ao julgar no sentido referido a sentença recorrida não merece censura, devendo ser confirmada na ordem jurídica. Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso. ***** III. DECISÃO Face ao exposto, acordam em conferência os juízes da 1ª Subsecção da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, no seguinte: i) conceder provimento ao recurso da Fazenda Pública, revogar a sentença recorrida e julgar improcedente a impugnação, nessa parte. ii) Negar provimento ao recurso da impugnante, confirmando a sentença recorrida, nessa parte. Custas pela recorrida, no recurso da Fazenda Pública e pela recorrente, no recurso da impugnante. Registe e notifique. Lisboa, 30 de Novembro de 2023 [Jorge Cortês] [Vital Lopes] [Patrícia Manuel Pires, vencida, conforme declaração de voto] Voto vencida, uma vez que, a meu ver, o recurso da Impugnante deveria merecer provimento, na medida em que a decisão recorrida fundamenta a improcedência atinente às despesas de conservação e reparação em fundamentação não contemporânea do ato. Não perfilho do entendimento que fez vencimento, no sentido de que inexiste qualquer preterição da fundamentação contextual do ato, porquanto da leitura conjugada do Relatório de Inspeção Tributária, e da decisão do Recurso Hierárquico, entendo que existiu uma alteração dos fundamentos de facto e de direito que determinaram a manutenção da correção, não perfilhando da argumentação atinente a uma mera segmentação da dedutibilidade, em ordem à aceitação parcial do custo. Com efeito, do Relatório de Inspeção Tributária, e como refere a Impugnante a fundamentação coadunou-se, apenas e só, com a insusceptibilidade da dedução fiscal dos custos porquanto as obras de conservação e reparação relacionadas com “arranjos de casas de habitação e respetivos materiais” não podiam ser reputadas indispensáveis para a obtenção de proveitos e manutenção da fonte produtora, donde subsumíveis no artigo 23.º do CIRC. Por seu turno, no recurso hierárquico é evidenciada, pela primeira vez, uma errada contabilização, estabelecida, nessa conformidade, uma requalificação das despesas visadas, concretamente, despesas com obras de grande reparação, e por reporte a esses novos pressupostos de facto, é convocado um novo regime normativo, Decreto Regulamentar nº 2/90, equacionando-se, ex novo, um período de vida útil de 50 anos, e o momento da entrada em funcionamento dos bens, para depois se concluir que apenas poderá ser aceite o valor atinente à quota anual da amortização. Ajuízo, assim, à luz da Jurisprudência do STA [vertida, designadamente, nos Acórdãos proferidos nos processos nºs 02887/13, de 28.10.2020, 02176/15, de 30.01.2019, nº 0208/17, de 22.03.2018 e 01436/15, de 06.07.2016] que está vedada a apreciação da legalidade da correção que esteve na base da liquidação impugnada à luz de outros fundamentos senão aqueles que constam da declaração fundamentadora que oportunamente se externou em sede de Relatório Inspetivo. Portanto, nesta situação em concreto, entendo que assiste razão à Recorrente Impugnante. Sem embargo do exposto, entendo que a matéria de facto não permite qualificar as obras como de grande reparação, na medida em que o probatório não densifica, em concreto, que tipo de obras foram especificamente realizadas, sendo as asserções fáticas absolutamente genéricas. De resto, a própria alínea KK) permite, s.m.o, concluir no sentido inverso. Face ao exposto, concederia provimento ao recurso da Impugnante. Lisboa, 30.11.2023 (Patrícia Manuel Pires) (1) V. também, alínea RR), do probatório. (2) Acórdão do STA, de 06.07.2005, P. 0323/05. (3) Acórdão do STA, de 16.11.2011, P. 0513/11. (4) Acórdão do STA, de 06.07.2005, P. 0323/05. No mesmo sentido, v. Acórdão do TCAS, de 27/04/2017, P. 154/08.8BELRS, Acórdão do TCAN, de 12.12.2007, P. 00474/04, Acórdão do TCAS, de 13/12/2019, P. 8348/15.3BCLSB. (5) Alínea QQ).