0670/17 - Supremo Tribunal Administrativo

Não havendo entre o acórdão recorrido do TCAS e o Acórdão do STA, eleito como fundamento, contradição sobre a mesma questão fundamental de direito, não deve tomar-se conhecimento do mérito do recurso.

Acordam no Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1.1. Z…………, inconformado como a decisão proferida no acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 14/04/2015 (fls. 207/217) que revogou a sentença no Tribunal Tributário de Lisboa em de 14/05/2012 (fls. 114/119), a qual considerou procedente a impugnação, por si deduzida, contra a liquidação adicional de sisa e juros compensatórios, vem interpor recurso para este Supremo Tribunal, por oposição com o acórdão deste Tribunal de 06/06/2012, proferido recurso n.º 0903/11. 1.2. O recorrente termina as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões: O Acórdão recorrido indefere a impugnação do Impugnante Z…………, porquanto: “Dos elementos coligidos nos autos verifica-se que foi outorgada pelo dono do prédio, em favor do aqui Recorrido, procuração irrevogável com poderes de alienação do imóvel. Foi também celebrada escritura definitiva de venda do imóvel em favor de terceiro. Donde resulta que houve ajuste de revenda entre promitente – comprador e terceiro, o qual veio a celebrar a escritura definitiva de venda”. O Acórdão remete depois a motivação da sua conclusão acima transcrita para o Acórdão do TCAS de 17/10/2013 com o n 1523/06, “entre outros”, ao qual adere na íntegra e transcreve. Acontece que da fundamentação transcrita infere-se que esse Acórdão: distingue dois tipos de Promitentes – Compradores: aqueles que celebram o Contrato – Promessa para efetivamente comprarem o imóvel e aqueles que celebram o Contrato – Promessa para, aproveitando o lapso temporal e as condições de mercado, cederem a sua posição contratual e obterem uma mais-valia; nesse sentido conclui que em ambos os casos está preenchido o requisito da posse do imóvel necessário à liquidação do imposto de SISA, já que para apurar o facto tributário a lei basta-se com mera “posse jurídica” e não com a posse efetiva do imóvel; e havendo ajuste de revenda e posse estão reunidos os requisitos para a liquidação do imposto. Acontece que, a fundamentação deste Acórdão parte do princípio que a Cessão da Posição Contratual está assente, quando o que a lei estabelecia era uma presunção de tradição entre Promitente – Vendedor e Cedente, o que decorria da redação do art.º 2º Parágrafo 2º do CIMSISSD, sendo que portanto ilidível, ou seja, permitindo ao contribuinte fazer a prova em contrário, provar que não existia ajuste de revenda ou posse do imóvel. Ora é exatamente o que vem defendido e explanado no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 06-06-2012, processo 0903/11, 2 Secção, Relator: Pedro Delgado, publicado no sítio: www.dgsi.pt (adiante designado de Acórdão do STA de 06-06-2012), com base no qual se intenta o presente Recurso. De facto vem o Acórdão Recorrido defender que havendo procuração irrevogável e efetivando a escritura com esse terceiro procurador, automaticamente, está provado o ajuste de revenda e deve ser liquidado o imposto de SISA sobre a transmissão, quando O Acórdão do STA de 06-06-2012 defende que o ajuste de revenda é uma presunção estabelecida na lei, presunção essa ilidível, sendo que para afastar essa presunção deverá o sujeito passivo provar que não houve ajuste de revenda ou posse do imóvel. Ora o Acórdão recorrido não tem em conta o facto de a lei estabelecer uma presunção ilidível de ajuste de revenda e por isso erra na decisão. Consta da matéria de facto provada que: Em 04/07/96 Z………… celebrou, como Promitente – Comprador, um Contrato – Promessa de uma fração autónoma (Vide A. da Matéria de Facto Assente); Do contrato consta na Cláusula Sétima a possibilidade de cedência da posição contratual; Em 22/02/1999, foi celebrada a escritura pública) na qual foi comprador X…………, representado pelo seu filho Z………… (Vide Matéria Assente C e D); O referido Z…………, celebrou o Contrato de Promessa do referido imóvel como representante de seu pai o que ficou provado por depoimento da testemunha. Consta também na motivação da Sentença de 1ª Instância o seguinte: “A Convicção do Tribunal baseou-se nos documentos juntos aos autos referidos em cada alínea do Probatório, especialmente no auto de notícia referido em G onde não se identifica, apenas se presume, a existência de Cessão de Posição Contratual com fundamento na existência, no contrato, de cláusula que a permite e no facto de a escritura de compra e venda ter sido outorgada pelo impugnante como procurador de X…………, O depoimento da testemunha inquirida contribuiu igualmente para a convicção do Tribunal, já que tratando-se de funcionária da Promitente – Vendedora, revelou ter conhecimento da intenção do impugnante de celebrar o Contrato – Promessa como representante de seu pai” . (sublinhado nosso) Como base na matéria de facto dada como provada e atenta a motivação da mesma, conclui aquela sentença: “A administração tributária partiu do princípio de que, no caso dos autos, houve cessão e que tal cessão constitui uma transmissão onerosa. Mas o que resultou provado na realidade foi diferente. O interesse do impugnante não foi, como resultou provado, o de transmitir o direito resultante do Contrato de Promessa em causa, para outrem a título oneroso, mas tão só, o de, ao celebrar a escritura corrigir o lapso de ter outorgado tal contrato em nome próprio, quando o tinha celebrado no interesse por conta de seu pai.” Ora o Acórdão do STJ de 06-06-12, delimita a questão jurídica subjacente ao recurso naquele caso concreto que é a mesma questão em decisão no Acórdão recorrido, ou seja, houve ou não ajuste de revenda passível de liquidação de imposto de Sisa. A fundamentação que vem referida no Acórdão do STA de 06-06-12 e transcrita acima em 15 a 18, fundamenta o que se pretende demonstrar com o presente recurso e demonstra o erro do acórdão Recorrido. De facto o ora Recorrente provou a inexistência do ajuste de revenda, ilidindo a presunção legal, o que se demonstra por ter sido fixada na matéria de facto dada como assente que, no contrato promessa, o ora Recorrente Z………… atuou como representante do pai, X…………, explicando a Sentença na sua motivação, que a testemunha funcionária da promitente – vendedora, revelou ter conhecimento que a intenção do ora Recorrente era celebrar o contrato de promessa como representante do seu pai, pelo que não houve no caso subjudice uma cessão onerosa mas sim a correção de um lapso no contrato, celebrado no interesse e por conta do pai do ora Recorrente. Assim mal andou o Acórdão ora recorrido quando se absteve de valorar a matéria de facto atrás descrita em 3. e considerou ter havido uma cessão de posição contratual onerosa, o que motiva a decisão de considerar esse ato passível de imposto de Sisa. Embora seja um facto a existência de contrato de promessa com a existência de uma cláusula que prevê a possibilidade de cedência da posição contratual – algo muito comum através da entrada do regime de tributação introduzido pelo parágrafo 2º do art. 2º do CIMSISSD – o certo é que o ora recorrente ilidiu a presunção estabelecida por lei de tradição do imóvel e provou a inexistência de cedência de posição contratual onerosa e a inexistência de ajuste de revenda. Pelo que inexistem os pressupostos de que a lei fazia depender a aplicação do imposto de Sisa, nos termos do parágrafo 2º do n.º 2 do CIMSISSD. E nessa conformidade deve ser revogado o Acórdão recorrido e substituído por outro que integrada a matéria de facto dada como provada na lei, conclua, pelos fundamentos atrás expostos e que constam do Acórdão do STA de 06-06-12 e dos Acórdãos que no mesmo vêm referidos, como atrás exposto, considere que no caso concreto não se encontram preenchidos os requisitos previstos no paragrafo 2º do art. 2º do CIMSISSD, e como tal decida que ao ora recorrente deverá ser devolvida a quantia de 7.516,80€, acrescida de juros de mora, desde a data do pagamento daquele imposto.». 1.3. Não foram apresentadas contra-alegações. 1.4. No Despacho de sustentação de 23/03/2017 (fls. 266/267) foi ponderado o seguinte: «Z…………, pelo requerimento de fls. 227 veio recorrer, com fundamento em oposição de acórdãos, do acórdão de fls. 207 a 217 com o acórdão fundamento do STA de 06/06/2012 no processo n° 0903/11, e tendo o recurso sido admitido veio, atempadamente, nos termos do n.º 3 do artigo 284º do CPPT , apresentar alegação. Não houve resposta. Cumpre decidir se existe a invocada e exigida oposição de acórdãos, atendo o disposto no n.º 5 do artigo 284º do CPPT . Conforme jurisprudência pacífica do STA, a admissão do recurso por oposição de acórdãos depende da verificação dos seguintes requisitos (cfr. Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 16 de Dezembro de 2010, processo n.º 173/10): -existir contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão invocado como fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito; -a decisão impugnada não estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo. -identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica; -que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica; -que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta; -a oposição deverá decorrer de decisões expressas e não apenas implícitas. -o acórdão fundamento esteja transitado em julgado. Segundo o Recorrente, a oposição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento tem como pano de fundo a solução jurídica dada por cada um deles para a mesma solução jurídica para a mesma questão fundamental de direito, porquanto no acórdão recorrido, considerou-se que a Cessão da Posição Contratual está assente e defende que havendo procuração irrevogável e efectivando a escritura com esse terceiro procurador, automaticamente, está provado o ajuste de revenda e deve ser liquidado o imposto de SISA sobre a transmissão e não tem em conta o facto da lei estabelecer uma presunção ilidível de ajuste de revenda e por isso erra na decisão. Enquanto no acórdão fundamento defende-se que o ajuste de revenda é uma presunção estabelecida na lei, presunção essa ilidível, sendo que para afastar essa presunção deverá o sujeito passivo provar que não houve ajuste de revenda ou posse do imóvel. Entende o Recorrente que o Acórdão Recorrido ao considerar que se encontram preenchidos os requisitos previstos no parágrafo 2º do art. 2º do CIMSISSD, decidiu em oposição com o acórdão fundamento. Assim, e afigurando-se estarem preenchidos os demais requisitos supra referidos, deve o recurso prosseguir.». 1.5. O Ministério Público emitiu a seguinte pronúncia: «Com fundamento em Oposição de Acórdãos recorre Z………… do douto Acórdão do TCA Sul de 14.04.2015 sustentando que o mesmo está em oposição com o douto Acórdão deste STA de 06.06.2012, proferido no processo n.º 0903/11. Como é jurisprudência reiterada deste Supremo Tribunal, sintetizada, designadamente, no douto acórdão de 12-12-2012, proferido no processo n.º 0932/12, o “recurso por oposição de acórdãos interposto em processo judicial tributário instaurado após a entrada em vigor do ETAF de 2002 depende da verificação cumulativa dos seguintes requisitos legais: que se verifique contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito e que não ocorra a situação de a decisão impugnada estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA” , verificando-se o 1º requisito enunciado se os acórdãos em confronto assentarem em situações de facto idênticas nos seus contornos essenciais e esteja em causa o mesmo fundamento de direito, não tendo havido alteração substancial da regulamentação jurídica pertinente e tendo sido perfilhada solução oposta, por decisões expressas e antagónicas. No caso em apreço, salvo melhor opinião, não se mostram preenchidos os requisitos legais para a admissão do presente recurso. O Recorrente, aliás, nem sequer recorta com indispensável clareza a questão fundamental de direito relativamente à qual, em seu entender, se manifesta a invocada oposição de julgados. O que refere nas Conclusões da sua Alegação de Recurso, com utilidade para a apreciação preliminar da verificação dos requisitos da oposição de acórdãos, é que enquanto no acórdão recorrido se considerou que “ havendo procuração irrevogável e efectivando(-se) a escritura com esse terceiro procurador, automaticamente, está provado o ajuste de revenda e deve ser liquidado o imposto de Sisa” no acórdão fundamento ponderou-se que “o ajuste de revenda é uma presunção estabelecida na lei, presunção essa ilidível, sendo que para afastar essa presunção deverá o sujeito passivo provar que não houve ajuste de revenda ou posse do imóvel” - Cfr. as Conclusões F e G. Assevera, assim, o ora Recorrente que o “Acórdão recorrido não tem em conta o facto de a lei estabelecer uma presunção ilidível de ajuste de revenda e por isso erra na decisão”. Ora, o que no julgamento preliminar sobre a admissibilidade do recurso haverá que apreciar é se efectivamente, como alega o Recorrente, existe contradição decisória operante entre o Acórdão recorrido e o Acórdão fundamento relativamente à mesma questão fundamental de direito e a resposta a essa questão, que no caso se entende ser negativa, não é tributária do eventual mérito ou demérito da decisão recorrida. Com efeito, como acima se referiu, a oposição que pode fundamentar o recurso por oposição de acórdãos é aquela que assenta em decisões expressas e antagónicas. Sucede que relativamente à questão da presunção que se encerrava no § 2.º do art. 2.º do CIMSISSD e que parece ser aquela que o Recorrente elege como questão fundamental de direito em que o antagonismo decisório se manifesta, o que se poderá dizer é que não se divisa no acórdão recorrido qualquer pronúncia expressa sobre essa questão que esteja em oposição com o entendimento vertido no acórdão fundamento de que “estando assente a cessão da posição contratual e a realização da venda do imóvel entre o promitente vendedor e o terceiro, há uma presunção de tradição entre o promitente vendedor e o cedente” e que essa presunção, “estabelecida no § 2 do art. 2 do CIMSISSD é uma presunção juris tantum, na medida em que consagrada nas normas de incidência tributária, admitindo no entanto, prova em contrário (art. 73º da Lei Geral Tributária)” . As formulações implícitas, como aquela que o Recorrente leva à Conclusão F da Alegação de Recurso, não podem servir de esteio ao presente recurso. Não se me afigura, pois, que se mostrem preenchidos, no caso, os requisitos legais do recurso por oposição de acórdãos razão pela qual, salvo melhor entendimento, deverá o presente recurso ser julgado findo.». 1.6 . Colhidos os vistos legais cumpre apreciar e decidir em conferência do Pleno da secção. 2.1 . O acórdão recorrido afirmou que “Dos elementos coligidos nos autos verifica-se que foi outorgada pelo dono do prédio, em favor do aqui Recorrido, procuração irrevogável com poderes de alienação do imóvel. Foi também celebrada escritura definitiva de venda do imóvel em favor de terceiro. Donde resulta que houve ajuste de revenda entre o promitente-comprador e terceiro, o qual veio a celebrar a escritura definitiva de venda.”. Acompanhou depois o Acórdão do TCAS de 17/10/2013 com o nº 1523/06, entre outros, que passou a transcrever. Da parte transcrita consta o seguinte: “ No caso em exame, o impugnante outorgou o contrato-promessa, foi investido na posse do prédio, através da outorga da procuração irrevogável, pagou o preço da venda do prédio na quase totalidade e transferiu, em nome do dono do prédio, o referido prédio em favor de terceiros. Está, pois, comprovada a posse do promitente-comprador/impugnante e a existência de ajuste de revenda em favor de terceiros, os quais celebram o negócio jurídico definitivo de compra e venda com o proprietário. Recorde-se que está em causa o imposto de sisa liquidado sobre a transmissão de propriedade do prédio (...), pelo que o efeito translativo da operação do direito de disposição sobre o mesmo em favor do impugnante encontra-se patenteado nos autos, sendo o impugnante, enquanto beneficiário da transmissão, sujeito passivo do imposto. (…) Não se mostra, pois, provada a dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário ( artigo 100.º /1, do CPPT ). Ao decidir em sentido contrário, a sentença recorrida merece a censura que lhe é desferida e não pode manter-se na ordem jurídica.”». O acórdão recorrido revogou a sentença recorrida e julgou improcedente a impugnação. 2.2 . O acórdão fundamento afirmou que a questão que importa dirimir no presente recurso, consiste em saber se padece de erro de julgamento a decisão do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou que a cessão da posição contratual efectuada pela recorrente, relativamente ao contrato-promessa de compra e venda de imóvel em que intervinha como promitente-compradora, representa um ajuste de revenda, que implica uma tradição, e, por isso, está sujeita ao pagamento da sisa, nos termos do § 2º do artigo 2º do CIMSSD. Afirma o mesmo acórdão que contra o assim decidido se insurge a recorrente, alegando, em síntese, que não se verificou a revenda de um imóvel, mas um contrato de cessão de créditos e assunção de dívidas sobre um bem futuro, a construir pela sociedade promitente vendedora. Consequentemente, por se tratar de um bem futuro, sustenta que não se verificou a entrega do bem imobiliário (a tradição, posse, gozo da coisa) e como tal, não se subsume nas regras da incidência da sisa. Daí que, como bem se decidiu na sentença recorrida, não seja necessária, para efeitos de incidência, a prática pelo promitente-comprador de actos de posse em termos civilísticos. Acresce dizer que neste particular aspecto não há grandes divergências entre o regime do CIMSISSD e o regime do actual IMT. Segundo este acórdão o CIMSISSD sujeitava a imposto o promitente adquirente se este cedesse a sua posição contratual a terceiro e o Código do IMT mantém regime idêntico ao do Código do Imposto Municipal de Sisa. Refere também que a jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo, debruçando-se sobre a questão objeto do presente recurso, tem vindo a afirmar, de forma reiterada e unânime, que há ajuste de revenda, para efeitos do § 2 do art. 2 do CIMSISSD, quando o promitente-comprador para quem havia sido feita tradição do imóvel a que se refere o contrato-promessa cede a sua posição contratual a terceiro e entre este e o primitivo promitente-vendedor vem a realizar-se a escritura de compra e venda respetiva. Como se refere no Acórdão 924/09 citado, e também no Acórdão do Pleno (895/11), «o Código da Sisa alargou o âmbito de incidência do imposto a situações em que ocorra uma operação jurídica que configure um ajuste de revenda nas promessas de compra e venda, por essa operação pressupor e evidenciar, em princípio, a existência de uma tradição jurídica do bem para aquele que procede a esse tipo de negócio jurídico. Razão por que a lei presume ter existido, nesse caso, a tradição do bem para o cedente, ficcionando a partir daí a existência de transmissão (económica) do bem para efeitos de incidência de imposto de sisa. E face à inexistência de um conceito de transmissão entre as normas respeitantes à sisa, nada obsta a que o conceito abranja não só a transmissão civil como, também, a transmissão puramente económica e fiscal dos bens imobiliários. Acrescenta, ainda, que “É, pois, neste contexto, que se compreende que o aludido § 2º tenha alargado o conceito de transmissão aos casos em que “ o promitente comprador ajustar a revenda do imóvel com um terceiro e entre este e o primitivo promitente vendedor for outorgada a escritura de compra e venda”, presumindo uma tradição (puramente jurídica ou fiscal) do imóvel, tornando-se desnecessário que o promitente comprador tenha entrado na posse material do imóvel, isto é, que tenha havido tradição efectiva. Aliás, caso tivesse havido tradição material e efectiva do imóvel, a sisa seria devida nos termos referidos no § 1.º, n.º 2, e não já nos termos do § 2.º, pelo que não faz sequer sentido defender a inaplicabilidade deste § 2.º com o argumento de que não existiu tradição material do bem».”. Apreciou, ainda, o mesmo acórdão a alegação da recorrente de que não procedeu a qualquer ajuste de revenda com terceiro, e que a Fazenda Pública não fez prova de que teria havido tal ajuste de revenda sendo que o ónus dessa prova era seu, conforme o artigo 74.º da Lei Geral Tributária. Conclui o acórdão fundamento de que também aqui carece de razão pois que “estando assente a cessão da posição contratual e a realização da venda do imóvel entre o promitente vendedor e o terceiro, há uma presunção de tradição entre o promitente vendedor e o cedente, presunção essa que decorria da redacção do referido artº 2º, parágrafo 2º do CIMSISSD, sendo que o contribuinte, se pretendesse afastar tal presunção, deveria provar que, não obstante a celebração da escritura do promitente vendedor com terceiro, não existia entre si e este qualquer ajuste de revenda. Na verdade a presunção estabelecida no § 2 do art. 2 do CIMSISSD é uma presunção juris tantum, na medida em que consagrada nas normas de incidência tributária, admitindo no entanto, e sempre, prova em contrário … Sendo assim o sujeito passivo terá de provar que, não obstante a celebração da escritura do promitente vendedor com terceiro, não existiu entre si e este qualquer ajuste de revenda, sendo indiferente, para a referida ilisão, a prova da falta de posse material e efectiva do bem, pois o preceito não abrange essas situações de tradição efectiva, que caem, antes, no âmbito de aplicação do § 1.º, n.º 2 do artigo 2.º. Ora, no caso subjudice, o que se constata do probatório é que a recorrente, não obstante de ter cedido a sua posição contratual no contrato-promessa, nenhuma prova fez no sentido de que não houve ajuste de revenda, que não actuou com fins lucrativos ou que lhe era impossível outorgar o contrato prometido. E, por isso, forçoso é concluir que improcedem as alegações de recurso, sendo de confirmar a decisão recorrida, que não merece censura.”. 2.3 . A decisão recorrida deu como provada a seguinte matéria de facto: «Dos documentos juntos aos autos e da inquirição da testemunha arrolada pelo Impugnante, resultam provados os seguintes factos: Em 4 de Julho de 1996, o ora Impugnante celebrou, como contratante comprador, um contrato-promessa de compra e venda com a sociedade Y…………, SA, como promitente vendedora, para aquisição da fracção autónoma correspondente à habitação tipo T1, sita no 9º piso do edifício a construir na Rua ………, porta 4, em Lisboa – fls. 60. Do contrato-promessa referido em A, consta uma cláusula (Sétima) do seguinte teor: “O promitente-comprador poderá ceder a sua posição contratual neste contrato, excepto se não tiver cumprido qualquer obrigação por si assumida” – fls. 63. Em 22 de Fevereiro de 1999, foi celebrado escritura de compra e venda do imóvel referido em A entre Y…………, SA, como vendedora, e o ora Impugnante como comprador, na qualidade de procurador de X…………, contribuinte fiscal nº ……… – fls. 68; X…………, identificado em C, é pai do ora impugnante – fls. 43. Em 15 de Outubro de 2001, procedeu a Administração Tributária à liquidação da SISA impugnada – cf. 63 do PAT; Por ofício com o nº 708, datado de 1 de Julho de 2011, foi o ora Impugnante notificado para proceder ao pagamento da quantia de Esc. 1 415 500$00, acrescida de Esc. 91 484$00 de juros compensatórios, relativamente a Imposto Municipal de SISA, lendo-se aí: “Esta Sisa respeita à liquidação constante no auto de Noticia que deu origem ao processo de contra-ordenação nº 600012.6/2000, e está relacionada com o contrato-promessa de compra e venda efectuado em 4 de Julho de 1996 entre V. Ex.ª e a firma Y…………, SA (…) do qual V. Ex.ª fez cedência contratual em 03/02/99 a favor de X…………” A fls. 58 do PAT, consta cópia do auto de notícia referido em F, com o seguinte teor: “Aos quatro dias do mês de Fevereiro do ano dois mil, pelas dez horas, encontrando-me eu, …………, Inspector Tributário com o cartão profissional nº ………, no exercício das funções que me estão cometidas, na Direcção de Finanças de Aveiro, verifiquei directa e pessoalmente, face aos elementos existentes e decorrentes da Acção de Fiscalização por mim levada a efeito, determinada pela Ordem de serviço nº 2476, de 11 de Janeiro de 2000, ao contribuinte Z…………, NIF ………, com domicílio fiscal em Urbanização ………, Lote ……, Vila Real de Santo António, o seguinte: Em 4/07/96 celebrou com Y…………, S.A. Pessoa colectiva nº ………, na qualidade de promitente vendedora, um Contrato Promessa de Compra e Venda, pelo preço de 24.000.000$00, de uma fracção autónoma para habitação e correspondente lugar de estacionamento de um prédio situado na Rua ………, em Lisboa a qual se encontra inscrita na matriz predial urbana da freguesia de Arroios, área de repartição de finanças do 4º Bairro fiscal de Lisboa, sob o artigo 2087, fracção GT, B 14, - 92º A, para habitação, com o estacionamento 129 na cave -3, no qual convencionaram a possibilidade de a venda vir a ser efectuada a pessoa indicada pelo promitente-comprador. Em 22/02/99, no 16º Cartório Notarial de Lisboa, foi celebrada a Escritura de Compra e Venda do imóvel já identificado entre promitente vendedora e a pessoa indicada pelo promitente-comprador, X…………, NIF ………, que pagou sisa nº 154, em 02/02/99, na Repartição de Finanças do 4º Bairro Fiscal de Lisboa. Porque, nos termos do nº 2 do §1º e §2º do Art. 2º do CIMSSD presume-se verificada a tradição caso o promitente comprador ajuste com um terceiro e entre esse e o primitivo vendedor se realiza a escritura, situação correspondente aos factos verificados, logo há lugar a sisa por parte do primitivo promitente comprador, Z…………. Para tanto devia ter pedido liquidação de sisa no prazo referido no nº 4 do art. 115º do CIMSSD, o que não fez até à presente data. Constituindo tais factos contra ordenação fiscal punível pelo art. 29º do RJIFNA, pelo que, e para exigência da respectiva coima se lavrou o presente Auto de Noticia, nos termos do Art. 116º do CIMSSD, que vai por mim assinado não fazendo o contribuinte por não se encontrar presente. O Impugnante celebrou o contrato promessa referido em A como representante de seu pai – depoimento de testemunha. Dos factos alegados, não foi feita prova de que o Impugnante cedeu a X………… a posição contratual obtida no contrato de promessa de compra e venda referido em A.». 2.4 . O acórdão fundamento deu como provada a seguinte matéria de facto: A impugnante foi sujeita a uma acção de inspecção que culminou com o relatório de 06/06/2003, que constitui fls. 83/87 do apenso instrutor e damos aqui por integralmente reproduzido; Consta daquele relatório, textual, expressa e, designadamente, o seguinte: «III – Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável/imposto Situação de facto O SP celebrou com a empresa B……, S.A. — contratos de promessa de compra e venda, cujo objecto era a compra e venda de fracções autónomas na urbanização “………” localizada em… Lisboa. No entanto, viria a ceder a sua posição a C……… — conforme contrato de Cessão de Posição Contratual celebrado em 09/07/2002, Assim, e por força do § 2º do artº 2º do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre Sucessões e Doações, aprovado pelo DL n°41.969, de 24/11/1958, deveria ter solicitado o pagamento da Sisa devida, no Serviço de Finanças referido no artº 46º e no prazo referido no artº 115º, nº 4, todos do mesmo código, o que não fez no devido tempo, nem até à presente data». Em sequência e para o ano de 2002, foi apurada Sisa em falta no montante de € 21.947,11; A impugnante foi notificada das liquidações da Sisa, no montante de € 21.947,11 e de Juros Compensatórios, no montante de € 823,17 em Julho de 2006 (informação a fls. 106 do apenso); Deduziu impugnação em 31/08/2006, conforme carimbo de entrada aposto na petição inicial; A impugnante celebrou em 16/01/2001 um contrato promessa de compra e venda com a empresa “B………, SA”, referente à fracção autónoma a construir no lote de terreno para construção com a área de 19.452 m2, sito em ………, na freguesia de..., em Lisboa, descrito como lote 1 na 8ª Conservatória do Registo Predial de Lisboa, sob a ficha n° 2087/951228 da freguesia de..., inscrito na matriz predial urbana da freguesia de ……… sob o artº 3.202, fracção essa que vier a corresponder à habitação tipo T2, letra B, sita no 5º piso, do edifício 4 - informação a fls.. 106 do apenso e contrato promessa de compra e venda a fls. 39 dos autos; Em 09/07/2002, a impugnante cedeu a posição contratual de promitente-comprador no contrato referido supra, em 6), a C... – informação a fls. 106 do apenso e contrato de cessão de posição contratual, a fls. 45 dos autos; A Sisa foi liquidada pela transmissão da posição contratual referida no ponto anterior; Pelo menos até meados de 2002, o prédio objecto da promessa encontrava-se ainda em construção, sem condições de habitabilidade, não tendo janelas, nem aparentando próximo acabamento – depoimentos das testemunhas de D… e E…; 3.1 . O presente recurso por oposição de acórdãos respeita à aplicação ou não do disposto no parágrafo 2.º do artigo 2.º do Código do Imposto Municipal de Sisa e Imposto sobre Sucessões e Doações (CIMSISD) ao caso dos autos. O acórdão recorrido do TCAS entendeu haver lugar à aplicação da referida norma legal, e consequentemente à incidência de SISA sobre a operação relativa a imóvel. O recorrente discorda de tal entendimento e invoca oposição do acórdão do TCAS com a decisão adotada no acórdão deste Supremo Tribunal de 06-06-2012, proferido no recurso n.º 0903/11 (Acórdão fundamento). Apesar de o Relator do acórdão recorrido ter proferido despacho em que reconhece a alegada oposição de acórdãos (fls. 266 e 267), importa reapreciar se a mesma se verifica, já que tal decisão, como vem sendo jurisprudência pacífica e reiterada deste Supremo Tribunal ( vide , entre outros, o Acórdão de 7 de Maio de 2003, rec. n.º 1149/02), não só não faz caso julgado, como não impede ou desobriga o Tribunal de recurso de a apreciar (cfr. art. 685.º-C , n.º 5 do Código de Processo Civil - CPC) – e JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário: Anotado e Comentado , volume IV, 6.ª ed., Lisboa, Áreas Editora, 2011, p. 475 (nota 14 a) ao art. 284.º do CPPT ). O presente processo iniciou-se em 2001, pelo que lhe é aplicável o regime legal resultante do ETAF de 1984, ex vi do preceituado nos artºs 2º, nº 1 da Lei nº 13/02 de 19/2 e 4º, nº 2 da Lei nº 107-D/03 de 31/12. Para que ocorra oposição de julgados que permita o recurso para o Pleno da Secção, nos termos do disposto nos artºs 30º, al. b´) daquele diploma legal e 284º do CPPT, aqui aplicável ex vi do disposto no artº 12º da Lei nº 15/01 de 5/6, torna-se necessário que os acórdãos considerados em oposição hajam decidido sobre a mesma questão fundamental de direito, aplicando os mesmos preceitos legais de forma diversa a idênticas situações de facto. É jurisprudência pacífica do Pleno desta Secção que para caraterizar a questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adoptar-se os seguintes critérios: identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica; que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica; que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta; a oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta (Acórdãos do Pleno desta Secção do STA de 26 de Setembro de 2007, 14 de Julho de 2008 e de 6 de Maio de 2009, recursos números 452/07, 616/07 e 617/08, respetivamente). A alteração substancial da regulamentação jurídica relevante para afastar a existência de oposição de julgados verifica-se «sempre que as eventuais modificações legislativas possam servir de base a diferentes argumentos que possam ser valorados para determinação da solução jurídica» (v. Acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA de 19 de Junho de 1996 e de 18 de Maio de 2005, proferidos nos recursos números 19532 e 276/05, respectivamente). A oposição de soluções jurídicas pressupõe identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais (cfr. JORGE LOPES DE SOUSA, op. cit., p. 809 e o acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 26 de Abril de 1995, proferido no recurso n.º 87156). Torna-se, por isso, necessário determinar se se verificam os indicados pressupostos. 3.2 . No acórdão recorrido julgou-se improcedente a impugnação do ato tributário da liquidação da sisa uma vez que foi outorgada, pelo dono do prédio, em favor do Recorrido, procuração irrevogável com poderes de alienação do imóvel e que foi também celebrada escritura definitiva de venda do imóvel em favor de terceiro pelo que houve ajuste de revenda entre o promitente-comprador e terceiro, o qual veio a celebrar a escritura definitiva de venda. No acórdão fundamento confirmou-se a sentença que julgou improcedente a impugnação do ato tributário da liquidação da sisa pois que o § 2º do artigo 2º do CIMSISSD alargou o conceito de transmissão aos casos em que “o promitente comprador ajusta a revenda do imóvel com um terceiro e entre este e o primitivo promitente vendedor for outorgada a escritura de compra e venda, presumindo uma tradição (puramente jurídica ou fiscal) do imóvel, tornando-se desnecessário que o promitente comprador tenha entrado na posse material do imóvel, isto é, que tenha havido tradição efetiva. Acrescenta que, caso tivesse havido tradição material e efectiva do imóvel, a sisa seria devida nos termos referidos no § 1.º, n.º 2, e não já nos termos do § 2.º, pelo que não faz sequer sentido defender a inaplicabilidade deste § 2.º com o argumento de que não existiu tradição material do bem». O acórdão fundamento apreciou, ainda, a alegação da recorrente de que não procedeu a qualquer ajuste de revenda com terceiro, e que a Fazenda Pública não fez prova de que teria havido tal ajuste de revenda sendo que o ónus dessa prova era seu, conforme o artigo 74.º da Lei Geral Tributária. Concluiu o acórdão fundamento de que também aqui carece de razão pois que “estando assente a cessão da posição contratual e a realização da venda do imóvel entre o promitente vendedor e o terceiro, há uma presunção de tradição entre o promitente vendedor e o cedente, presunção essa que decorria da redacção do referido artº 2º, parágrafo 2º do CIMSISSD, sendo que o contribuinte, se pretendesse afastar tal presunção, deveria provar que, não obstante a celebração da escritura do promitente vendedor com terceiro, não existia entre si e este qualquer ajuste de revenda. Na verdade a presunção estabelecida no § 2 do art. 2 do CIMSISSD é uma presunção juris tantum, na medida em que consagrada nas normas de incidência tributária, admitindo no entanto, e sempre, prova em contrário … Ainda segundo o acórdão fundamento sendo assim o sujeito passivo terá de provar que, não obstante a celebração da escritura do promitente vendedor com terceiro, não existiu entre si e este qualquer ajuste de revenda, sendo indiferente, para a referida ilisão, a prova da falta de posse material e efetiva do bem, pois o preceito não abrange essas situações de tradição efetiva, que caem, antes, no âmbito de aplicação do § 1.º, n.º 2 do artigo 2.º. Afirma, ainda o mesmo acórdão, que, no caso subjudice, o que se constata do probatório é que a recorrente, não obstante ter cedido a sua posição contratual no contrato-promessa, nenhuma prova fez no sentido de que não houve ajuste de revenda, que não atuou com fins lucrativos ou que lhe era impossível outorgar o contrato prometido. Daí que não se descortine qualquer divergência entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento pois que ambos aplicaram a referida norma com o mesmo sentido. Com efeito entendeu o acórdão recorrido que o § 2º do artigo 2º do CIMSISSD alargou o conceito de transmissão aos casos em que o promitente comprador ajusta a revenda do imóvel com um terceiro e entre este e o primitivo promitente vendedor for outorgada a escritura de compra e venda, presumindo uma tradição (puramente jurídica ou fiscal) do imóvel, tornando-se desnecessário que o promitente comprador tenha entrado na posse material do imóvel, isto é, que tenha havido tradição efetiva. Entendeu o acórdão fundamento que o § 2º do artigo 2º do CIMSISSD alargou o conceito de transmissão aos casos em que o promitente comprador ajusta a revenda do imóvel com um terceiro e entre este e o primitivo promitente vendedor for outorgada a escritura de compra e venda, presumindo uma tradição (puramente jurídica ou fiscal) do imóvel, tornando-se desnecessário que o promitente comprador tenha entrado na posse material do imóvel, isto é, que tenha havido tradição efetiva. Apreciou, ainda, o acórdão fundamento a alegação da recorrente que a Fazenda Pública não fez prova de que teria havido tal ajuste de revenda e que tal ónus dessa prova cabia à Fazenda tendo concluído que estando assente a cessão da posição contratual e a realização da venda do imóvel entre o promitente vendedor e o terceiro, há uma presunção de tradição entre o promitente vendedor e o cedente, presunção essa que decorria da redação do referido artigo 2º, parágrafo 2º do CIMSISSD, e que o contribuinte, se pretendesse afastar tal presunção, deveria provar que, não obstante a celebração da escritura do promitente vendedor com terceiro, não existia entre si e este qualquer ajuste de revenda. Contudo esta última questão não foi apreciada no acórdão recorrido pelo que nunca poderia existir controvérsia, nesta parte, entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento. Afirma, ainda o mesmo acórdão, que, no caso subjudice, o que se constata do probatório é que a recorrente, não obstante ter cedido a sua posição contratual no contrato-promessa, nenhuma prova fez no sentido de que não houve ajuste de revenda, que não atuou com fins lucrativos ou que lhe era impossível outorgar o contrato prometido. Conforme refere o MP o Recorrente nem sequer recorta com indispensável clareza a questão fundamental de direito relativamente à qual, em seu entender, se manifesta a invocada oposição de julgados, pois que o que refere nas Conclusões da sua Alegação de Recurso, com utilidade para a apreciação preliminar da verificação dos requisitos da oposição de acórdãos, é que enquanto no acórdão recorrido se considerou que “ havendo procuração irrevogável e efectivando(-se) a escritura com esse terceiro procurador, automaticamente, está provado o ajuste de revenda e deve ser liquidado o imposto de Sisa” no acórdão fundamento ponderou-se que “o ajuste de revenda é uma presunção estabelecida na lei, presunção essa ilidível, sendo que para afastar essa presunção deverá o sujeito passivo provar que não houve ajuste de revenda ou posse do imóvel” e que afirma o Recorrente que o “Acórdão recorrido não tem em conta o facto de a lei estabelecer uma presunção ilidível de ajuste de revenda e por isso erra na decisão”. Ainda segundo o MP “o que no julgamento preliminar sobre a admissibilidade do recurso haverá que apreciar é se efectivamente, como alega o Recorrente, existe contradição decisória operante entre o Acórdão recorrido e o Acórdão fundamento relativamente à mesma questão fundamental de direito e a resposta a essa questão, que no caso se entende ser negativa, não é tributária do eventual mérito ou demérito da decisão recorrida”. Acrescenta, ainda, que “a oposição que pode fundamentar o recurso por oposição de acórdãos é aquela que assenta em decisões expressas e antagónicas. Sucede que relativamente à questão da presunção que se encerrava no § 2.º do art. 2.º do CIMSISSD e que parece ser aquela que o Recorrente elege como questão fundamental de direito em que o antagonismo decisório se manifesta, o que se poderá dizer é que não se divisa no acórdão recorrido qualquer pronúncia expressa sobre essa questão que esteja em oposição com o entendimento vertido no acórdão fundamento de que “estando assente a cessão da posição contratual e a realização da venda do imóvel entre o promitente vendedor e o terceiro, há uma presunção de tradição entre o promitente vendedor e o cedente” e que essa presunção, “estabelecida no § 2 do art. 2 do CIMSISSD é uma presunção juris tantum, na medida em que consagrada nas normas de incidência tributária, admitindo no entanto, prova em contrário (art. 73º da Lei Geral Tributária)” . As formulações implícitas, como aquela que o Recorrente leva à Conclusão F da Alegação de Recurso, não podem servir de esteio ao presente recurso”. Apesar de em ambos os acórdãos estar em causa a interpretação e aplicação da mesma norma legal – o parágrafo 2.º do artigo 2.º do CIMSISD – não se descortina nem o recorrente alega ou demonstra a necessária divergência ou oposição. Não ocorre, nos termos expostos, antagonismo de soluções jurídicas a que cumpra pôr termo. Deve, por isso julgar-se findo o recurso. Não havendo entre o acórdão recorrido do TCAS e o Acórdão do STA, eleito como fundamento, contradição sobre a mesma questão fundamental de direito, não deve tomar-se conhecimento do mérito do recurso. 4 . Termos em que acordam os Juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em julgar findo o recurso. Custas pelo recorrente. Lisboa, 25 de outubro de 2017. – António José Pimpão (relator) - Joaquim Casimiro Gonçalves - Dulce Manuel da Conceição Neto – José da Ascensão Nunes Lopes - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Pedro Manuel Dias Delgado – Ana Paula da Fonseca Lobo – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Isabel Cristina Mota Marques da Silva.