0134/10.3BEPRT - Supremo Tribunal Administrativo

I- O regime consagrado no artigo 58.º do CIRC não visa habilitar ou facultar a possibilidade de alteração da qualificação ou a natureza de determinadas operações realizadas entre sociedades com relações especiais, mas regular o modo como devem ser realizadas eventuais correcções quantitativas a operações realizadas entre sociedades com relações especiais, verificados os seus pressupostos, deixando incólume a natureza ou qualidade da operação, por referência à qual, nos exactos termos em que foi “qualificada”, o procedimento correctivo do preço é desencadeado.

II- O financiamento de uma sociedade por um seu accionista e o financiamento de uma sociedade por uma entidade terceira não são operações financeiras equiparáveis, não sendo o facto de a entidade accionista ser uma sociedade e esta ter por fim o lucro que permite transformar aquelas duas realidades distintas em realidades idênticas, ou, o mesmo é dizer, no caso, não há qualquer identidade entre a realização de prestações acessórias pelo sócio e um contrato de mútuo entre a sociedade e uma instituição bancária.

III- A ineficácia a nível tributário de uma operação que a Autoridade Tributária entende ser abusiva depende do recurso que opere a uma cláusula específica ou geral anti-abuso, nos termos e condições legalmente prescritos, designadamente nas condições previstas no artigo 38.º da Lei Geral Tributária e nunca através de requalificações de operações realizadas à luz do regime dos preços de transferência e com a invocação do princípio de plena concorrência consagrados no já citado artigo 58.º do CIRC.

Processo n.º 134/10.3BEPRT (Recurso Jurisdicional)

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. RELATÓRIO

O Excelentíssimo Representante da Fazenda Pública, devidamente identificado nos autos, inconformado, veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, datada de 16-11-2021, que julgou procedente a pretensão deduzida por “A..., S.A.” no presente processo de IMPUGNAÇÃO relacionado com as liquidações adicionais de I.R.C. n.ºs ...15 e ...77 respeitantes aos exercícios de 2006 e 2007 e respectivas liquidações de juros compensatórios, com montantes a pagar de € 796.265,29 e € 823.965,27, respectivamente.

Formulou nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem:

“(…)

A. O Tribunal a quo entende, aderindo à tese da impugnante, que a realização de prestações acessórias em dinheiro e não remuneradas, no valor de € 47.000.000,00, pela sociedade B... (B...) à sociedade C..., em cujo capital social participa em 100%, ocorrida por deliberação tomada em Assembleia Geral de 23.10.2006, em conformidade com o estipulado nos pontos 2 e 3 do artigo 23º dos estatutos desta última empresa, não pode ser descaracterizada da sua própria natureza, como fez a AT ao qualificá-la como uma operação de financiamento praticada entre entidades relacionadas e impondo-lhe, consequentemente, a prática de condições conformes ao princípio da plena concorrência, ou correções inerentes à não observância daquele princípio, e, nesse âmbito, a definição da correspondente remuneração (proveito a tributar na esfera jurídica da “B...”).

B. Todavia, nesta matéria, defende a F.P. que a I.T. não descaraterizou as operações em causa, apenas considerou que, naquelas operações financeiras concretas, efetuadas entre as sociedades identificadas, entidades relacionadas nos termos do nº 4 do art. 58º do CIRC, deveriam ter sido cumprido o critério das regras inerentes ao princípio da plena concorrência estabelecido no nº 1 do mesmo artigo, e, dessa forma, deveriam ter sido adotadas as condições que seriam normalmente acordadas entre entidades independentes através da utilização do método capaz de assegurar o maior grau de comparabilidade entre as operações concretamente efetuadas e outras substancialmente idênticas, em situações normais de mercado e de ausência de relações especiais.

C. Para isso concorreram os factos apurados e descritos nos pontos II e III dos RIT, designadamente, as operações financeiras ocorridas anteriormente à realização das prestações acessórias, a situação económico-financeira da sociedade C...” que, ao não evidenciar quaisquer carências de capital próprio justificativas da solicitação à “B...” da realização de prestações acessórias, determinou que a essa cedência de fundos teria que corresponder a devida remuneração (indexada à Euribor a 6 meses acrescida de um spread de 0,825%, de que resultou uma taxa de 4,575% e um ajustamento de € 400.185,42 para o exercício de 2006 e uma taxa de 5,177% e uma correção de € 2.433.190,00 para o exercício de 2007). Efetivamente, analisadas as situações económico-financeiras reveladas pelas “C...” e “B...”, conclui-se pela inexistência de carências de capital próprio que justifiquem a realização de prestações suplementares nas condições estabelecidas, impondo, assim, as correções de acordo com as regras do art. 58º CIRC.

D. O Tribunal, igualmente, aderiu à tese da impugnante que, em síntese, entende que a operação derivada do contrato celebrado em 03.11.2005 entre a “B...” e a “D...”, através da qual a primeira transmitiu, a título oneroso, à segunda, as prestações acessórias realizadas na C...”, pelo correspondente valor nominal de € 74.915.000,00 (€8.375.000,00 e € 66.540.000,00, realizadas, respetivamente, em 2002 e 2005), com pagamento a ocorrer até 31.10.2009, não pode ser classificada, como o fez a I.T., como um financiamento, por considerar esta que se tratou de uma opção com o objetivo de otimizar o rácio de autonomia financeira consolidado do grupo que se encontrava abaixo dos padrões mínimos exigidos pelo sistema financeiro, comprometendo o poder de negociação nas operações de financiamento, com consequências negativas na performance económica da empresa.

E. Mas, também aqui, defende a F.P. que, no tocante a esta operação, são amplamente expostos nos RIT os factos que permitem à I.T. considerar que a operação, tendo ocorrido entre entidades relacionadas (cfr 58º, nº 4 do CIRC), configura um evidente empréstimo, que deve obter remuneração compatível, para cumprimento do princípio da plena concorrência. Nota-se que desta operação resultou:

 A “B...” deixou de ser titular de um crédito sobre a C...” (correspondente às prestações acessórias), para possuir um crédito sobre a “D...”, assim anulando os valores anteriormente contabilizados na conta 415-“Títulos e Outras Aplicações Financeiras-Prestações Acessórias”, e registou o mesmo valor a crédito da conta “26-“Outros devedores-Outras Operações-D...”;

 A “D...” reconheceu o débito à “B...” como passivo de médio e longo prazo;

 A aquisição do crédito por parte da “D...” permitiu-lhe dispor de um ativo transacionável capaz de proporcionar a obtenção de fluxos financeiros, quer por ação de revenda desse ativo, quer por reembolso do mesmo, independentemente do pagamento à empresa alienante “B...”;

 A estipulação do pagamento diferido permitiu à “D...” ser titular de um crédito do qual veio a ser reembolsada sem qualquer dispêndio de meios financeiros;

 A restituição das prestações acessórias por parte da C...” acabou por ocorrer em 2007, face à alegada surpreendente performance financeira do Grupo;

 A “D...” pagou à “B...” o preço estipulado no contrato de transmissão onerosa das prestações acessórias em 2007, sem qualquer benesse pela restituição antecipada.

F. Tendo em conta as premissas e o entendimento da I.T. transposto para os relatórios inspetivos (RIT), sendo o “Grupo B...” constituído pelas sociedades especificadas no ponto II.3.2 dos relatórios, com as participações ali inscritas, é nesse quadro que:

 Por contrato de 3 de Novembro de 2005 a “B...” alienou (cedeu) à “D...” as prestações acessórias detidas na C...” pelo seu valor nominal de € 74.915.000,00 (€ 8.375.000,00 realizado em 2001 acrescido de € 66.540.000,00 realizado em 2005), estabelecendo-se que o pagamento da quantia deveria ser efetuado até ao dia 31 de Dezembro de 2009.

 Com esta operação deixaram de se reconhecer as prestações acessórias detidas sobre a C...” na conta 415 para passara reconhecer um crédito do mesmo montante na conta 26 (outros devedores - outras operações “D...”), assumindo-se contabilisticamente que deixou de ser titular do crédito correspondente às prestações acessórias efetuadas junto da C... para passar a ter um crédito junto da D

 Junto da “D...” o crédito junto da C...” correspondente às prestações acessórias foi registado numa conta de terceiros de médio e longo prazo e reconhecido o débito à “B...” no passivo de médio e longo prazo.

 A alienação das prestações acessórias terá sido a solução encontrada para melhorar o rácio de autonomia financeira conforme decorre da ata nº 113 da reunião do Conselho de Administração de 03.11.2005.

 Ao estabelecer como prazo da operação 31.10.2009, possibilitou-se à “D...” o reembolso das prestações acessórias adquiridas nesta operação independentemente do pagamento da aquisição das mesmas à “B...”, constatando-se pelos elementos fornecidos que o pagamento associado a esta operação, por parte da “D...”, ocorreu em 2007, enquanto que o reembolso das prestações acessórias à sociedade “D...” ocorreu de forma parcial em 2006 e em 2007, ou seja, verificou-se o reembolso parcial antes do pagamento da aquisição das prestações acessórias.

 No seguimento de deliberação da Assembleia Geral de 23 de Outubro de 2006 da sociedade C...”, na qualidade de único acionista da mesma, o sujeito passivo “B...” foi chamado a realizar prestações acessórias, em dinheiro e não remuneradas, no valor de € 47.000.000,00.

 Em termos contabilísticos esta operação foi reconhecida, na esfera da “B...” na conta 415 - Títulos e Outras Aplicações Financeiras - Prestações Acessórias e, na esfera da C...”, na conta 53 - Prestações Suplementares.

 Na data da realização das referidas prestações acessórias pela “B...” à C...” (25.10.2006), foi deliberada em nova assembleia geral da C...” a restituição parcial de prestações acessórias de capital no mesmo montante de € 47.000.000,00.

 O movimento financeiro desta restituição não foi para a acionista direta (“B...”) mas para a sociedade “D...” a quem a “B...” havia cedido um crédito no valor de € 74.915.000,00, em 03.11.2005, a título de prestações acessórias (V. supra ponto 23).

 O reembolso dos fundos cedidos a título de prestações acessórias não ocorreu até 31.12.2006 (idem para 31.12.2007), pelo que se conclui que a cedência foi efetuada por período indeterminado mas superior a um ano.

 Das entidades envolvidas nas operações com a “B...”, conforme referido nos pontos II e III. 3 do relatório, a C...” é detida em 100% pela “B...” e esta, por sua vez, é detida em 90,11% pela “A..., SA”, destacando-se a respetiva caracterização, ínsita de fls. 15 a 17 do relatório inspetivo.

G. A FP com base nos dois elementos a considerar referidos nas Guidelines da OCDE para a não consideração de uma operação como “quasi-capital” - intenção de criação de uma relação de devedor/credor e relação entre recursos alheios e recursos próprios - e, face aos factos relatados no relatório, conclui que nas operações descritas (realização de prestações acessórias e alienação das mesmas com diferimento de pagamento) se encontra patente a intenção de criação de uma relação de devedor/credor.

H. Considerando o carácter de financiamento das operações, verificam-se as razões da sua remunerabilidade, de onde se destaca que, para o sujeito passivo, a concessão de prestações acessórias constitui uma cedência de fundos sem qualquer remuneração, conferindo-lhe a titularidade de um crédito junto da entidade recetora dos fundos (C...), na medida em que os mesmos não apresentam características de “quasi-capital”.

I. O facto de as prestações acessórias terem sido cedidas à sociedade “D...”, sociedade não sócia da C...” demonstra que o sujeito passivo tratou as prestações acessórias como um crédito, apesar de registado na conta 41 e de estar sujeito ao regime das prestações suplementares conforme disposto nos Estatutos da C

J. Com efeito, face ao regime previsto no Código das Sociedades Comerciais (CSC) para as prestações suplementares não é admissível a detenção, por um não sócio, de prestações suplementares sobre uma sociedade, sendo que a sociedade “D...” não é acionista direta da sociedade C...”, pelo que não poderia ser detentora de prestações acessórias com características de “quasi-capital” na C...”. Assim, apenas a cedência de um crédito é compatível com as condições das operações e o regime fixado no CSC, concluindo-se que a “B...” efetuou à C...” a concessão de um crédito sob a forma de cedência de fundos a título de prestações acessórias.

K. O facto de a cedência de fundos a título de prestações acessórias ter constituído, em substância, cedência de fundos para permitir à C...” efetuar o pagamento dos dividendos à própria acionista, entidade mutuante, também afasta as prestações acessórias da qualificação de operação de “quasi-capital”, na medida em que inexiste intenção, na cedência de fundos, de afetação dos mesmos à realização de investimentos associados à expansão da atividade da empresa.

L. Da concatenação dos factos descritos (associados às demais evidências transpostas no relatório) resulta que os fundos cedidos a título de prestações acessórias pela “B...” à C...” poderiam ter sido obtidos por esta última junto de terceiros independentes, com a consequente existência de remuneração.

M. Na esfera da “B...” as prestações acessórias representam uma opção de investimento, pelo que, ainda que sendo acionista, a mesma não se privará do capital mutuado sem a obtenção de um rendimento pelo que a realização da operação de prestações acessórias violou o princípio da livre concorrência.

N. A operação descrita na alínea B.2 do relatório permitiu ao sujeito passivo alienar um ativo e conceder um crédito à entidade adquirente, pelo facto de permitir o diferimento no tempo do pagamento desse ativo (ativo corresponde ao crédito associado aos fundos cedidos pela “B...” a título de prestações acessórias à C...”) e, estando associada a uma cessão de créditos, constitui uma operação financeira.

O. Por sua vez, a “D...”, com a aquisição de um direito sobre a C...” (crédito correspondente às prestações acessórias) e obtenção simultânea de diferimento no tempo quanto ao pagamento dessa aquisição obtém um financiamento, uma vez que a partir do momento da aquisição do crédito, a “D...” passou a dispor de um ativo transacionável e suscetível de proporcionar a obtenção de fluxos financeiros, quer através de nova alienação desse ativo quer do reembolso do mesmo, independentemente do pagamento à entidade alienante. Por outras palavras, o não pagamento imediato da aquisição permitiu à “D...” ser titular de um crédito do qual pôde vir a ser reembolsada com a libertação de fundos para o exercício da sua atividade, sem qualquer esforço financeiro prévio. Por este meio criou-se uma relação de devedor/credor entre a “D...” e a “B...” e, na esfera da “D...”, passou a existir uma situação de endividamento.

P. As Guidelines do OCDE consideram como empréstimos todos as formas do endividamento que surjam de qualquer forma de crédito. E, a existência de uma entidade disposta a adquirir o crédito configura a operação como uma oportunidade de negócio para a “B...”, que só faz sentido na perspetiva da maximização do lucro e, logo, da obtenção de proveitos.

Q. Entre entidades independentes a concessão de crédito sob a forma de cessão de créditos com diferimento do pagamento é remunerável, dado o custo de oportunidade associado à operação financeira. Pelo que, com a operação de alienação de prestações acessórias com diferimento do pagamento e inerente concessão de crédito, a empresa violou o Princípio de Plena Concorrência.

R. A manipulação dos preços de transferência efetua-se podendo ter diversas motivações, de natureza comercial, referentes à gestão do grupo, referentes ao país do estabelecimento ou de natureza fiscal e, o conhecimento do quadro legal em que se insere é essencial à compreensão e aplicação do instituto: art. 58º do CIRC (atual art. 63º CIRC), portaria 1446-C/2001, art. 77º, nº 3 da LGT, art 138º CIRC (e portaria 620-A/2008, de 16/07).

S. As alterações legislativas sucessivamente sofridas foram traduzindo a evolução internacional ou refletindo os ajustamentos necessários exigidos para a coerência entre disposições internas e convenções sobre dupla tributação. O regime evidencia as orientações e princípios definidos pela OCDE, designadamente o princípio da independência ou arm’s length principle, segundo o qual, nas relações comerciais ou financeiras entre sujeitos passivos, devem ser praticados termos ou condições substancialmente idênticos aos que seriam normalmente contratados em situações normais de mercado (Cfr. art. 63º, nº 1 e 2; e art. 9º, nº1 da Convenção Modelo da OCDE sobre o Rendimento e Capital). Uma transação at arm’s Iength verifica-se quando cada uma das entidades intervenientes atua no seu próprio interesse e por isso procura a maximização dos proveitos e a redução dos custos, atuando como um agente económico racional, em situação de mercado aberto.

T. A jurisprudência portuguesa tem vindo a defender que a avaliação de qualquer operação e encargo/proveito associado deverá ser efetuado numa perspetiva individualizada do cada empresa ou instituição, em detrimento de uma ótica de gestão do grupo (Cfr. Ac. TCA de 18.11.2003 processo 06594/02, e de 19.10.2004 no processo 07127/02, disponíveis em www.dgsi.pt). Por outro lado, tem vindo a ser defendido por alguma doutrina que a existência de empréstimos sem remuneração não pode ser baseada em opções de estratégias de negócio.

U. De acordo com o disposto no parágrafo 1.10 do Relatório da OCDE em matéria de preços de transferência, poderão existir problemas de ordem prática na aplicação do princípio de plena concorrência quando empresas associadas realizam operações que empresas independentes não efetuariam. A realização de tais operações torna difícil a aplicação do princípio da plena concorrência, podendo conferir alguma artificialidade às operações; no entanto, e de acordo com doutrina internacional, nesta matéria, esta artificialidade é endémica da aplicação do princípio de plena concorrência, e não poderá impedir a sua aplicação.

V. Ora, a “B...” e a C...”, no que respeita à operação de realização de prestações acessórias, e a “D...” e a “B...”, na operação de alienação das prestações acessórias com diferimento do pagamento, encontram-se numa situação de relação especial uma vez que, em ambas as operações, a primeira entidade mencionada tem o poder de exercer sobre a outra entidade envolvida na operação, de forma direta ou indireta uma influência significativa nas decisões de gestão desta (cfr. art. 58.° n.° 4 do CIRC).

W. De acordo com o ponto 192 do Relatório da OCDE de 1979, o princípio geral que convém acolher é o de que o empréstimo deverá suportar juros desde que os tivesse suportado em circunstâncias análogas entre partes independentes.

X. Não existe na aplicação da disciplina contida na norma dos preços de transferência qualquer violação da livre disponibilidade económica. Os operadores económicos podem praticar os preços entre si que entenderem, face à atividade económica efetivamente exercida, contudo, existem consequências fiscais para o estabelecimento de preços que não correspondem aos que seriam praticados por entidades em plena concorrência que não se encontrassem vinculadas por relações especiais. Essas consequências obrigam os sujeitos passivos a cumprirem determinadas obrigações e a efetuarem ajustamentos ao nível das declarações fiscais correspondentes, como decorre do quadro normativo regulador desta temática e que deixamos supra referenciado. Neste sentido, o Ac. TCAS de 15-02-2011, proc. 04255/10.

Y. Ainda, a F.P. seguiu de perto, nas Alegações supra, para as quais remete neste ponto, a posição devidamente fundamentada na sentença da 1ª Instância do TAF do Porto, proferida no processo nº 1240/08.0BEPRT, por não ver motivo para dela discordar. Do que dali se retirou de forma adaptada ao presente recurso, parcialmente, transcrevendo o necessário, de forma articulada por facilidade de exposição, resulta a posição defendida pela F.P.

Z. Relativamente à realização de prestações acessórias, a questão da legalidade das liquidações de IRC “traduz-se, em suma, em saber se o princípio da plena concorrência exige ou impõe que uma operação de realização de prestações acessórias, no âmbito de um grupo de sociedades seja tributada como se vencesse juros, mesmo que, de facto, se tenha convencionado que não os vence.”

AA. “As obrigações de prestações acessórias conhecem a sua regulamentação legal nos artigos 209.º, para as sociedades por quotas, e 287.º, para as sociedades anónimas, ambos dispositivos do Código das Sociedades Comerciais.” Do n.º 1 do art.º 287.º, atinente à situação em apreço, resultam desde logo as principais características destas obrigações:

 Assim, são «“acessórias” porque acrescem às prestações “principais” – as entradas em dinheiro ou em espécie, que vinculam todos os sócios (adquirentes originários de participações sociais). Contudo, em termos de importância para a vida da sociedade, as prestações acessórias serão muitas vezes as “principais”.»

 “Resulta do exposto, então, o carácter acessório e facultativo destas obrigações sociais, assim como a exigência formal essencial de previsão nos estatutos (o que pode ser superado, não obstante, por via de deliberação que há-de vincular os sócios que voluntariamente votem nela ou ainda, naturalmente, pela alteração do contrato de sociedade” “Mais se extrai do regime legal, em particular da norma citada, que o objecto das prestações acessórias não é definido, nem balizado, pelo legislador, donde se deduz a ampla possibilidade de conformação do conteúdo da obrigação ou da prestação que nela se consagre.”

 “Na parte final do preceito, não obstante, impõe-se que quando o conteúdo da obrigação corresponda ao de um contrato típico, se aplique a regulamentação legal própria desse contrato.” (realce nosso)

BB. Focando agora a atenção sobre o conteúdo da prestação convencionada, temos que “As características apontadas remetem-nos inequivocamente para a figura do mútuo, contrato típico a que corresponderá, materialmente, uma obrigação de emprestar dinheiro (ou outro bem fungível), mediante a obrigação recíproca de restituição, com identidade de género e quantidade (art.º 1142.º do Código Civil).”

CC. Assim, entende a F.P. “que a lei fiscal não está subordinada à qualificação civil ou comercial da operação, daquela podendo resultar a exigência de juros (em termos fiscais), por imposição do princípio da plena concorrência, a que o instituto dos preços de transferência visa oferecer resposta.”

DD. Se, quanto à “questão da requalificação material da operação”, se entende “que do teor do art.º 58.º do CIRC não resulta credencial legislativa para a modificação da natureza qualitativa da operação em causa”, todavia, tal não habilita “a conclusão de que a actuação da administração tributária é inviável ou ilegal. E basta, para infirmar uma conclusão de tal teor, atentar no regime decorrente do art.º 36.º, n.º 4 da Lei Geral Tributária (“LGT”), incluído no capítulo dedicado à constituição e alteração da relação jurídico-tributária (III), e com a epígrafe “Regras gerais”: “A qualificação do negócio jurídico efectuada pelas partes, mesmo em documento autêntico, não vincula a administração tributária.”

EE. “Do exposto decorre com clareza que a administração tributária” norteou “a sua actuação de acordo com a regra geral permissiva da requalificação do negócio efectuado pelas partes, nos termos do estatuído na norma citada.”

FF. A atuação da I.T., “no concreto ponto da requalificação material da operação em causa não só não é ilegal, como se mostra ancorada neste parâmetro-base de actuação, consentida e imposta pela lei “que enuncia e define os princípios gerais que regem o direito fiscal português e os poderes da administração tributária e garantias dos contribuintes” [cfr. LGT, preâmbulo].”

GG. “Por outro lado, aquilo que a impugnante antevê como requalificação da operação, nada mais traduz do que a associação da operação ao contrato típico em que pode subsumir-se, de acordo com o comando ínsito na norma legal disciplinadora da figura das prestações acessórias (cfr. o citado art.º 287.º, n.º 1 do CSC).”

HH. “A qualificação da operação de “cedência de fundos”, mediante a realização de prestações acessórias, como mútuo afigura-se, assim, legítima, não incorrendo os factos tributários em apreço, neste ponto, em erro nos pressupostos, de facto ou de direito.” (realce nosso)

II. “Para uma compreensão cabal da questão, importa atentar no regime e propósito do mecanismo dos preços de transferência.” Desde logo, o artigo 58.º do CIRC, na redação em vigor à data dos factos, “… reflecte as preocupações, de âmbito nacional e internacional, surgidas a par e passo com um crescimento exponencial do comércio internacional, a expansão das empresas a um nível multinacional e as exigências ditadas pelo princípio da livre concorrência.”

JJ. “Ora, em resposta, o legislador nacional, inspirado por soluções preconizadas internacionalmente, consagrou o mecanismo dos preços de transferência que, simplificando ao extremo, visa na sua base salvaguardar a plena concorrência de mercado, obstando ao falseamento dos preços dos produtos ou serviços fornecidos/adquiridos entre entidades relacionadas e evitando transferências internas de resultados entre entidades de um mesmo grupo.”.

KK. Tanto se deixou expresso na Portaria n.º 1446-C/2001, de 21.12 (que, em concretização do n.º 13 do artigo 58º CIRC, veio regular os preços de transferência). “Ora, a expressa menção da Portaria remete-nos, pois, para os princípios de tributação internacional adoptados pelos países Membros da …“OCDE”, com o propósito de servir estes objectivos. A referência corresponde ao documento publicado por aquela organização, que contém, em síntese, os princípios aplicáveis em matéria de preços de transferência destinados às empresas multinacionais.” Da “secção dedicada à “orientação na aplicação do princípio de plena concorrência” (“C.”)”, e da “síntese das guidelines da OCDE na matéria” (cfr. “ponto 1.36, quanto ao reconhecimento das operações efectivamente realizadas”), resulta com toda a clareza a directriz a adoptar no tratamento da questão que nos ocupa”, sendo “possível fazer … a seguinte asserção:”

 “Se o fito do mecanismo dos preços de transferência é tratar materialmente cada empresa, inserida num grupo de empresas, e beneficiária das relações especiais que no seu seio se criam, como uma “entidade separada”, uma “empresa independente”, não inserida no âmbito de tais especiais relações, e se, em concreto, a neutralização dos efeitos associados a tais relações passa designadamente pela qualificação do investimento em função da sua substância económica, eis que se revela, à evidência, como legítima a opção da ré [I.T.], proposta pelos serviços inspectivos e materializada nos actos de liquidação que se analisam.”

LL. Explicando, “O tratamento da empresa C... como uma entidade separada implica, nestes termos, que o respectivo financiamento, em condições normais de mercado, se processasse, nas condições e na conjuntura existentes, tal como apurado para os autos, com recurso a crédito de uma entidade externa, e não mediante uma cedência de fundos que, a este título, se revela efectivamente insusceptível de ser qualificada como “capital quase próprio”. Com efeito, vimos com Pereira de Almeida que a realização de prestações suplementares, para cujo regime se remeteu, por deliberação e contrato de sociedade, a operação de prestações acessórias, se destina a fazer face a uma situação de subcapitalização. Situação em que reconhecidamente, logo à partida, não se encontrava a sociedade C...”

MM. “O enquadramento da obrigação acessória de capital no âmbito da liberdade de gestão da empresa depende da assertividade com que se possa ver nelas uma acção dirigida à obtenção de lucro. E isto revela-se e perpassa por toda a alegação da impugnante, que empreende nuclearmente a tentativa de demonstrar que a realização das prestações acessórias visava o reforço da estrutura de capitais próprios da participada, meio dirigido à consecução do propósito expansionista do grupo. Ora, como se deixou exposto [no probatório fixado], soçobrou a prova daquela materialidade.”

NN. Não podem opor-se, assim, a este entendimento as razões relacionadas com um princípio de liberdade de gestão, tanto mais que esta liberdade se mantém intacta, quanto à eficácia económica e financeira que visa alcançar: o que se reajusta, mediante a aplicação do regime dos preços de transferência, são as consequências fiscais daquelas opções de gestão, por forma a assegurar a plena concorrência, em termos fiscais.” “Na esclarecedora expressão adoptada pelo Tribunal Central administrativo Sul, em acórdão de 15.02.2011 (proc. n.º 04255/10), “(...) não estando, nem podendo estar em causa a liberdade de escolha do contribuinte na conformação dos seus negócios, ou, dito de outro modo, não estando em causa o exercício da sua autonomia privada, o que se limita é a possibilidade de a vontade do contribuinte ser relevante no que respeita ao grau da sua oneração fiscal”.”

OO. “É igualmente inoponível a este entendimento o que … alega que a operação de prestações acessórias é, por natureza e essência, incomparável com uma concessão de crédito.” “E assim é desde logo à vista de uma consideração elementar: a qualificação de uma qualquer operação, pelas empresas envolvidas, como de realização de prestações acessórias seria condição necessária e suficiente a obstaculizar a sua caracterização por referência à materialidade e substância económica em causa. O que notoriamente redunda em absurdo (além de frontalmente contraditado pelo teor do citado art.º 36.º, n.º 4 da LGT).”

PP. “… acrescem, no mais, os argumentos invocados … para caracterização da operação como mútuo: por um lado, a transmissão destas prestações acessórias a favor de quem, nos termos do CSC, não poderia ser delas titular (não-sócio), remete para a sua caracterização como simples créditos, de valor económico autónomo, susceptível de transacção económica; por outro, a impossibilidade de caracterização da operação como “quasi-capital”, de acordo com os critérios avançados pelo relatório do Comité dos Assuntos Fiscais da OCDE de 1979, em vista da criação de relação do tipo credor/devedor entre as duas sociedades, todos a apontar pela legitimidade da requalificação e tributação da operação efectuadas pela administração fiscal e, reversamente, pela inexistência de qualquer erro sobre os pressupostos, quer de facto, quer de direito.”

QQ. Relativamente à operação de cessão onerosa de prestações acessórias com diferimento de pagamento, a questão da legalidade das liquidações de IRC “passa por saber se a alienação das prestações acessórias, pela B... à D..., com diferimento do preço, envolve uma concessão de crédito pela primeira à segunda."

RR. Entende a F.P. “que ao negócio corresponde uma concessão de crédito, traduzida na transmissão de um bem, sem contrapartida económica imediata. Operação de concessão de crédito que, nos termos normais de mercado, integrado num ambiente de plena concorrência, deveria vencer juros, pelos quais deveria ser tributada a impugnante.”

SS. A impugnante tenta afastar a ideia de que a alienação das prestações acessórias com o diferimento do pagamento associado a um negócio de compra e venda corresponde uma concessão de crédito, alegando, no essencial, a apresentação da proposta a terceiros e ao respetivo desinteresse, em face do alegado risco associado ao negócio, a traduzir uma desvalorização do bem em transação, que assim considera “desprovido de valor comercial”, mas decorre da decisão da matéria de facto o decaimento desta alegação (cfr “facto não provado 3). Não se provou que o negócio tenha efetivamente sido proposto a terceiros nem, consequentemente, se provou o desinteresse destes na aquisição do bem que a B... se propunha transacionar. “Não se demonstra, por conseguinte, nem por referência a este suposto desinteresse (subjetivo), que o bem transaccionado não tivesse (objectivamente) valor comercial, como pretendido pela impugnante, e não integrasse, como defende, o conceito de crédito transaccionável.”

TT. “Pelo contrário, as concretas circunstâncias da operação revelam justamente o contrário: desde logo, não deixou de se fixar, como preço do negócio, quantia correspondente ao valor nominal das prestações – no que não se fez reflectir qualquer risco ou depreciação objectiva do valor do objecto da transacção. Em seguida, os factos apurados nos autos, atinentes aos momentos de reembolso das prestações acessórias e de pagamento do preço do negócio de compra e venda das mesmas transparecem precisamente a conclusão inversa. Deixou-se, na verdade, assente, que o reembolso das prestações acessórias, de que acabou por beneficiar a sociedade D..., ocorreu ainda antes que esta pagasse o preço da compra de bens que efectuara.”

UU. “Ora, ainda que, como pretende a impugnante, tal pudesse, por hipótese, revelar-se inesperado, certo é que o diferimento do pagamento do preço foi justamente a causa, directa, deste benefício económico, de que aquela sociedade D... veio efectivamente a usufruir. Nesta potencialidade consistiu justamente a concessão de crédito, vindo a D... a beneficiar, inclusivamente, da respectiva materialização: o reembolso antecipado do crédito relativamente ao pagamento do respectivo preço.”

VV. “Reformulando, em termos muito simples: tal operação redunda, basicamente, na privação, por parte da alienante, da disponibilidade do valor correspondente ao preço da venda; e no benefício (não só enquanto titularidade do bem, mas ainda enquanto vantagem realizada à vista da antecipação do reembolso das prestações), por parte da adquirente, do activo transaccionado antes de proceder ao pagamento do respectivo preço. A disponibilidade de meios financeiros é precisamente o objecto de um operação de concessão de crédito. À luz desta constatação evidencia-se a materialidade subjacente à operação em causa, traduzida inequivocamente numa concessão de crédito à empresa D....”

WW. “Ora, a possibilidade de requalificação da operação em obediência à respectiva substância económica” ficou acima demonstrada, por identidade de razão, no por nós alegado relativamente à realização de prestações acessórias. “O mesmo valendo quanto ao dever de tributação dos juros correspondentes, como imposição do artigo 58.º do CIRC.” Para o que se remete, por economia e desnecessidade de repetição. Os actos tributários em sindicância não padecem, pois, também nesta parte, de qualquer erro sobre os pressupostos, de facto ou de direito.”

XX. A I.T., expôs de forma clara, congruente e com minúcia as circunstâncias objetivas, os ensinamentos da doutrina, da jurisprudência e de guidelines internacionais aptos a suportar o entendimento que sufraga e as conclusões que extrai, assim alcançando a fundamentação substancial das correções impugnadas. Dos RIT consta a descrição das relações especiais, a indicação das obrigações não cumpridas, a aplicação dos métodos previstos na lei e a quantificação dos respetivos efeitos.

YY. Portanto, deste modo e em conclusão, entende a Fazenda Pública que as liquidações de IRC aqui controvertidas, nºs ...15 e ...77, referentes aos exercícios de 2006 e 2007, porque legais, deverão manter-se no ordenamento jurídico-tributário.

ZZ. Assim, decidindo da forma como decidiu, a douta sentença recorrida enferma de ERRO DE JULGAMENTO DE DIREITO, por errada interpretação e aplicação do disposto nos artigos 36º, nº 4 e 38º L.G.T., 58º e 138º do C.I.R.C., 287º, 210º a 213º do C.S.C., e 1142º C.C.

Nestes termos, e nos melhores de Direito,

Sempre com o douto suprimento de V. Exªs, deve o presente recurso ser julgado procedente e revogada a douta sentença de que se recorre, substituindo-a por outra que julgue totalmente improcedente a presente impugnação.”

A Recorrida “A..., S.A.” apresentou contra-alegações, nas quais enuncia as seguintes conclusões:

“(…)

1. A Sentença não merece censura: procedeu à correta definição dos factos provados e à legal interpretação dos preceitos legais convocados.

2. Está correta a decisão, por subscrição do conteúdo do Ac. do STA no proc. 1240/08.0BEPRT, de 13/1/2021, transitado em julgado (doravante Ac. STA).

3. Há total identidade entre as duas questões dos autos e o teor do Ac. STA: as partes são as mesmas; o imposto é o mesmo (IRC) - o Ac. STA quanto a 2005 e os presentes autos, em 2006 e 2007; os dois temas corretivos são os mesmos; e os argumentos carreados pela AT (de facto e de direito) são totalmente idênticos.

4. O Ac. STA (com decisão de mérito) faz caso julgado material sobre os autos, no segmento decisório da cessão de prestações acessórias com pagamento diferido, por identidade quanto aos sujeitos, pedido e causa de pedir (art. 581.º do CPC).

5. As partes são as mesmas: a A..., SA (agora recorrida) e a AT.

6. A causa de pedir é idêntica: nos factos (contrato de cessão de prestações acessórias com diferimento do pagamento (de 3/11/2005), sustentado na mesma ata (113)); na pretensão e fundamentação da AT (requalificação como operações com juros, por causa do diferimento do pagamento do preço (em dívida em 2005 [Ac. STA] e também em 2006 e 2007 [presente processo]), nos termos, em ambos os casos, do instituto dos preços de transferência (identidade de direito).

7. Nas ações de anulação, há identidade de causa de pedir quando é o mesmo o concreto facto invocado para obter o efeito pretendido (art. 581.º, n.º 4, do CPC): in casu, é o mesmo contrato de cessão de prestações acessórias, com pagamento diferido.

8. O pedido é idêntico: em ambos os casos, pretende-se obter o mesmo efeito jurídico: a imputação ou não de juros sobre a mesma operação de cessão de prestações acessórias pelo período de tempo em que o preço não for pago, com base no mesmo instituto jurídico (instituto dos preços de transferência, com a mesma redação legal).

9. Há apenas um desdobramento em vários processos, porque sendo o IRC um imposto anual, o Fisco não juntou toda a matéria no mesmo processo inspetivo.

10. Se o STA decidisse de mérito (IRC de 2006/07) ou iria contradizer ou reproduzir (total e absolutamente, em ambas as situações) o teor do Ac. STA (transitado em julgado).

11. Verifica-se caso julgado: o Ac. STA (transitado em julgado) apreciou os concretos fundamentos de facto (mesmo contrato) e de direito (mesmo conteúdo corretivo, com aplicação dos preços de transferência) em que baseia a pretensão anulatória dos atos em causa no presente processo (cfr. Ac. STA de 7/12/2011, no proc. 0419/11).

12. O caso julgado do Ac. STA implica a imediata anulação da liquidação de IRC de 2006 e 2007 nos presentes autos, sem quaisquer considerações ou indagações ulteriores.

A título subsidiário e à cautela, na cessão de prestações acessórias

E a título principal, no tema das prestações acessórias sem juros

13. A Sentença (e o STA no presente processo) não podia (pode) decidir de forma distinta do Ac. STA (transitado em julgado), sob pena de violação do art. 8.º, n.º 3, do Código Civil - que consagra o princípio da interpretação e aplicação uniforme do Direito: exige-se que casos idênticos tenham decisões idênticas.

14. Em ambos os processos (em relação aos dois temas dos autos), os argumentos da AT são semelhantes; empregam-se os mesmos argumentos jurídicos e mobilizam-se os mesmos preceitos legais.

15. Os factos são totalmente idênticos, no tema das prestações acessórias sem juros efetuadas em 2005 (no outro processo) e realizadas em 2006 (neste processo): têm as mesmas características, natureza, sujeitos, justificações e origem nos mesmos preceitos legais (do CSC) e no mesmo artigo dos estatutos da Sociedade.

16. Os factos são totalmente idênticos, quanto à cessão de prestações acessórias com diferimento do preço - conforme se referiu nas conclusões 3 a 9 supra.

17. Sendo o Ac. STA muito recente (com um ano), é ilegal, por violação do art. 8.º, n.º 3, do CC (e desaconselhável), uma qualquer inflexão jurisprudencial promovida pelo mesmo Tribunal (STA) sobre as mesmas e exatas questões.

À cautela:

Quanto às prestações acessórias sem juros

18. A Sentença (e Ac. STA) procedeu a correta e legal interpretação e aplicação do direito.

19. Trata-se de verdadeiras prestações acessórias sem juros, como definidas e consentidas no Direito Comercial, como dotação de quase capital do sócio à sociedade (art. 210.º a 213.º e 287.º, n.º 1 do CSC).

20. O regime dos preços de transferência (art. 58.º do CIRC) apenas pode interferir nos aspetos quantitativos das operações efetuadas, sem a requalificação da sua natureza ou vertente qualitativa: não podem assumir que prestações acessórias são afinal contratos de mútuo, com necessidade de vencimento de juros.

21. A correção, a existir, teria de se efetuar pela Cláusula geral Anti Abuso (art. 38.º, n.º 2, da LGT): provando-se esse putativo abuso, tal instituto jurídico (e não os preços de transferência) permitiria a requalificação da natureza das operações praticadas.

22. Não se aplica o art. 36.º, n.º 4, da LGT: há sintonia entre a operação realizada e declarada (prestações acessórias sem juros); a poupança de imposto não é critério suficiente para habilitar a AT à não vinculação à real qualificação da operação dada pelas partes.

Quanto à cessão onerosa de prestações acessórias com diferimento do preço

23. A Sentença (e Ac. STA) procedeu a correta e legal interpretação e aplicação do direito.

24. A factualidade provada e trazida aos autos pela AT (contrato de cessão de prestações acessórias e restituição em data anterior ao prazo fixado para o seu pagamento) é insuficiente para sustentar o fundamento (do relatório inspetivo) que o único objetivo da operação era beneficiar a sociedade “D..., SGPS, SA”.

25. Não há qualquer factualidade alegada pela AT que permita concluir: i) que era previsível a ocorrência da antecipação da restituição das prestações suplementares; ii) ou que as partes visaram transferir resultados com propósito de diminuir a carga fiscal; iii) e que as cláusulas dos contratos comportavam elevados riscos financeiros para a adquirente.

26. As correções não se podem sustentar no instituto dos preços de transferência: não é possível equiparar a cessão de prestações acessórias com diferimento de pagamento a uma simples concessão de crédito - um empréstimo financeiro encapotado, por estarmos perante realidades insuscetíveis de comparação.

Totalmente à cautela e a título subsidiário

27. Caso o presente Acórdão dê provimento ao recurso - deve ordenar a remessa do processo ao TAF do Porto para decidir as demais questões elencadas na PI (os factos sobre tais temas não foram dados como provados ou não provados), mas não decididas na Sentença, porque prejudicadas.

28. Se, porém, o STA optar por decidir por substituição, as liquidações impugnadas são ilegais e devem ser anuladas, por violação de lei e de fundamentação (nos termos do art. 58.º, n.º 1 a 3, do CIRC e art. 77.º, n.º 3, al. c) da LGT) - cfr. art. 197.º e ss. da PI.

29. Há diferenças significativas entre a operação de (a) cessão de prestações acessórias com preço diferido e (b) contratos bancários de abertura de crédito (as operações que a fundamentação considerou totalmente comparáveis, com a utilização do método do preço de mercado comparável).

30. As diferenças situam-se ao (i) nível do tipo de contrato: cessão de crédito vs. Abertura de crédito; (ii) num concede-se crédito e no outro não; (iii) num ocorre transferência imediata de liquidez e no outro não; (iv) num estipulam-se pagamento de juros, com prazos fixos e o outro não tem quaisquer juros (mas devolução ao valor nominal); (v) num há prazos de vencimento (fim) do contrato e no outro tal não sucede; (vi) num estipula-se um juro, como contrapartida da disponibilidade de dinheiro e no outro não há nada disso.

31. Não há uma operação de crédito se não há disponibilização de qualquer montante financeiro: no contrato de cessão de prestações acessórias não há qualquer (i) concessão de crédito, (ii) não se podem estabelecer quaisquer juros e (iii) é incomparável com os contratos de abertura de crédito recortados pela fundamentação.

32. A fundamentação não guarda sequer uma linha para pretensamente tentar justificar a semelhança entre os contratos: assume, de forma conclusiva, a comparabilidade de operações (para lhes imputar os mesmos juros) que são, na realidade, muito diversas, nas usas caraterísticas materiais, funções e riscos associados.

33. Não há o mínimo legal de comparação entre as operações carreadas pela AT; para assegurar a comparabilidade, ou a AT utilizava outros métodos ou teria de introduzir parametrizações e contextualizações ao método do preço de mercado comparável, em função das características concretas das operações em causa - e como nada fez, os atos impugnados são ilegais.

34. São devidos juros indemnizatórios a favor do contribuinte (art. 43.º LGT): as liquidações ficam-se a dever a erro imputável à AT, que emanou atos ilegais, de que resultou o pagamento de dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.

Termos em que se solicita:

a) A total improcedência do recurso, com a manutenção da Sentença recorrida, em todos os segmentos decisórios: anulação das liquidações impugnadas, devolução das quantias pagas, acrescidas de juros indemnizatórios, como decidido na Sentença;

À cautela:

b) Em caso de procedência do recurso - o processo deve baixar à primeira instância para decisão do tema não decidido, porque prejudicado;

c) E caso o STA opte por decidir por substituição: com a total anulação das liquidações impugnadas, com a devolução ao contribuinte das quantias pagas (1.510.566,87€), acrescidas de juros indemnizatórios, à taxa legal, desde o momento do pagamento (18/12/2013) até à data do processamento da respetiva nota de crédito.”

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Cumpre decidir.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que a matéria apontada nos autos resume-se, em suma, perante as alterações de qualificação às seguintes operações: - Operações de realização de prestações acessórias pela “B..., S.A.” à sociedade “C..., SGPS, S.A.” (as quais foram requalificadas em contratos de mútuo, tendo a A.T. considerado a existência de juros); e - Operações de alienação/cessão onerosa de prestações acessórias pela “B..., S.A.” à sociedade “D..., SGPS, S.A.”, com pagamento deferido, (as quais foram requalificadas em operações de cedência de fundos remunerados, tendo a A.T. considerado a existência de juros), indagar se o princípio da plena concorrência exige que uma operação de realização de prestações acessórias, operação essa realizada no âmbito de um grupo de sociedades, seja tributada como se vencesse juros, mesmo que, de facto, se tenha convencionado que não os vence bem como, com referência à operação de cessão onerosa de prestações acessórias com diferimento de pagamento, analisar se a alienação das prestações acessórias, pela “B...” à “D...”, com diferimento do preço, envolve uma concessão de crédito pela primeira à segunda.

3. FUNDAMENTOS

3.1. DE FACTO

Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:

“…

A) Em 28/08/2009, foi elaborado Relatório de inspecção tributária à sociedade “B..., S.A.”, relativa ao exercício de 2006, com o teor de fls 161 a 207.

Fls 161 a 207.

B) Em 29/09/2009, foi elaborado Relatório de inspecção tributária à Impugnante (sociedade dominante do grupo), relativa ao exercício de 2006, com o teor de fls 145 a 158.

Fls 145 a 158.

C) Em 28/08/2009, foi elaborado Relatório de inspecção tributária à sociedade “B..., S.A.”, relativa ao exercício de 2007, com o teor de fls 227 a 265.

Fls 227 a 265.

D) Em 29/09/2009, foi elaborado Relatório de inspecção tributária à Impugnante (sociedade dominante do grupo), relativa ao exercício de 2007, com o teor de fls 212 a 224.

Fls 212 a 224.

E) Em 03/11/2005, foi elaborada a “Acta n.º ...13” do Conselho de Administração da “B..., SA” com o seguinte teor:

[IMAGEM]

Fls 397 e 398.

F) Em anexo à Acta referida na alínea anterior, consta documento com o seguinte teor:

[IMAGEM]

Fls 399.

G) Em 03/11/2005 foi celebrado Contrato com o seguinte teor:

[IMAGEM]

Fls. 396.

H) Em 03/11/2005, a “B..., S.A.” registou contabilisticamente o valor de € 74.915.000,00 a débito na conta “...01 – Títulos e Outras Aplicações Financeiras - Prestações Acessórias” e a crédito na conta “...45 - Outros Devedores - Outras Operações D...”.

Fls 423 e 424.

II) Em 23/10/2006, foi elaborada a “Acta n.º ...2” da Assembleia Geral da “C..., SGPS, S.A.” com o seguinte teor:

[IMAGEM]

Fls 272 e 273.

J) Em 25/10/2006, a “B..., S.A.” registou contabilisticamente o valor de € 47.000.000,00 na conta “...01 – Títulos e Outras Aplicações Financeiras - Prestações Acessórias” e a “C..., SGPS, S.A.” na conta “531000 – Prestações Suplementares”.

Fls 274 e 275.

K) Foram emitidas as liquidações adicionais de I.R.C. n.º ...15 e ...77 respeitantes aos exercícios de 2006 e 2007 e as respectivas liquidações de juros compensatórios; com montantes a pagar de € 796.265,29 e € 823.965,27, respectivamente.

Fls 140 a 143, 270 e 271.

L) Em 30/12/2009, no Serviço de Finanças ..., foram instaurados os .... n.ºs ...13 e ...21.

Fls 77 a 79 do P.A.

M) Para suspender os P.E.F.s, a Impugnante prestou garantias constituídas por existências da empresa, sem que tenha incorrido em custos.

Confissão da Impugnante, no artigo 1.º do requerimento a fls 418.

N) Em 18/12/2013, a Impugnante pagou € 728.267,10 e € 782.299,77, ao abrigo do “Regime Excepcional de Regularização de Dívida” (aprovado pelo Decreto-Lei nº 151-A/2013, de 30/10).

Fls 421 e 422.

O) Os PEFs foram extintos por pagamento em 22/12/2013.

Fls 454 a 457.

Factos não provados

1. A realização de prestações acessórias pela “B..., S.A.” à sociedade “C..., SGPS, S.A.” foi determinada pela necessidade de reforçar a estrutura de capitais próprios da “C..., SGPS”, perspectivada pelo grupo como sociedade veículo, que concretizaria os seus propósitos de expansão, através de eventuais aquisições de participações sociais.

2. A “C..., SGPS” estava a desenvolver negociações para aquisição de participações sociais de outras empresas, no sentido da expansão do grupo.

3. A operação de alienação de prestações acessórias pela “B..., S.A.” foi proposta a terceiros (Bancos e investidores), não tendo suscitado o seu interesse, optando-se, em consequência, pela alienação à sociedade “D..., SGPS, S.A.”.

Motivação da decisão da matéria de facto

O acervo de factos provados baseou-se no exame do teor dos documentos constantes dos autos e do P.A. que não foram impugnados conforme referido, em concreto, em cada uma das alíneas do probatório.

Os factos não provados resultaram da falta de prova por parte da Impugnante, sendo de realçar que os depoimentos prestados pelas testemunhas arroladas pela Impugnante (Mário Pereira Pinto, Alberto de Sousa Araújo Soares e Rita Mestre Mira da Silva Domingues) não lograram convencer o Tribunal da alegada finalidade subjacente à realização das prestações acessórias (facto não provado 1) e, no mais, mostraram-se irrelevantes.

Desde logo, atento o facto de as mesmas não se terem referido, concretizada ou detalhadamente, a qualquer negócio, ainda que potencial, determina que o Tribunal dê como não provado que a “C..., SGPS” estava a desenvolver negociações para aquisição de participações sociais de outras empresas, no sentido da expansão do grupo (facto não provado 2.).

Por outro lado, e em concreto quanto ao facto não provado 3., as testemunhas não ofereceram quaisquer detalhes sobre as alegadas propostas do negócio a terceiros, não identificaram com precisão qualquer investidor a quem tenha sido apresentada a proposta de negócio e nem sequer as circunstâncias ou o modo como o teriam feito.”

«»

3.2. DE DIREITO

Assente a factualidade apurada cumpre, então, entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que a este Tribunal está cometida a tarefa de, perante as alterações de qualificação às seguintes operações: - Operações de realização de prestações acessórias pela “B..., S.A.” à sociedade “C..., SGPS, S.A.” (as quais foram requalificadas em contratos de mútuo, tendo a A.T. considerado a existência de juros); e - Operações de alienação/cessão onerosa de prestações acessórias pela “B..., S.A.” à sociedade “D..., SGPS, S.A.”, com pagamento deferido, (as quais foram requalificadas em operações de cedência de fundos remunerados, tendo a A.T. considerado a existência de juros), indagar se o princípio da plena concorrência exige que uma operação de realização de prestações acessórias, operação essa realizada no âmbito de um grupo de sociedades, seja tributada como se vencesse juros, mesmo que, de facto, se tenha convencionado que não os vence bem como, com referência à operação de cessão onerosa de prestações acessórias com diferimento de pagamento, analisar se a alienação das prestações acessórias, pela “B...” à “D...”, com diferimento do preço, envolve uma concessão de crédito pela primeira à segunda.

Nas suas alegações, a Recorrente defende que as prestações não consubstanciavam prestações de “quasi capital”, não se destinando a satisfazer carências de capital próprio, pois a “C..., SGPS, S.A.” não se encontrava numa situação de subcapitalização e estava em boa situação económico-financeira, o que significa que, não existindo fundamento económico para a realização de prestações acessórias por parte da accionista da “C..., SGPS, S.A.”, a concessão de fundos a esta sociedade, por parte daquela, deve ser qualificada como a concessão de um empréstimo remunerado, cujos juros estão sujeitos a tributação em observância do preceituado no artigo 58.º do CIRC.

Deste modo, continua a Recorrente, os fundos cedidos a título de prestações acessórias poderiam ter sido obtidos junto de entidades terceiras independentes, com a consequente existência de remuneração sob a forma de juros, sendo que, não assumindo a cedência de fundos sob a forma de prestações acessórias um carácter de “quasi-capital” deverá a mesma ser remunerada, sendo que a operação em causa, tendo ocorrido entre entidades relacionadas, configura um evidente empréstimo, o qual deve obter remuneração compatível para cumprimento do princípio da plena concorrência.

Além disso, o facto de tais prestações terem sido cedidas à sociedade “D… SGPS, SA” demonstra precisamente que as mesmas foram tratadas como um crédito normal, entendendo a Recorrente que ao negócio corresponde uma concessão de crédito, traduzida na transmissão de um bem, sem contrapartida económica imediata, operação essa que, nos termos normais de mercado, integrado num ambiente de plena concorrência, deveria vencer juros, pelos quais deveria ser tributada a impugnante, concluindo no sentido de que, nas operações descritas (realização de prestações acessórias e alienação das mesmas com diferimento de pagamento) se encontra patente a intenção de criação de uma relação de devedor/credor, de modo que, a a qualificação da realização das mencionadas prestações acessórias como mútuo é legítima, razão pela qual os factos tributários em apreço não enfermam de erro nos pressupostos de facto ou de direito, até porque a lei fiscal não está subordinada à qualificação civil ou comercial da operação, daquela podendo resultar a exigência de juros por imposição do princípio da plena concorrência, aplicando-se o regime dos preços de transferência.

Que dizer?

Num primeiro momento, no que diz respeito às correcções relativas à realização de prestações acessórias pela “B..., S.A.” à “C..., SGPS, S.A.”, a decisão recorrida aponta que resulta do probatório que, por deliberação da Assembleia Geral de 23/10/2006 da “C..., SGPS, S.A.”, foi determinada a realização de prestações acessórias pela “B... S.A.” à “C..., SGPS, S.A.” no montante de € 47.000.000,00, através da entrega em dinheiro, não remuneradas e sem prazo certo de restituição (alínea I) dos factos provados), sendo que a realização das prestações veio a efectivar-se em 25/10/2006, tendo sido registadas na conta “415 - Títulos e Outras Aplicações Financeiras - Prestações Acessórias” da “B... S.A.” e na conta “53 - Prestações Suplementares” da “C..., SGPS, S.A.” (alíneas J) dos factos provados), verificando-se que em sede de acção inspectiva, resulta dos Relatórios de inspecção (alíneas A) a D) dos factos provados), que a A.T. considerou que, na realidade, não estava na presença da realização de prestações acessórias, mas sim perante uma operação financeira de cedência de fundos/um financiamento, um contrato de mútuo, pois: - não se tratavam de prestações de “capital quase próprio”/”quasi capital”, não se destinando a satisfazer carências de capital próprio pois a “C..., SGPS, S.A.” não se encontrava numa situação de subcapitalização e estava em boa situação económico-financeira; e - posteriormente as prestações acessórias foram cedidas à sociedade “D..., SGPS, S.A.”, o que demonstra que foram tratadas como um crédito normal, para depois concluir que não foram contratadas, aceites e praticadas condições substancialmente idênticas às que normalmente seriam entre entidades independentes em operações comparáveis, devendo, por isso, ser efectuados os ajustamentos impostos pelo artigo 58.º do C.I.R.C., recorrendo ao regime de preços de transferência, ou seja, a A.T. entendeu que, tal como aconteceria num mútuo normal celebrado entre entidades independentes, deveriam ter sido cobrados juros pela “B..., S.A.” à “C..., SGPS, S.A.”, decidindo apurar o montante de juros com base na consideração como comparáveis de quatro contratos, adoptando o valor mediano de um spread de 0,825% que acresceu à EURIBOR a 6 meses, alcançando para 2006 uma taxa de juro de 4,575% e para 2007 uma taxa de 5,177% e acresceu à matéria colectável da “B... S.A.” do exercício de 2006 o montante de € 400.185,42 e à do exercício de 2007 o montante de € 2.433.190,00.

Por seu lado, a ali Impugnante aponta que as correcções não são devidas, uma vez que: - no gozo da sua liberdade de decisão, um sócio pode decidir efectuar prestações acessórias, independentemente das circunstâncias económico-financeiras em que se encontre a sociedade beneficiária, não tendo esta de estar num estado de necessidade financeira;

- os sócios têm a liberdade de escolherem a combinação de fundos próprios e alheios que julguem mais apropriada aos seus objetivos; e - o regime dos preços de transferência previsto no artigo 58.º do C.I.R.C. não pode ser utilizado para requalificar operações, para possibilitar “…um juízo de oportunidade ou de mérito sobre uma dada transacção, e muito menos suporta um juízo de confronto entre a substância e a forma de um certo negócio jurídico”.

Nesta sequência, a decisão recorrida fez apelo ao Ac. deste Supremo Tribunal de 13-01-2021, Proc. nº 01240/08.0BEPRT (Sendo que a Relatora e o 1º Adjunto que tiverem intervenção naquele processo, fazem parte da Formação que agora analisa este processo.), www.dgsi.pt, que envolve as mesmas partes, onde se ponderou que:

“…

4.3.2. Da requalificação da operação de prestações suplementares efectuada pela “B..., S.A.” em “contrato de mútuo” - com as consequentes tributação dos juros e correcção do lucro tributável, realizada pela Administração Tributária e legitimada pelo julgado ao abrigo, conjugadamente, dos regimes consagrados nos artigos 58.º do CIRC e 36.º, n.º 4 da LGT das orientações internacionais em matéria de preços de transferência.

…

a Meritíssima Juíza realizou a abordagem factual e jurídica que em seu entender a decisão envolvia, que, pela sua profundidade e pertinência do quadro legal, a que também atentaremos no nosso julgamento, não prescindimos de transcrever:

«A questão traduz-se, em suma, em saber se o princípio da plena concorrência exige ou impõe que uma operação de realização de prestações acessórias, no âmbito de um grupo de sociedades seja tributada como se vencesse juros, mesmo que, de facto, se tenha convencionado que não os vence.

A questão não é de simples dilucidação e pressupõe prévio enquadramento conceptual e jurídico, a que importa proceder.

As obrigações de prestações acessórias conhecem a sua regulamentação legal nos artigos 209.º, para as sociedades por quotas, e 287.º, para as sociedades anónimas, ambos dispositivos do Código das Sociedades Comerciais.

Coincide a respectiva redacção, no essencial, citando-se o n.º 1 do art.º 287.º, atinente à situação em apreço:

“O contrato de sociedade pode impor a todos ou a alguns accionistas a obrigação de efectuarem prestações além das entradas, desde que fixe os elementos essenciais desta obrigação e especifique se as prestações devem ser efectuadas onerosa ou gratuitamente. Quando o conteúdo da obrigação corresponder ao de um contrato típico, aplicar-se-á a regulamentação legal própria desse contrato.”

Da norma transcrita resultam desde logo as principais características destas obrigações. Assim, são «“acessórias” porque acrescem às prestações “principais” – as entradas em dinheiro ou em espécie, que vinculam todos os sócios (adquirentes originários de participações sociais). Contudo, em termos de importância para a vida da sociedade, as prestações acessórias serão muitas vezes as “principais”.» [COUTINHO DE ABREU, Curso de Direito Comercial, Vol. II, Almedina, Outubro de 2005, p. 320, nota (268)].

Resulta do exposto, então, o carácter acessório e facultativo destas obrigações sociais, assim como a exigência formal essencial de previsão nos estatutos (o que pode ser superado, não obstante, por via de deliberação que há-de vincular os sócios que voluntariamente votem nela ou ainda, naturalmente, pela alteração do contrato de sociedade – neste sentido, CAROLINA CAÇADOR, em tese de mestrado subordinada ao tema “Da admissibilidade de realização espontânea de prestações acessórias nas sociedades comerciais”, Lisboa, 2014, p. 53 - disponível em http://repositorio.ucp.pt/bitstream/10400.14/16890/1/Tese.pdf).

Mais se extrai do regime legal, em particular da norma citada, que o objecto das prestações acessórias não é definido, nem balizado, pelo legislador, donde se deduz a ampla possibilidade de conformação do conteúdo da obrigação ou da prestação que nela se consagre.

Na parte final do preceito, não obstante, impõe-se que quando o conteúdo da obrigação corresponda ao de um contrato típico, se aplique a regulamentação legal própria desse contrato.

Assim, como explica PEREIRA DE ALMEIDA, “se a obrigação consistir na prestação de um serviço à sociedade, aplicar-se-á o regime do contrato de prestação de serviços (art. 1154.º e segs. do C. Civ.) ou de trabalho; se a obrigação consistir na cedência do gozo de um imóvel mediante o pagamento de uma renda, aplicar-se-á o regime da locação (art. 1022.º e segs. do C. Civ.), etc.” [autor citado, “Sociedades Comerciais”, Coimbra Editora, Setembro de 2006, pp. 337- 338].

Apesar de discutida na doutrina [v.g., por todos, Rui Pinto Duarte, “Suprimentos, prestações acessórias e prestações suplementares – Notas e questões”, in Problemas do Direito das Sociedades, Almedina, Julho de 2002, p. 280, onde pode ler-se: “Já a possibilidade de as prestações acessórias poderem consistir em contribuições em dinheiro parece um erro legislativo (...) ”], da lei resulta expressamente a possibilidade de as obrigações de prestações acessórias revestirem natureza pecuniária.

Focando agora a atenção sobre o conteúdo da prestação convencionada, ficou apurado para o probatório que a mesma revestia natureza pecuniária, não seria remunerada e, no mais, se remetia para a tipologia e características das prestações suplementares, quanto à exigibilidade, regime de obrigação e de restituição.

Ora, as prestações suplementares, tal como resulta da sua previsão legal e elaboração doutrinal, “[visto que] se destinam a suprir insuficiências de capital e constituem capitais próprios da sociedade, (...) não podem vencer juros (art.º 210.º, n.º 5) e a sua restituição fica sujeita ao princípio da intangibilidade do capital social” [PEREIRA DE ALMEIDA, in ob. cit., p. 337].

As características apontadas remetem-nos inequivocamente para a figura do mútuo, contrato típico a que corresponderá, materialmente, uma obrigação de emprestar dinheiro (ou outro bem fungível), mediante a obrigação recíproca de restituição, com identidade de género e quantidade (art.º 1142.º do Código Civil).

À luz do enquadramento que vem de se fazer, fica exposto o ponto de dissídio entre impugnante e ré:

A primeira entende que esta “cedência de fundos”, legitimamente, em face das normas civis e comerciais aplicáveis, não vence juros, e que o mecanismo previsto no art.º 58.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (“CIRC”) não permite a requalificação material da operação, mas apenas a sua requantificação.

A segunda contrapõe que a lei fiscal não está subordinada à qualificação civil ou comercial da operação, daquela podendo resultar a exigência de juros (em termos fiscais), por imposição do princípio da plena concorrência, a que o instituo dos preços de transferência visa oferecer resposta.

A questão da requalificação material da operação merece análise prévia. E quanto a isto dir-se-á desde logo que, com a impugnante, se entende que do teor do art.º 58.º do CIRC não resulta credencial legislativa para a modificação da natureza qualitativa da operação em causa. Na verdade, sufraga-se o entendimento de acordo com o qual o mecanismo dos preços de transferência, previsto, à data dos factos, no mencionado art.º 58.º, é vocacionado para – permitindo apenas – a correcção dos aspectos quantitativos da operação, sempre que estes sejam susceptíveis de afectar ou falsear a plena concorrência.

Porém, tanto não é habilitante da conclusão de que a actuação da administração tributária é inviável ou ilegal. E basta, para infirmar uma conclusão de tal teor, atentar no regime decorrente do art.º 36.º, n.º 4 da Lei Geral Tributária (“LGT”), incluído no capítulo dedicado à constituição e alteração da relação jurídico-tributária (III), e com a epígrafe “Regras gerais”: “A qualificação do negócio jurídico efectuada pelas partes, mesmo em documento autêntico, não vincula a administração tributária.”

Do exposto decorre com clareza que a administração tributária norteará a sua actuação de acordo com a regra geral permissiva da requalificação do negócio efectuado pelas partes, nos termos do estatuído na norma citada.

A actuação da ré, no concreto ponto da requalificação material da operação em causa não só não é ilegal, como se mostra ancorada neste parâmetro-base de actuação, consentida e imposta pela lei “que enuncia e define os princípios gerais que regem o direito fiscal português e os poderes da administração tributária e garantias dos contribuintes” [cfr. LGT, preâmbulo].

Por outro lado, aquilo que a impugnante antevê como requalificação da operação, nada mais traduz do que a associação da operação ao contrato típico em que pode subsumir-se, de acordo com o comando ínsito na norma legal disciplinadora da figura das prestações acessórias (cfr. o citado art.º 287.º, n.º 1 do CSC).

A qualificação da operação de “cedência de fundos”, mediante a realização de prestações acessórias, como mútuo afigura-se, assim, legítima, não incorrendo os factos tributários em apreço, neste ponto, em erro nos pressupostos, de facto ou de direito.

Avançando, o que importa decifrar a este ponto é se o art.º 58.º é de molde a exigir ou impor que a operação em causa vença juros, para efeitos fiscais.

Vejamos.

Para uma compreensão cabal da questão, importa atentar no regime e propósito do mecanismo dos preços de transferência.

Antes de mais, o artigo 58.º do CIRC, na redacção em vigor à data dos factos, estatuía do seguinte modo:

“Artigo 58º Preços de transferência

1- Nas operações comerciais, incluindo, designadamente, operações ou séries de operações sobre bens, direitos ou serviços, bem como nas operações financeiras, efectuadas entre um sujeito passivo e qualquer outra entidade, sujeita ou não a IRC, com a qual esteja em situação de relações especiais, devem ser contratados, aceites e praticados termos ou condições substancialmente idênticos aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operações comparáveis.

2- O sujeito passivo deve adoptar, para a determinação dos termos e condições que seriam normalmente acordados, aceites ou praticados entre entidades independentes, o método ou métodos susceptíveis de assegurar o mais elevado grau de comparabilidade entre as operações ou séries de operações que efectua e outras substancialmente idênticas, em situações normais de mercado ou de ausência de relações especiais, tendo em conta, designadamente, as características dos bens, direitos ou serviços, a posição de mercado, a situação económica e financeira, a estratégia de negócio, e demais características relevantes das empresas envolvidas, as funções por elas desempenhadas, os activos utilizados e a repartição do risco.

3- Os métodos utilizados devem ser:

a) O método do preço comparável de mercado, o método do preço de revenda minorado ou o método do custo majorado;

b) O método do fraccionamento do lucro, o método da margem líquida da operação ou outro, quando os métodos referidos na alínea anterior não possam ser aplicados ou, podendo sê-lo, não permitam obter a medida mais fiável dos termos e condições que entidades independentes normalmente acordariam, aceitariam ou praticariam.

4- Considera-se que existem relações especiais entre duas entidades nas situações em que uma tem o poder de exercer, directa ou indirectamente, uma influência significativa nas decisões de gestão da outra, o que se considera verificado, designadamente, entre:

a) Uma entidade e os titulares do respectivo capital, ou os cônjuges, ascendentes ou descendentes destes, que detenham, directa ou indirectamente, uma participação não inferior a 10% do capital ou dos direitos de voto;

b) Entidades em que os mesmos titulares do capital, respectivos cônjuges, ascendentes ou descendentes detenham, directa ou indirectamente, uma participação não inferior a 10% do capital ou dos direitos de voto;

c) Uma entidade e os membros dos seus órgãos sociais, ou de quaisquer órgãos de administração, direcção, gerência ou fiscalização, e respectivos cônjuges, ascendentes e descendentes;

d) Entidades em que a maioria dos membros dos órgãos sociais, ou dos membros de quaisquer órgãos de administração, direcção, gerência ou fiscalização, sejam as mesmas pessoas ou, sendo pessoas diferentes, estejam ligadas entre si por casamento, união de facto legalmente reconhecida ou parentesco em linha recta;

e) Entidades ligadas por contrato de subordinação, de grupo paritário ou outro de efeito equivalente;

f) Empresas que se encontrem em relação de domínio, nos temos em que esta é definida nos diplomas que estatuem a obrigação de elaborar demonstrações financeiras consolidadas;

g) Entidades entre as quais, por força das relações comerciais, financeiras, profissionais ou jurídicas entre elas, directa ou indirectamente estabelecidas ou praticadas, se verifica situação de dependência no exercício da respectiva actividade, nomeadamente quando ocorre entre si qualquer das seguintes situações:

1) O exercício da actividade de uma depende substancialmente da cedência de direitos de propriedade industrial ou intelectual ou de know-how detidos pela outra;

2) O aprovisionamento em matérias-primas ou o acesso a canais de venda dos produtos, mercadorias ou serviços por parte de uma dependem substancialmente da outra;

3) Uma parte substancial da actividade de uma só pode realizar-se com a outra ou depende de decisões desta;

4) O direito de fixação dos preços, ou condições de efeito económico equivalente, relativos a bens ou serviços transaccionados, prestados ou adquiridos por uma encontra-se, por imposição constante de acto jurídico, na titularidade da outra;

5) Pelos termos e condições do seu relacionamento comercial ou jurídico, uma pode condicionar as decisões de gestão da outra, em função de factos ou circunstâncias alheios à própria relação comercial ou profissional.

h) Uma entidade residente ou não residente com estabelecimento estável situado em território português e uma entidade sujeita a um regime fiscal claramente mais favorável residente em país, território ou região constante da lista aprovada por portaria do Ministro de Estado e das Finanças.

5- Para efeitos do cálculo do nível percentual de participação indirecta no capital ou nos direitos de voto a que se refere o número anterior, nas situações em que não há regras especiais definidas, são aplicáveis os critérios previstos no n.º 2 do artigo 483º do Código das Sociedades Comerciais.

6- O sujeito passivo deve manter organizada, nos termos estatuídos para o processo de documentação fiscal a que se refere o artigo 121º, a documentação respeitante à política adoptada em matéria de preços de transferência, incluindo as directrizes ou instruções relativas à sua aplicação, os contratos e outros actos jurídicos celebrados com entidades que com ele estão em situação de relações especiais, com as modificações que ocorram e com informação sobre o respectivo cumprimento, a documentação e informação relativa àquelas entidades e bem assim às empresas e aos bens ou serviços usados como termo de comparação, as análises funcionais e financeiras e os dados sectoriais, e demais informação e elementos que tomou em consideração para a determinação dos termos e condições normalmente acordados, aceites ou praticados entre entidades independentes e para a selecção do método ou métodos utilizados.

7- O sujeito passivo deve indicar, na declaração anual de informação contabilística e fiscal a que se refere o artigo 113º, a existência ou inexistência, no exercício a que aquela respeita, de operações com entidades com as quais está em situação de relações especiais, devendo ainda, no caso de declarar a sua existência:

a) Identificar as entidades em causa;

b) Identificar e declarar o montante das operações realizadas com cada uma;

c) Declarar se organizou, ao tempo em que as operações tiveram lugar, e mantém, a documentação relativa aos preços de transferência praticados.

8- Sempre que as regras enunciadas no n.º 1 não sejam observadas, relativamente a operações com entidades não residentes, deve o sujeito passivo efectuar, na declaração a que se refere o artigo 112º, as necessárias correcções positivas na determinação do lucro tributável, pelo montante correspondente aos efeitos fiscais imputáveis a essa inobservância.

9- Nas operações realizadas entre entidade não residente e um seu estabelecimento estável situado em território português, ou entre este e outros estabelecimentos estáveis daquela situados fora deste território, aplicam-se as regras constantes dos números anteriores.

10- O disposto nos números anteriores aplica-se igualmente às pessoas que exerçam simultaneamente actividades sujeitas e não sujeitas ao regime geral de IRC.

11- Quando a Direcção-Geral dos Impostos proceda a correcções necessárias para a determinação do lucro tributável por virtude de relações especiais com outro sujeito passivo do IRC ou do IRS, na determinação do lucro tributável deste último devem ser efectuados os ajustamentos adequados que sejam reflexo das correcções feitas na determinação do lucro tributável do primeiro.

12- Pode a Direcção-Geral dos Impostos proceder igualmente ao ajustamento correlativo referido no número anterior quando tal resulte de convenções internacionais celebradas por Portugal e nos termos e condições nas mesmas previstas.

13- A aplicação dos métodos de determinação dos preços de transferência, quer a operações individualizadas, quer a séries de operações, o tipo, a natureza e o conteúdo da documentação referida no n.º 6 e os procedimentos aplicáveis aos ajustamentos correlativos são regulamentados por portaria do Ministro das Finanças.”

A norma reflecte as preocupações, de âmbito nacional e internacional, surgidas a par e passo com um crescimento exponencial do comércio internacional, a expansão das empresas a um nível multinacional e as exigências ditadas pelo princípio da livre concorrência.

Ora, em resposta, o legislador nacional, inspirado por soluções preconizadas internacionalmente, consagrou o mecanismo dos preços de transferência que, simplificando ao extremo, visa na sua base salvaguardar a plena concorrência de mercado, obstando ao falseamento dos preços dos produtos ou serviços fornecidos/adquiridos entre entidades relacionadas e evitando transferências internas de resultados entre entidades de um mesmo grupo.

Tanto se deixou expresso, na verdade, na Portaria n.º 1446-C/2001, de 21.12 [que, em concretização do n.º 13 do artigo transcrito, veio regular os preços de transferência nas operações efectuadas entre um sujeito passivo do IRS ou do IRC e qualquer outra entidade], em cujo Preâmbulo pode ler-se:

“O regime dos preços de transferência tem como paradigma o princípio de plena concorrência, em torno do qual se foi firmando um amplo consenso internacional por se entender que a sua adopção permite não só estabelecer uma paridade no tratamento fiscal entre as empresas integradas em grupos internacionais e empresas independentes como neutralizar certas práticas de evasão fiscal e assegurar a consequente protecção da base tributável interna.

(...) O novo quadro legal revela um alinhamento com os princípios directores da OCDE sobre preços de transferência dirigidos às empresas multinacionais e às administrações fiscais e colheu inspiração também nas regulamentações de carácter legal e administrativo e num conjunto de boas práticas seguidas por países com maior experiência nesta área.”

Ora, a expressa menção da Portaria remete-nos, pois, para os princípios de tributação internacional adoptados pelos países Membros da Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Económico (“OCDE”), com o propósito de servir estes objectivos. A referência corresponde ao documento publicado por aquela organização, que contém, em síntese, os princípios aplicáveis em matéria de preços de transferência destinados às empresas multinacionais.

Na secção dedicada à “orientação na aplicação do princípio de plena concorrência” (“C.”) pode desde logo ler-se, com pertinência para a solução do caso em presença: “A aplicação do princípio de plena concorrência assenta, de um modo geral, numa comparação entre as condições praticadas numa operação vinculada e as condições praticadas numa operação entre empresas independentes. Para que essa comparação seja significativa, é necessário que as características económicas das situações consideradas sejam suficientemente comparáveis. (...) Para determinar o grau de comparabilidade, e nomeadamente os ajustamentos a introduzir para obter essa comparabilidade, é necessário entender o modo como as sociedades independentes avaliam os termos de eventuais operações. Na ponderação das condições de uma eventual operação, as sociedades independentes vão comparar essa operação com outras opções que realisticamente se lhes oferecem e só concluem a operação se não tiverem outra alternativa claramente mais vantajosa. A título de exemplo, refira-se que é pouco provável que uma empresa aceite um preço proposto em relação a um seu produto por uma empresa independente se souber que outros clientes potenciais estão dispostos a pagar mais caro em condições idênticas. Este elemento é relevante para a questão da comparabilidade, dado que as empresas independentes tomam geralmente em linha de conta todas as diferenças economicamente significativas entre as opções que se lhes oferecem em termos realísticos (...), quando ponderam essas opções. Por consequência, ao efectuar as comparações decorrentes da aplicação do princípio de plena concorrência, a Administração Fiscal deve igualmente ter em consideração essas diferenças ao definir se as situações consideradas são comparáveis e quais os ajustamentos que se podem revelar necessários para efeitos da referida comparabilidade.” [parágrafo 1.15 do documento].

A mesma síntese das guidelines da OCDE na matéria revela, no ponto 1.36, quanto ao reconhecimento das operações efectivamente realizadas (ii.), e com particular acuidade para a questão que nos ocupa:

«1.36. A verificação pela Administração Fiscal de uma operação vinculada deve basear-se na operação efectivamente ocorrida entre as partes e no modo como foi estruturada pelas partes, segundo os métodos utilizados pelo contribuinte na medida em que sejam conformes com os métodos expostos nos capítulos II e III. Salvo em casos excepcionais, a Administração Fiscal não deve abstrair das operações efectivas, nem substituí-las por outras operações. A reestruturação de operações comerciais legítimas relevaria de um procedimento totalmente arbitrário, cuja iniquidade seria mais agravada ainda por uma dupla tributação, no caso da outra Administração Fiscal envolvida ter uma opinião diferente sobre o modo como a operação deveria ser estruturada.

1.37. Existem, todavia, dois casos específicos em que, excepcionalmente, as autoridades fiscais podem ter justificação para não atenderem à estrutura adoptada por um contribuinte para realizar a operação vinculada. O primeiro caso surge sempre que há uma discordância entre a forma da operação e a sua substância económica. As autoridades fiscais poderão ignorar então a qualificação feita pelas partes e requalificá-la em função da respectiva substância. Podemos ilustrar este primeiro caso através do exemplo de uma empresa que investe numa empresa associada sob a forma de um empréstimo remunerado quando, em condições de plena concorrência, tendo em atenção a situação económica da empresa mutuária, o investimento não revestiria normalmente essa forma. As autoridades fiscais terão então legitimidade para qualificar o investimento em função da sua substância económica e para tratar o empréstimo como uma subscrição de capital.”

Dos excertos transcritos resulta com toda a clareza a directriz a adoptar no tratamento da questão que nos ocupa.

E, adiantando, é possível fazer desde já a seguinte asserção:

Se o fito do mecanismo dos preços de transferência é tratar materialmente cada empresa, inserida num grupo de empresas, e beneficiária das relações especiais que no seu seio se criam, como uma “entidade separada”, uma “empresa independente”, não inserida no âmbito de especiais relações, e se, em concreto, a neutralização dos efeitos associados a tais relações passa designadamente pela qualificação do investimento em função da sua substância económica, eis que se revela, à evidência, como legítima a opção da ré, proposta pelos serviços inspectivos e materializada nos actos de liquidação que se analisam.

Explica-se, detalhadamente:

O tratamento da empresa C... como uma entidade separada implica, nestes termos, que o respectivo financiamento, em condições normais de mercado, se processasse, nas condições e na conjuntura existentes, tal como apurado para os autos, com recurso a crédito de uma entidade externa, e não mediante uma cedência de fundos que, a este título, se revela efectivamente insusceptível de ser qualificada como “capital quase próprio”.

Com efeito, vimos com Pereira de Almeida que a realização de prestações suplementares, para cujo regime se remeteu, por deliberação e contrato de sociedade, a operação de prestações acessórias, se destina a fazer face a uma situação de subcapitalização.

Situação em que reconhecidamente, logo à partida, não se encontrava a sociedade C... Ainda que possa ver-se fragilidade neste fundamento, outros são de avançar, no sentido do suporte do entendimento sufragado.

É certo que, como bem refere a impugnante, na linha do que se vem afirmando na jurisprudência [sobretudo arbitral – v.g., por todos, o acórdão do CAAD de 08.07.2013, proferido no âmbito do processo n.º 12/2013-T], impera neste âmbito um princípio de liberdade de gestão, não resultando da lei civil ou comercial qualquer vinculatividade quanto à forma ou aos limites de financiamento da sociedade pelos sócios.

Porém, o conceito da opção de gestão esbarra necessária e frontalmente com o âmbito da realização do escopo social.

Melhor dizendo, afigurar-se-á legítima a opção de realização de prestações acessórias sempre que esta sirva ainda, mesmo que mediatamente, o objecto social fixado nos estatutos que, como é consabido, constitui limite inultrapassável à capacidade da sociedade comercial. Deste modo, a viabilidade da categorização da realização de prestação acessória como “opção de gestão” depende ontologicamente da finalidade da realização da operação.

É que o enquadramento da obrigação acessória de capital no âmbito da liberdade de gestão da empresa depende, assim, da assertividade com que se possa ver nelas uma acção dirigida à obtenção de lucro.

E isto revela-se e perpassa por toda a alegação da impugnante, que empreende nuclearmente a tentativa de demonstrar que a realização das prestações acessórias visava o reforço da estrutura de capitais próprios da participada, meio dirigido à consecução do propósito expansionista do grupo.

Ora, como se deixou exposto, soçobrou a prova daquela materialidade, revelada, ao invés, a necessidade de liquidez da C... para a realização da deliberada distribuição de dividendos. Registaram-se, como se deixou assente no elenco dos factos provados, dois fluxos financeiros de idêntico montante, na mesma data, e de sentido inverso. Um de cedência de fundos, pela A… à C..., a título de prestações acessórias, outro de distribuição de dividendos à A…, por aquela C

Admite-se assim que, em tese, seria possível caracterizar-se uma operação de “cedência de fundos” a uma sociedade (mesmo não subcapitalizada), em vista do reforço dos seus capitais próprios, no ensejo último (ainda que não imediato) de prosseguir o escopo lucrativo do grupo, como uma verdadeira operação de realização de prestações acessórias, não remunerada e não sujeita a tributação.

Mas afigura-se, ao invés, inadmissível, a qualificação de operação de cedência de fundos, destinada a realizar a liquidez necessária a uma deliberada distribuição de dividendos, como uma opção de gestão, justamente por não se estar perante um acto que dê realização ao fim social.

Não podem opor-se, assim, a este entendimento as razões relacionadas com um princípio de liberdade de gestão, tanto mais que esta liberdade se mantém intacta, quanto à eficácia económica e financeira que visa alcançar: o que se reajusta, mediante a aplicação do regime dos preços de transferência, são as consequências fiscais daquelas opções de gestão, por forma a assegurar a plena concorrência, em termos fiscais.

Na esclarecedora expressão adoptada pelo Tribunal Central administrativo Sul, em acórdão de 15.02.2011 (proc. n.º 04255/10), “(...) não estando, nem podendo estar em causa a liberdade de escolha do contribuinte na conformação dos seus negócios, ou, dito de outro modo, não estando em causa o exercício da sua autonomia privada, o que se limita é a possibilidade de a vontade do contribuinte ser relevante no que respeita ao grau da sua oneração fiscal” [acórdão disponível em www.dgsi.pt].

É igualmente inoponível a este entendimento o que é versado pela impugnante, quando alega que a operação de prestações acessórias é, por natureza e essência, incomparável com uma concessão de crédito. E assim é desde logo à vista de uma consideração elementar: a qualificação de uma qualquer operação, pelas empresas envolvidas, como de realização de prestações acessórias seria condição necessária e suficiente a obstaculizar a sua caracterização por referência à materialidade e substância económica em causa. O que notoriamente redunda em absurdo (além de frontalmente contraditado pelo teor do citado art.º 36.º, n.º 4 da LGT).

A tanto acrescem, no mais, os argumentos invocados pela Administração Tributária para caracterização da operação como mútuo: por um lado, a transmissão destas prestações acessórias a favor de quem, nos termos do CSC, não poderia ser delas titular (não-sócio), remete para a sua caracterização como simples créditos, de valor económico autónomo, susceptível de transacção económica; por outro, a impossibilidade de caracterização da operação como “quasi-capital”, de acordo com os critérios avançados pelo relatório do Comité dos Assuntos Fiscais da OCDE de 1979, em vista da criação de relação do tipo credor/devedor entre as duas sociedades.

Todos a apontar pela legitimidade da requalificação e tributação da operação efectuadas pela administração fiscal e, reversamente, pela inexistência de qualquer erro sobre os pressupostos, quer de facto, quer de direito.

Cumpre nesta matéria, por fim, debruçar a nossa atenção sobre o método utilizado para a determinação do preço de plena concorrência, que é objecto de refutação por parte da impugnante.

Considera esta, na matéria de que ora nos ocupamos, que “a comparabilidade nunca se alcançaria com o método do preço de mercado comparável – porque não há operações comparáveis à prestação acessória. Um mútuo (abertura de crédito) tem condições muito diversas de uma prestação acessória”.

O argumento não é, assim, próprio do recurso a um particular método de comparabilidade, mas meramente decorrente, e acessório, da requalificação da operação como mútuo. A asserção de que se parte para recorrer ao método do preço comparável de mercado como instrumento de correcção de tributação é, nos termos do que fixou exposto e assente, válida. Da invalidade da asserção sobre a (possibilidade de) requalificação dependeria, na linha de raciocínio da impugnante, a invalidade do recurso ao método de comparabilidade utilizado. Soçobra, por conseguinte, e sem necessidade de outras considerações, a pretensão da impugnante neste ponto».

Ora, salvo o devido respeito, há nesta fundamentação um erro de base que inquina todo o percurso conducente à solução final e que inclusive induziu, como vimos já na apreciação das nulidades apontadas à sentença, a que a Recorrente defendesse que existe uma contradição entre os fundamentos e a decisão.

Na verdade, para legitimar a actuação administrativa o Tribunal rejeitou que a requalificação da operação resultasse directamente da aplicação do regime de preços de transferência consagrado no artigo 58.º do CIRC, que, como expressamente admitiu, tem o seu campo de aplicação ou vocação natural limitado às correcções quantitativas que devam ser determinadas se e quando as operações em análise, nos termos e que foram realizadas, violarem o princípio da plena concorrência que o legislador nacional, por imposição do próprio direito da União Europeia, instituiu no direito interno.

Diga-se que o admitiu expressamente e admitiu bem. Ou seja, o regime consagrado no artigo 58.º do CIRC não visa habilitar ou facultar a possibilidade de alteração da qualificação ou da natureza de determinadas operações realizadas entre sociedades com relações especiais, mas, sim, exclusivamente, regular o modo como devem ser realizadas eventuais correcções quantitativas a operações realizadas entre sociedades com relações especiais, verificados os seus pressupostos, deixando incólume a natureza ou qualidade da operação, por referência à qual, nos exactos termos em que foi “qualificada”, o procedimento correctivo do preço é desencadeado.

Entendeu porém o Tribunal a quo, que, no entanto, nada obstava a que essa alteração qualitativa se realizasse por recurso a uma norma de carácter geral - artigo 36.º, n.º 4 da LGT – e que a partir dessa requalificação se avançasse então para a tributação da operação requalificada à luz do regime consagrado no artigo 58.º do CIRC.

Em suma, para o Tribunal a quo, não estando a Autoridade Tributária vinculada à qualificação que as partes atribuíram ao negócio ou operação comercial realizada, é perfeitamente legítimo desconsiderar essa qualificação, requalificar essa operação e, posteriormente, com base nessa nova qualificação recorrer ao regime dos preços de transferência para, com base nele, proceder então às correcções quantitativas que entenda adequadas atentas as relações especiais existentes entre os intervenientes na operação.

No caso, o Tribunal a quo concluiu que as prestações acessórias serviram o exclusivo propósito de realizar a liquidez necessária ao cumprimento da deliberada distribuição de dividendos, pelo que, não devendo tal acto ser considerado um acto de gestão por não se estar perante um acto que dê realização ao fim social, há que julgar o mesmo inadmissível. Ou seja, para o Tribunal, secundando integralmente a fundamentação da Administração Tributária, não se encontrando a C... numa situação de subcapitalização, tinha que ter recorrido a uma entidade externa para obter aquele financiamento e não financiar-se mediante a cedência de fundos, pelo que se impunha a requalificação do negócio ao abrigo do n.º 4 do artigo 36.º da LGT com a consequente tributação ao abrigo do artigo 58.º do CIRC.

Contra este julgamento concorrem no caso concreto dois fundamentos. Por um lado os factos apurados que não permitem sustentar, como defende o Tribunal a quo, a requalificação da operação por recurso ao preceituado no artigo 36.º, n.º 4 da LGT. Por outro a existência de um regime legal especialmente consagrado para a realização deste tipo de correcções de que decorre que o recurso ao regime dos preços de transferência, por não ter sido gizado para esse efeito, é inadequado e juridicamente incapaz de sustentar a liquidação impugnada.

Começando pelos factos apurados, salientemos o essencial:

- a “E..., S.A.”, na qualidade de única accionista da sociedade “C..., SGPS, S.A.”, e na sequência de deliberação tomada em assembleia geral desta última, realizou a favor desta, em 11-4-2005, prestações acessórias, em dinheiro e não remuneradas, no valor de € 66.540.000,00, montante este que havia recebido daquela a título de dividendos no exercício de 2004 (cfr., em particular, os factos constantes dos n.ºs 4., e 7. 8. a 10. do probatório);

- a 3-11-2005, a “B... S.A.” cedeu as prestações acessórias à sociedade “D..., S.G.P.S.”, sem vencimento de juros, pelo seu valor nominal, a pagar até 31-10-2009 (cfr. facto apurado sob o n.º 14.);

- a “D..., S.G.P.S.” detém 47,40% do capital social da A... S.A.”, a qual por sua vez detém 90,11% da “B..., S.A.”, que por sua vez detém 100% da sociedade “C..., SGPS, S.A.”.

Foi com base nestas operações realizadas entre estas entidades que a Administração Fiscal veio a corrigir o lucro tributável do grupo, em resultado de correcções operadas na esfera individual da sociedade “B....,S.A.”, acrescendo ao lucro tributável o montante de € 1.586.272,23 euros, sendo que, desse valor, € 1.575.958,86 euros são imputáveis a juros relativos às referidas operações financeiras, que requalificou como mútuos remunerados, ao abrigo do disposto no artigo 58º do CIRC.

Atentando de forma pormenorizada no Relatório de Inspecção, consta-se que a alteração da qualificação jurídica da operação em análise ficou aí vertida, em resumo, no seguinte: em face do regime previsto no Código das Sociedades Comerciais (CSC) para as prestações suplementares (artigos 210° a 213°, inclusive), não é admissível a detenção, por um não sócio, de prestações suplementares sobre uma sociedade, pelo que, não sendo a D... S.A. accionista directa da C..., não podia ser detentora de prestações acessórias com características de “quasi-capital” na C... E embora o pacto social da C... permitir a realização de prestações acessórias, estipular que não são remuneradas e classificar as mesmas como prestações suplementares ao nível da exigibilidade, regime de obrigação e de retenção, não há impedimento quanto a considerar remuneração para as mesmas numa óptica fiscal de garantia do princípio de plena concorrência ao nível da matéria de preços de transferência nos termos do artigo 58.º do CIRC.

É com base nestes aspectos nucleares da sua fundamentação que a Administração Tributária conclui que os fundos cedidos a título de prestações acessórias pela B... à C... poderiam ter sido obtidos por esta última junto de entidades terceiras independentes, com a consequente existência de remuneração sob a forma de juros e que, não assumindo um carácter de “quasi-capital” a cedência de fundos sob a forma de prestações acessórias deverá ser remunerada.

Ou seja, conclui que a B..., com esta operação de realização de prestações acessórias, violou o princípio de plena concorrência previsto no artigo 58°, n°1, do CIRC, que impõe que nas operações comerciais, bem como nas operações financeiras, efetuadas entre um sujeito passivo e qualquer outra entidade, sujeita ou não a IRC, com a qual esteja em situação de relações especiais, devem ser contratados, aceites e praticados termos ou condições substancialmente idênticos aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operações comparáveis.

Como de forma clarividente é realçado pelo Exmo. Procurador-Geral-Adjunto neste Supremo Tribunal Administrativo, o que «subjaz ao entendimento sufragado pela AT no relatório elaborado pelos Serviços de Inspecção Tributária é que a sociedade “C..., SGPS, S.A.” apresentava indicadores económicos que lhe conferiam capacidade de financiamento junto do mercado, pelo que a operação em causa realizada pela “A...” deve ser encarada como a “concessão de um crédito sob a forma de cedência de fundos a título de prestações acessórias”, o qual podia ser obtido junto de entidades terceiras independentes, que neste caso estava sujeita a remuneração sob a forma de juros».

Em suma, para a Autoridade Tributária não existindo fundamento económico para a realização de prestações acessórias por parte da accionista da C...”, a concessão de fundos a esta sociedade por parte da accionista “B... S.A.” deve ser qualificada como a concessão de um empréstimo remunerado, cujos juros estão sujeitos a tributação, em observância do preceituado no artigo 58.º do CIRC.

Acontece porém que, contrariamente ao que conclui a Administração Tributária e a sentença recorrida, não é verdade que não exista fundamento económico para a realização das prestações acessórias nem, de resto, esse argumento, mesmo que tivesse resultado comprovado, e não está, constitui elemento factual bastante à alteração da qualificação jurídica à luz do artigo 58.º do CIRC ou da regra geral consagrada no n.º 4 do artigo 36.º da LGT.

Não pretendemos significar com o que vimos dizendo, que a factualidade apurada permita sustentar qualquer dúvida quanto à existência de relações especiais, nos termos definidos no n.º 4 do artigo 58.º do CIRC, entre as sociedades “B...” e C..., uma vez que está provado que aquela primeira tem o poder de exercer uma influência significativa nas decisões de gestão desta última, por ser titular de 100% do seu capital social.

Ou seja, se a aplicação do regime constante do artigo 58.º, n.º 4 do CIRC estivesse exclusivamente dependente da verificação deste circunstancialismo, a questão em apreço seria de simples resolução.

Todavia, como já deixamos indiciado e agora reforçamos, o regime dos preços de transferência não foi gizado e é, permitimo-nos dizê-lo, totalmente desadequado para sindicar ou avalizar as operações em apreço e cuja correcção deu origem à liquidação impugnada.

Chamando à colação as alegações da Recorrente nesta parte, a questão nestes autos não é, nem pode ser, a de saber ou apurar se os preços e/ou condições porque foi realizada uma determinada operação viola o princípio da plena concorrência: Isto é, se foram estipulados preços e condições de pagamento distintos dos que seriam praticados se as mesmas operações tivessem sido realizadas por entidades totalmente independentes. Do que se trata, ou tudo quanto é legítimo que se tivesse tratado, é de aferir se a opção por um determinado “financiamento intra-social” é admissível e, sendo-o, se é admissível que não seja remunerado, sendo que, no caso, a resposta a tais questões, face aos estatutos e ao preceituado no artigo 210.º, n.º 5 do Código das Sociedades Comerciais, é indiscutível que só pode ser afirmativa.

Como refere o Exmo. Procurador-Geral-Adjunto, citando Manuel Anselmo Torres, cujo entendimento também acompanhamos, “A falta de vencimento de juro é própria das prestações de capital, pelo que não poderá ser objecto de correcção fiscal. Já vimos acima por que razão uma prestação suplementar, classificada como capital próprio é insuscetível de vencer juros e porque, caso a sociedade a tanto se obrigasse, a deveria classificar como um passivo, como se de um suprimento se tratasse. Sendo os sócios livres de optar por financiar a sociedade com capitais próprios (capital social ou prestações suplementares) ou com capitais alheios (suprimentos), e não podendo aqueles, por natureza, vencer juros, nada poderá obrigar os sócios a reconhecer um proveito fiscal equivalente a um juro como resultado da prestação suplementar.». (Autor citado, in “Prestações suplementares, seu Regime Comercial, contabilístico e tributário” - Estudos em Memória do Prof. Dr. Saldanha Sanches, vol. IV.)

Prosseguindo no seu raciocínio, adianta o mesmo Autor que «o regime de preços de transferência consagrado no artigo 63° do IRC não põe em causa as relações de capital entre sócios e sociedades nem determina que os sócios financiem parte dos capitais das suas participadas com dívida remunerada». Por outro lado porque estamos perante uma situação em que não nos podemos abstrair da realidade das relações especiais entre duas entidades. Ou seja, não se pode equiparar o financiamento de uma sociedade por um seu acionista e o financiamento de uma sociedade por uma entidade terceira. São duas realidades distintas com planos de abordagem igualmente diversos. O facto de no caso concreto a entidade acionista ser uma sociedade e esta ter por escopo o lucro não altera essa realidade.

Como refere Jaime Carvalho Esteves (in “Da irrelevância da “fat capitalization” de uma “sociedade instrumental” (Autor citado, in “Prestações suplementares, seu Regime Comercial, contabilístico e tributário” - Estudos em Memória do Frop. Dr. Saldanha Sanches, vol. IV. ), «...a conclusão por uma eventual fat capitalization da subsidiária não decorre da comparação entre a opção económica concretamente tomada e aquela que teria adotada por uma parte independente. E que estando a realização do capital próprio reservada a sócios ou àqueles que pela dita entrada o venham a ser, uma não relacionada não disporá de alternativas equivalentes àquelas que se deparam as entidades objeto do teste de plena concorrência. Não podendo ser encontrada uma entidade independente que se encontra em idêntica posição à da entidade relacionada e não tendo aquela as mesmas possibilidades de opção de que esta dispõe, estão em causa os próprios fundamentos do regime de preços de transferência, tornando-o absolutamente inadequado para analisar a operação em causa». (…) «a ineficácia tributária de um facto (leia-se de uma operação ou de uma estrutura) decorrerá da intervenção, com sucesso, de uma cláusula específica anti-abuso ou, na sua ausência, da cláusula geral anti-abuso constante do n°2 do art. 38° da LGT. A conclusão é, assim, evidente: a estrutura será de desconsiderar se for abusiva, sendo que tal efeito útil poderá ser alcançado se fundamentado nos exatos termos e condições que se encontram previstos para o abuso fiscal, i.e., nos termos do art. 38° da LGT.

Procurar contornar a questão por recurso a um outro instituto, e.g., em sede de preços de transferência, constituiria um artifício do qual decorreria uma evidente violação de lei, já que este último é absolutamente inadequado para o efeito, pela inexistência de entidades independentes em posição análoga à do sócio. Aliás, nesta matéria, importará sempre ter presente que a forma natural de um sócio aportar fundos à sua participada para que esta desenvolva as suas actividades corresponde, exatamente, a capitais próprios e não a mútuos ou figuras similares» (negrito de nossa autoria).

Foi precisamente esta opção de requalificação da operação através do instituto do preço de transferência que a Administração Tributária concretizou, pois, como nos é revelado pelo Relatório de Inspecção, em especial nas partes a que já demos oportuno destaque, e que consta quase integralmente do probatório, foi partindo do pressuposto de facto – e apenas desse - de que a C... estava em condições de aceder a financiamento de terceiros que a Administração Tributária veio a concluir que a qualificação formal da operação realizada – prestações acessórias por parte da sua única sócia - não correspondia à sua efectiva substância económica, havendo, pois, que a requalificar como mútuo.

Vimos já que tal pressuposto não constitui pressuposto válido para o efeito de alteração da qualificação à luz do regime dos preços de transferência nem muito menos, como se diz no douto parecer do Ministério Público «para que seja imposto ao sujeito passivo uma operação mais gravosa só porque dela resulta maior tributação”. E só por si também não é suficiente para que se julgue legítima a requalificação da operação à luz da não vinculação da Administração Tributária à qualificação jurídica que as partes atribuam ao negócio jurídico postulada no artigo 34.º, n.º 6 da LGT.

Desde logo porque não resultou apurado nos autos que a operação financeira avaliada constitua um mútuo remunerado e não efectivas prestações acessórias realizadas pela accionista única.

Por outro, o facto, que se reconhece, de não ser comum a cedência de créditos emergentes de prestações acessórias e/ou suplementares a não accionistas também só por si não permite sustentar a requalificação da operação como um “típico contrato de mútuo” como se faz na sentença recorrida.

Dito de outro modo, o facto de não ser comum a cedência de créditos emergentes de prestações acessórias a não accionistas não é suficiente para destruir as características da obrigação acessória fixada em pacto social, as quais, como é sabido, podem ser transmitidas - cfr. o art. 209º nº2 e 287º nº2 do CSC, revelando, outrossim, o raciocínio da Autoridade Tributária uma total desconsideração pelo restante regime jurídico aplicável, nomeadamente o regime de restituição previsto no 213º do CSC que lhes confere o carácter indiscutível de prestações de quase-capital. Aliás, tendo durante muito tempo sido discutida a admissibilidade de prestações suplementares de capital nas sociedades anónimas, mas sendo a maioria da doutrina favorável a essa prestação, a consagração nos pactos sociais da figura das obrigações acessórias seguindo o regime das prestações suplementares surgia como uma solução para a possibilidade de financiamento interno da sociedade anónima, via legítima porque coberta pelo princípio da autonomia privada (Vide, por todos, Paulo Olavo Cunha em Direito das Sociedades Comerciais, 3ª edição, Almedina, 2007, páginas 441 e 442 (em anotação contemporânea com o quadro legal então em vigor).) .

Acresce ainda, como salienta o Exmo. Procurador-Geral Adjunto, cujo raciocínio pela sua assertividade não prescindimos novamente de convocar, “A tal situação não é estranho o facto de na estrutura societária em causa, a sociedade “D...” ter uma participação maioritária na sociedade “A…”, havendo mesmo doutrina que defende “a possibilidade da transmissão dos créditos resultantes das prestações suplementares autonomamente da qualidade de sócio” - numa explícita alusão ao entendimento perfilhado por Rui Pinto Duarte (Autor citado, “Escritos sobre Direito das Sociedades”, Coimbra Editora, 2008.).

Em conclusão: se a Administração Tributária entendia que dos elementos que lograra apurar, a que fizemos já expressa referência, resultava fortemente indiciado que com a operação em apreço o que as partes verdadeiramente pretendiam era a concessão de financiamento à sociedade “D..., S.A.”, impunha-se que tivesse lançado mão da cláusula anti-abuso (Embora na doutrina haja autores que incluem igualmente o art. 58° do CIRC nas normas especiais antiabuso — cfr. a este propósito Rui Duarte Morais, “Sobre a Noção de “cláusulas antiabuso”, Direito Fiscal, Estudos Jurídicos e Económicos em Homenagem ao Prof. Dr. António Sousa Franco III 2006, pág.879/894) e utilizar o procedimento previsto no artigo 63° do CPPT, tal como alega a Recorrente. O que não é, porém, legitimo, nessas circunstâncias, «face à letra da lei e à teleologia do regime dos preços de transferência tal como consagrado no Código do IRC e desenvolvido na Portaria n° 1446-C/2001, é usar este regime para efectuar uma espécie de meia correção e, na outra metade, i.e., na parte do preço que difere do preço de mercado, efectuar uma diferente qualificação do rendimento...Para casos dessa natureza existe na ordem jurídica um instrumento legal específico - a CGAA - especialmente desenhado e vocacionado para combater esse tipo de práticas (Bruno Santiago & António Queiroz Martins, “Os preços de transferência na compra e venda de participações sociais entre entidades relacionadas”, Cadernos Preços de Transferência, Almedina, 2013, Coordenação João Taborda Gama.). …”.

No que diz respeito à outra matéria apontada nos autos com referência às correcções relativas à cessão onerosa de prestações acessórias pela “B..., S.A.” à “D..., SGPS, S.A.”, a decisão recorrida começou por fazer referência ao probatório, aludindo à deliberação do Conselho de Administração da “B... S.A.” de 03/11/2005, foi deliberada a alienação, à sociedade “D..., SGPS, S.A.”, das prestações acessórias que “B... S.A.” realizou na “C..., SGPS, S.A.” em 2002 e em 2005 (alíneas E) e F) dos factos provados), sendo que, com esse objectivo, foi celebrado um contrato entre a “B... S.A.” e a “D..., SGPS, S.A.” de transmissão onerosa das prestações acessórias, pelo seu valor nominal - € 74.915.000,00 - com diferimento do pagamento do preço até 31/10/2009 (alínea G) dos factos provados) e, em termos contabilísticos, a operação foi registada na conta “415 – Títulos e Outras aplicações financeiras - Prestações acessórias” da “B... S.A.” por contrapartida da conta “26 - Outros Devedores - outras Operações D...” (alínea H) dos factos provados), verificando-se ainda que a “C..., SGPS, S.A.” restituiu as prestações acessórias à “D..., SGPS, S.A.” em 20/04/2006, 25/10/2006, 20/04/2007 e 18/09/2007 e a “D..., SGPS, S.A.” pagou o preço da cessão das prestações à “B... S.A.” em 31/01/2007, 20/04/2007 e 18/09/2007.

Depois, em sede de acção inspectiva, resulta dos Relatórios de inspecção (alíneas A) a D) dos factos provados), que a A.T. considerou que, na realidade, estava em causa a alienação de um activo que se traduziu na concessão de crédito/financiamento à “D..., SGPS, S.A.”, pelo facto de existir o diferimento no tempo do pagamento desse activo, considerando que, de acordo com o princípio da plena concorrência consagrado no artigo 58.º do C.I.R.C., esse empréstimo devia ser remunerado, apurando juros com base na consideração como comparáveis de quatro contratos, adoptando o valor mediano de um spread de 0,825% que acresceu à EURIBOR a 6 meses, alcançando para 2006 uma taxa de juro de 4,575% e para 2007 uma taxa de 5,177%, defendendo, por seu lado, a ali Impugnante que as particularidades do negócio e as circunstâncias concretas mediante as quais foi celebrado, impunham conclusão diferente e não permitiam concluir pela existência de concessão de crédito entre as duas empresas.

Ora, e mais uma vez, a decisão recorrida encontrou apoio no já citado Ac. deste Supremo Tribunal de 13-01-2021, Proc. nº 01240/08.0BEPRT, www.dgsi.pt, que envolve as mesmas partes, onde se refere ainda que:

“(…)

Também nesta parte começamos por salientar que a única factualidade que com relevo ficou apurada é a que consta dos pontos 14. e 15. do probatório, ou seja, que a 3-11-2005 a “B... S.A.” cedeu as prestações acessórias à sociedade “D...”, pelo seu valor nominal, a pagar até 31-10-2009 e que as prestações acabaram por ser restituídas pela “C...” em data anterior ao prazo fixado à sociedade “D...” para o seu pagamento.

Com interesse para a decisão da questão nada mais resultou provado, sendo que, no âmbito do processo em que nos movemos e tendo por referência o procedimento que no caso foi adoptado pela Autoridade Tributária, é indiferente o que ficou por provar ou, em bom rigor, indiferente que não se saiba se são ou não verdade (porque apenas se não provou) as alegações vertidas na petição inicial e que expressamente constam dos factos não provados.

Ora, a factualidade, dizemo-lo de novo convictamente, é insuficiente para sustentar o julgamento - subjacente ao Relatório de Inspecção e perfilhado pelo Tribunal a quo - de que o único objectivo da operação em referência foi beneficiar a “ D... S.A.” ao fixar um alargado prazo de pagamento e, simultaneamente, ao permitir a restituição antecipada das prestações acessórias. Ou seja, para a Administração Tributária e para o Tribunal tais factos são suficientes para se concluir que a “formal cessão onerosa das prestações acessórias com diferimento do prazo de pagamento” apenas serviu para encapotar uma disponibilização financeira ou concessão de crédito à “D..., S.A.”.

Ora, para além de não acompanharmos a sentença recorrida na interpretação de suficiência factual apurada e, consequentemente, na extrapolação ou conclusão definitiva que extrai - note-se que não há no probatório qualquer factualidade que, isolada ou conjugadamente nos permita concluir que era previsível a ocorrência da antecipação da restituição das prestações suplementares ou que as partes visaram transferir resultados com o propósito de diminuir a carga fiscal e que as cláusulas vertidas no contrato celebrado e que acompanham o deferimento do preço também comportavam elevados riscos financeiros para a adquirente que quer a Administração tributária quer o Tribunal a quo desconsideraram em absoluto, ainda que admitissem a imprevisibilidade dessa antecipada restituição – vale, nesta parte, tudo quanto expusemos quanto à legalidade de actuação da Administração Tributária ou conformação procedimental das correcções atento o âmbito de aplicação do regime dos preços de transferência.

Em suma, é para nós evidente que as correcções preconizadas, e que substanciam a liquidação impugnada nesta parte também não podem ser concretizadas por recurso ao regime ou instituto dos preços de transferência consagrado no artigo 58.º do CIRC, assistindo mais uma vez razão à Recorrente quando defende (como a doutrina já citada e transcrita também afirma) que não é possível equiparar-se a cessão do crédito sobre as prestações acessórias, mesmo com o beneficio da sua restituição em relação ao prazo para o seu pagamento, como uma simples concessão de crédito, um empréstimo financeiro encapotado, por estarmos perante realidades insusceptíveis de comparação. …”.

Perante o carácter assertivo do que ficou exposto, sendo que o presente processo envolve, em termos essenciais, as mesmas questões, no que concerne ao seu enquadramento fáctico-jurídico (o aresto referido diz respeito ao exercício de 2005, sendo que os presentes autos respeitam aos exercícios de 2006 e 2007), e porque concordamos integralmente com o que ali ficou decidido e respectivos fundamentos, sem olvidar o disposto no n.º 3 do art. 8.º do Código Civil, resta apenas reiterar o que ficou ali consignado, até porque as alegações da Recorrente não têm a virtualidade de colocar em crise o que ficou dito no aresto apontado, o que significa a decisão recorrida não merece qualquer censura, situação que tem um verdadeiro efeito de implosão no que concerne ao presente recurso.

Finalmente, cabe ter presente que o art. 6º nº 7 do Regulamento das Custas Processuais refere que «[n]as causas de valor superior a (euro) 275.000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento.».

Trata-se, portanto, de uma dispensa excepcional que, à semelhança do que ocorre com o agravamento previsto no n.º 7 do artigo 7.º do mesmo Regulamento, depende de concreta e casuística avaliação pelo juiz e deve ter lugar aquando da fixação das custas ou, no caso de aí ser omitida, mediante requerimento de reforma da decisão - Ac. deste Supremo Tribunal (Pleno) de 15-10-2014, Proc. nº 01435/12, www.dgsi.pt.

Ora, constata-se que, no caso, e nesta altura, a questão decidida não se revestiu de especial complexidade em função do carácter remissivo deste aresto e que a sua apreciação reclamou uma tramitação processual simples, potenciada pela adequada conduta processual das partes.

Assim, considerando a concreta e casuística avaliação, assente nos supra apontados pressupostos que, no caso, se têm por verificados, entende-se estar justificada a dispensa do remanescente da taxa de justiça devida no recurso, conforme o pedido formulado pela Requerente ao abrigo do disposto no n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento.

4. DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente, mantendo-se a decisão judicial recorrida.

Custas pela Recorrente, com dispensa de ambas as partes do pagamento do remanescente da taxa de justiça, pelo montante superior a € 275.000.

Notifique-se. D.N

Lisboa, 08 de Novembro de 2023. – Pedro Nuno Pinto Vergueiro (relator) - Anabela Ferreira Alves e Russo - José Gomes Correia.