0333/06.2BEBJA - Supremo Tribunal Administrativo

- Relatório – Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1 – A..., S.A. , com os sinais dos autos, vem, ao abrigo do disposto no artigo 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) interpor para este Supremo Tribunal recurso de revista do acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 30 de novembro de 2023, que, na impugnação do indeferimento parcial do recurso do indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra as liquidações adicionais do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas («IRC») e de juros compensatórios referentes aos anos de 1998, 1999 e 2000, concedeu provimento ao recurso da Fazenda Pública, revogando a sentença recorrida e julgando improcedente a impugnação, nessa parte e negou provimento ao recurso da impugnante, confirmando a sentença recorrida, nessa parte. A recorrente conclui a sua alegação de recurso nos seguintes termos: 1.ª Entende a Recorrente que estão verificados os requisitos de que depende a admissão do presente recurso de revista; 2.ª Em face do decidido em segundo grau de jurisdição, verificar-se a violação de lei na interpretação conferida aos artigos 77.º da LGT , 123.º do Código de Procedimento Administrativo (CPA) aplicável ex vi da alínea d) do artigo 2.º do CPPT , aos artigos 18.º e 23.º do Código do IRC e ao artigo 104.º da CRP, pelo que considera a Recorrente que cumpre dilucidar as seguintes questões: Saber se está cumprida a obrigação de fundamentação contextual do ato de liquidação, tanto do ponto de vista de facto como de Direito, prevista no artigo 77.º da LGT e artigo 123.º do Código de Procedimento Administrativo (CPA) aplicável ex vi da alínea c) do artigo 2.º do CPPT , num caso em que os fundamentos externados pela administração tributária em momento posterior à emissão daquele ato tributário, designadamente em sede de decisão de recurso hierárquico contra o mesmo, não perfilha a argumentação atinente à declaração fundamentadora do ato aduzida no Relatório de Inspeção Tributária; Saber se a proibição da fundamentação a posteriori (não contemporânea ao ato) imposta pelo artigo 77.º da LGT e artigo 123.º do CPA impõe uma limitação aos poderes da administração de reexame da decisão inicial a cargo da entidade competente para apreciar e decidir um recurso hierárquico, ao abrigo do artigo 174.º do CPA ; Saber se pode ser aplicado o regime previsto no artigo 5.º, n.º 2, alínea c) e n.º 5, alínea a) do Decreto-Regulamentar n.º 2/90, de 12.01 mesmo quando não se encontrem explicitados os factos e determinada a exata medida em que as despesas realizadas com obras qualificadas de grandes reparações e beneficiações permitiram, em concreto, um aumento do valor real do bem ou a duração de vida útil provável do mesmo; e Saber se a não aceitação da dedução de amortizações excessivas em determinado exercício, por força do artigo 23.º do Código do IRC, quando efetuado o ajustamento correlativo no exercício onde foi reconhecido e acrescido pelo sujeito passivo à sua matéria coletável o valor em excesso, provoca uma dupla tributação do facto tributário incompatível com o princípio da tributação pelo rendimento real, constitucionalmente consagrado no artigo 104.º, n.º 2 da CRP. 3.ª No caso sub judice, a necessidade da revista para uma melhor aplicação do Direito assenta no facto de as questões identificadas se poderem repetir num número elevado de casos futuros, sendo além do mais que se identifica uma elevada potencialidade de se verificarem tomadas de posição contraditórias sobre a mesma; 4.ª Uma decisão do Supremo Tribunal Administrativo sobre estes temas seria, assim, objetivamente útil e teria extrema relevância na salvaguarda da tutela jurisdicional efetiva dos contribuintes; 5.ª Tanto a primeira questão como a segunda questão têm sido suscitadas constantemente no âmbito da jurisprudência, sendo flagrante que se vêm repetindo situações em que, ao longo do procedimento administrativo, do processo arbitral ou judicial, são aduzidos novos ou diversos argumentos à fundamentação de um ato tributário já praticado, vendo-se os tribunais confrontados com a admissibilidade desta fundamentação a posteriori; 6.ª Da análise da jurisprudência arbitral e judicial resulta que o entendimento maioritário sustenta que o dever de fundamentação se consolida na declaração contextual e contemporânea do autor do ato tributário - neste sentido veja-se: acórdão do STA de 28.10.2020 proferido no processo n.º 0287/13.8BEPRT , acórdão do TCA Sul de 28.01.2021 proferido no processo n.º 431/04.7BESNT , acórdão do STA de 22.03.2018, proferido no processo n.º 0208/17, acórdão do STA de 27.01.2016, proferido no processo n.º 0324/15, acórdão do mesmo Tribunal superior de 04.10.2017, processo 0406/13, acórdão do STA de 09.09.2015 proferido no processo n.º 01173/14, acórdão do TCA Sul de 13.01.2004 proferido no processo n.º 00534/03, acórdão do TCA Sul de 13.01.2004, proferido no processo n.º 00534/03 e Decisões Arbitrais proferidas nos processos n.º 851/2019-T, de 25.01.2021, n.º 97/2020-T, de 12.10.2021, n.º 501/2019-T, de 17.01.2020, n.º 277/2019-T de 19.12.2019, n.º 136/2017-T, de 11.12.2017, n.º 45/2017-T, de 25.07.2017), e em sentido oposto, veja-se o recente acórdão do STA, de 08.02.2023, proferido no processo n.º 0373/17.6BEPNF , e acórdão do mesmo Tribunal Superior de 12.02.2020, proferido no processo n.º 01661/14.9BEPRT 01321/16); 7.ª Também quanto à terceira questão é merecedora de uma decisão de revista por parte deste douto Tribunal por forma a melhor imprimir segurança jurídica na aplicação deste regime, atendendo que a jurisprudência não é, ainda, absolutamente esclarecedora sobre a mensuração dos critérios legais respeitantes ao aumento da vida útil dos imóveis ou ao aumento do seu valor real, já que em certos casos o valor monetário referente ao custo da obra não pode, por si só, ser o critério suficiente para qualificar tal obra como “grandes reparações” (cf., a título de exemplo, o acórdão do TCA Sul de 27.04.2017, proferido no processo 154/08BELRS e acórdão do STA de 16.11.2001, proferido no processo n.º 0513/11), ao passo que em outros casos, é determinante aferir as características das obras para concluir pela qualificação de obras de grandes reparações e beneficiações (cf. acórdão do STA, de 06.07.2005, proferido no processo n.º 0323/05 e acórdão TCA Sul de 13.12.2019, proferido no processo n.º 8348/15.3BCLSB ); 8.ª Considerando a jurisprudência invocada pelo TCA Sul no acórdão recorrido, é possível observar que os Tribunais superiores têm configurado, para efeito de aplicação do regime das amortizações previsto no aludido Decreto-Regulamentar, que as grandes obras de construção civil e de remodelação são aquelas que contribuem para aumentar o valor real do imóvel e para o aumento da duração do mesmo, sem que, no entanto, tenham sido ainda explicitados quais os concretos factos que conduzem ao entendimento que estamos perante um verdadeiro aumento do valor real ou da duração do imóvel; 9.ª No que concerne à relevância jurídica fundamental da primeira questão e da segunda questão em apreço, as mesmas manifestam-se na capacidade de expansão da controvérsia a outras situações semelhantes, encontrando-se plasmada em inúmeras situações passadas e presentes e existindo elevada probabilidade de repetição de futuros casos (mormente, em face da elevada litigiosidade associada a matérias fiscais), pelo que se impõe uma melhor clarificação das mesmas ; 10.ª É de vital relevância averiguar se, de facto, na linha quer da doutrina, quer da jurisprudência maioritária a fundamentação de um determinado ato de liquidação de tributo se cinge, como estamos em crer que sim, à declaração de autoria da entidade emitente, na qual se exprimem, contextual ou contemporaneamente, as razões de facto e de direito que consubstanciam os motivos e os pressupostos daquela, esclarecendo, por um lado, o destinatário do referido ato da sua motivação e, por outro, atestando o caminho cognoscitivo e valorativo e, por isso, de ponderação, percorrido pela entidade emitente na respetiva emissão; 11.ª Atendendo a que esta é uma questão que, no entendimento da Recorrente e tal como demonstrado acima quanto à divergência de posições dos Tribunais Arbitrais e Tribunais Superiores, não se encontra resolvida unanimemente na jurisprudência considera a Recorrente que o risco de se multiplicarem distintas soluções jurídicas para a presente questão é elevado; 12.ª Ademais, a complexidade da questão em equação surge amplificada pelo facto de, na apreciação feita pelo Tribunal recorrido, para além de se revelar uma decisão juridicamente insustentável e desalinhada com a posição dominante da jurisprudência dos tribunais superiores, é ainda desalinhada por um dos membros que compõe o coletivo dos juízes, considerando o teor do voto de vencido emitido pela Exma. Senhora Juíza Desembargadora; 13.ª Também quanto à terceira questão não se pode deixar de entender que se verifica a relevância social de importância fundamental do tema, justificativa da admissão da presente revista para que a decisão que venha a ser tomada por esse douto Tribunal possa servir de paradigma para futuros casos; 14.ª De facto, o thema decidendum não se resume à interpretação do artigo 5.º, n.º 5, alínea a) do Decreto-Regulamentar n.º 2/90, de 12.01, sendo necessário, para este efeito, interpretar concretamente os conceitos abstratos estabelecidos pela lei à luz do caso concreto tendo em vista definir a parametrização que deve ser exigida e aplicada para que se considere que as obras realizadas aumentam, efetivamente, a durabilidade do imóvel ou o seu valor real; 15.ª Com efeito, a complexidade jurídica da questão que se pretende ver analisada por este douto Tribunal, e que está intrinsecamente relacionada com as diversas posições emanadas pela jurisprudência dos Tribunais Superiores, para além de ser suscetível de dirimir o conflito em apreço nos presentes autos, é igualmente transversal a outros casos onde se coloque a questão de saber se as obras configuradas genericamente como “obras de reconstrução” de imóveis conduzem automaticamente ao entendimento que às despesas incorridas na sua realização deverá ser conferido um tratamento fiscal ao abrigo do artigo 5.º, n.º 2, alínea c) e n.º 5, alínea a) do aludido Decreto-Regulamentar; 16.ª Atendendo a que esta é uma questão que não se encontra resolvida unanimemente na jurisprudência (conforme demonstrado na 7.ª conclusão acima vertida), existe o elevado risco de se multiplicarem distintas soluções jurídicas versadas sobre o tema, pelo que não sendo desejável que permaneça a dúvida, entre os contribuintes e a própria administração tributária, de saber quais as situações e em que se pode considerar que foi realizada uma obra de “grande reparação ou beneficiações” para aferir se deve ser aplicado o regime das amortizações a determinado tipo de despesas de construção, deve este douto Tribunal ser chamado a pronunciar-se; 17.ª No que concerne à quarta questão, resulta igualmente manifesta a importância jurídica fundamental da mesma, que deve ser alvo de pronúncia por parte deste douto Tribunal, atendendo que está em causa a não aceitação fiscal de valores excessivamente amortizados e reintegrados relativos a determinados bens nos exercícios dos anos de 1998, 1999 e 2000 que foram voluntariamente corrigidos pela Recorrente no exercício de 2001, mediante acréscimo à matéria coletável desses valores a título de proveitos; 18.ª Pese embora o tema tenha sido analisado à luz da prova produzida nos autos, facto é que o tema conduz a questões de ordem jurídica de maior relevância nomeadamente ao nível das designadas “correções simétricas”, considerando que a não aceitação fiscal de um determinado gasto num exercício e a correspondente aceitação como proveito acrescido à matéria coletável de outro exercício gera um efeito de dupla tributação na esfera jurídica do contribuinte, incompatível com o artigo 104.º, n.º 2 da CRP; 19. ª Nos presentes autos, não foi tido em conta esta questão, tendo o Tribunal recorrido versado a sua decisão unicamente sobre a análise da prova sem, no entanto, equacionar a efetiva dupla tributação que a correção efetuada pelos serviços de inspeção gerou na esfera da Recorrente; 20.ª O tema está relacionado com o dever de efetuar as designadas “correções simétricas” para evitar a dupla tributação e a violação do princípio da tributação pelo rendimento real, e tem sido alvo de discussão na doutrina e jurisprudência, gerando diversas posições em torno da aplicação do princípio da especialização dos exercícios e do princípio da tributação pelo rendimento real (veja-se, a título de exemplo, o acórdão do TCA Sul, proferido no processo n.º 74/01.7BTLRS , de 14 de fevereiro de 2019, o acórdão do TCA Sul, proferido no processo n.º 03804/10, de 8 de janeiro de 2015, e mais recentemente o acórdão do TCA Sul, proferido no processo n.º 1129/05.4BELSB , de 11 de janeiro de 2023), razão pela qual se entende que se impõe a admissão da revista como claramente necessária para uma melhor aplicação do Direito; 21.ª Estando reunidos os pressupostos de que faz depender o artigo 285.º , n.º 1 do CPPT , para a revista, impõe-se que este douto Tribunal se pronuncie sobre cada uma das questões enunciadas; 22.ª No que concerne ao primeiro fundamento, verifica-se que a decisão recorrida incorreu em erro de julgamento de direito, porquanto existe preterição da fundamentação contextual do ato, uma vez que da análise conjugada do relatório de inspeção tributária e da decisão do recurso hierárquico, existe uma alteração substancial dos fundamentos de facto e de direito que determinaram a manutenção da correção, não sendo de aceitar o segmento do acórdão segundo o qual defende que a fundamentação aduzida em momento posterior se trata de argumentação atinente a uma mera segmentação da dedutibilidade, em ordem à aceitação parcial do custo; 23. ª Ante o exposto, não pode a argumentação propugnada pelo douto Tribunal recorrido, salvo o devido respeito, merecer acolhimento, sob pena de subversão do quadro de vinculação constitucional e legal em vigor em matéria de fundamentação; 24.ª A fundamentação dos atos tributários, assente em determinados pressupostos de facto e de direito, deve ser contemporânea à sua emissão, como prescrevem os artigos 36.º do CPPT e 77.º da LGT e que se encontra constitucionalmente consagrado no artigo 268.º da CRP (cf. neste sentido, Joaquim Freitas da Rocha e João Damião Caldeira, Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária Anotado e Comentado, Coimbra Editora, 2013, página 333; Jorge Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa Anotada, 4.ª edição, Vol. II, Coimbra Editora, 2010, página 827; Paulo Marques e Carlos Costa, A Liquidação de Imposto e a sua Fundamentação, 1.ª edição, Coimbra Editora, 2013, página 151; José Maria Pires, Gonçalo Bulcão, José Luís Moura Ramos Vidal e Maria João Menezes, Lei Geral Tributária Comentada e Anotada, Almedina, 2015, página 830; Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária Comentada e Anotada, Vislis Editores, 2012, página 678, entre outros); 25.ª O mesmo entendimento é perfilhado pela esmagadora maioria da jurisprudência (cf. neste sentido, acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 28.10.2020, proferido no âmbito do processo n.º 0287/13.8BEPRT acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, proferido no âmbito do processo n.º 431/04.7BESNT , de 28.01.2021 acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 26.04.2018 acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 22.03.2018, proferido no processo n.º 0208/17 acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 27.01.2016, no âmbito do Processo n.º 0324/15 acórdão, do mesmo Tribunal superior, em acórdão de 04.10.2017, com o número de processo 0406/13 acórdão do STA, Processo n.º 01173/14, de 09.09.2015, acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 13.01.2004, proferido no âmbito do processo n.º 00534/03 acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 13.01.2004, proferido no âmbito do processo n.º 00534/03 e Decisões Arbitrais proferidas nos processos n.º 851/2019-T, de 25.01.2021, n.º 97/2020-T, de 12.10.2021, n.º 501/2019-T, de 17.01.2020, n.º 277/2019-T de 19.12.2019, n.º 136/2017-T, de 11.12.2017, n.º 45/2017-T, de 25.07.2017); 26.ª Com a devida vénia, o entendimento que mais se coaduna, no caso que nos ocupa concretamente e noutros que lhe sejam idênticos, com os ditames legais e princípios do direito tributário é aquele que resulta inequivocamente da esmagadora maioria dos acórdãos versados no presente recurso, do qual decorre que é somente a fundamentação contextual do ato tributário de liquidação que serve de “barómetro” à apreciação da sua legalidade, não podendo admitir-se entendimento diverso; 27.ª Admitir e confirmar uma fundamentação a posteriori consubstancia uma evidente ilegalidade, em virtude de, no contencioso de mera legalidade, como é o caso dos presentes autos, os tribunais se encontrarem limitados a apreciar a legalidade do ato tributário de liquidação sindicado contenciosamente nos estritos moldes em que este foi emitido, isto é, apreciando a respetiva conformidade legal em face da fundamentação contextual, contemporânea e integrante do próprio ato tributário; 28.ª As decisões administrativas versadas sobre a reclamação graciosa ou recurso hierárquico visam a manutenção dos efeitos ou a anulação, total ou parcial, do ato contestado administrativamente, não sendo permitido alterar ou inovar, naqueles procedimentos de 2.º grau, a fundamentação vertida nos atos tributários em crise e de que o contribuinte visado, afinal, se defende, nos termos dos artigos 66.º e 68.º , n. º 1, do CPPT , não sendo admissível uma fundamentação a posteriori, através da qual se alterem ou acrescentem elementos que não constavam da fundamentação da decisão notificada. 29.ª Assim, os poderes de reexame a que alude o Tribunal a quo no seu acórdão, não podem permitir que a administração tributária possa reconfigurar a fundamentação do ato tributário, desconsiderando aquilo que foi invocado no relatório de inspeção tributária e que motivou o ato tributário. 30.ª De facto, os poderes de reexame ao abrigo do artigo 174.º do CPA devem cingir-se, única e exclusivamente, aos fundamentos invocados no relatório de inspeção tributária e ao que foi invocado pelo contribuinte no âmbito da reclamação graciosa ou recurso hierárquico. 31.ª Implicando o direito à fundamentação dos atos tributários atribuir ao contribuinte a faculdade de se defender dos pressupostos que nos mesmos são enunciados e de que resultaram os efeitos lesivos da sua pretensão, não é admissível valorar razões de facto e/ou de direito que não constavam da sua fundamentação inicial e integrante, que não tenham sido invocadas para conduzir ao ato tributário impugnado; 32.ª A aceitar-se uma fundamentação que visa completar, clarificar ou até mesmo que, no limite, configure um caráter inovador, quando comparada com a fundamentação do ato tributário notificado ao interessado, colocar-se-iam em causa os princípios de segurança jurídica, da proteção da confiança e da boa-fé, bem como a transparência que deve caracterizar a atividade dos serviços, neste caso, da administração tributária, assim como coartaria os direitos de defesa da aqui Recorrente; 33.ª Razão pela qual merece censura o entendimento do Tribunal a quo quando refere que a fundamentação realização dos poderes de reexame da decisão inicial a cargo da entidade competente para decidir o meio impugnatório, pelo que uma eventual proibição da fundamentação sucessiva colide com este regime legal previsto no artigo 174.º , do CPA (!); 34.ª Em face de todo o exposto, é imperativo concluir que a decisão recorrida, que julgou diversamente, enferma de vício de violação de lei, por violação do preceituado nos artigos 36.º e 99.º alínea c) do CPPT , 77.º, n.º 2 da LGT, 2.º da CRP, 59.º, n.º 1 e 2 e 68.º da LGT; 35.ª Atentas todas as considerações acima expendidas, a primeira questão colocada a este douto Tribunal pela Recorrente deve merecer resposta negativa, determinando-se que a fundamentação externada pela administração tributária em momento posterior à emissão de um ato tributário de liquidação, designadamente em sede de decisão do recurso hierárquico apresentada contra o referido ato não pode integrar a fundamentação de tal ato tributário, em termos de ser relevada para a aferição da legalidade das correções que deram origem à sua emissão; 36.ª Da mesma forma, e tendo em conta o que antecede, a segunda questão colocada a este douto Tribunal pela Recorrente deve também merecer resposta negativa, determinando-se que a proibição da fundamentação a posteriori (não contemporânea ao ato) imposta pelo artigo 77.º da LGT e artigo 123.º do CPA impõe uma limitação aos poderes da administração de reexame da decisão inicial a cargo da entidade competente para apreciar e decidir um recurso hierárquico, ao abrigo do artigo 174.º do CPA ; 37.ª Sendo manifesto o erro grosseiro em que incorreu o Tribunal recorrido e atenta a importância fundamental inerente a esta questão, impõe-se, nestes termos, a pronúncia deste douto Tribunal em sede de recurso de revista, contribuindo-se para a melhor aplicação do direito, devendo o presente recurso de revista ser julgado procedente, e anulando-se o douto acórdão recorrido; 38.ª No que concerne ao segundo fundamento, labora o Tribunal recorrido em erro de julgamento da matéria de direito, porquanto não poderia o Tribunal a quo ter decidido no sentido de julgar improcedente o recurso da Recorrente, especialmente quando não se descortinam as razões que conduzem ao entendimento que o bem em apreço sofreu, após a realização das obras levadas a cabo, um aumento da durabilidade da vida útil ou um aumento do seu valor real; 39.ª Pese embora a jurisprudência dos Tribunais superiores não tenha, ainda, clarificado qual a concreta medida segundo a qual as obras realizadas permitiram um aumento do valor real ou da duração do imóvel – razão pela qual impera a necessidade da presente revista – é unânime a posição da jurisprudência quando aponta que a administração tributária, em caso de controvérsia, deve demonstrar que as obras realizadas, efetivamente, aumentaram a vida útil do bem e o seu valor; 40.ª Do acórdão recorrido resulta que o Tribunal a quo analisa a fundamentação da decisão administrativa do recurso hierárquico, a qual reproduz (cf. págs. 42 e 43 do acórdão recorrido), relevando para o efeito o facto de estar na presença de obras de “reconstrução de cinco casas de habitação no ...”, mas sem que tivesse indicado que tipo de obras foram aí realizadas ou se tais obras alteraram a tipologia dos imóveis em causa; 41.ª Tal não se mostra suficiente para que se permita qualificar uma obra como “grande reparação”, devendo ser densificado o tipo de obras, as alterações que os imóveis sofreram e que permite evidenciar que, no caso concreto, ocorreu um verdadeiro aumento da durabilidade da vida útil do imóvel ou do seu valor real (posição igualmente partilhada pela Exma. Senhora Juíza Desembargadora no seu voto de vencido); 42.ª A jurisprudência tem dado alguns exemplos que contribuem, ainda que não em absoluto, para concretizar o que possa ser considerada ou não como obra de grandes reparações e beneficiações (cf. veja-se os exemplos do acórdão proferido pelo STA, datado de 6 de julho de 2005, no processo n.º 0323/05, do acórdão do TCA Sul, de 27 de abril de 2017, proferido no processo n.º 154/08; do acórdão do TCA Sul proferido no processo 154/08.8BELRS ); 43.ª À luz da jurisprudência acima invocada, cabia à administração tributária concretizar quais os factos que lhe permitiram concluir pela existência, concreta, de um aumento do valor real ou da duração provável dos imóveis objeto de reparações, o que não sucede porquanto apenas é assumido que se tratam de obras de “reconstrução” dos imóveis; 44.ª Da análise efetuada pelo Tribunal a quo à fundamentação da administração tributária, não se extrai os concretos factos que permitam alcançar o entendimento que as obras realizadas nos imóveis aumentaram a vida útil (em quantos anos?) ou o seu valor (em que percentagem?), o que, em face da jurisprudência acima invocada, deveria ter ocorrido; 45.ª Atentas todas as considerações acima expendidas, a questão colocada a este douto Tribunal pela Recorrente deve merecer resposta negativa, determinando-se que a aplicação do regime fiscal das amortizações e reintegrações previsto no artigo 5.º, n.º 2, alínea c) e n.º 5, alínea a) do Decreto-Regulamentar n.º 2/90, de 12.01 deve explicitar e determinar a exata medida em que as despesas realizadas com obras qualificadas de grandes reparações e beneficiações permitiram um aumento do valor real do bem ou a duração de vida útil provável do mesmo, não bastando que se assuma que essas obras serviram para a reconstrução dos imóveis; 46.ª No que concerne ao terceiro fundamento, cumpre frisar que à parte do erro de julgamento da matéria de facto que incorre o Tribunal a quo, é igualmente discutível o erro da matéria de direito nomeadamente quanto à questão referente às designadas “correções simétricas” que deverão ser encetadas pelos serviços de inspeção tributária e ao facto de a não aceitação fiscal de um determinado gasto num exercício e a correspondente aceitação como proveito acrescido à matéria coletável de outro exercício gerar um efeito de dupla tributação na esfera jurídica do contribuinte, incompatível com o artigo 104.º, n.º 2 da CRP; 47.ª É, por isso, imperioso dirimir a questão no sentido de saber se a não aceitação da dedução de amortizações excessivas em determinado exercício, por força do artigo 23.º do Código do IRC, quando efetuado o ajustamento correlativo no exercício onde foi reconhecido e acrescido pelo sujeito passivo à sua matéria coletável o valor em excesso, provoca uma dupla tributação do facto tributário incompatível com o princípio da tributação pelo rendimento real, constitucionalmente consagrado no artigo 104.º, n.º 2 da CRP; 48.ª Não tendo o Tribunal a quo ponderado, no seu juízo, esta questão e não tendo alinhado o seu entendimento com a corrente jurisprudencial produzida a respeito deste tema (vide acórdãos da Secção de Contencioso Tributário de 19.11.2008, recurso 325/08, de 02.04.2008, recurso 807/07, de 19.05.2010, recurso 214/07, de 25.06.2008, recurso 291/08, de 09.052012, recurso 269/12 e de 02.03.2016, recurso 1204/13, e acórdão do STA proferido no processo n.º 0716/13, de 14 de março de 2018) incorre em manifesto erro de julgamento da matéria de direito; 49.ª A quarta questão colocada a este douto Tribunal pela Recorrente deve merecer resposta negativa, determinando-se que a não aceitação da dedução de amortizações excessivas em determinado exercício, por força do artigo 23.º do Código do IRC, sem que seja efetuado o ajustamento correlativo no exercício onde foi reconhecido e acrescido pelo sujeito passivo à sua matéria coletável o valor em excesso, provoca uma dupla tributação do facto tributário incompatível com o princípio da tributação pelo rendimento real, constitucionalmente consagrado no artigo 104.º, n.º 2 da CRP; 50.ª Termos em que o recurso de revista deve merecer provimento. Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Venerando Tribunal suprirá, deve o presente recurso de revista ser admitido, devendo ser julgado procedente, revogando-se o acórdão no segmento recorrido e, em consequência julgando-se procedente a impugnação judicial, com as demais consequências legais, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA! 2 – Contra-alegou a recorrida AT concluindo nos seguintes termos: I. Não deve ser admitida a Revista quanto à questão d) Saber se a não aceitação da dedução de amortizações excessivas em determinado exercício, por força do artigo 23.º do Código do IRC, quando efetuado o ajustamento correlativo no exercício onde foi reconhecido e acrescido pelo sujeito passivo à sua matéria coletável o valor em excesso, provoca uma dupla tributação do facto tributário incompatível com o princípio da tributação pelo rendimento real, constitucionalmente consagrado no artigo 104.º, n.º 2 da CRP, por não ser questão objeto de apreciação pelo TCA Sul, que decidiu desfavoravelmente à impugnante porque, no caso dos autos, inexistia prova de que tivesse sido efetuado o ajustamento correlativo no exercício onde foi reconhecido e acrescido pelo sujeito passivo à sua matéria coletável o valor em excesso, II. A questão c) “Saber se pode ser aplicado o regime previsto no artigo 5.º, n.º 2, alínea c) e n.º 5, alínea a) do Decreto-Regulamentar n.º 2/90, de 12.01 mesmo quando não se encontrem explicitados os factos e determinada a exata medida em que as despesas realizadas com obras qualificadas de grandes reparações e beneficiações permitiram, em concreto, um aumento do valor real do bem ou a duração de vida útil provável do mesmo.” igualmente não pode ser objeto de revista, pois, além de ser conclusiva, tem a ver com a apreciação da factualidade provada, a qual varia casuisticamente de processo para processo. III. Relativamente às questões relacionadas com a decisão do recurso hierárquico, e a fundamentação das liquidações relacionadas com amortizações e reintegrações de imóveis, caso, seja admitido o recurso de revista, deverá ser objeto de análise, além do mais, que as liquidações, que são corretivas das liquidações anteriores, assumem a fundamentação da decisão do recurso hierárquico, que lhes é anterior, verificando-se que não há, quanto às liquidações atualmente subsistentes, emitidas dentro do prazo de caducidade, qualquer fundamentação “a posteriori”. Encontrando-se, por outro lado, dentro dos poderes de apreciação do recurso hierárquico, e tendo como base a factualidade alegada no mesmo pelo recorrente, a revogação parcial da liquidação. Nestes termos e nos demais de direito, não deverá ser admitido o recurso de revista, nem, a ser admitido, deverá ser procedente, Sendo que, como atos divisíveis, deverão, na sequência do recurso de revista, a serem anuladas as liquidações em causa, sê-lo apenas parcialmente. Bem como, no que respeita aos valores referentes aos imóveis, objeto dos presentes autos, a dedução (a ser aceite pelo Tribunal) dos custos considerados pelo contribuinte nos anos de 1998, 1999 e 2000, objeto de correção (em sentido desfavorável ao contribuinte) pela AT, deverá ser deduzida, por sua vez, correspetivamente, dos valores de cuja dedução (relacionada com reintegrações e amortizações respeitantes a esses custos), em sentido favorável ao contribuinte, este, entretanto, já beneficiou. Assim se fazendo a tão costumada Justiça 3 – O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste STA não emitiu parecer sobre a admissão da revista. 4 – Nos termos do disposto nos artigos. 663.º n.º 6 e 679.º do Código de Processo Civil (CPC), aplicáveis ex vi do artigo 281.º do CPPT , remete-se para a matéria de facto constante do acórdão recorrido – cf. fls 15 a 29 e 31 a 35 do acórdão. Cumpre decidir da admissibilidade do recurso. - Fundamentação – 5 – Apreciando. 5.1 Dos pressupostos legais do recurso de revista. O presente recurso foi interposto e admitido como recurso de revista, havendo, agora, que proceder à apreciação preliminar sumária da verificação in casu dos respectivos pressupostos da sua admissibilidade, ex vi do n.º 6 do artigo 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT). Dispõe o artigo 285.º do CPPT , na redacção vigente, sob a epígrafe “Recurso de Revista”: 1 – Das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excecionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo, quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito. 2 – A revista só pode ter como fundamento a violação de lei substantiva ou processual. 3 – Aos factos materiais fixados pelo tribunal recorrido, o tribunal de revista aplica definitivamente o regime jurídico que julgue adequado. 4 – O erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objeto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova. 5 – Na revista de decisão de atribuição ou recusa de providência cautelar, o Supremo Tribunal Administrativo, quando não confirme a decisão recorrida, substitui-a por acórdão que decide a questão controvertida, aplicando os critérios de atribuição das providências cautelares por referência à matéria de facto fixada nas instâncias. 6 – A decisão quanto à questão de saber se, no caso concreto, se preenchem os pressupostos do n.º 1 compete ao Supremo Tribunal Administrativo, devendo ser objeto de apreciação preliminar sumária, a cargo de uma formação constituída por três juízes de entre os mais antigos da Secção de Contencioso Tributário. Decorre expressa e inequivocamente do n.º 1 do transcrito artigo a excepcionalidade do recurso de revista em apreço, sendo a sua admissibilidade condicionada não por critérios quantitativos mas por um critério qualitativo – o de que em causa esteja a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito – devendo este recurso funcionar como uma válvula de segurança do sistema e não como uma instância generalizada de recurso. E, na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal Administrativo - cfr., por todos, o Acórdão deste STA de 2 de abril de 2014, rec. n.º 1853/13 -, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória - nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema.». Constitui jurisprudência pacífica deste STA que, atento o carácter extraordinário do recurso de revista excepcional não pode este recurso ser utilizado para arguir nulidades do acórdão, devendo as mesmas ser arguidas em reclamação para o tribunal recorrido, nos termos do artigo 615.º n.º 4 do Código de Processo Civil (cfr., entre muitos outros, os Acórdãos do STA de 26 de Maio de 2010, rec. n.º 097/10, de 12 de Janeiro de 2012, rec. n.º 0899/11, de 8 de Janeiro de 2014, rec. n.º 01522/13 e de 29 de Abril de 2015, rec. n.º 01363/14). Também as questões de inconstitucionalidade não constituem objecto específico do recurso de revista, porquanto para estas existe recurso para o Tribunal Constitucional. Vejamos. O acórdão do TCA recorrido, votado por maioria, concedeu provimento ao recurso da Fazenda Pública, relativo ao segmento da sentença que anulou a correcção no que respeita à “amortização excessiva” e negou provimento ao recurso interposto pela recorrente A.... Do decidido requer a recorrente A... revista relativamente às seguintes questões: Saber se está cumprida a obrigação de fundamentação contextual do ato de liquidação, tanto do ponto de vista de facto como de Direito, prevista no artigo 77.º da LGT e artigo 123.º do Código de Procedimento Administrativo (CPA) aplicável ex vi da alínea c) do artigo 2.º do CPPT , num caso em que os fundamentos externados pela administração tributária em momento posterior à emissão daquele ato tributário, designadamente em sede de decisão de recurso hierárquico contra o mesmo, não perfilha a argumentação atinente à declaração fundamentadora do ato aduzida no Relatório de Inspeção Tributária; Saber se a proibição da fundamentação a posteriori (não contemporânea ao ato) imposta pelo artigo 77.º da LGT e artigo 123.º do CPA impõe uma limitação aos poderes da administração de reexame da decisão inicial a cargo da entidade competente para apreciar e decidir um recurso hierárquico, ao abrigo do artigo 174.º do CPA ; Saber se pode ser aplicado o regime previsto no artigo 5.º, n.º 2, alínea c) e n.º 5, alínea a) do Decreto-Regulamentar n.º 2/90, de 12.01 mesmo quando não se encontrem explicitados os factos e determinada a exata medida em que as despesas realizadas com obras qualificadas de grandes reparações e beneficiações permitiram, em concreto, um aumento do valor real do bem ou a duração de vida útil provável do mesmo; e Saber se a não aceitação da dedução de amortizações excessivas em determinado exercício, por força do artigo 23.º do Código do IRC, quando efetuado o ajustamento correlativo no exercício onde foi reconhecido e acrescido pelo sujeito passivo à sua matéria coletável o valor em excesso, provoca uma dupla tributação do facto tributário incompatível com o princípio da tributação pelo rendimento real, constitucionalmente consagrado no artigo 104.º, n.º 2 da CRP. Não obstante o acórdão sindicado não ser unânime, não nos parece que mereça revista “para melhor aplicação do direito”, porquanto o julgamento aí efectuado não se apresenta nem carecido de fundamentação, nem ostensivamente errado ou juridicamente insustentável no que à fundamentação e à aplicação do regime previsto no artigo 5.º, n.º 2, alínea c) e n.º 5, alínea a) do Decreto-Regulamentar n.º 2/90, de 12.01 respeita. Quanto a este, aliás, o acórdão tem o cuidado de elencar os tópicos resultantes da jurisprudência dos tribunais superiores que permitem densificar os conceitos legais (cf. acórdão, a fls. 41/42) e procura subsumir o caso dos autos às directrizes aí estabelecidas, atenta a factualidade provada e num juízo necessariamente casuístico. Já no que respeita à questão d) - Saber se a não aceitação da dedução de amortizações excessivas em determinado exercício, por força do artigo 23.º do Código do IRC, quando efetuado o ajustamento correlativo no exercício onde foi reconhecido e acrescido pelo sujeito passivo à sua matéria coletável o valor em excesso, provoca uma dupla tributação do facto tributário incompatível com o princípio da tributação pelo rendimento real, constitucionalmente consagrado no artigo 104.º, n.º 2 da CRP – tem razão a Fazenda Pública ao salientar, nas suas contra-alegações, de o TCA decidiu inexistir prova de que tivesse sido efetuado o ajustamento correlativo, daí ter dado provimento ao recurso da AT, falhando, pois, um pressuposto para que a apreciação da questão por este STA pudesse ter utilidade nos autos. Assim, contrariamente ao alegado, não se concede que se verifiquem, in casu, os pressupostos de que depende a admissão da revista, que não será, pois, admitida. - Decisão - 6 - Termos em que, face ao exposto, acorda-se em não admitir o presente recurso de revista. Custas pela recorrente. Lisboa, 5 de Junho de 2024. - Isabel Marques da Silva (relatora) - Francisco Rothes - Aragão Seia.