0127/08 - Supremo Tribunal Administrativo

O prazo para requerer a revisão oficiosa de acto de liquidação de imposto automóvel praticado depois de 1 de Janeiro de 1998 por uma autoridade aduaneira é o de 3 anos do art° 236°, n° 2 do Código Aduaneiro Comunitário, aplicável ex vi do art° 101° da Reforma Aduaneira.

Acordam nesta Secção do Contencioso do Supremo Tribunal Administrativo:

1- A Fazenda Pública, não se conformando com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada que julgou procedente o recurso contencioso de anulação, que A… deduziu contra o despacho proferido pelo Director da Alfândega de Setúbal, que, por sua vez, indeferiu o pedido de revisão do imposto automóvel e, consequentemente, anulou este despacho, dela vem interpor o presente recurso, formulando as seguintes conclusões:

1- Salvo o devido respeito, advoga a Alfândega de Setúbal que a Douta Sentença ora recorrida, enferma de um erro de fundamentação de Direito;

2- Tendo o pedido de revisão objecto dos presentes autos, a finalidade de “anulação do acto tributário anteriormente praticado e a prática de outro acto em que sejam tomados em conta os elementos apurados no procedimento de revisão”, deveria o mesmo ter sido presente a esta Administração Aduaneira no prazo de 3 anos;

3- Considerando que o registo de liquidação ora em apreço ocorreu no dia 15/04/1998;

4- Considerando que o correspondente pagamento verificou-se a 29/04/1998;

5- Considerando que o pedido de revisão do IA deu entrada nesta Estância Aduaneira em 15/04/2002;

6- É entendimento da Alfândega de Setúbal que não deverá ser aplicado o artigo 78° n° 1 da LGT como o fez a Meritíssima Juíza do Tribunal a quo;

7- Ao invés, deveria ter sido aplicado o prazo de 3 anos para apresentação daquele pedido de revisão, conforme se encontra estatuído no artigo 236° n° 2 do CAC, aplicado por força do artigo 101° da Reforma Aduaneira aprovada pelo Decreto-Lei n° 46311 de 27 de Abril de 1965, com a redacção dada pelo Decreto-Lei n° 244/87 de Junho, e entendido como sendo aplicável pelos Doutos Acórdãos n° 030/06 de 05/04/2006 da 2ª Secção do Contencioso Tributário e n° 1154/05 de 08/11/2006 do Pleno do Contencioso Tributário, ambos desse Elevado Tribunal;

8- É então entendimento da Alfândega de Setúbal que, a Douta Sentença ora recorrida deve ser revogada por outra que determine a improcedência do Recurso Contencioso, com fundamento na extemporaneidade daquele pedido de revisão, assim se fazendo a devida e pretendida

A recorrida não contra-alegou.

O Exm° Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer no sentido de ser concedido provimento ao recurso, sufragando-se, para o efeito, na jurisprudência deste STA, que cita.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

2- A sentença considerou provada a seguinte matéria de facto: 1- Em 15/04/1998 foi emitida em nome de A… a DVL n° 98/0133971 relativamente ao veículo automóvel de passageiros da marca Audi, modelo 80 proveniente da Alemanha, com a matrícula …, tendo na mesma data sido efectuado o registo da liquidação, sendo o imposto automóvel no montante de 805.206$00 (cfr. teor de fls. 15 do apenso).

2- O pagamento do imposto mencionado no ponto anterior foi efectuado em 29/04/1998 (cfr. teor de fls. 36 e 41 do apenso).

3- Em 15/04/2002 deu entrada na Alfândega de Setúbal o pedido de revisão nos termos do n° 1 do art° 56° e 78° da LGT e art. 60° do CPPT apresentado por A… relativamente à liquidação de IA pelo DVL n° 98/00133971, dando origem ao processo de reembolso n° 17/02 (cfr. teor de fls. 60/65 do apenso).

4- Em 16/04/2002 foi elaborada pela Alfândega de Setúbal informação sobre o pedido de revisão no qual consta que “No momento em que foi feito o registo de liquidação, o montante liquidado foi bem liquidado. Não há disposição legal aplicável. O prazo de 90 dias a contar do termo do prazo para pagamento voluntário já se encontra ultrapassado. É de arquivar o pedido com fundamento legal no não cumprimento do estabelecido no n° 1 do art. 78° da LGT e art°s 70° e 102° do CPPT em conjugação com a alínea b) do n° 2 do art. 56° da LGT (Não existência de dever de decisão)” (cfr. teor de fls. 70 do apenso).

5- Em 08/05/200 1 foi proferido despacho pelo Subdirector-Geral da Direcção-Geral das Alfandegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo com o seguinte teor “1. Os pedidos de revisão por iniciativa do sujeito passivo, têm que ser apresentados no prazo de 90 dias, a contar do prazo para pagamento voluntário (cfr. n° 1 do art. 78° da LGT e artigos 70° e 102° do CPPT); 2. Se tiver sido ultrapassado o prazo referido no n° 1, não existe dever de decisão, face ao disposto na alínea b) do n° 2 do art. 56° da LGT; 3. Assim, os referidos pedidos deverão ser arquivados (...)“ (cfr. fls. 68 do apenso).

6- Em 18/04/2002 foi proferido despacho pelo Director da Alfandega de Setúbal nos seguintes termos “Arquive-se o processo. Dê-se conhecimento à requerente” (cfr. fls. 71 do apenso).

7- Em 24/04/2002 a ora recorrente foi notificada do despacho referido no ponto anterior (cfr. fls. 72 e 72/verso do apenso).

8- Em 19/06/2002 foi apresentado recurso contencioso de anulação (cfr. fls. 1/12).

3- O objecto do presente recurso consiste em saber qual o prazo de caducidade do direito à revisão do acto de liquidação do IA efectuado pela Alfândega de Setúbal e reportado ao ano de 1998.

Na sentença recorrida decidiu-se que esse prazo era o previsto no art° 78°, nº 1, aqui aplicável, uma vez que o facto tributário em causa data de 1998 (cfr. art° 5º, n°s 5 e 6 do Decreto-lei n° 398/98 de 17/12).

É contra o assim decidido que, como vimos supra, se insurge, agora, a recorrente FP.

Vejamos se lhe assiste razão.

Dispõe o predito art° 78°, n° 1 que “a revisão dos actos tributários pela entidade que os praticou pode ser efectuada por iniciativa do sujeito passivo, no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade, ou, por iniciativa da administração tributária, no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços”.

A regra geral para o prazo de revisão oficiosa do acto de liquidação, fixa-se, assim, em quatro anos.

Estabelece, porém, o art° 236°, n° 2 do CAC que “o reembolso ou dispensa de pagamento dos direitos de importação ou dos direitos de exportação será concedido mediante pedido apresentado na estância aduaneira competente antes do termo do prazo de três anos a contar da data da comunicação dos referidos direitos ao devedor.

(...)

As autoridades aduaneiras procederão oficiosamente ao reembolso ou à dispensa do pagamento dos direitos quando elas próprias verificarem, dentro daquele prazo, a existência de qualquer das situações descritas nos primeiro e segundo parágrafos do n° 1”.

Por sua vez, define o art° 235° do CAC o reembolso como “a restituição total ou parcial dos direitos de importação ou de exportação que tenham sido pagos”.

Dispõe, porém, o art° 101° da Reforma Aduaneira (RA), na redacção do Decreto-lei n° 244/87 de 16/6 que: “O reembolso ou a dispensa de pagamento de quaisquer imposições que não constituam recursos próprios ou direitos residuais regula-se pelas disposições da legislação comunitária em vigor”.

É por força desta norma que se chega à aplicação do artigo 236° do CAC.

Com efeito, “o imposto automóvel não constitui um recurso próprio da comunidade, mas antes um imposto interno, apesar de ter adaptado, como logo resulta do preâmbulo do DL n. 40/93, de 18/2, a sua estrutura “aos procedimentos aduaneiros decorrentes da realização do mercado interno”. - cfr., definindo os recursos próprios da Comunidade, o art. 2 da decisão do Conselho da União Europeia, de 31/10/94, relativa ao sistema de recursos próprios das Comunidades Europeias, publicado no respectivo Jornal Oficial de 12/11/94, bem como a de 29/9/2000, ibidem de 7/10/2000.

Dir-se-á, numa interpretação literal, que a norma do art. 101° da RA estende o seu âmbito de aplicação somente ao reembolso e à dispensa de pagamento (das imposições que não constituam recursos próprios ou direitos residuais da Comunidade), e na questão dos autos está em causa o prazo de caducidade do direito à revisão de um acto de liquidação.

Ora, a revisão é um meio de impugnação administrativa, que visa obter a correcção de uma prévia decisão final de um procedimento de liquidação.

Já o reembolso, na definição do art. 235°, a) do Código Aduaneiro Comunitário (CAC) é a “restituição total ou parcial dos direitos de importação ou dos direitos de exportação que tenham sido pagos” e um dos seus fundamentos é, também a liquidação ilegal (art. 236°, 1, primeiro parágrafo, in fine do CAC).

Ou seja: O pedido de revisão de um acto de liquidação, por iniciativa do contribuinte, é um pedido de reembolso do montante do imposto pago em excesso.

O direito de revisão e o direito de reembolso têm a mesma natureza, pelo que nada obsta a que, nos termos do art. 101° da Reforma Aduaneira, ao direito de revisão do acto de liquidação a efectuar pelas autoridades aduaneiras se aplique a regulamentação comunitária em vigor, a ele respeitante Acórdão de 26/04/2006 (Rec. n.° 86/06).

De qualquer modo, o pedido de revisão, conducente à anulação do acto de liquidação não pode deixar de implicar o reembolso das quantias em causa (art. 100° da LGT).

Pelo que, em termos de direito comunitário, o pedido de reembolso corresponde na sua finalidade, ao pedido de revisão do direito nacional.

Assim, a concretização das referidas “disposições da regulamentação comunitária” há-de encontrar-se no art. 236°, 2, do CAC, que dispõe: “O reembolso ou a dispensa de pagamento dos direitos de importação ou dos direitos de exportação será concedido, mediante pedido apresentado na instância aduaneira competente, antes do termo do prazo de três anos a contar da data da comunicação dos referidos direitos do devedor”.

Ou seja: o direito de reembolso caduca se não for exercido no prazo de três anos” (Acórdão do Pleno desta Secção do STA de 14/11/07, in rec. n° 87/06).

No mesmo sentido e entre outros, pode ver-se os Acórdãos do Pleno desta Secção do STA de 8/11/06, in rec. n° 1154/06 e da Secção de 5/4/06, in rec. n° 30/06 e de 22/11/06, in rec. n° 387/06.

4- Na hipótese vertente, o acto de liquidação do IA data de 15/4/98 e o pagamento do imposto foi efectuado em 29/4/98, sendo certo que o pedido de revisão foi efectuado em 15/4/02.

Pelo que e nesta data, ia já decorrido o prazo de três anos fixado como limite pelo predito art° 236°, n° 2 do CAC, sendo, assim, aquele pedido de revisão intempestivo.

Pelo que, este recurso não pode deixar de proceder.

5- Nestes termos, acorda-se em conceder provimento ao presente recurso e revogar a sentença recorrida, julgando-se improcedente o recurso contencioso.

Custas pela recorrida na primeira instância, fixando-se aí a taxa de justiça em € 500 e a procuradoria em 50%, não sendo devidas neste STA.

Lisboa, 14 de Julho de 2008. - Pimenta do Vale (relator) - Miranda de Pacheco - Jorge de Sousa (vencido conforme declaração junta).

Voto de vencido

1- Entendo que o Decreto-Lei n.º 398/98, de 17 de Dezembro, que aprovou a LGT, revogou o art. 101.º da reforma aduaneira, na redacção dada pelo Decreto-Lei n.º 244/87, de 16 de Junho, então vigente.

Com efeito, o art. 5.º, n.ºs 5 e 6, do Decreto-Lei n.º 398/98, estabelecem o seguinte:

5. O novo prazo de caducidade do direito de liquidação dos tributos aplica-se aos factos tributários ocorridos a partir de 1 de Janeiro de 1998.

6. O disposto no número anterior aplica-se aos prazos previstos nos n.º s 1 e 5 do artigo 78.º da lei geral tributária.

Destas normas resulta que o prazo de 4 anos previsto no art. 78.º, n.ºs 1 e 5, para a administração tributária proceder à revisão de actos de liquidação é aplicável a todas as liquidações que assentem em factos tributários ocorridos a partir de 1-1-1998, como é o caso do dos autos.

Este n.º 6 do art. 5.º do Decreto-Lei n.º 398/98 é uma norma especialíssima sobre a aplicação no tempo da norma do art. 78.º da LGT, que demonstra inequivocamente uma intenção legislativa de aplicar esse regime a todos os factos tributários ocorridos depois de 1-1-1998, o que impõe a conclusão de o «velho» «reembolso» previsto no art. 101.º da Reforma Aduaneira deixou de ser aplicável a esses factos tributários, sendo substituído pelo novo regime de revisão do acto tributário, mais garantístico em relação aos direitos do contribuinte, mais consentâneo com a acentuação das preocupações legislativas com as garantias dos contribuintes que são a directriz primacial da LGT.

Por outro lado, é claro, a meu ver, que a LGT é aplicável aos pedidos de revisão de actos tributários praticados pelas autoridades aduaneiras, uma vez que o seu art. 1.º determina a sua aplicação às relações jurídicas tributárias, definindo-as como as estabelecidas entre a administração tributária, agindo como tal, e as pessoas singulares e colectivas e outras entidades legalmente equiparadas a estas, e engloba no conceito de administração tributária a Direcção-Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo e as demais entidades públicas legalmente incumbidas da liquidação e cobrança dos tributos.

Não se pode, a meu ver, afastar do campo de aplicação da LGT as normas tributárias contidas na Reforma Aduaneira, com base na ressalva da «legislação especial» feita na parte final do n.º 1 do art. 1.º da LGT, pois a Reforma Aduaneira é o Regulamento das Alfândegas eram, em 1998, os diplomas gerais que regulam as relações jurídicas estabelecidas com as autoridades aduaneiras que não eram reguladas pelo direito comunitário, isto é, os diplomas aplicáveis à generalidade das relações desse tipo sempre que não houvesse norma aduaneira especial.

Ou, por outras palavras, a Reforma Aduaneira e o Regulamento das Alfândegas, são diplomas tão «gerais» como o era o CPT (o diploma «geral» para as relações jurídicas não aduaneiras) e, seguramente, mais «gerais» do que o CIRS, ou o CIVA, ou CIRC, ou o CCA, aplicáveis cada um a um específico tipo de tributo.

Por isso, se se entendesse que a LGT não revogou as normas da Reforma Aduaneira e do Regulamento das Alfândegas que com ela fossem incompatíveis, também se teria de concluir que não teria revogado as normas também incompatíveis contidas em todos estes códigos dos impostos, o que conduziria à conclusão de que, afinal, as novas soluções contidas na LGT, que o legislador pretendia que fossem aplicadas generalizadamente, teriam um campo de aplicação exíguo.

Não se pode, por outro lado, basear no Preâmbulo do Decreto-Lei n.º 472/99, qualquer conclusão no sentido de a Reforma Aduaneira (bem como o Regulamento das Alfândegas) deverem ser considerados como «legislação especial» para efeitos de revogação tácita pela LGT. Bem pelo contrário, esse Preâmbulo é elucidativo em sentido contrário.

Com efeito, nesse Preâmbulo reconhece-se expressamente a revogação pela LGT das disposições dos vários Códigos e leis tributárias, ao dizer-se que «as soluções da lei geral tributária prevalecem obviamente sobre as normas em sentido contrário dos vários códigos e leis tributárias que ficaram, a partir de 1 de Janeiro de 1999, data da sua entrada em vigor, revogadas tacitamente, por incompatibilidade. Apenas ficou salvaguardada a legislação especial».

Por este excerto se confirma que, na perspectiva legislativa, as normas dos vários códigos, embora não fossem mais «gerais» que as da Reforma Aduaneira e do Regulamento das Alfândegas, foram obviamente revogadas tacitamente. Por outro lado, na divisão dicotómica entre normas revogadas tacitamente e não revogadas, são ponderadas três categorias:

- as normas dos «vários códigos»;

- as normas das «leis tributárias»;

- a «legislação especial».

Aquilo a que se alude com a designação de «vários códigos» é fácil de identificar, pois alude aos diplomas que têm a designação de «códigos».

Mas, fica-se a saber que, ao lado dos códigos, há outra categoria de diplomas, que se denominam de «leis tributárias» que, não tendo a designação de «códigos» também não são considerados «legislação especial» e são equiparáveis aos códigos e não à legislação especial para efeito de revogação tácita.

Será nessa categoria que patentemente se enquadrarão a Reforma Aduaneira e o Regulamento das Alfândegas, pois, são compêndios de legislação aduaneira (com 530.º artigos e 717.º artigos, respectivamente, mais que qualquer Código tributário), que se configuram como verdadeiros «códigos» do respectivo ramo de direito.

Aliás, sendo certo que os «vários códigos» estão autonomizados naquela referência preambular, a não estarem estes dois diplomas entre aqueles a que se alude com a designação de «leis tributárias» não se vê a que diplomas, menos «especiais» que a «legislação especial», se aludirá.

De qualquer modo, este Decreto-Lei n.º 472/99 sempre terá um interesse positivo, pois, apesar de adaptar as normas de «vários códigos» à LGT, reconheceu que a revogação já se operara antes, com a entrada em vigor da própria LGT.

O mesmo sucede com o art. 101.º da Reforma Aduaneira: isto é, pelo facto de o Decreto-Lei n.º 472/99 lhe ter dado nova redacção, não se pode concluir que ele não havia sido revogado pela LGT.

2- A decisão do presente recurso jurisdicional é influenciada pela entrada em vigor do regime da LGT.

Com efeito, o prazo aplicável à revisão dos actos tributários ocorridos em 1998 não é o de três anos previsto no art. 101.º da Reforma Aduaneira, na redacção de 1987, por remissão para o artigo 236.º do CAC, mas sim o de 4 anos previsto no art. 78.º da LGT.

Por outro lado, o novo prazo de revisão do acto tributário previsto no art. 101.º da Reforma Aduaneira, na redacção do Decreto-Lei n.º 472/99 (com referência ao art. 236.º do CAC), se hipoteticamente fosse aplicável à situação dos autos, sendo mais curto que o previsto no art. 78.º da LGT, apenas poderia aplicar-se a factos ocorridos antes da entrada em vigor deste Decreto-Lei nos termos previstos no art. 297.º, n.º 1, do Código Civil, para a sucessão de leis no tempo que prevêem prazos mais curtos do que as anteriores: isto é, o novo prazo de três anos apenas se pode aplicar contando da data da entrada em vigor da nova lei, quando segundo a lei antiga, não falte menos tempo para o prazo se completar.

No caso, quer aplicando o prazo previsto na LGT quer aplicando o prazo previsto no art. 236.º do CAC, contado da entrada em vigor do Decreto-Lei n.º 472/99, o pedido de revisão é tempestivo, pelo que, a entender-se que estavam preenchidos os requisitos do recurso com fundamento em oposição de julgados, deveria ser concedido provimento ao recurso jurisdicional.

De resto, no caso em apreço, este art. 101.º, na nova redacção, nem sequer é aplicável, por não se verificar para requisito de que depende a sua aplicação que é serem devidos simultaneamente «direitos de importação e outros impostos a cobrar pela alfândega».

A meu ver, não é aceitável, com o sentido que lhe é dado no acórdão, a afirmação de que é «comum, na linguagem jurídica, a troca da disjuntiva pela copulativa».

A interpretação correcta, tendo de presumir-se que para legislador sabe exprimir o seu pensamento em termos adequados (art. 9.º, n.º 3, do Código Civil) é, naturalmente, que, perante o arrolamento de vários requisitos ligados pela disjuntiva, se está perante requisitos alternativos e no caso de uso da copulativa se está perante requisitos cumulativos,

É isso, que, seja ou não comum na linguagem jurídica, se tem de presumir, uma vez que a interpretação das normas se faz à luz dos critérios enunciados no art. 9.º do Código Civil.

Assim, sendo a hipótese prevista no art. 101.º da reforma Aduaneira, na redacção dada pelo Decreto-Lei n.º 472/99, de 8 de Novembro, a de que «em consequência do mesmo facto tributário, forem devidos direitos de importação e outros impostos a cobrar pela alfândega», o campo de aplicação desta norma são as situações em que cumulativamente são devidos direito de importação e impostos nacionais e não a de apenas serem devidos estes, pois, se se pretendesse abranger ambas as situações, naturalmente se utilizaria a expressão «forem devidos direitos de importação ou outros impostos a cobrar pela alfândega» ou, simplesmente se faria referência apenas aos impostos nacionais, pois em relação aos direitos de importação, sendo receita tributária regulada pelo CAC, é-lhe aplicável directamente este diploma, sendo por isso, inútil qualquer referência à aplicação da regulamentação comunitária.

Aliás, a restrição do campo de aplicação da norma do art. 101.º aos casos em que cumulativamente são cobrados direitos de importação e direitos nacionais, e não apenas estes, tem uma explicação evidente.

Na verdade, tendo primazia o direito comunitário sobre o direito nacional (art. 8.º, n.º 4, da CRP), quando são liquidados direitos de importação (comunitários) tem de aplicar-se ao acto o regime comunitário; por isso, quando pelo mesmo facto tributário e num mesmo acto de liquidação são liquidados ambos os tributos, compreende-se que se faça a aplicação do regime comunitário aos impostos nacionais, pois seria algo incongruente que a uma parte do acto fosse aplicado um regime substantivo e procedimental de revisão (e caducidade do direito de liquidação) e à outra um regime diferente.

A preocupação de harmonização do legislador do Decreto-Lei n.º 472/99, nesta situação, não podia deixar de se materializar em aplicar o regime comunitário aos impostos nacionais.

Porém, quando são apenas devidos impostos nacionais, deixa de valer essa razão para aplicar o regime comunitário, pois o que será congruente será aplicar o mesmo regime que se prevê para os restantes impostos nacionais.

Isto é, a harmonização a fazer, nestes casos, é aplicar aos impostos nacionais o regime de revisão do acto tributário que é aplicável à generalidade dos outros impostos nacionais.

É este mesmo regime que foi reafirmado pela Lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro, que deu nova redacção ao referido art. 101.º, em que, mais uma vez, se restringe o campo de aplicação da norma aos casos em que «em consequência do mesmo facto tributário, as mercadorias sejam sujeitas a direitos de importação e a outros impostos a cobrar pelos serviços aduaneiros». Isto é, a hipótese da norma abrange os casos de cumulação dessas imposições e não aqueles em que apenas esteja em causa a liquidação de impostos nacionais.

Como se disse, é de presumir que o legislador soube exprimir o seu pensamento em termos adequados e quando, por duas vezes, referiu as situações de cumulação de direitos de importação com impostos nacionais, há, decerto, uma reforçada razão para presumir que não quis abranger no campo de aplicação da norma as situações em que apenas está em causa a revisão de actos em que apenas foram liquidados impostos nacionais, pois tal conclusão teria de assentar na conclusão de que o legislador ter-se-ia exprimido mal duas vezes, utilizando a copulativa «e» em vez da disjuntiva «ou».

O que significa, assim, que fora dos casos em que há cumulação de liquidação de direitos de importação e impostos nacionais, em que razões de harmonização justificam a aplicação do regime comunitário à globalidade dos actos de liquidação, o legislador, após a LGT, nunca quis aplicar à revisão dos actos de liquidação de impostos nacionais outro regime que não fosse o previsto nesta Lei.

(Jorge Manuel Lopes de Sousa)