416/09.7BELRA - Tribunal Central Administrativo Sul

I- No que respeita à fundamentação formal o que importa é saber se a Administração dá a conhecer os motivos que a determinam a actuar de uma determinada forma, isto é, se externa no acto as razões de facto e de direito em que funda a sua actuação/decisão num determinado sentido

II- Em matéria de validade substancial do acto, o que se afere é a valia dos motivos que foram invocados na fundamentação formal, isto é, se esses motivos correspondem à realidade e se são suficientes para julgar legítima uma concreta actuação administrativa.

III- Se o Tribunal entende que o acto não revela as razões da decisão, então está a decidir que o acto não está formalmente fundamentado; se o Tribunal entende que é possível identificar no acto as razões que conduziram à conclusão da decisão administrativa mas discorda, pela análise que delas faz, que elas sejam susceptíveis de suportar materialmente a decisão ou que não foram demonstradas na medida em que o deviam ter sido, designadamente em função do especial ónus probatório que lhes respeita, então o que o Tribunal está a decidir é que o acto não está substancialmente fundamentado.

IV- Pretendendo a Administração Tributária desconsiderar facturas que reputa de falsas, compete-lhe fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, recolhendo e aduzindo indícios sérios de que a operação constante da facturação a desconsiderar não corresponde à realidade (artigo 74.º da LGT). Só após ser realizada a prova de verificação desses indícios pela Administração Tributária é que passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus de provar que, pese embora a existência daqueles indícios, as operações económicas titulada pelas facturas que se pretendem desconsiderar foram efectivamente realizadas.

V- Tendo a Administração Tributária alegado e demonstrado que: os cheques emitidos para pagamento das transacções foram levantados por uma funcionário do Grupo de empresas a que pertence a empresa emitente do cheque e suposta pagadora dos serviços; há uma desconformidade entre o valor real e o valor ficcionado dos trabalhos; os orçamentos apresentados para demonstrar os trabalhos titulados nas facturas (pagamentos) têm apostas datas posteriores àquelas facturas e pagamentos; relativamente a cada um dos trabalhos ou serviços prestados existem 3 facturas com dados e valores distintos e tendo o emitente das facturas confessado que, após proceder ao levantamento dos cheques, ficava com uma parte do valor através dele obtido e devolvia a parte restante ao emitente do cheque, só pode concluir-se que foram recolhidos fortes e sérios indícios de existência de facturação falsa.

VI- Nesse contexto, é sobre o Impugnante que recai o ónus de efectuar prova, para além de qualquer dúvida, que as operações económicas existiram nos exactos termos em que constam, pelo menos, em uma das facturas, pelo que, se do probatório nada resulta que o comprove, é de concluir pelo fracasso da Impugnação e pelo sucesso do recurso interposto da sentença que assim não julgou.

Acórdão

I- Relatório

“I. .. - Estruturas e Acessórios para Moldes, Lda.” impugnou judicialmente as liquidações adicionais de Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) e Derrama relativas aos exercícios de 2004, 2005 e 2006, pedindo ao Tribunal que as declare nulas e que lhe seja arbitrada uma indemnização pelas despesas realizadas com a garantia prestada para suspender a execução fiscal.

O Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, após ter julgado procedente a impugnação judicial, anulou as liquidações impugnadas e condenou a Administração Tributária a pagar ao Impugnante uma indemnização pelos custos que efectivamente tenham sido suportados com a prestação da garantia, a liquidar em execução de sentença.

Inconformada, a Fazenda Pública recorreu para este Tribunal Central Administrativo Sul, concluindo as alegações oportunamente apresentadas nos termos que ora se reproduzem:

«A) Perante a confissão do emitente da facturação posta em crise, no sentido da simulação do valor das operações facturadas à sociedade impugnante, a AT desencadeou acção inspectiva no âmbito da qual reuniu fortes indícios e provas que confirmavam a exactidão, das declarações do emitente.

B) Determinando o art.75° da LGT que quando a contabilidade ou escrita do sujeito passivo se mostre organizada segundo a lei comercial ou fiscal, se deve presumir a veracidade dos seus dados e apuramentos, excepciona contudo as situações em que se verifiquem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que aquela não reflecte á matéria tributável efectiva do contribuinte.

C) No caso vertente, a lei fiscal impõe que a AT demonstre fundados indícios, bastantes para fazer cessar a presunção de que beneficiava o contribuinte, sobre o qual passa a recair o ónus de demonstrar a veracidade dos seus elementos contabilisticamente inscritos.

D) A prova recolhida pela AT (fundados indícios), revela-se suficiente e idónea à evidência de que o preço dos serviços subjacentes à facturação-posta em causa era simulado.

E) Deste modo, finda a presunção da veracidade da declaração do contribuinte, bem como a veracidade da operação subjacente à factura, passando a recair sobre este o ónus de demonstrar que ao conjunto de facturas em causa correspondeu o preço efectivamente facturado.

F) Contudo, a sociedade impugnante não exibiu documentos aptos a produzir tal prova e a prova testemunhal produzida não foi conclusiva, uma vez que, as testemunhas desconheciam os serviços concretamente prestados, as suas exigências técnicas e o respectivo preço, além de admitirem não conhecer o prestador, as suas instalações e condições de trabalho ou acabaram por reconhecer que face ao descritivo das facturas (era difícil, ou impossível, reconstituir os trabalhos efectivamente prestados, fosse em termos do tipo de trabalho, do número de peças, da quantidade de material necessário, do número de pessoas exigidas, do preço hora e do tempo consumido.

G) Além de os autos evidenciarem que as instalações do emitente eram pequenas, a maquinaria era antiga, não lhe eram conhecidos quaisquer empregados e a sua contabilidade não evidenciava sinais da prática de subcontratação.

H) Assim, a AT terá cumprido o ónus probatório que sobre si impendia (demonstração da verificação dos pressupostos legais que permitem a tributação), enquanto a sociedade impugnante não terá realizado o ónus de demonstrar a verificação de erro sobre a existência e a, quantificação - artigo 74°, n°1 da LGT e artigo 342°, n°1 do Código Civil.

I) Ao não acolher tal entendimento, verifica-se erro de julgamento, consubstanciado na deficiente avaliação da prova produzida, fazendo, subsequentemente, a mui douta sentença sob recurso desacertada interpretação dos normativos aplicáveis, designadamente do artigo 23° do CIRC, artigos 74°, nº1, 75°, n°s 1 e 2 e 77° da LGT e artigo 342°, n°1 do Código Civil, pelo que não deve manter-se.

Termos em que, com o sempre mui douto suprimento de Vossas Ex.as, deverá ser concedido provimento ao presente, com o que se fará como sempre JUSTIÇA».

A Recorrida, notificada da admissão do recurso interposto, contra-alegou, defendendo a improcedência do recurso e a manutenção do julgado com base no seguinte quadro conclusivo:

«1. Salvo melhor opinião sequer estamos no âmbito - como a recorrente pretende - do instituto do ónus da prova (argumento que, igualmente, não vingaria).

2. O que determinou o sentido da decisão que veio a ser proferida foi falta de fundamentação e não qualquer ausência de elementos cuja invocação pertenceria à AT ou à ora recorrida e impugnante.

3. O que o Douto Tribunal concluiu - e que a recorrente não compreende - é que os elementos recolhidos pela AT não são suficientes e idóneos para permitir alcançar o resultado que veio a ser por esta acolhido.

4. E quanto a essa parte, da invocada falta de fundamentação, o recurso e as suas conclusões (que o balizam) são totalmente omissas, devendo fixar-se o já decidido.

5. A factualidade dada como provada e não provada na Douta Sentença não foi posta em causa, razão pela qual deverá ser a mesma considerada como definitivamente fixada.

6. A recorrente defende que lhe basta demonstrar fundados indícios de que a contabilidade do contribuinte não reflecte a matéria tributável efectiva para que sobre este passe a recair o ónus de demonstrar o inverso.

7. Na verdade o n°1 do art°75,° da LGT estabelece uma presunção legal (art°350° do CC), ou seja, as presunções legais são as que estão previstas na própria lei.

8. Em regra (só aqui se concordando com a recorrente), é a quem invoca um direito que cabe provar os factos seus constitutivos. Mas, se o onerado com a obrigação de prova beneficia de uma presunção legal, inverte-se o ónus. É o que decorre dos artigos 342° n°1, 350° n°1 e 344° n°1 do Código Civil.

9. Logo era à recorrente que incumbia demonstrar a verificação de factos suficientes para fundamentar o sentido da decisão que veio a ser adoptada e não apenas - como pretende fazer crer - suscitar indícios.

10. As liquidações adicionais de IRC que foram objecto de impugnação judicial por parte da Recorrida resultaram de correcções meramente aritméticas que se operaram, tal como resulta da Douta Decisão, com base nos valores constantes da escrita da aqui Recorrida (os mesmos que para efeitos de levar a cabo a liquidação adicional não merecem credibilidade, mas para efeitos da quantificação daquela já são credíveis !!!).

11. Importa, desde logo, acentuar a nota de que, tal como está subjacente ao discurso decisório fundamentante plasmado na sentença, a administração tributária, na sua actuação, não pode limitar-se a externar uma fundamentação meramente formal do juízo que formula quanto à desconsideração dos valores constantes das Facturas inseridas na contabilidade da Recorrida.

12. Como é evidente, pacífico e unânime, tal como resulta da Decisão em crise, exige-se-lhe, ademais, que demonstre o bem fundado desse juízo, provando os indícios que o sustentam e demonstrando que tais indícios possibilitam a conclusão de ser correcta, do ponto de vista material, a fundamentação que adoptou.

13. E foi isso precisamente que se não verificou tal como resulta inequivocamente demonstrado e reflectido na Douta Decisão.

14. É pois manifesta a falta de fundamentação das correcções efectuadas, razão pela qual se impõe a manutenção do decidido na Douta Sentença, devendo ser negado provimento ao recurso interposto e que nesta sede se responde.

Nestes termos e nos melhores de Direito que V. Exas. doutamente suprirão deverá ser negado provimento ao Recurso interposto pela Fazenda Nacional, mantendo-se, a decisão proferida pelo Douto Tribunal a quo.

O QUE SE PEDE E É DE INTEIRA JUSTIÇA!»

O Exmo. Procurador-Geral Adjunto, junto deste Tribunal Central, emitiu douto parecer no sentido da procedência do recurso.

Colhidos os «Vistos» dos Ex.mos Juízes Desembargadores Adjuntos, vêm, agora, os autos à Conferência para decisão.

II- Objecto do recurso

Como é sabido, sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que o Recorrente remata as suas alegações (aí indicando, de forma sintética, os fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão recorrida: artigo 639.°, n°1, do Código de Processo Civil) que se determina o âmbito de intervenção do Tribunal de recurso.

Assim, e pese embora na falta de especificação no requerimento de interposição se deva entender que este abrange tudo o que na parte dispositiva da sentença for desfavorável ao recorrente (artigo 635.°, n°2 do Código de Processo Civil) este objecto, assim delimitado, pode ser, expressa ou tacitamente, restringido nas conclusões da alegação (n.°3 do mesmo artigo 635.°). Pelo que, todas as questões de mérito que tenham sido objecto de julgamento na sentença recorrida e que não sejam abordadas nas conclusões da alegação do Recorrente, mostrando-se objectiva e materialmente excluídas dessas conclusões, devem considerar-se definitivamente decididas e, consequentemente, o Tribunal ad quem não as deve conhecer.

Acresce que, constituindo o recurso um meio impugnatório de decisões judiciais, apenas se pode pretender que neste, salvo a já mencionada situação de questões de conhecimento oficioso, seja reapreciado o decidido e não a prolação de decisão sobre matéria não submetida à apreciação do Tribunal a quo.

Atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, importa, assim, decidir se assiste razão à Recorrente quando afirma que, face aos factos apurados, e contrariamente ao decidido na sentença recorrida, as liquidações impugnadas estão formal e substancialmente fundamentadas e, em caso afirmativo, se, por a Impugnante/Recorrida não ter efectuada a prova que sobre si impendia de veracidade material das operações económicas, a Impugnação devia ter sido julgada improcedente.

Da delimitação que efectuamos quanto ao objecto do recurso fica bem evidenciado que, em nosso entender, e distintamente do que defende a Recorrida (conforme conclusão 4ª das contra-alegações), a Recorrente atacou suficientemente os fundamentos da decisão, isto é, foi suficientemente eficaz quanto aos fundamentos invocados tendo em vista o propósito conatural à interposição do recurso: colocar em causa a bondade do decidido e obter a inversão do sentido da decisão que lhe foi desfavorável.

É verdade que o ataque que dirigiu ao julgado podia ter sido exteriorizado de forma mais assertiva nas conclusões de recurso, como resulta patente, desde logo, do facto de a Recorrente nunca ter chamado expressamente à colação a “falta de fundamentação formal”. Porém, as razões porque o não fez ficaram bem clarificadas logo no início da suas alegações ao aí invocar que “os termos em que a decisão se encontra estruturada” e “tendo em conta a interpretação que dela é possível extrair-se” se deve concluir que “esta questiona não tanto a fundamentação formal adoptada pelo relatório inspectivo, mas a sua fundamentação material e esta não pode perder de vista o cumprimento das regras do ónus probatório que sobre a Administração Tributária (AT) impende”.

Acresce que, se bem vemos - e sem prejuízo de termos presente que nas 1ª e 2ª conclusões das contra-alegações vem invocado “que não estamos no âmbito do instituto do ónus da prova e que foi a falta de fundamentação, e não qualquer ausência de elementos cuja invocação pertenceria à AT invocar, que sustentou a decisão – é a própria Recorrida que revela idêntico raciocínio interpretativo ao afirmar que “o Douto Tribunal concluiu (…) que os elementos recolhidos pela AT não são suficientes e idóneos para permitir alcançar o resultado que veio a ser por esta acolhido”, que carece de sentido defender que “lhe basta demonstrar fundados indícios de que a contabilidade não reflecte a matéria tributável e efectiva para que sobre este passe a recair o ónus de demonstrar o inverso”, que “ era à recorrente que incumbia demonstrar a verificação de factos suficientes para fundamentar o sentido da decisão que veio a ser adoptada e não apenas - como pretende fazer crer - suscitar indícios”, que “ não pode limitar-se a externar uma fundamentação meramente formal do juízo que formula quanta a desconsideração dos valores constantes das facturas inseridas na contabilidade da Recorrida” por ser “pacifico e unanime, tal como resulta da Decisão em crise, exige-se-lhe, ademais, que demonstre o bem fundado desse juízo, provando os indícios que o sustentam e demonstrando que tais indícios possibilitam a conclusão de ser correta, do ponto de vista material, a fundamentação que adoptou” tendo sido isso mesmo “que se não verificou tal como resulta inequivocamente demonstrado e reflectido na Douta Decisão.” (vide, em especial, as 3ª, 9ª, 11.º, 12.º e 13.º conclusões das contra-alegações).

Em suma, pese embora invoque a falta de ataque dirigido ao julgado e tente realçar que o Tribunal a quo sustentou a sua decisão na alegada “falta de fundamentação formal” do acto impugnado, a Recorrida partilha precisamente a mesma interpretação do julgado que a Recorrente adiantou, isto é, que o julgamento de procedência da impugnação judicial se suportou na falta de fundamentação substancial, mais concretamente, no entendimento de que é à Administração Tributária que cumpre invocar e provar indícios suficientes e que, não tendo logrado realizar tal prova, se justificava a procedência da pretensão anulatória.

Donde, não há, insiste-se, em nosso entender, falta de ataque eficaz à sentença susceptível de determinar a imediata rejeição do recurso jurisdicional, tudo se resumindo, pois, a uma interpretação do julgado e à decisão das questões suscitadas em recurso e que por nós ficaram já enunciadas.

III- Fundamentação de facto

Em 1ª instância foram dados por provados os seguintes factos:

A) Em 10 de Novembro de 2008, os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Leiria, concluíram ação inspetiva, respeitante aos exercícios de 2004, 2005 e 2006, em sede de IVA e IRC, à impugnante "I... - Estruturas e Acessórios para Moldes, Lda.", com o NIPC 5…, em cujo relatório consta, designadamente, o seguinte:

"II. Objectivos, âmbito e extensão da acção inspectiva

II.1. Credencial e período em que decorreu a acção

Procedimento de Inspecção externa

Ordem de Serviço n°OI2008… de 17/07/2008

Iniciada em 23/09/2008

Concluída 06/10/2008

Procedimento de Inspecção interna

Ordem de Serviço n°OI2008… de 17/07/2008

Iniciada em 15/09/2008

Concluída 06/10/2008

Procedimento de Inspecção interna

Ordem de Serviço n.°OI2008… de 17/07/2008

Iniciada em 12/09/2008

Concluída 06/10/2008

Foi instaurado processo de inquérito nº62/08. 2IDLRA

11.2. Motivo, âmbito e incidência temporal

OI2008…: Código Actividade - 12221014

Período a Fiscalizar: 2004

Âmbito: IRC e IVA

OI2008… e OI2008…9: Código Actividade - 12121014

Período a Fiscalizar: 2005 e 2006.

Âmbito: IRC e IVA

Na sequência da inspecção realizada à contabilidade da firma C..., Unip, Lda. em que foram detectados indícios de fraude fiscal por emissão de facturas com simulação de preço, foi emitido o despacho nºDI200701652 para recolha de elementos junto da firma I... - Estruturas e Acessórios para Moldes, Lda., relacionados com o referido fornecedor.

Da análise efectuada aos elementos recolhidos, conclui-se que existem fortes indícios de utilização de facturas emitidas pelo referido fornecedor, cujos valores não correspondem aos reais, pela firma I... - Estruturas e Acessórios para Moldes, Lda.

II.3. Outras situações

a) Caracterização da empresa

A empresa iniciou a sua actividade em 01/07/1978, estando enquadrada no CAE 025734 - Fabricação de Moldes Metálicos.

b) Enquadramento fiscal

A empresa encontra-se enquadrada para efeitos de IRC no regime geral de tributação e para efeitos de IVA no regime normal de periodicidade mensal.

III. Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável

No exercício de 2004 a firma I... registou na sua contabilidade as facturas n°132, 161 e 164, no exercício de 2005 as facturas 195, 198, 225, 232 e 246, e no exercício de 2006 a factura n°291, emitidas pela firma C..., Unip. Lda., ascendendo o total dos serviços facturados a 31.856,93 €, tendo sido deduzido IVA no montante total de 6.353.75 €.

A firma C... Lda. registou na sua contabilidade as referidas facturas, ascendendo o total dos serviços prestados a 1.436,93€ e o IVA liquidado a 285,95€.

As diferenças dos valores contabilizados pela I... e por C... Unip. Lda.,relativas às facturas referidas anteriormente, ascendem a 30.420.00 € no valor dos serviços e 6.067.80 no valor do IVA.

Os documentos recolhidos junto da I... são do conhecimento e/ou estão na posse do contribuinte pelo que não se juntam como anexo do Projecto de Relatório. Contudo fazem parte da informação preliminar relativa ao processo de Inquérito n°62/08.2IDLRA, constituindo o anexo n°23. Junta-se como anexo n°1 do Relatório, extracto da conta 21 - I... de 2004 e da conta 72.11 de 2005 e 2006 (nestes exercícios as facturas foram registadas por contrapartida de caixa), extraídos da contabilidade da firma C..., Lda.

No quadro seguinte identificam-se os elementos dos originais das referidas facturas contabilizadas na empresa I...:

Nº

FacturaNº DocDataDescriçãoValor TributávelIVATotal

1320507001919- 04-04Torneamento de suportes e Guias para obra 5299.5302.5303.5297.53137.225.00€1.372.75€8597.75€

1610907002708- 09-04Torneamento 52 peças em aço para est 1229. obra 54492.100.00 €399.00 €2.499.00 €

1640907002825- 09-04Torneamento 62 peças em aço e Alumínio est 1229. obra 54503.050.00 €579, 50€3 629.50 €

1950407001210- 03-05Execução suportes e Apoios e anéis, req 491103.135.00 €595.65 €3.730.65€

1980407001304- 04-05Execução de Casquilhos de Apoios req 491091.300.00 €247.00€1 547.00€

22509070031 10-09-05 Torneamentos caixas e furos injecção obra 5689. 5714. 5716 5. 566,93€1.169,05€ 6.735,98€

23210070011 05-10-05 Torneamento caixas e injectores obra 5677 e 5678 3 200.00 € 672,00€ 3 872,00€

24611070015 21-11-05 Torneamentos suportes e caixas, peças -obras 5783,5718,5716,5728 req 49966 4.310.00€905.10 € 5.215.10€

29107070007 21-06-06 Acessórios Torneados para molde 1621, obra 5887, molde 1622 obra 5888, maquinação torneamento peças 1.970.00€413,70 € 2 383.70€

Totais31.856,93€6.353,75 € 38, 210,68 €

As divergências entre os originais/duplicados das facturas registadas na contabilidade da I... e os respectivos triplicados contabilizados no emitente, C.... Unip. Lda., apuram-se no quadro seguinte:

Nº FactTriplicados das FacturasOriginais/Duplicados das FacturasDivergências

BTIVATOTALValorIVATotalValorIVATotal

132205. 00€38.95€243.95€7.225,00€1.372.75€8.597.75€7.020.00€1.333,80€8 353,80€

1611 00.00€19,00€119,00€2.100,00€399,00€2.499.00€2.000,00€380.00€2.380,00€

1641 50.00€28,50€178.60€3.050,00€579,60€3.629.50€2.900,00€551,00€,3.451.00€

195235. 00€44,65€279.65€3.135.00€595,65€3.730,65€2.900,00€551.00€3.451.00€

198100. 00€19.00€119.00€1.000.00€247,00€1.547.00€1.200,00€228.00€1. 428.00€

225226. 93€47,65€274,58€5.566,93€1.169,05€6.735.98€5.340,00€1.121,40€6.461.40€

2321 00,00€21.00€121.00€3.200.00€672,00€3.872,00€3.100,00€651.00€3.751.00€

246240. 00€50,40€290,40€4.310.00€905,10€5.215,10€4.070,00€854.70€4.924,70€

29180. 00€16.80€96,80€1.970,00€413,70€2.383,70€1.890,00€396,90€2.286.90€

Totais1.436,93€285,95€1.722,88€31.856,93€6.353,75€38.210,68€30.420,00 €6.067,80€36.487,80€

Análise dos meios de pagamento

As notas de pagamento das referidas facturas indicam que o pagamento foi efectuado através de cheques, tendo sido solicitadas as cópias de frente e verso dos cheques para confirmação do beneficiário dos mesmos. No quadro seguinte identifica-se por cada factura, a nota de pagamento, o cheque correspondente e a informação contida no verso da cópia bancária do cheque:

Nº fact N.P. Data Valor n° Cheque Banco valor OBS

132 450 14-06-04 8.597.75€68…B...8.597,75€depositado conta 25

161 779 20-10-04 6.128.50€68…B...6 128.50€Assinado por C… -conta a creditar 2548…

164

195 309 29-04-05 5. 277.65€69…B...5 277,65€Levantado por S…, funcionária da I…

198

225 755 21-10-05 10.607,98€69…B...10. 607.98€Assinado por G… -conta a creditar 2548…

232

246 902 20-12-05 5.215,10€69…B...5.215.10€Levantado por C…

291 515 27-07-06 2.383,70€52…B...2. 383.70€Assinado por C… -conta a creditar 2548…

38. 210,68€38.210,68€

Da análise realizada, verifica-se que o cheque n°69… s/ B... no valor de 5.277.65 €, supostamente utilizado para pagamento das facturas n°195 e 198, está emitido à ordem de S...e foi levantado pela própria, sendo esta funcionária da firma I..., empresa do grupo a que a I... também pertence.

Nos restantes cheques, consta no verso a assinatura de C...e a conta a creditar 2548… s/ B..., da qual este é titular. O facto de os cheques estarem assinados no verso indicia que uma parte do valor terá sido levantado e outra parte terá sido depositada quando é indicada a conta a creditar.

No que respeita ao recebimento efectivo dos valores constantes nos cheques referidos, o sr. C...afirmou que levantava os cheques mas que parte do valor era restituída ao cliente, recebendo apenas os montantes constantes nos triplicados das facturas.

Outros elementos analisados

Foram solicitados ao sujeito passivo outros elementos que pudessem comprovar os trabalhos realizados, tendo sido exibidos mapas de controlo de custos por obra, para as obras em que a firma C... Unip. Lda. efectuou trabalhos.

Com base nos referidos mapas, elaboraram-se os seguintes quadros:

Quadro IV

N° obra52995302530352975313544954505600

Materiais/serv. Externos 5172.88180012752467,415021,4410476.3712885,216936.54

Fact C... 10501800127516001500210030501520

Artigos Stock 401.72370,91172.91628, 5335.2599.13109.29547.39

Maquinas 2029,141 587,911575, 942759.211922.012595.112261,083924.17

Operários 3024.71944,931781.742470.412068,522702,722584,123761.21

Custos Extra 1084.96796.74549.63621.65123.5111641062,361959.54

Custos Indirectos 2762.461948,341758,292633.081851,322907,832658,44340,21

Total 14475,888445,897113.5111580,2611322.0519945.1621560,4531369,06

Valor Facturado Cliente 1600085008500950090001 75001850040000

Resultado 1524.1451,111386.49-2080,26-2322.05-2445.16-3060.458630.94

Quadro V

N° obra 5593559256985714571556775678

Materiais/serv. Externos 9002,119510,161466,933591,7420002953.83528,23

Fact C... 161513001466.932100200016501550

Artigos Stock 328.72314.73399.08901,26139,36136,79678,43

Maquinas 2832.833127,723536,738521,971466,181763,743804,7

Operários 2696,883143,662288, 93643,461594,431567,473593,38

Custos Extra 383,146.75,39112,821332,52132,01665,97558,88

Custos Indirectos 2660.783126,052672,316074,081436,681734,483472,89

Total 17904,4619897,7310476,7724065,036768,668822,2515636,51

Valor Facturado Cliente 12690185009600155005100900013000

Resultado -5214,46-1397,73-876,77-8565,03-1668,66177,75-2636,51

Quadro VI

N° obra 5723 5718 5716 5728 5887 5888

Materiais/serv. Externos 1800 755 1603,98 4406,95 600 1434

Fact C... 1800 755 1300 455 600 1370

Artigos Stock 559,89 185,33 724,83 265,49 456,24 341,15

Maquinas 3450,39 945,39 2086,99 737,91 3771,19 3364,12

Operários 2472.28 1412,05 1865,84 1 173,85 2455,31 2365,9

Custos Extra 838.91 325,1 348,17 524,32 904,08 504,98

Custos Indirectos 3042,71 1207, 15 1935,45 1096,24 3158,83 2737,42

Total 12164,18 4830,02 8585,26 8204,76 11345,65 10747,57

Valor Facturado CMonte 1280051006500 9500 9600 9000

Foram ainda exibidas as facturas emitidas pela I... aos seus clientes relativamente às obras em que supostamente a firma C.... Unip. Lda. interveio. Os valores das facturas constam nos quadros anteriores, apurando-se o resultado por obra. Como se pode verificar na maior parte das obras o resultado é negativo.

A I... apresentou algumas requisições a solicitar a execução de serviços à firma C.... Unip. Lda. No entanto verifica-se que as requisições apresentadas foram efectuadas em datas próximas das facturas ou em alguns casos até posteriormente às facturas, o que não faz qualquer sentido.

O serviço de torno terá um valor de 15/20€ hora (informação recolhida junto de firmas que prestam este tipo de serviço), pelo que, por exemplo relativamente à factura 232 de 5/10/2005, a qual refere a requisição 49719 de 02/10/2005 e cujos serviços prestados ascendem a 3.200.00 €, os trabalhos executados representam no mínimo 160 h de trabalho em 3 dias. Já relativamente à factura 225 de 10/09/2005, a requisição n°49718, a que se refere, tem data de 02/10/2005, não fazendo qualquer sentido requerer um trabalho após este já estar facturado.

Relativamente às facturas n°161 e 164, de 8/9/2004 e 25/9/2004, foi exibido um orçamento com data de 01/09/2004. Constata-se no entanto que a data de registo de entrada do orçamento no expediente da empresa é 8/10/2004, posterior à data das próprias facturas.

A descrição dos trabalhos a executar, mencionada no orçamento, é semelhante à das facturas, sendo insuficiente para poder avaliar a dimensão do trabalho executado, não identificando em cada Estrutura quais as peças executadas pela firma de C.... Unip. Lda.

A firma C…. Unip. Lda. trabalha com máquinas convencionais, já bastante antigas, não tendo mais funcionários além do próprio gerente nem evidenciando subcontratação na sua contabilidade. O preço do serviço de torno ronda os 15/20€ à hora, como se referiu anteriormente, assim, o trabalho constante na factura n°161 representa entre 105 a 140 horas de trabalho a executar numa semana de trabalho (diferença entre a data do orçamento e a data da factura), sendo o normal igual a 40 horas semanais.

O mesmo se verifica para a factura n°164 de 25/09/2007, que representa cerca de 150/200 horas de trabalho, a realizar em apenas duas semanas.

Relativamente às restantes facturas, a descrição e quantificação dos trabalhos prestados é insuficiente, não cumprindo com todos os requisitos previstos no n°5 do art°36° do CIVA, facto que por si só impossibilita a dedução do imposto mencionado no documento.

Conclusão

Face aos elementos analisados, pode-se concluir que não foi feita prova do pagamento do total dos valores constantes dos originais das facturas contabilizados na firma I..., ao seu emitente C.... Unip. Lda.

Conclui-se ainda pela análise dos restantes elementos recolhidos junto da I... e pelas diligências realizadas junto da firma C.... Unip. Lda. que esta última não poderia ter realizado a maioria dos trabalhos descritos nas facturas dado que não possui estrutura empresarial adequada e suficiente (instalações, máquinas, trabalhadores, matérias primas e subsidiárias e outros gastos gerais de fabrico) para prestar a totalidade dos serviços constantes na contabilidade da I

Segundo declarações escritas e assinadas pelo sócio gerente da firma C... Unip. Lda., os valores das facturas emitidas à firma I... (originais e duplicados), estão sobrevalorizados, sendo os valores reais os constantes nos triplicados registados na sua contabilidade.

Conclui-se pois, pela existência de diversos indícios de que os valores das facturas contabilizadas pela empresa I... estão sobrevalorizados aceitando-se como custo e Iva dedutível os mencionados nos triplicados das respectivas facturas, registadas pelo emitente.

Assim, não será aceite como custo dos exercícios de 2004, 2005 e 2006, nos termos do artigo 23° do CIRC, a diferença de valores apurada no quadro 2.

Não será igualmente aceite a dedução de IVA no valor da diferença encontrada no quadro 2 nos termos do n°3 do artigo 19° do CIVA.

Os valores a corrigir resumem-se no quadro seguinte por período de imposto:

PeríodoIVA em faltaCusto não aceite

04.041. 333,80€7. 020.00€

04. 09931,00€4.900,00€

Total 20042.264,80€11.920,00€

05. 04779,00€4.100,00€

05.091.121. 40€5.340,00€

05.10651. 00€3.100,00€

05.11854. 70 €4.070,00€

Total 20053.406,10€16.610,00€

06. 06396,90€1.890,00€

Total geral6.067,80€30.420,00€

Em resultado da correcção a efectuar em sede de IRC, o lucro tributável declarado no exercício de 2004, no montante de 33.701.49 € será alterado para 45.621.49 €, o resultado fiscal declarado no exercício de 2005 será alterado de 82.669.40 € para 99.279.40 € e o resultado fiscal de 2006 será alterado de 24.009.23 € para 25.899,23 €.

O valor do IRC que deixou de ser liquidado em virtude da contabilização indevida das facturas em causa, em resultado da aplicação das taxas IRC = 25% e Derrama = 9% para, ascende a 3.248.20€ em 2004, 4.526,23€ em 2005 e 515.03 € em 2006.

A utilização de facturas com valores diferentes dos reais é punível como fraude qualificada nos termos do n°2 do art°104° do RGIT. Contudo, o artigo 103° do RGIT nos seus n°s. 2 e 3 estabelece o limite de 15.000,00 € por declaração (por período e imposto) para que a vantagem patrimonial ilegítima seja punível a título de fraude fiscal, podendo aplicar-se igualmente este mínimo ao art°104° do RGIT.

No caso da empresa I..., apesar da utilização de facturas sobre as quais existem indícios dos seus valores serem diferentes/superiores aos reais, tendo como reflexo directo a diminuição da receita tributária quer em sede de IVA quer em sede de IRC, a vantagem patrimonial ilegítima é inferior àquele mínimo pelo que poderá a mesma não ser punida nos termos do artº104.°. (...).". - cf. fls. 43 a 85 dos autos.

B) Em 14-11-2008, a Direção de Finanças de Leiria, através do ofício n°11054, notificou a impugnante do relatório de inspeção identificado na alínea anterior - cf. processo instrutor apenso.

C) Com data de 24-11-2008 a Autoridade Tributária e Aduaneira endereçou à impugnante notificação da demonstração da liquidação de IRC n°2008…, relativa ao exercício de 2004, no montante de €2.029,36, onde consta, além do mais, que "Fica V. Exa. notificada da liquidação de IRC relativa ao exercício a que respeitam os rendimentos, conforme nota demonstrativa junta e fundamentação já remetida". - cf. doc. de fls. 29 dos autos.

D) Com a mesma data, a Autoridade Tributária e Aduaneira endereçou à impugnante notificação da demonstração da liquidação de IRC n°2008…, relativa ao exercício de 2005, no montante de € 4.969,67, onde consta, além do mais, que "Fica V. Exa. notificada da liquidação de IRC relativa ao exercício a que respeitam os rendimentos, conforme nota demonstrativa junta e fundamentação já remetida.". - cf. doc. de fls. 32 dos autos.

E) Com a mesma data, a Autoridade Tributária e Aduaneira endereçou à impugnante notificação da demonstração da liquidação de IRC n°2008…, relativa ao exercício de 2006, no montante de € 9.353,27, onde consta, além do mais, que "Fica V. Exa. notificada da liquidação de IRC relativa ao exercício a que respeitam os rendimentos, conforme nota demonstrativa junta e fundamentação já remetida.". - cf. doc. de fls. 36 dos autos.

F) Com data de 27-11-2008 a Autoridade Tributária e Aduaneira endereçou à impugnante demonstração de acerto de contas e notificação para cobrança relativa ao IRC do ano de 2004, com o valor da pagar de €3.672,15 e data limite de pagamento de 08-01-2009 - cf. doc. de fls. 30 dos autos.

G) Com a mesma data, a Autoridade Tributária e Aduaneira endereçou à impugnante demonstração de acerto de contas e notificação para cobrança relativa ao IRC do ano de 2005, com o valor da pagar de €4.969,67 e data limite de pagamento de 08-01-2009 - cf. doc. de fls. 34 dos autos.

H) Com a mesma data, a Autoridade Tributária e Aduaneira endereçou à impugnante demonstração de acerto de contas e notificação para cobrança relativa ao IRC do ano de 2006, com o valor da pagar de €541,82 e data limite de pagamento de 04-02-2009 - cf. doc. de fls. 37 dos autos.

Consta da mesma sentença a título de “Factos não provados” que « Dos factos, com interesse para a decisão da causa, constantes dos presentes autos, todos objeto de análise concreta, não se provaram quaisquer outros passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito e que importe registar como não provados».

E que a convicção do Tribunal se apoiou «no exame dos documentos constantes destes autos e do processo administrativo apenso, bem como na prova testemunhal produzida, conforme se refere em cada alínea do probatório, tudo ponderado e conjugado com as regras da experiência da vida e razão de ser das coisas.

No que respeita à prova testemunhal foi tomado em consideração o depoimento de J..., Metalúrgico, funcionário da impugnante há 33 anos, que afirmou que a prestação de serviços da sociedade C..., Unipessoal, Lda., à impugnante era de torneamento, sendo o depoente quem recebia os trabalhos e verificava se estavam nos parâmetros exigíveis. Disse não conhecer as instalações nem quantos funcionários tinha a aludida empresa. Afirmou que neste sector de actividade, por vezes, por não terem capacidade de resposta para o trabalho havia necessidade de subcontratar, o que pode ter ocorrido com estes trabalhos da C…. Confrontado com o teor das facturas n°164, 195 e 246, disse conterem uma descrição vaga pois os anéis ali referidos têm vários tamanhos, o que faz depender o tempo de trabalho para cada peça, que em regra são trabalhos complexos e de minúcia. Depôs com espontaneidade, lógica e coerência, sem evasivas ou contradições, merecendo credibilidade.

Foi considerado o depoimento de L…, responsável da parte financeira do grupo de empresas da I.... Foi confrontado com os documentos 5 a 7 (facturas 132, 161 e 164) e afirmou que todas elas entraram na contabilidade, visto o carimbo, registo e visto da gerência, assim como as notas de pagamento, e que as mesmas foram pagas pois a impugnante não tem pagamentos em atraso para além de 60 dias, confirmando o teor dos cheques identificados por Docs. 10 e 11 da p. i.. Depôs na linha da anterior testemunha, reportando os serviços prestados de moldes e torno pela C..., Unip. Lda., afirmando que nesta indústria de "moldes" os serviços são complexos e, por vezes, muito caros. Apesar das facturas serem sintéticas a sua complexidade está demonstrada no desenho da peça e da requisição. Sobre o Quadro 2 do Relatório de Inspecção e quanto aos triplicados das facturas, tomando como exemplo a factura 132, foi claro ao afirmar que os preços ali indicados são muito baixos para os trabalhos descritos. Disse ainda conhecer a S…, pois trabalha com o depoente. Justificou que quando os fornecedores querem receber a dinheiro é emitido um cheque e passado em nome da S… que o vai levantar ao Banco, chamando-se depois o fornecedor para lhe pagar. Disse que emitem sempre cheque por uma questão de controlo. Quanto ao serviço de torno afirmou ser muito mais de 15/20€ hora, referindo que talvez 25/30€ seja o valor mais aproximado do real. Não conhece a C… mas disse que nesta actividade é frequente as empresas subcontratarem. Admite que aquela empresa o tenha feito. Referiu que por vezes o serviço é urgente e é feito um telefonema e começa-se o trabalho e só depois é que se formaliza o serviço. Depôs com espontaneidade e coerência, sem evasivas ou contradições, merecendo credibilidade.

Foi considerado o depoimento de R…, responsável da contabilidade do grupo de empresas da I..., há 18 anos. Disse saber que houve negócios com o C...mas não conhece a empresa, nem o gerente nem a sua capacidade de trabalho. Confrontado com o Quadro 2 do Relatório de Inspecção, sobre o valor dos triplicados das facturas e tomado como exemplo a factura 132, disse que os mesmos são valores insignificantes para os trabalhos descritos, por analogia com trabalhos idênticos. Afirmou que existe recurso à subcontratação de serviços nos "picos de trabalho" para os torneamentos de peças, cavidades, moldes, etc. Depôs com espontaneidade e coerência, sem evasivas ou contradições, merecendo credibilidade.

Foi ponderado o depoimento de M…, fresador de profissão (Faz acessórios para os moldes). Sabe, pelo que ouviu falar, que a C...tinha duas máquinas, uma fresadora e um torno. Chegou a telefonar-lhe para fazer trabalhos. Não eram máquinas modernas. Esclareceu que tornear uma guia não é complicado mas um molde já é mais difícil. Disse que por volta de 2005, cobrava-se 25/30 euros à hora mas actualmente há mais concorrência e os preços baixaram. Confrontando com o teor das facturas anexas ao relatório de inspecção, disse considerar que o seu valor era exagerado mas que o valor mencionado nos triplicados era baixo. Mais disse que era preciso ver as peças, pois há umas que são fáceis de maquinar mas outras são mais difíceis. Disse que a C...não tinha trabalhadores mas tinha capacidade para fazer esses trabalhos e que quando "não temos capacidade para o tipo de trabalho vamos pedir a outros do ramo que trabalham connosco". Depôs com espontaneidade, coerência e sem contradições, merecendo credibilidade.

Foi considerado também o depoimento de M…, inspectora tributária, responsável pela acção de inspecção em causa nos autos. Esclareceu que a inspecção à impugnante foi desencadeada na sequência de uma acção à C..., Unip. Lda., tendo efectuado diligências junto dos seus clientes para obter cópia das facturas. Disse haver indícios de que estavam sobreavaliadas (eram cerca de 30 empresas clientes da C…), que, na sua maioria reconheceram essa sobreavaliação e entregaram declarações de substituição, regularizando a situação. Partiu do princípio que os valores que a C...tinha na contabilidade eram valores reais. Disse que a empresa C..., Lda. era um barracão ao lado da casa onde morava e tinha lá uma máquina. Referiu ainda que o valor dos 15/20€-hora que fez constar no relatório, foram-lhe indicados por um prestador do ramo. Afirmou ainda que a insuficiência de elementos nas facturas, quanto à quantidade, tornou impossível avaliar que tipos de trabalho foram prestados. Reiterou que os cheques eram emitidos em nome da C..., que levantava o cheque e depois devolvia uma parte à empresa cliente, o que foi confirmado por este e por outras empresas clientes. Disse existir uma aparência de normalidade das contabilidades mas que esbarra com a falta de estrutura da C..., que facturou naqueles anos, para cerca de 30 empresas, cerca de um milhão de euros. Disse que não viu na contabilidade nenhuma conta bancária da empresa, sendo a utilizada uma conta em nome individual. Depôs com espontaneidade e coerência, sem contradições, revelando conhecimento directo dos factos sobre os quais depôs, tentando justificar as conclusões vertidas no relatório por si elaborado, inexistindo qualquer motivo para desconsiderar o seu depoimento, que mereceu credibilidade.

Estes testemunhos revelaram conhecimento direto dos factos sobre os quais depuseram convencendo o Tribunal da sua veracidade quanto aos mesmos.

Cumpre deixar a nota de que relativamente à matéria de facto, o juiz deve basear a sua decisão, de acordo com o princípio da livre apreciação da prova, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas e da razão de ser das coisas (cf. art.°607° do CPC). Somente quando a força probatória de certos meios se encontra pré-estabelecida na lei, designadamente quanto aos documentos autênticos, que nos termos do art.°371° do Código Civil, têm força probatória plena, é que não domina na apreciação das provas produzidas este princípio da livre apreciação».

IV- Fundamentação de direito

Considerando a problemática no que respeita ao fundamento do julgado - que deixámos já exposta na delimitação do objecto do presente recurso jurisdicional, onde, tendo em consideração o que nessa parte importava realçar, nos limitamos a excluir a suscitada questão de falta de ataque eficaz ao fundamento da decisão – importa que comecemos por salientar que, tal como a Recorrente e a Recorrida (embora a posição oscilante que verteu nas conclusões das suas contra-alegações nesta matéria), entendemos que o que efectivamente determinou o julgamento de procedência da Impugnação Judicial em 1ª instância não foi a falta de fundamentação formal mas a alegada falta de fundamentação material das liquidações impugnadas.

Aliás, no acórdão proferido no âmbito do processo n.º 417/09.5BELRA (elaborado pela signatária na qualidade de relatora por vencimento), perante as mesmas partes, com base em factos em tudo idênticos (com a única distinção decorrente de neste processo estarem em causa liquidações adicionais em sede de IVA), firmados sobre o mesmo relatório de inspecção e na mesma prova documental e testemunhal produzida e que teve por objecto sentença recorrida de teor exactamente igual ao que possui a sentença que ora sindicamos, assumimos já idêntica posição, aresto cuja jurisprudência, ressalvada a matéria de enquadramento jurídico própria do IRC, aqui nos limitaremos a acolher como fundamento desta nossa decisão.

Efectivamente, atentando de imediato no julgamento na parte em que o Meritíssimo Juiz, após identificar os vícios suscitados, exterioriza as razões que o conduziram a optar pela ordem do seu conhecimento, surpreendemos logo a seguinte afirmação/enquadramento:

“É, contudo, evidente, em face da análise do teor da petição inicial e das suas alegações, que a impugnante explora com maior intensidade o vício consistente na falta de fundamentação não somente formal mas sobretudo substancial do relatório de inspecção quanto às correcções efectuadas que apelida de arbitrárias.

Iniciaremos, por isso, a análise da legalidade dos actos tributários impugnados pelo invocado vício consubstanciado na falta de fundamentação e, sendo caso disso, prosseguiremos com a análise dos demais vícios alegados e pela ordem seguida pela impugnante.

Importa, pois, referir, a este propósito da fundamentação dos actos tributários que uma coisa é a fundamentação formal do ato e outra a fundamentação material.”.

É assim, com este balizamento, e após efectuar um recorte jurídico da distinção entre fundamentação formal e material, que o Tribunal a quo avança para a análise concreta da questão, apreciando a actividade investigatória da Administração Fiscal e, um por um, os elementos coligidos e externados no acto como indícios de existência de facturação falsa, concluindo que se impunha “a realização de outras diligências instrutórias” para recolher elementos mais consistentes da conclusão extraída.

Em suma, para o Tribunal a quo só uma conclusão pode extrair-se, qual seja, a de “que não foi feita prova do pagamento total dos valores constantes dos originais das facturas contabilizadas na firma I... ao seu emitente C.... Unip.Lda., sem quaisquer outros indicadores, factos índices ou provas de que a contabilidade da impugnante não corresponde à realidade”. Tanto mais que, como se sabe, beneficia dessa presunção (artigo 75.º da LGT).”.

Em suma, partindo da ideia de que um acto tributário é o que está suportado num conjunto de razões que de forma clara levam a Administração Tributária a decidir num determinado sentido e após analisar a bondade de cada uma dessas razões – no caso, indícios invocados - o Tribunal a quo acaba o seu julgamento concluindo que os elementos recolhidos, aqueles indícios que suportam a conclusão são insuficientes para suportar a conclusão de que há indícios bastantes de falsidade da facturação e, consequentemente, que o acto não está fundamentado.

Este juízo ou apreciação e julgamento é, em nosso entender, um julgamento sobre a valia da decisão do ponto de vista material e não um juízo sobre a valia do acto do ponto de vista formal.

Na verdade, nesta parte subscrevemos integralmente o que vem afirmado pelo Tribunal a quo, há, no que respeita à falta de fundamentação, uma distinção essencial que se prende com os conceitos (distintos) de fundamentação formal e de fundamentação substancial.

No que respeita à fundamentação formal o que importa é saber se a Administração dá a conhecer os motivos que a determinam a actuar de uma determinada forma, isto é, se externa no acto as razões de facto e de direito em que funda a sua actuação/decisão num determinado sentido [ainda que essa fundamentação possa consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas ou ser sumária, conforme artigos. 77° n.º 1 e 2 da Lei Geral Tributária (LGT), 125.º do Código de Procedimento Administrativo (CPA) e 268.º, n.º 3 da Constituição da República Portuguesa (CRP)].

Quanto à validade substancial do acto, o que se afere é a valia dos motivos invocados na fundamentação formal, isto é, se esses motivos correspondem à realidade e se são suficientes para julgar legítima uma concreta actuação administrativa.

Nas palavras da doutrina, a distinção entre uma e outra das fundamentações em apreço está «em que o dever formal se cumpre pela apresentação de pressupostos possíveis; enquanto a fundamentação material exige a existência de pressupostos reais e de motivos correctos susceptíveis de suportarem uma decisão legítima quanto ao fundo».(1) O que significa que, se é a fundamentação formal que a parte pretende ver sindicada, há-de necessariamente invocar a inexistência de uma externação das razões de facto e de direito na decisão da Administração ou, pelo menos, a sua insuficiência, incongruência ou obscuridade. Se é a fundamentação substancial que se pretende que seja avaliada, a alegação tem que revelar a discordância da parte com os concretos fundamentos de facto e/ou de direito invocados em suporte da decisão. Se são ambas, a alegação terá necessariamente que revelar que a fundamentação formal vertida no acto é insuficiente, incongruente ou obscura (a alegação de absoluta inexistência de fundamentação formal é, para nós, por natureza, incompatível com qualquer invocação de falta de fundamentação substancial, razão pela qual, na análise da situação concreta nunca poderá ser considerada) e demonstrar, suportada ou não em juízos meramente hipotéticos, que os pressupostos de facto e de direito afirmados ou indiciados pela externação realizada, não correspondem à realidade e/ou não são os eleitos pelo direito aplicável e convocado no acto impugnado.

Mas há uma outra distinção que importa fazer: se o Tribunal entende que o acto não revela as razões da decisão, está a decidir que o acto não está formalmente fundamentado; se o Tribunal entende que é possível identificar no acto as razões que conduziram à conclusão da decisão administrativa mas discorda, pela análise que faz, que elas sejam susceptíveis de suportar materialmente a decisão ou que não ficaram demonstradas na medida em que deviam ter ficado, designadamente em função do especial ónus probatório que lhes respeita, então o que o Tribunal está a decidir é que o acto não está substancialmente fundamentado, independentemente da qualificação jurídica, dizemos agora nós, formal ou do nomen que o Tribunal lhe atribua (que, diga-se, no julgamento ora em apreço nunca é claramente assumido).

Bem andaram, pois, ambas as partes, como se viu das conclusões com que encerraram as suas alegações e contra-alegações, em dirigir o ataque à decisão na vertente da falta de fundamentação material.

Neste contexto, subsiste, assim, para decidir, apenas a questão de saber se o Tribunal a quo julgou bem ou mal ao anular as liquidações impugnadas nos termos e com os fundamentos com que o fez.

Adiantamos já a nossa resposta: não julgou bem.

Explicitemos porque assim o julgámos - o que se impõe, inclusive, pela imprecisão do discurso fundamentador da sentença recorrida e que torna compreensível a reacção e dedicação da Fazenda Pública à questão do ónus da prova neste recurso jurisdicional, designadamente na parte em que mantém que recolheu indícios suficientemente fortes para abalar a credibilidade da contabilidade da Impugnante e afastar a presunção de veracidade de que beneficia, nos termos dos artigos 74.º e 75.º da Lei Geral Tributária e, consequentemente, justificam a não-aceitação da dedução das referidas verbas nos termos do artigo 23.º, n.º 1, do CIRC e 19.º, n.º 3, do CIVA – deixando expresso de forma clara o quadro legal, doutrinal e jurisprudencial, hoje absolutamente uniforme, em matéria de pressupostos de correcção e repartição de ónus da prova na situação que enfrentamos: pretendendo a Administração Tributária desconsiderar facturas que reputa de falsas, compete-lhe fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, recolhendo e aduzindo indícios sérios de que a operação constante da facturação a desconsiderar não corresponde à realidade (artigo 74.º da LGT). Só após ser realizada a prova de verificação desses indícios pela Administração é que passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus de provar que, pese embora a existência daqueles indícios, a operação titulada pelas facturas que se desconsideraram foi efectivamente realizada.

Essa repartição exige, pois, no caso concreto: da parte da Administração Tributária, a recolha de indícios sérios e credíveis de que as operações tituladas pelas facturas n.ºs 131, 161 e 164 (exercício de 2004), n.ºs 195, 198, 225, 232 e 246 (exercício de 2005) e n.º 291 (exercício de 2006), emitidas pela empresa “C..., Unip. Lda.” à Impugnante não correspondem a serviços efectivamente prestados pela primeira e efectivamente pagos pela segunda; da parte da Impugnante, a prova da realização concreta dos trabalhos e do pagamento ou contrapartida económica que lhes correspondia.

Como se vê das alegações de recurso, a Recorrente entende, face ao estatuído nos artigos 74.º e 75.º da LGT e aos factos apurados, que a sentença devia ter decidido em sentido contrário àquele que seguiu, ou seja, o recurso jurisdicional funda-se, do ponto de vista fáctico-jurídico, na seguinte premissa: tendo a Administração Tributária recolhido indícios fortes e credíveis bastantes para que seja afastada a presunção de credibilidade da contabilidade da Recorrida, impunha-se que tivesse sido reconhecido que estava cumprido o ónus que sobre si impende e tivesse sido reconhecido que a Impugnante não logrou demonstrar a veracidade do contabilisticamente declarado.

Vejamos.

O n.º 1 do artigo 74.º da LGT prescreve que “O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque”, enquanto o n.º 3 estabelece que “Em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação”.

Por sua vez o artigo 75.º do mesmo diploma dispõe:

1- Presumem-se verdadeiras e de boa-fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal, sem prejuízo dos demais requisitos de que depende a dedutibilidade dos gastos.

2- A presunção referida no número anterior não se verifica quando:

a) As declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que não reflectem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo;

b) O contribuinte não cumprir os deveres que lhe couberem de esclarecimento da sua situação tributária, salvo quando, nos termos da presente lei, for legítima a recusa da prestação de informações;

c) A matéria tributável do sujeito passivo se afastar significativamente para menos, sem razão justificada, dos indicadores objectivos da actividade de base técnico-científica previstos na presente lei.

d) ….

3- A força probatória dos dados informáticos dos contribuintes depende, salvo o disposto em lei especial, do fornecimento da documentação relativa à sua análise, programação e execução e da possibilidade de a administração tributária os confirmar.

Por fim, prescreve o artigo 23.º n.º 1 do Código de IRC, sob a epígrafe “Custos ou perdas” que se consideram “custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a impostos ou para a manutenção da fonte produtora (…)”, descriminando-se nas várias alíneas que o integram várias situações exemplificativa de encargos que podem, desde que cumpram as exigências firmadas no transcrito n.º1, ser erigidos à condição de custos ou perdas, como é o caso dos “encargos relativos à produção e aquisição de quaisquer bens ou serviços, tais como matérias utilizadas, mão-de-obra, energia e outros gastos” (cfr. alínea a).

Como se disse já em acórdão deste Tribunal Central Administrativo “Sendo ínsito ao exercício de uma actividade comercial ou industrial por parte de um sujeito passivo que este incorra na realização de despesas, a lei confere a possibilidade, no normativo em apreço e sem prejuízo de outros condicionalismos, de as mesmas serem relevadas, em sede de determinação do lucro tributável, a título de custos ou perdas, isto é, integrando uma componente negativa dos resultados obtidos em cada exercício fiscal.

Porém, na medida em que o giro comercial ou industrial pode implicar uma série alargada e diversificada de gastos e porque a estrutura empresarial e o exercício da actividade podem ser utilizados para imputar despesas só formal e aparentemente conectadas com o desenvolvimento da actuação assumida como objecto social, o legislador, no coligido n.º 1 do artigo 23.º do Código do IRC, fixou explícitos condicionalismos, exigências, para que os gastos, encargos, contabilizados como custos, possam, efectiva e casuisticamente, ser assumidos como tal e produzirem efeitos ao nível da determinação do lucro tributável.”

Em primeira linha, é necessário comprovar a ocorrência e a indispensabilidade de tais gastos e, em seguida, é imperioso ligar a insubstituível necessidade de assumir esses encargos com a realização dos proveitos ou ganhos em cada exercício ou com a manutenção da fonte produtora, isto é, com a continuidade do exercício da actividade para que o sujeito passivo se colectou.

Na situação em análise, somente está em causa e vem questionada a consideração do custo ao nível da sua comprovação, no sentido de demonstração da efectiva realização da despesa titulada por facturas contabilizadas pelo impugnante dos emitentes “, “Ou seja, a Administração tributária, partindo de um conjunto de indícios recolhidos em acção inspectiva, concluiu que as operações tituladas por facturas daqueles emitentes e contabilizadas pelo impugnante como custos, não correspondiam a reais e efectivas operações económicas. No fundo, que se tratavam de custos fictícios, nessa medida, não dedutíveis em IRC.

E, como dissemos já, na tese da Administração Tributária, esta demonstrou que existem fundados indícios que evidenciam que “o preço dos serviços subjacentes à facturação pasta em causa era simulado”, partindo, após, para a conclusão que assim “finda a presunção da veracidade da declaração do contribuinte, bem como a veracidade da operação subjacente à factura[ção], passando a recair sabre este o ónus de demonstrar que ao conjunto de facturas em causa correspondeu o preço efectivamente facturado”.

Com razão.

Efectivamente, do relatório de inspecção - elaborado no final de um procedimento inspectivo à Impugnante despoletado por uma inspecção realizada à contabilidade da C..., Unip, Lda. em que foram detectados indícios de fraude fiscal por emissão de facturas com simulação de preço relacionados, designadamente, com o referido fornecedor -,que constitui a fundamentação das liquidações impugnadas, resulta que a Administração Tributária apurou que:

- A Recorrida/l… registou na sua contabilidade, no exercício de 2004, as facturas n.º 132, 161 e 164; no exercício de 2005, as facturas 195, 198, 225, 232 e 246 e no exercício de 2006 a factura n.º 291, todas emitidas pela firma C..., Unip. Lda., ascendendo o total dos serviços facturados a 31.856,93 €, tendo sido deduzido IVA no montante total de 6.353.75 €;

- A referida C... Lda. registou na sua contabilidade as referidas facturas, ascendendo o total dos serviços prestados a 1.436,93 € e o IVA liquidado a 285,95 €;

- As diferenças dos valores contabilizados pela I... e pela C... Unip. Lda., relativas às facturas anteriormente referidas, ascendem a 30.420.00 € no valor dos serviços e 6.067,80 no valor do IVA;

- As notas de pagamento das mencionadas facturas indicam que o pagamento foi efectuado através de cheques e, após terem sido solicitadas cópias frente e verso dos cheques para confirmação do beneficiário dos mesmos, conclui que o cheque n.º 69... s/ B... no valor de 5.277.65 €, supostamente utilizado para pagamento das facturas n.º 195 e 198, está emitido à ordem de S…, funcionária da sociedade I..., empresa que pertence ao mesmo Grupo empresarial a que a Recorrenre/I... -suposta pagadora dos serviços -, também pertence;

- Nos restantes cheques consta, no verso, a assinatura de C...e a identificação de uma conta a creditar – conta n.º 2548… do B... - da qual é titular, sendo que o facto de os cheques estarem assinados no verso indicia que uma parte do valor terá sido levantado e outra parte terá sido depositada quando é indicada a conta a creditar.

- No que respeita ao recebimento efectivo dos valores constantes nos cheques referidos, C...afirmou que levantava os cheques mas que parte do valor era restituída ao cliente, recebendo apenas os montantes constantes dos triplicados das facturas (segundo declarações escritas e assinadas pelo sócio gerente da firma C... Unip. Lda., os valores das facturas emitidas à firma l… - originais e duplicados - estão sobrevalorizados, sendo os valores reais os constantes nos triplicados registados na sua contabilidade);

- Outros elementos analisados: solicitados ao sujeito passivo outros elementos que pudessem comprovar os trabalhos realizados, foram exibidos mapas de controlo de custos elaborados para as obras em que a firma C... Unip. Lda. efectuou trabalhos, tendo-se concluído que os resultados de quase todas essas obras eram negativos e que as requisições apresentadas pela Impugnante a solicitar a execução de serviços à firma C.... Unip. Lda. estavam todas datadas de datas próximas das facturas ou, em alguns casos, possuíam data posterior às facturas que respeitavam alegadamente aos trabalhos nelas realizados, o mesmo se passando com propostas de orçamentos para trabalhos a realizar, que tinham apostas datas posteriores à da alegada realização da obra;

- os valores hora de trabalhos realizados estavam muito sobrevalorizados relativamente aos preços então praticados;

- A descrição dos trabalhos a executar, mencionada no orçamento, é semelhante à das facturas, sendo insuficiente para poder avaliar a dimensão do trabalho executado, não identificando em cada Estrutura quais as peças executadas pela firma C.... Unip. Lda.;

- A firma C…. Unip. Lda. trabalha com máquinas convencionais, já bastante antigas, não tendo mais funcionários além do próprio gerente nem evidenciando subcontratação na sua contabilidade;

- A descrição e quantificação dos trabalhos prestados e descritos nas facturas não cumpre com todos os requisitos previstos no n.º 5 do art.º 36.º do CIVA, facto que por si só impossibilita a dedução do imposto mencionado no documento.

É com base nestes elementos recolhidos que a Administração conclui (i) que não foi feita prova do pagamento total dos valores constantes dos originais das facturas contabilizados pela Recorrente/I... como tendo sido emitidas pela C.... Unip. Lda.” e que (ii) da análise dos restantes elementos recolhidos junto da Recorrente/I... e pelas diligências realizadas junto da firma C.... Unip. Lda. se tem que concluir que esta última nunca podia ter realizado a maioria dos trabalhos descritos nas facturas contantes das facturas da contabilidade da Recorrente que não possui estrutura empresarial adequada e suficiente (instalações, máquinas, trabalhadores, matérias primas e subsidiárias e outros gastos gerais de fabrico) para prestar a totalidade dos serviços constantes na contabilidade da I

Em suma, face ao que ficou exposto, a Administração Tributária concluiu “pela existência de diversos indícios de que os valores das facturas contabilizadas pela empresa I... estão sobrevalorizados aceitando-se como custo e Iva dedutível os mencionados nos triplicados das respectivas facturas, registadas pelo emitente.

Assim, não será aceite como custo dos exercícios de 2004, 2005 e 2006, nos termos do artigo 23° do CIRC, a diferença de valores apurada no quadro 2” [cfr. factualidade apurada no probatório sob a alínea A) – ponto III supra]

Foram estes elementos, qualificados pela Administração Tributária, como indícios fortes e credíveis de existência de facturação falsa que o Tribunal a quo julgou insuficientes e não justificadores/comprovadores dessa qualificação.

Como já o dissemos, discordamos.

Adiantamos, desde já, com o respeito que sempre nos merecem os que advogam teses contrárias às por nós perfilhadas, que não se impõe, nesta sede, que a Administração Tributária efectue uma prova directa da simulação: «Para que a AT, ao abrigo do disposto no nº 3 do art.º19º do CIVA, obste à dedução do IVA mencionado em facturas existentes na escrita do contribuinte e relativamente às quais considera não se terem efectivamente realizado as operações nelas consubstanciadas, não tem de fazer prova da existência de acordo simulatório (existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros – cfr. art. 240º do C. Civil) para satisfazer o ónus de prova que sobre si impende.».(2)

Afastamo-nos, pois, frontalmente, da posição vertida pela Recorrida nas suas contra-alegações (conclusão 9ª) no sentido de que a Administração Tributária tem que fazer a “prova efectiva” não se podendo quedar pela recolha de indícios, mesmo que sérios ou fortes.

Nestas situações, como em outras, há que recorrer à prova indirecta, a “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova”, (3) constituindo indícios os factos que “permitem concluir pela verificação ou não verificação de outros factos, em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência”. (4)

Foi nessa impossibilidade de se extrair dos factos recolhidos – e já transcritos – a ilação de que as facturas são falsas, porque tradutoras de acordos simulatórios, que se fundou o julgamento, aí se adiantando, em resumo nosso, três ordens de razões:

(i) O facto dos cheques emitidos para pagamento de uma transacção serem levantados por um terceiro ao negócio não significa, sem qualquer outra justificação, que existe facturação falsa e o facto de o emitente das facturas ter confessado que levantava os cheques e ficava com uma parte e devolvia outra parte ao emitente também não inculca necessariamente a prova de que houve facturação falsa, tanto mais que o emitente teria um interesse próprio nessas declarações.

Quanto a este fundamento da decisão importa realçar que concordamos integralmente com o Tribunal a quo na parte em que entendeu que o facto de o levantamento do cheque ser feito por terceiro – mesmo no caso invulgar (e limite) de esse terceiro ser uma funcionária do mesmo Grupo da empresa que supostamente devia pagar o serviço – não constitui, só por si, indício suficientemente forte de existência de facturação falsa. Porém, o que o Tribunal a quo desconsiderou é que não foi apenas nesse facto que a Administração Tributária louvou a sua decisão, isto é, que a conclusão de que no caso concreto é elevada a probabilidade de estarmos perante facturação falsa – e é apenas na elevada probabilidade que temos de nos concentrar e não na prova acabada por tal não constituir ónus da AT – não se encontra sustentada pela Administração Tributária apenas naquele facto-índice.

Por outro lado, no que respeita às declarações do emitente das facturas no sentido de que estas facturas não correspondem, total ou parcialmente, à realidade da prestação nelas exarada, não vemos porque não devam assumir relevo no contexto em que o foram, isto é, associadas aos demais factos índices recolhidos uma vez que o que está precisamente em causa é a recolha de indícios relativos à existência de operações económicas simuladas e em que esse emitente confessadamente participou.

Aliás, como a jurisprudência vem salientando, no que respeita à prova que compete à Administração Tributária realizar, o que é imprescindível é que aquela a faça de factos suficientes indiciadores dos quais o Tribunal possa concluir, “em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência”, pela elevada probabilidade (ou até certeza) de que o negócio declarado por aquelas partes não corresponde à realidade materializada naquela factura”, podendo a Administração Tributária, nesta tarefa, também lançar mão de elementos obtidos com recurso à fiscalização cruzada, também junto de outros contribuintes, para obter os referidos indícios, pelo que, tais indicadores de falsidade das facturas, não têm necessariamente que advir apenas de elementos do próprio contribuinte fiscalizado.

(ii) O facto de não existirem elementos apostos nas facturas capazes de permitir uma identificação dos trabalhos, de na sua emissão não terem sido observadas as exigências legais e de existir uma desconformidade entre o valor hora corrente de mercado encontrado pela Administração Tributária e o valor hora relevado na facturação também não merece especial ponderação para efeitos de indícios capazes de abalar a presunção de veracidade da contabilidade, por um lado, porque, se esses elementos faltavam - e o Tribunal confirmou que faltavam - impunha-se que a Administração Tributária tivesse realizado diligências para apurar que trabalhos essas facturas pretendia titular; por outro lado, porque o procedimento adoptado pela AT para apurar a desconformidade de valores/hora para os trabalhos indicados não era merecedor de credibilidade.

Salvo o devido respeito, a referida imposição investigatória à Administração Tributária, no sentido de que, confrontada com uma factura que não permite aferir dos trabalhos que alegadamente titula deve ir indagar a que trabalhos se reportam ou deviam reportar, ultrapassa não só o seu ónus nesta matéria como contende com as imposições legais de natureza imperativa relativas às exigências de forma previstas no artigo 23.º do CIRC, como, por fim, se bem vemos, com as ilações que devem ser extraídas da falta de observância dos requisitos formais das facturas para efeitos da sua relevância fiscal.

Acresce que, como está bem de ver – sendo suficiente, para tanto, uma leitura crítica do relatório cujos aspectos fundamentais se encontram transcritos no probatório - os elementos ou indícios em que se suporta a decisão da Administração Tributária vão bem mais além do que aqueles a que o Tribunal a quo dedicou a sua atenção particular, como, conjugadamente considerados, são bem mais do que suficientes para sustentar de forma séria e credível o preenchimento dos pressupostos do direito/dever da Administração Tributário a desconsiderar o valor da facturação e, consequentemente, o custo pretendido.

Na verdade, não foi apenas no insólito de uma funcionária da Impugnante proceder ao levantamento dos valores titulados nos cheques emitidos pela Impugnante para pagar serviços do emitente das facturas, nas declarações/confissão do emitente, nem na desconformidade do valor alegadamente real e ficcionado dos trabalhos que a Administração Tributária sustentou a conclusão de existência de indícios sérios de existência de facturação falsa. Diga-se, nem apenas nestes nem apenas de per se considerados. Foi também no facto de a documentação apresentada pelo sujeito passivo para prova da realização material dos trabalhos ser, formalmente, incongruente com a realidade da vida negocial: ninguém elabora ou pede um orçamento depois da obra feita ou dos serviços prestados; ninguém emite facturas com data anterior ao serviço prestado; não é normal, segundo os dados da experiência e da normalidade da vida empresarial sadia que para um mesmo serviço ou obra sejam emitidas três facturas, com dados distintos e, sobretudo, valores diferentes.

Em suma, todos os dados ou indícios recolhidos, devidamente conjugados, inculcam fortemente a ideia de que as operações tituladas nas facturas se não realizaram e que aquelas apenas tenham sido emitidas, total ou parcialmente, para efeitos de contabilização de custos.

Há, pois, para nós indubitavelmente, erro de julgamento na sentença recorrida ao concluir pela falta de fundamentação substancial das liquidações impugnadas, uma vez que, como se vê dos factos apurados, esses indícios não só foram recolhidos como comprovados pela Administração Tributária.

E, nessa medida, impunha-se, como supra delimitado, que a Impugnante, ora Recorrida, tivesse demonstrado que não obstante os indícios recolhidos, tais trabalhos efectivamente se concretizaram, o que, como igualmente resulta dos factos apurados, não logrou fazer, já que do probatório nada consta que nos permita concluir nesse sentido.

É, assim, de revogar a sentença recorrida e, em conformidade, de julgar improcedente a impugnação judicial, mantendo na ordem jurídica as liquidações impugnadas.

V- Decisão

Em face de todo o exposto acordam, em conferência, os Juízes que integram a Secção de Contencioso do Tribunal Central Administrativo Sul, concedendo provimento ao recurso jurisdicional, em:

- Revogar a sentença recorrida;

- Julgar improcedente a Impugnação Judicial, mantendo, em conformidade, na ordem jurídica as liquidações impugnadas.

Custas pela Recorrida.

Registe e notifique.

Lisboa, 8 de Maio de 2019

(Anabela Russo)

(Tânia Meireles da Cunha)

(Vital Lopes)

(1) VIEIRA DE ANDRADE, “O Dever da Fundamentação Expressa de Actos Administrativos”, Almedina, 1991, pág. 231 e seguintes.

(2) Vide, sumário do Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 16-3-2016, processo n.º 587/15, integralmente disponível em www.dgsi.pt

(3) ALBERTO XAVIER, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág. 154.

(4) JOSÉ LUÍS SALDANHA SANCHES, A Quantificação da Obrigação Tributária, 2ª edição, pág. 311.